3-3-1-60-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-60-13

Otsuse kuupäev

5. detsember 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Ivo Pilving ja Harri Salmann

Kohtuasi

TN Ehituskonsultatsioonid OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

Põhja maksu- ja tollikeskuse 4. jaanuari 2012. a maksuotsuse

nr 12.2-3/3424-8 osaliseks tühistamiseks ning Maksu- ja Tolli-

ameti 12. märtsi 2012. a vaideotsuse nr 6-1/694-3

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 9. aprilli 2013. a otsus asjas nr 3-12-

Menetluse alus Riigikohtus

TN Ehituskonsultatsioonid OÜ kassatsioonkaebus ning

Maksu- ja Tolliameti vastukassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta TN Ehituskonsultatsioonid OÜ kassatsioonkaebus rahuldamata.

2. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti vastukassatsioonkaebus. Tühistada Tallinna Ringkonna-

kohtu 9. aprilli 2013. a otsuse asjas nr 3-12-759 resolutsiooni p 4, millega mõisteti Maksu- ja

Tolliametilt TN Ehituskonsultatsioonid OÜ kasuks välja menetluskulud 6171 (kuus tuhat

ükssada seitsekümmend üks) eurot. Teha selles osas uus otsus, millega mõista Maksu- ja

Tolliametilt TN Ehituskonsultatsioonid OÜ kasuks välja menetluskulud 4446 (neli tuhat

nelisada nelikümmend kuus) eurot ja 6 senti.

3. Jätta kassatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

4. Arvata TN Ehituskonsultatsioonid OÜ kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 4. jaanuari 2012. a maksu-otsusega

nr 12.2-3/3424-8 määrati TN Ehituskonsultatsioonid OÜ-le käibemaksu maksustamisperioodi juuni

2007 kuni veebruar 2010 eest 731 178 kr (46 730,79 eurot); määrati tulumaksu külaliste ja

äripartnerite vastuvõtukuludelt maksustamisperioodi september 2007 eest 13 847 kr (884,99 eurot),

erisoodustuse tulumaksu maksustamisperioodi juuni 2007 kuni veebruar 2010 eest 1 508 101 kr (96

385,23 eurot) ja erisoodustuse sotsiaalmaksu sama perioodi eest 2 346 150 kr (149 946,33 eurot).

Kokku kohustati TN Ehituskonsultatsioonid OÜ-d tasuma täiendavaid makse summas 293 947,34

eurot. Maksuotsuse põhjendused:

1) TN Ehituskonsultatsioonid OÜ poolt Kukemõisa kinnistu omandamine I. Noorväljalt 28. augustil

2007 ja võõrandamine 12. veebruaril 2010 äriühingu ainuosanikule ja juhatuse liikmele Tiit

Nurklikule on näilik tehing. Tegelikult soovis algselt kinnistu soetada T. Nurklik kui füüsiline isik

eratarbeks. Kinnistu vormistamisega äriühingu nimele loodi võimalus arvata ehitus- ja renoveerimis-

kuludelt maha sisendkäibemaksu ning korrastada kinnistu käibemaksu võrra odavamana. Näilikku

tehingut ei võeta maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 kohaselt maksustamisel arvesse ja

selliselt tehingult ei teki käivet käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 1 p 1 tähenduses. Seega puudub TN

Ehituskonsultatsioonid OÜ-l Kukemõisa kinnistu näiliselt müügitehingult käibemaksu deklareerimise

kohustus, kuid samal ajal ei ole tal KMS § 24 lg 1, § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 kohaselt õigust

maha arvata Kukemõisa kinnistu tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluvat

sisendkäibemaksu. Kinnisvara soetamise, renoveerimise ja sisustamisega seotud kulutusi tuleb

käsitada äriühingu poolt T. Nurklikule tehtud erisoodustusena tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lg 3

mõistes, millelt tuleb TuMS § 48 lg 1 ja lg 4 p 7 alusel tasuda tulumaksu 1 461 686 kr ja

sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 2 lg 1 p 7 alusel sotsiaalmaksu 2 274 180 kr. Näilikule tehingule

viitavad järgmised asjaolud:

a) kinnistu asub Järvamaal kõrvalises kohas. Alguses puudus seal elektriühendus ja tee maanteelt

kinnistuni oli sisuliselt läbimatu. Perioodil juuni 2007 kuni oktoober 2008 tegi äriühing kinnistuga

seoses kulutusi 3 081 101 kr ja novembrist 2008 kuni veebruarini 2010 3 057 948 kr eest. T. Nurklik

kui ehitus- ja kinnisvaravaldkonnas tegutsev isik pidi aru saama, et kõrvalises kohas asuvale

kinnistule tehtud kulutusi äriühing tagasi ei teeni ja üle kuue miljoni krooni maksma läinud tegevus

on äriühingule kahjulik;

b) TN Ehituskonsultatsioonid OÜ ei ole usutavalt põhjendanud kinnistu soetamise eesmärki ja äri-

ühingul ei olnud selle arendamiseks konkreetset äriplaani, mis õigustaks suuri kulutusi. T. Nurkliku

väited, et ehitustööde alguses oli kinnistule olemas potentsiaalne ostja, ei ole leidnud kinnitust.

T. Nurklik ei ole astunud mingeid samme, et maandada renoveerimisega kahjumisse jäämise riske;

c) TN Ehituskonsultatsioonid OÜ on teinud Kukemõisa kinnistu sisustusele juba renoveerimistööde

alguses selliseid kulutusi, mis võimaldaks hoone kohe kasutusele võtta. 22. detsembri 2008. a

vaatluse käigus selgus, et sisustatud on kogu elumaja, sh köök, elutuba, magamistuba, vannituba ja

tualettruum, ning T. Nurklik koos pereliikmetega on asunud maja kasutama. Kui kinnisvara

arendatakse müügi eesmärgil, ei ole tavapärane, et ruumid on kohe täielikult sisustatud. See seab

kahtluse alla äriühingu väite, et renoveerimine toimus müügi eesmärgil;

d) kinnisasja hinna määrab esmajoones selle asukoht. T. Nurklik valis kinnistu arendamiseks

kõrvalise koha metsa sees, