3-3-1-54-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-54-13

Otsuse kuupäev

12. detsember 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Ivo

Pilving

Kohtuasi

OÜ Artran Int kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 7. märtsi 2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/986-18

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 19. märtsi 2013. a otsus haldusasjas

nr 3-11-1494

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Artran Int kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Artran Int kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 19. märtsi 2013. a otsus ja Tallinna Halduskohtu

31. augusti 2012. a otsus haldusasjas nr 3-11-1494 tulumaksu määramist puudutavas osas.

3. Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada OÜ Artran Int kaebus osaliselt ning

tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 7. märtsi 2011. a maksuotsus nr

12.2-3/986-18 tulumaksu määramist puudutavas osas.

4. Ülejäänud osas jätta Tallinna Ringkonnakohtu ja Tallinna Halduskohtu otsused muutmata.

5. Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Artran Int kasuks välja kohtukulu 271 (kakssada seitse-

kümmend üks) eurot 47 senti ja esindajakulu 914 (üheksasada neliteist) eurot 66 senti.

6. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK, vastustaja) vähendas 7. märtsi

2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/986-18 OÜ Artran Int (kaebaja) 2008. a märtsi, mai ja juuni

käibedeklaratsioonides deklareeritud sisendkäibemaksu kokku 1 025 961 krooni (65 570 eurot 85

senti), nõudis tagasi alusetult deklareeritud ja tagastatud maksusumma 1 025 961 krooni ning määras

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu 192 074 krooni (12 275 eurot 76 senti).

Maksuhaldur tuvastas kontrolli käigus, et kaebaja on 2008. a märtsi, mai ja juuni käibedekla-

ratsioonidel kajastanud puurimismasina Ranger 800 Rock Pilot soetust Silver Varahalduse OÜ

10. märtsi 2008. a arve alusel summas 6 003 185 krooni 10 senti (sh käibemaks 915 740 krooni) ning

puurimistarvikute soetust OÜ Flaveria Invest 5. mai 2008. a arve alusel summas 378 861 krooni 52

senti (sh käibemaks 57 792 krooni 28 senti) ja Silver Autoteeninduse OÜ 11. juuni 2008. a arve

alusel summas 343 702 krooni 87 senti (sh käibemaks 52 429 krooni 25 senti). Maksuhaldur jõudis

kontrolli tulemusel seisukohale, et kaebajal puudub õigus nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu

deklareerida. Puurimismasina ostu-müügitehing toimus Läti territooriumil, seega on tegemist Läti

siseriikliku käibega, mida Eestis ei deklareerita. Tõendatud ei ole puurimistarvikute soetamine OÜ-lt

Flaveria Invest ja Silver Autoteeninduse OÜ-lt. Kaebaja ei ole arvetel märgitud kaupu reaalselt

soetanud. Tegemist on võltsarvetega, mis on väljastatud eesmärgiga suurendada kaebaja

sisendkäibemaksu. Maksuhaldur käsitab maksustamisperioodidel 2008. a mai ja juuni tehtud

väljamakseid kokku 722 564 krooni ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena.

2. Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 7. märtsi 2011. a maksuotsuse nr 12.2-

3/986-18 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused:

2.1. Kaebaja soetas puurimismasina Silver Varahalduse OÜ-lt 10. märtsi 2008. a müügilepinguga ja

masin anti kaebajale üle 18. aprillil 2008 Eestis. Vastustaja tõlgendab valesti käibemaksuseaduse

(KMS) § 11 lg 1 p 2 koosmõjus § 9 lg 1 p-ga 1. Käibe tekkimise koha määratlemine ei ole otseses

seoses käibe tekkimise ajaga. Käibe tekkimise koha määratlemisel omab tähendust kauba valduse ja

juhusliku hävimise riisiko ülemineku koht. Võlaõigusseaduse (VÕS) § 214 lg 2 kohaselt läheb asja

juhusliku hävimise riisiko ostjale üle asja üleandmisega. See, et omandiõigus läks kaebajale üle

pärast ostuhinna lõplikku tasumist, ei tähenda, et sellega oleks ka kaup ja selle juhusliku hävimise

riisiko kaebajale üle antud.

2.2. Puurimismasin toodi Eestisse selleks, et käive tekiks Eestis. Kuna ei Silver Varahalduse OÜ ega

kaebaja ei olnud registreeritud käibemaksukohustuslaseks Lätis, tekitanuks müügitehing ja kauba üle-

andmine Lätis käibemaksukohustuslaseks registreerimise, deklaratsioonide esitamise ja aruannete

pidamise kohustuse Lätis. Seesugune käitumine ei ole õigusvastane ega tähenda maksudest

kõrvalehoidumist.

2.3. Ekslik on maksuhalduri seisukoht, et puurimismasin tuleb lugeda kaebajale üleantuks juba

varasemast ajast, sest kuni võõrandamiseni kasutas puurimismasinat rendilepingu alusel Actual Baltic

OÜ ja seega oli puurimismasin Juri Ivanovi, kes on nii kaebaja kui Actual Baltic OÜ juhatuse liige,

valduses. Kaebajat, Actual Baltic OÜ-d ja J. Ivanovi ei saa samastada. Tegemist on eraldiseisvate

õigussubjektidega.

2.4. Puurimistarvikute soetamise osas täiendava tulumaksu määramine ei ole õiguspärane. Puurimis-

tarvikud olid reaalselt olemas, sest nendega tehti tööd. Ostu kohta on olemas nõuetekohane arve,

tasumine on toimunud pangaülekannetega ning OÜ Flaveria Invest ja Silver Autoteeninduse OÜ

juhatuse liige Leonid Antonov kinnitas puurimistarvikute müüki kohtuistungil vande all antud

ütlustes. Eksitav on maksuhalduri väide, nagu oleks kaebaja soetanud tarvikud ebamõistlikult kõrge

hinnaga ja teinud seeläbi kahjuliku tehingu. Maksuotsusest ei nähtu, millise tootja ja millise

kvaliteediga puurimistarvikud on võrdluses aluseks võetud. Actual Baltic OÜ ei soovinud puurimis-

tarvikuid müüa, sest Sandvik Mining and Construction OY seadmete edasimüüjana vastutab ta

puurimistarvikute kättesaadavuse eest Eestis. Sel ajal olid puurimistarvikute tellimusejärjekorrad

tehases väga pikad.

2.5. Maksuhaldur ei ole Silver Varahalduse OÜ-d, Silver Autoteeninduse OÜ-d ega OÜ-d Flaveria

Invest maksumenetlusse kaasanud ega püüdnud neilt täiendavat infot saada. Maksuhaldur ei saa

kaebajale täiendava maksusumma määramist põhjendada enda puuduliku uurimiskohustuse

täitmisega. Kuna maksuhaldur ei ole nimetatud äriühingute käibedeklaratsioone kontrollinud, puudub

alus nende õigusvastasusele tugineda. Ostja ja müüja juhatuse liikmete seotus ega sama

raamatupidaja teenuste kasutamine ei tõenda tehingute näilikkust. Varasemale väidetavalt õigus-

vastasele käitumisele viitamine ei ole asjakohane. Üksnes äriühingu pangakontol toimuvaid liikumisi

analüüsides ei ole võimalik väita, et tegemist on reaalset majandustegevust mitteomava äriühinguga.

2.6. Kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine ja täiendava maksusumma määramine on

eesmärgipäratu. Riik ei ole tehingute tõttu kandnud kahju ja tehingupooled ei ole saanud põhjenda-

matut tulu või maksueelist. Tehingu ümberkvalifitseerimine põhjustaks käibemaksu kumuleerumise

ja riigi rikastumise käibemaksu arvel. Kaebajal puudub alus müüjalt käibemaksu tagasi nõuda, sest

tsiviilõiguslikult tehingud kehtivad.

3. Vastustaja palus jätta kaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused:

3.1. Puurimismasina käive toimus Läti territooriumil, seega on tegemist Läti siseriikliku käibega,

mida ei saa Eestis deklareerida. Puurimismasin asus enne ja pärast võõrandamistehingut Lätis ning

seda kasutas rendilepingu alusel Actual Baltic OÜ, kelle juhatuse liige J. Ivanov on ka kaebaja

juhatuse liige. Seega oli masin kaebaja valduses juba tehingu tegemisel ja puudus vajadus selle

Eestisse toomiseks. Lepingu järgi pidi omandiõigus sõidukile üle minema vahetult pärast ostuhinna

tasumist. Arve tasuti viie osamaksega perioodil 14. märts kuni 8. aprill 2008. Arvel on kaebaja

kinnitus, et masin on tema valduses. Raamatupidaja Karina Obolenskaja kinnitas, et käive tekkis

10. märtsil 2008. Tähtsust ei oma väide, et puurimismasin toodi 18. aprillil 2008 kindlustamiseks

Eestisse, sest puurimismasin oli kaebaja valduses ja käive tekkis juba enne seda kuupäeva. Puurimis-

masina Eestisse toomine oli mõeldud selleks, et jätta mulje käibe toimumisest Eestis. Puurimismasina

ülevaatamine kindlustusmaakleri poolt ei ole usutav.

3.2. Kaebaja ei soetanud Silver Autoteeninduse OÜ-lt ja OÜ-lt Flaveria Invest puurimistarvikuid.

Tegemist on näilike tehingutega. Actual Baltic OÜ on ostnud samu puurimistarvikuid tunduvalt

odavamalt Sandvik Mining and Construction OY-lt, kelle toodete müügiesindaja ta Baltimaades on.

Ei ole usutav, et kaebaja oleks teinud kahjuliku tehingu ja ostnud puurimistarvikud OÜ-lt Flaveria

Invest ja Silver Autoteeninduse OÜ-lt kaks korda kallimalt. Eriti veel algava majanduskriisi

tingimustes ja olukorras, kus puurimistööde maht oli vähenenud kolm korda. Seega puudus tegelikult

vajadus osta kiirelt puurimistarvikuid sellises koguses ja sellise hinnaga. Actual Baltic OÜ-l olid

puurimistarvikud olemas koguses, mida kaebaja vajanuks 2008. a lõpuni. Kaebaja ei osanud öelda,

millise tootja toodetega on tegemist ja kust need on soetatud.

3.3. Silver Varahalduse OÜ, Silver Autoteeninduse OÜ ja OÜ Flavera Invest on deklareerinud

piisavalt käivet, mistõttu võib käibemaks tehingute pealt olla deklareeritud. Samas ei ole maksu-

haldur nende poolt käibemaksu deklareerimist ja tasumist kontrollinud. Nimetatud äriühingute käibe-

deklaratsioonid ei ole usaldusväärsed, sest tasumisele kuuluvat käibemaksu ja sisendkäibemaksu

deklareeritakse peaaegu võrdsetes summades, tehinguid tehakse seotud äriühingute vahel ja kontole

laekuv raha võetakse sularahas välja. Reaalselt on käibemaksu tasutud vaid üksikutel kordadel.

Ülejäänud juhtudel tasutakse käibemaksu enammakse arvelt. Silver Autoteeninduse OÜ on kaebajale

müüdud puurimistarvikud soetanud väidetavalt OÜ-lt Flaveria Invest, kes vastab aga puhverfirma

tunnustele.

3.4. Kaebaja, OÜ Flaveria Invest, Silver Autoteeninduse OÜ ja Silver Varahalduse OÜ juhatuse

liikmed ja osanikud on seotud isikud ning neil on sama raamatupidaja. Nende juhatuse liikmed on

varem teinud omavahel näilikke tehinguid (puurimismasina müük Actual Baltic OÜ-lt läbi mitme

äriühingu Silver Varahalduse OÜ-le).

3.5. Maksuhaldur tegi OÜ-le Flaveria Invest, Silver Autoteeninduse OÜ-le ja Silver Varahalduse OÜ-

le korraldusi teabe andmiseks, kuid need jäeti täitmata või tagastati maksuhaldurile. L. Antonov ei

olnud maksuhaldurile kättesaadav.

3.6. Kaebaja tehingupartnereid ei tulnud maksumenetlusse kaasata, sest asjas ei otsustatud nende

õiguste ja kohustuste üle. Kaebaja sisendkäibemaksu tagasinõudmist ei ole seatud sõltuvusse tema

tehingupartnerite poolt riigile käibemaksu tasumisest.

4. Tallinna Halduskohus jättis 31. augusti 2012. a otsusega haldusasjas nr 3-11-1494 kaebuse

rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. Otsuse põhjendused:

4.1. Maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et kaebaja arvas alusetult sisendkäibemaksu maha Silver

Varahalduse OÜ 10. märtsi 2008. a arve alusel. Pooled ei vaidle, et viimane osamakse tehti 8. aprillil

2008. Seega toimus kauba eest maksmine varem kui selle väidetav ostjale kättesaadavaks tegemine

18. aprillil 2008 ning käibe tekkimise kohaks on Läti, sõltumata sellest, millist ajahetke lugeda käibe

tekkimise ajaks.

4.2. Ei ole usutav, et puurimismasin toimetati pelgalt masina ülevaatamiseks lühikeseks ajaks

Eestisse, et see siis pärast ülevaatust kohe tagasi Lätti toimetada. Selline tegevus on seotud lisa-

kulutustega (transporditeenus, bensiinikulu jms). Vastuolulised on ka J. Ivanovi ja L. Antonovi

selgitused puurimismasina Eestis asumise aja kohta. If P&C Insurance AS kinnitas oma kirjas, et

kindlustuse tegemiseks polnud vaja masinat üle vaadata. Tõendamist ei ole leidnud, et puurimis-

masina Eestisse toomine kindlustamise eesmärgil oli müüja (L. Antonovi) tahteks. Kogutud tõendite

põhjal võib järeldada, et puurimismasina Eestisse toomine oli mõeldud eelkõige selleks, et jätta mulje

käibe toimumisest Eestis.

4.3. Puurimismasin asus võõrandamisele eelnenud ja järgnenud perioodil Lätis (koos valdusega on

üle läinud ka juhusliku hävimise riisiko). Ostu-müügilepingu kohaselt läks omandiõigus sõidukile üle

vahetult pärast ostuhinna tasumist ja müügilepingu allkirjastamist ehk hiljemalt 8. aprillil 2008, kui

tasuti viimane osamakse. Kaebaja raamatupidaja K. Obolenskaja kinnitas maksuhaldurile antud

seletuses, et käive tekkis masina üleandmisega, seega 10. märtsil 2008. Sisendkäibemaksu arvestas

kaebaja tasumisele kuuluvast käibemaksust maha märtsis 2008.

4.4. Vastustaja on hinnanud õigesti ka puurimistarvikutega seonduvaid asjaolusid. OÜ Flaveria Invest

ja Silver Autoteeninduse OÜ arved on esitatud eesmärgiga võimaldada kaebajal sisendkäibemaksu

deklareerida.

5. Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja kaebus

rahuldada.

6. Tallinna Ringkonnakohus jättis 19. märtsi 2013. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja

halduskohtu otsuse muutmata. Menetluskulud jäeti poolte enda kanda. Otsuse põhjendused:

6.1. Nii maksuhaldur kui halduskohus on ebajärjepidevad oma seisukohtades, mis puudutavad

puurimismasina transportimist Eestisse 18. aprillil 2008. Ühelt poolt ei sea nad kahtluse alla, et

puurimismasin sel päeval Eestis asus, kuid samas märgivad nad, et kindlustamiseks seda Eestisse ei

toodud. Asja lahendamisel ei ole määrav, kas puurimismasin toodi Eestisse kindlustamiseks. Kaebaja

on ise kinnitanud, et vähemalt üheks masina Eestisse toomise eesmärgiks oli poolte tahe, et käive

tekiks Eestis.

6.2. Puurimismasin asus ja seda kasutati ostu-müügitehingu tegemise ajal Lätis. Sama tegevus Lätis

jätkus pärast masina korraks Eestisse toomist. Kuigi J. Ivanovi, kaebajat ja Actual Baltic OÜ-d ei saa

samastada, oli J. Ivanovil faktiliselt valdus masina üle nii ajal, mil Actual Baltic OÜ seda rendi-

lepingu alusel kasutas, kui ka pärast masina võõrandamist kaebajale. Seega puudus praktikas vajadus

tuua puurimismasinat Eestisse üleandmise-vastuvõtmise akti vormistamiseks ja juhusliku hävimise

riisiko üleandmiseks.

6.3. Käibe tekkimine peab sõltuma tegelikest asjaoludes ega tohi olla kunstlikult moonutatud.

Euroopa Kohus on mitmetes kohtulahendites rõhutanud, et maksutulud peaksid laekuma liikmesriiki,

kus toimub tarnitava kauba lõpptarbimine (vt nt 22. aprilli 2010. a otsus ühendatud kohtuasjades nr

C-536/08 ja C-539/08). Käesolevas asjas käibe tekkimise ajal puurimismasinaga Eestis mingit

majandustegevust ei toimunud. Seetõttu on maksuotsus puurimismasinat puudutavas osas õigus-

pärane.

6.4. Maksuotsuses on piisavalt põhjendatud, miks ei ole puurimistarvikute soetamine OÜ-lt Flaveria

Invest ja Silver Autoteeninduse OÜ-lt usutav. Maksuhaldur ja halduskohus on toonud põhjendatult

esile kaebaja, J. Ivanovi ja L. Antonovi seotuse, mis kogumis teiste tõendite ja tuvastatud asjaoludega

seab L. Antonovi poolt kohtumenetluses antud ütlused kahtluse alla.

6.5. Maksuhaldur on täitnud uurimiskohustust nõuetekohaselt. Ta on püüdnud saada OÜ-lt Flaveria

Invest ja Silver Autoteeninduse OÜ-lt tehingute kohta teavet, kuid see on õnnestunud vaid osaliselt.

See ei välista aga maksuotsuse tegemist. Maksuhaldur on põhjendatult järeldanud, et nimetatud

äriühingutel on nn puhverettevõtte tunnused: laekunud summad võetakse sularahas välja, tasumisele

kuuluvat käibemaksu ja sisendkäibemaksu deklareeritakse igakuiselt peaaegu võrdsetes summades.

Kuna OÜ Flaveria Invest, Silver Autoteeninduse OÜ ja Silver Varahalduse OÜ on äriregistrist

kustutatud, puudub vajadus nende maksuarvestuse muutmiseks ja nende menetlusse kaasamiseks.

6.6. Kaebaja väidab paljasõnaliselt, et tema poolt soetatud puurimistarvikud olid kõrgema

kvaliteediga ja seetõttu kallimad kui need, mille kohta tegi maksuhaldur maksumenetluses hinna-

päringu. Kaebaja seaduslik esindaja väitis maksumenetluses, et tarvikutega ei olnud kaasas mingeid

tehniliste andmetega pabereid, seega kaebaja ei tea, kust OÜ Flaveria Invest ja Silver Autoteeninduse

OÜ need tarvikud soetasid. Maksuhaldur on nende äriühingute käibedeklaratsioone ja

arvelduskontosid uurides põhjendatult leidnud, et tõendatud ei ole, et neil oleks olnud puurimis-

tarvikuid, mida kaebajale võõrandada.

6.7. Ringkonnakohus nõustus maksuhalduri järeldusega, et kaebaja eraldi puurimistarvikuid ei

soetanud, vaid soetas need koos puurimismasinaga. Järelikult on ka tulumaks määratud õiguspäraselt.

Maksumenetluses ei ilmnenud, et kaebaja oleks soetanud puurimistarvikuid kelleltki teiselt.

Maksuhaldur kahtles põhjendatult J. Ivanovi ütlustes, et Actual Baltic OÜ soovis puurimistarvikuid

endale hoida. Taoline soov ei olnud majanduslikult otstarbekas ja maksuotsusest nähtub, et Actual

Baltic OÜ ei olnud neid puurimistarvikuid maksuotsuse tegemise ajaks realiseerinud.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. Kaebaja palub kassatsioonkaebuses halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tühistada ning

kaebus rahuldada. Menetluskulud palutakse välja mõista vastustajalt. Põhjendused:

7.1. Tegelikke asjaolusid ei ole kunstlikult moonutatud. Tõendamist leidis, et puurimismasin toodi

Eestisse ja anti siin kaebajale üle, seega toimus kauba valduse ja juhusliku hävimise riisiko üle-

andmine Eestis. Puurimismasina Eestisse toomiseks oli kaks põhjust – kindlustusmaakleri soov masin

üle vaadata ja tehingupoolte soov tehing Eestis teha, et vältida käibemaksukohustuslaseks

registreerimist Lätis. Selliselt käitudes ei saanud müüja ega ostja mingit maksueelist ega hoidunud

maksustamisest kõrvale.

7.2. Viide Euroopa Kohtu 22. aprilli 2010. a otsusele on asjakohatu, sest selles asjas oli tegemist

ühendusesisese käibega ja kauba võõrandamisega lõpptarbijale, kes ei olnud üheski liikmesriigis

registreeritud käibemaksukohustuslasena. Sellises olukorras oleks äriühingul sisendkäibemaksu

mahaarvamise võimaldamisel jäänud lõpptarbijani jõudnud kaup käibemaksuga maksustamata. Käes-

olevas vaidluses ei toimunud ühendusesisest käivet. Tehingupooled olid Eestis registreeritud

käibemaksukohustuslased ja kaupa ei võõrandatud lõpptarbijale. Seetõttu on asjakohatu rääkida

müüdava kauba lõpptarbimisest ja põhimõttest, et maksutulu peab laekuma liikmesriiki, kus toimub

tarnitava kauba lõpptarbimine. Kaebaja osutab puurimismasinaga teenust Läti käibemaksukohustus-

lasele, mille tulemusena tekib teenuse käive Lätis. Samas on tegemist liikuva varaga, mida äriühing

kasutab lähtuvalt tellimustest erinevates liikmesriikides. Kuna tehinguosalised olid käibemaksu-

kohustuslased ja ostja kasutab masinat oma maksustatava käibe tarbeks, ei ole üheski liikmesriigis

toimunud masina lõpptarbimist ja ükski liikmesriik ei ole jäänud ilma maksutulust.

7.3. Teenuse osutamiseks soetatud kaupade käibe tekkimise koha määratlemisel ei saa lähtuda

põhimõttest, et käive tekib riigis, kus kaupa hakatakse teenuse osutamiseks kasutama. Selliselt käibe

tekkimise koha määratlemine on praktikas võimatu, sest müügitehingu hetkel ei ole selge, millises

liikmesriigis võidakse masinat oma majandustegevuse käigus kasutada.

7.4. Ringkonnakohus ei ole põhjendanud, miks ta peab puhverettevõtteks ka Silver Autoteeninduse

OÜ-d, kes on pangakonto väljavõttest nähtuvalt teinud töötasu väljamakseid, tasunud üüri, prügiveo

ja raamatupidamise eest. Puhverettevõtte tunnuseks ei ole asjaolu, et käibemaksu ja sisendkäibe-

maksu deklareeritakse igakuiselt peaaegu võrdsetes summades.

8. Vastustaja palub jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus muutmata.

Menetluskulud palutakse jätta kaebaja kanda. Põhjendused:

8.1. Kauba käibe asukoha määratlemisel omab tähendust kauba, mitte tehingupoolte asukoht. Kaebaja

deklareeris käivet märtsis 2008. Silver Varahalduse OÜ 10. märtsi 2008. a arvelt ei nähtu, et tegemist

oli ettemaksuarvega. Seega tekkis käive märtsis 2008. Ringkonnakohtu viide Euroopa Kohtu

22. aprilli 2010. a otsusele on asjakohane, sest see käsitleb ühendusesisese kauba omandamise kohta.

Puurimismasin asus ja seda kasutati nii ostu-müügitehingu tegemise ajal kui ka hiljem Lätis, mistõttu

ei ole käive tekkinud Eestis. Maksutulud peavad laekuma liikmesriiki, kus toimub tarnitava kauba

lõpptarbimine. Antud juhul toimus tarbimine Lätis, mistõttu on ekslik kaebaja seisukoht, et kaupa ei

võõrandatud lõpptarbijale. Sisuliselt oli masina valdus ainult J. Ivanovil ja seda nii enne

võõrandamist Actual Baltic OÜ seadusliku esindajana kui ka pärast võõrandamist kaebaja seadusliku

esindajana.

8.2. Asjaolu, et Silver Autoteeninduse OÜ pangakontolt nähtub majandustegevuseks tavapäraste

kulude kandmine, ei välista näilike tehingute tegemist. Oluline on, et OÜ Flaveria Invest pangakonto

ja käibedeklaratsioonide analüüsi tulemused ei kinnitanud puurimistarvikute soetust, mistõttu puudus

kaup, mida Silver Autoteeninduse OÜ-le müüa. Samuti ei nähtu Silver Autoteeninduse OÜ

pangakontolt puurimistarvikute eest tasumist, millest järeldub, et tal puudus kaup, mida kaebajale

edasi müüa.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Vaidlusaluse maksuotsusega piirati kaebaja õigust puurimismasina ja -tarvikute käibelt tasutud

käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata. Maksuhalduri hinnangul toimus puurimismasina käive

Lätis, seega ei kuulu see deklareerimisele Eestis. Maksuhalduri hinnangul ei ole kaebaja tõendanud

puurimistarvikute soetamist arvetel näidatud isikutelt. Maksuhaldur luges puurimistarvikute

soetamisel tasutud summad ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks ning määras kaebajale

tasumiseks tulumaksu.

10. Kolleegium võtab esmalt seisukoha puurimismasina käibe tekkimise koha osas (I), seejärel

puurimistarvikute arvetel näidatud isikutelt soetamise tõendatuse osas (II), viimaks lahendab

kassatsioonkaebuse ja jagab menetluskulud (III).

I

11. Vaidluse all ei ole asjaolu, et kaebaja omandas 10. märtsi 2008. a müügilepinguga Silver Vara-

halduse OÜ-lt puurimismasina Sandvik Tamrak Ranger 800RP, mille eest tasus perioodil 14. märts

kuni 8. aprill 2008 viie osamaksega kokku 6 003 185 krooni 10 senti. Samuti ei ole vaidluse all, et

enne müüki kasutas masinat Silver Varahalduse OÜ-ga sõlmitud rendilepingu alusel Actual Baltic

OÜ, kes teostas Lätis puurimistöid. Nii Actual Baltic OÜ kui ka kaebaja juhatuse liikmeks oli

J. Ivanov.

Vaidlus käib kauba käibe tekkimise koha ja aja üle. Kaebaja peab käibe tekkimise kohaks Eestit, sest

masin anti ostjale väidetavalt üle 18. aprillil 2008, kui see toimetati ülevaatuse ajaks ajutiselt Eestisse.

Maksuhaldur ja halduskohus seadsid masina Eestisse toimetamise kahtluse alla. Ringkonnakohtu

arvates ei ole masina väidetaval Eestisse toimetamisel asja lahendamise seisukohast tähtsust. Käive

toimus juba varem, sest kaebajal oli juhatuse liikme kaudu valdus masinale kohe tehingu tegemisel.

Kuna sellel ajal asus masin Lätis, tuleb ringkonnakohtu arvates lugeda käive toimunuks Lätis.

12. KMS § 1 lg 1 p 1 järgi on käibemaksu objekt käive, mille tekkimise koht on Eesti. Nimetatud säte

määrab kindlaks KMS kohaldamisala. Seega juhul, kui leiab tõendamist, et kauba käive tekkis Läti

Vabariigis, puudub võimalus KMS kohaldada. See tähendab, et puudub õiguslik alus käivet Eestis

deklareerida ja sisendkäibemaksu Eesti maksuseaduste alusel tagasi nõuda. Maksuhalduril pole

sellises olukorras õigust kaaluda sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamist.

13. Kolleegium nõustub kaebaja seisukohaga, et kauba käibe tekkimise koha määratlemine ei ole

jäigas seoses käibe tekkimise ajaga. Vastustaja ja kohtud lähtusid ekslikult puurimismasina käibe

tekkimise koha kindlaksmääramisel KMS §-st 11. Nimetatud säte reguleerib käibe toimumise aega.

Käibe toimumise aeg tähendab müüja jaoks maksukohustuse tekkimise aega ja ostja jaoks sisend-

käibemaksu mahaarvamise aega. Käibe tekkimise koht (KMS § 9) seevastu määrab kindlaks, millises

riigis tuleb käivet deklareerida ja maksustada. Kauba käibe tekkimise koha kindlakstegemisel ei saa

alati lähtuda käibe tekkimise ajast. Kui kauba eest tasutakse näiteks varem, kuid kauba valdus antakse

ostjale üle ajaliselt hiljem, pole käibe tekkimise aeg oluline.

14. Kauba käibe tekkimise kohta reguleerib KMS § 9. KMS § 9 lg 1 p 1 järgi on kauba käibe

tekkimise koht Eesti, kui kaup toimetatakse saajale või tehakse talle muul viisil kättesaadavaks

Eestis, eksporditakse Eestist, teostatakse kauba ühendusesisest käivet või kaugmüüki Eestist teise

liikmesriigi isikule, kes ei ole teise liikmesriigi maksukohustuslane ega piiratud maksukohustuslane,

välja arvatud sama paragrahvi lõikes 2 nimetatud juhul.

Tulenevalt sihtkohamaa põhimõttest määratakse seega kaupade käive üldjuhul kauba asukoha järgi.

Maksuhaldur tuvastas, et puurimismasin asus nii enne kui pärast võõrandamistehingut püsivalt Lätis,

kus seda kasutati puurimistööde tegemiseks. Seega oli kauba asukohamaaks Läti. Masin toimetati

üheks või kaheks päevaks Eestisse selleks, et kindlustusmaakler saaks masina enne kindlustamist üle

vaadata. Samuti pidasid tehingupooled masina Eestisse toimetamist vajalikuks masina ostjale

üleandmiseks.

15. KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt on käive kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus.

KMS § 2 lg 5 järgi on võõrandamine kauba valduse üleandmine koos kauba juhusliku hävimise

riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna,

sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest. VÕS § 214 lg 2 järgi läheb asja juhusliku hävimise ja

kahjustumise riisiko ostjale üle asja üleandmisega.

16. Puurimismasin asus ostu-müügilepingu sõlmimise ajal Lätis, kus seda kasutas rendilepingu alusel

Actual Baltic OÜ. Seega oli masin tehingu tegemise ajal Actual Baltic OÜ juhatuse liikme J. Ivanovi

otseses valduses. J. Ivanov oli samal ajal ka kaebaja juhatuse liige. Actual Baltic OÜ, kaebaja ja

J. Ivanovi näol on küll tegemist eraldiseisvate õigussubjektidega, kuid see ei välista kaebaja valduse

olemasolu puurimismasinale juba tehingu tegemisel.

Asjaõigusseaduse (AÕS) § 32 kohaselt on valdus tegelik võim asja üle. Tsiviilseadustiku üldosa

seaduse § 31 lg 5 kohaselt loetakse juriidilise isiku organi tegevus juriidilise isiku tegevuseks.

J. Ivanov teostas Actual Baltic OÜ juhatuse liikmena otsest valdust puurimismasina üle. J. Ivanovi

kaudu oli ka kaebajal valdus puurimismasinale juba võõrandamistehingu tegemisel. Asja valduse, sh

juhusliku hävimise ja kahjustumise riisiko, üleandmiseks kaebajale ei tulnud teha täiendavaid

toiminguid, sh masinat Eestisse toimetada. Puurimismasina väidetav Eestisse toimetamine 16.–

18. aprillil 2008 ei muuda asja valduse üleandmise aega. Seetõttu ei ole masina Eestisse toimetamist

ja kindlustusmaakleri poolt ülevaatamist puudutavad väited käibe koha kindlaksmääramisel asja-

kohased ja need tuleb koos 18. märtsi 2008. a vara üleandmise-vastuvõtmise aktiga, mis koostati

väidetavalt 18. aprillil 2008, tähelepanuta jätta. Silver Varahalduse OÜ 10. märtsi 2008. a arvel on

ostja kinnitus, et ta on kauba kätte saanud ega oma selle suhtes mingeid nõudmisi või pretensioone.

Omandi üleandmiseks piisas võõrandaja ja omandaja vahelisest kokkuleppest omandi ülemineku

kohta (AÕS § 92 lg 2). Pooled leppisid lepingus kokku, et omand asjale läheb üle vahetult pärast

ostuhinna tasumist ja lepingule allakirjutamist.

17. Kuna puurimismasin oli kaebajale kättesaadav juba 10. märtsil 2008, mil see asus Lätis, on käibe

tekkimise kohaks Läti ja käivet ei saa maksustada Eesti maksuseaduste alusel (KMS § 1 lg 1 p 1).

Kaebajal puudub võimalus selliselt soetamistehingult tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna Eestis

maha arvata ja seda olenemata sellest, kas müüja on käibemaksu Eesti riigile tasunud, kas kaebajal on

võimalik müüjalt käibemaksu tagasi saada, kas Eesti riik on saanud kahju või kasu, kas

tehingupooled on saanud põhjendamatut tulu või maksueelise.

18. Asjakohatud on kaebaja selgitused, et tehingupoolte eesmärk oli vältida käibemaksukohustus-

laseks registreerimise, deklareerimise ja aruandluse esitamise vajadust Lätis. Kuna Silver Vara-

halduse OÜ rentis Lätis asuva masinat ning kaebaja teostas Lätis puurimistöid, siis tuli neil teenuse

käibe deklareerimiseks nagunii end Lätis käibemaksukohustuslasena arvele võtta ja vastavad

käibedeklaratsioonid Lätis esitada.

II

19. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtute järeldusega, et kaebaja ei soetanud puurimis-

tarvikuid OÜ-lt Flaveria Invest ja Silver Autoteeninduse OÜ-lt. Nende äriühingute puhul ei ole

tegemist tegelike müüjatega ja nende esitatud arvete näol on tegemist võltsarvetega, mida kasutati

eesmärgiga mahaarvatavat sisendkäibemaksu suurendada. Asja lahendamisel ei ole määrav, kas OÜ-l

Flaveria Invest ja Silver Autoteeninduse OÜ-l on puhverettevõtjatele iseloomulikud tunnused või

mitte. Määrav on maksuhalduri poolt tuvastatu, et need äriühingud ei olnud soetanud puurimis-

tarvikuid, mida kaebajale võõrandada.

20. Vaidluse all ei ole asjaolud, et kaebaja juhatuse liige J. Ivanov oli samaaegselt ka Actual Baltic

OÜ juhatuse liige ja ainuosanik, Actual Baltic OÜ oli aga kõrgekvaliteediliste puurimistarvikute

tootja Sandvik Mining and Construction OY müügiesindaja Baltimaades. Seega oli kaebaja kursis

puurimistarvikute turuhinnaga ja oskas hinnata ka tarvikute kvaliteeti. Sellises olukorras ei ole

usutav, et kaebaja oleks soetanud tundmatu kvaliteediga puurimistarvikud kaks korda kõrgema

hinnaga äriühingutelt, kes tavapärases majandustegevuses puurimistarvikute müügiga ei tegelenud.

21. Kolleegiumi arvates ei saa vaidlustatud maksuotsuse põhjendustest järeldada, et kaebaja soetas

puurimistarvikud koos puurimismasinaga. Sellise väite esitas vastustaja alles ringkonnakohtu istungil.

Maksuhaldur tuvastas haldusasjas nr 3-11-1383 vaidlustatud 7. märtsi 2011. a maksuotsuses nr 12.2-

3/6150-8, et Actual Baltic OÜ soetas puurimismasina koos puurimistarvikutega. Talle anti

16. oktoobril 2007 Tamperes asuvas tehases üle kaks kasti puurimistarvikuid, kuid ta müüs masina

Silver Varahalduse OÜ-le edasi ilma tarvikuteta. Ilma tarvikuteta masina müük nähtub Actual Baltic

OÜ ja SIA LA Auto vahel 26. aprillil 2007 sõlmitud lepingust (maksuhaldur seadis haldusasjas nr 3-

11-1383 kahtluse alla Actual Baltic OÜ ja SIA LA Auto, SIA LA Auto ja OÜ Flaveria Invest, OÜ

Flaveria Invest ja Silver Varahalduse vahelised tehingud ning luges tehingu toimunuks Actual Baltic

OÜ ja Silver Varahalduse OÜ vahel). Nii käesolevas haldusasjas kui ka haldusasjas nr 3-11-1383

vaidlustatud maksuotsustes tuvastati, et puurimistarvikuid jäi kasutama Actual Baltic OÜ ise, kes

rentis Silver Varahalduse OÜ-lt puurimismasinat ja teostas Lätis puurimistöid. Seda kinnitab muu

hulgas Silver Varahalduse OÜ ja Actual Baltic OÜ vahel 22. oktoobril 2007 sõlmitud seadme rendi-

leping, mis puudutab ainult masinat, mitte tarvikuid.

Kui maksuhaldur tuvastas, et kaebaja ei soetanud puurimistarvikuid OÜ-lt Flaveria Invest ja Silver

Autoteeninduse OÜ-lt ning tarvikuid ei soetatud ka koos puurimismasinaga, pidi kaebaja hankima

need järelikult mujalt. Maksuhaldur ei seadnud kahtluse alla, et kaebaja tegi Lätis puurimistöid.

Selleks oli tal lisaks puurimismasinale vaja ka puurimistarvikuid. Järelikult ei saa puurimistarvikute

olemasolu antud juhul kahtluse alla seada.

22. Kolleegium selgitas 9. jaanuari 2013. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-38-12 (p 27), et maksuhaldur

on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki

asjas tähendust omavaid, sh nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid ning

nende asjaolude väljaselgitamine ja arvestamise kohustuse täitmine ei eelda maksukohustuslase

vastavat taotlust (maksukorralduse seaduse (MKS) § 11 lg-d 1 ja 2). Olukorras, kus kaup on

maksukohustuslasel olemas, kuid maksuhalduri hinnangul ei ole kaupa saadud arvetel märgitud

äriühingutelt ning maksukohustuslane pidi seda teadma, võib maksuhalduril lasuda kohustus määrata

maksusumma MKS § 94 sätestatud korras hindamise teel. Kolleegium on MKS § 94 lg-ga 1

seonduvalt selgitanud, et maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on võimalik ja vajalik. Kui

hindamine on võimalik ja vajalik, on maksuhaldur kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva

maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel (vt kolleegiumi otsused asjades nr 3-

3-1-70-08, p 21; nr 3-3-1-60-11, p 38).

Kolleegium ei nõustunud 16. oktoobri 2013. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-42-13 (p 13) maksu-

halduri seisukohaga, et maksusummat ei ole võimalik määrata hindamise teel olukorras, kus äriühing

kasutab teadlikult võltsarveid. MKS § 94 lg 1 sõnastus "maksuhaldur võib" ei tähenda maksuhalduri

õigust teha suvaotsus, vaid eeskätt pädevust ja volitust otsustada maksusumma määramine ka

hindamise teel. MKS § 12 alusel teostab maksuhaldur kaalutlusõigust kooskõlas õiguse üldpõhi-

mõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve.

23. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur kaalunud maksu määramist hindamise teel. Sisendkäibe-

maksu puhul ei ole juhtumil, kui tegelik müüja jääb välja selgitamata, maksusumma määramine

hindamise teel võimalik (vt kolleegiumi otsused haldusasjades 3-3-1-50-04, p 16; nr 3-3-1-60-11,

p 36; nr 3-3-1-38-12, p 24). Antud juhul ei ole tuvastatud, kellelt kaebaja puurimistarvikud soetas.

Samuti pole tuvastatud, kas puurimistarvikute käive toimus Eesti või Lätis.

24. Kaebajal kui Eesti residendist juriidilisel isikul tulumaksuseaduse (TuMS) § 6 lg 2 tähenduses

tuleb erinevalt KMS-st maksta ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja väljamaksetelt tulumaksu Eesti

seaduste alusel (TuMS § 1 lg 3, § 2 lg 3).

25. Andmete puudumine tegeliku müüja kohta ei välista tulumaksusumma määramist hindamise teel.

Kuna kirjalikud tõendid puurimistarvikute soetamise kohta puuduvad, on hindamise teel

maksustamine MKS § 94 lg 1 järgi lubatud. Kuivõrd kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine

suurendab põhjendamatult ja olulises määras tulumaksukohustust, on hindamine selles asjas eeldus-

likult vajalik. Selline hindamine on praegusel juhul ka võimalik, sest puurimistarvikute hind on

võimalik kindlaks määrata maksuhalduri kogutud võrdlusandmete alusel.

26. Maksuotsus ei ole tulumaksu määramise osas õiguspärane, sest maksuhaldur pole välja selgitanud

kaebaja maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Kohus ei saa maksuhalduri asemel kaalumist

teostada ega maksusummat hindamise teel määrata. Kuna hindamise teel maksustamise kaalumata

jätmist saab antud juhul pidada oluliseks veaks, mis võis mõjutada kaebajale määratud

maksukohustuse suurust, tuleb maksuotsus tulumaksu määramist puudutavas osas tühistada.

III

27. Kolleegium rahuldab kassatsioonkaebuse osaliselt ning tühistab kohtute otsused ja maksuotsuse

tulumaksu määramist puudutavas osas. Ülejäänud osas jääb kassatsioonkaebus rahuldamata ja

kohtute otsused muutmata.

28. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle

kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne

kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kuludokumendid, mis seonduvad

osalemisega kohtuistungil, kus lõpetati asja arutamine, samuti selliste kulude nimekiri, esitatakse

kohtule hiljemalt kolme tööpäeva jooksul pärast istungi lõppu. Kuludokumentide ja menetluskulude

nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta.

29. Kaebaja esitas halduskohtus kantud esindajakulude tõendamiseks Advokaadibüroo Casus OÜ

17. juuni 2011. a arve nr 201106017 summas 1464 eurot, 23. oktoobri 2011. a arve nr 201110026

summas 1008 eurot, 14. novembri 2011. a arve nr 201111010 summas 936 eurot, 12. märtsi 2012. a

arve nr 201203009 summas 1884 eurot, 1. juuni 2012. a arve nr 201206001 summas 1644 eurot ja

20. juuli 2012. a arve nr 201207017 summas 612 eurot. Summad sisaldavad käibemaksu. Kõigi

nimetatud arvete, välja arvatud 20. juuli 2012. a arve, tasumist tõendavad pangakonto väljavõtted ja

maksekorraldus (III kd tl 30-38). 20. juuli 2012. a arvel (III kd tl 39–40) on advokaadibüroo kinnitus

arve tasumise kohta sularahas.

Apellatsioonimenetluses kantud esindajakulude tõendamiseks esitati Advokaadibüroo Casus OÜ

8. oktoobri 2012. a arve nr 201210007 summas 1440 eurot ja 6. veebruari 2013. a arve nr 201302004

summas 1176 eurot. Summad sisaldavad käibemaksu. 8. oktoobri 2012. a arve tasumist tõendab

pangakonto väljavõte (III kd tl 126–128). 6. veebruari 2013. a arvel (III kd tl 131–132) on

advokaadibüroo kinnitus arve tasumise kohta sularahas. Kaebaja saatis kolme tööpäeva jooksul pärast

kohtuistungi toimumist ringkonnakohtule kassa sissetuleku orderi arve sularahas tasumise kohta (III

kd tl 138). Seega tuleb 6. veebruari 2013. a arvel näidatud esindajakulu lugeda HKMS § 109 lg-t 1

arvestades kantuks.

Kassatsioonimenetluses kantud esindajakulude tõendamiseks esitati Advokaadibüroo Casus OÜ

26. aprilli 2013. a arve nr 201304036 summas 1284 eurot ja 24. oktoobri 2013. a arve nr 201310024

summas 792 eurot. Summad sisaldavad käibemaksu. Nimetatud arvete tasumist tõendab pangakonto

väljavõte.

30. Kolleegiumi pikaajalise praktika kohaselt peavad menetluskulud väljamõistmiseks olema

reaalselt kantud (vt nt täiendavat otsus haldusasjas nr 3-3-1-12-12). Advokaadibüroo kinnitus selle

kohta, et arved on tasutud, ei ole piisav tõend, mis kinnitaks menetluskulude reaalset kantust (vt

kolleegiumi otsused haldusasjades nr 3-3-1-55-00, p 3; nr 3-3-1-5-08, p 18; nr 3-3-1-89-08, p 19;

nr 3-3-1-94-08, p 21). Menetluskulude kandmine peab olema tõendatud kuludokumentidega, millest

nähtub, et menetluskulud on menetlusosalise poolt reaalselt kantud (nt maksekorraldus arve tasumise

kohta, arveldusarve väljavõte, kassa sissetuleku order arve sularahas tasumise kohta vms). Kuna

kaebaja ei ole 20. juuli 2012. a arve tasumist tõendavaid dokumente esitanud, jätab kolleegium selle

arve menetluskulude jaotamisel HKMS § 109 lg 1 alusel tähelepanuta.

31. Kaebaja kandis esindajakulusid halduskohtus kokku 6936 eurot, ringkonnakohtus 2616 eurot ja

Riigikohtus 2076 eurot.

Kuna tegemist ei olnud keskmisest keerukama asjaga, peab kolleegium põhjendatud esindajakuluks

halduskohtus 3000 eurot, ringkonnakohtus 1500 eurot ja Riigikohtus 1300 eurot.

32. HKMS § 108 lg 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsio-

naalselt kaebuse rahuldamisega. Kolleegium rahuldab kaebuse 15,77% ulatuses kogu vaidlustatud

maksusummast. Sellest tulenevalt mõistab kolleegium vastustajalt kaebaja kasuks välja esindajakulu

kokku 914 eurot 66 senti ((3000 + 1500 + 1300) x 0,1577).

33. Kaebaja tasus riigilõivu halduskohtus 971 eurot 45 senti ja ringkonnakohtus 750 eurot, kokku

1721 eurot 45 senti. Vastustajalt tuleb kaebaja kasuks välja mõista kohtukulu 271 eurot 47 senti

((971,45 + 750) x 0,1577).

34. Kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving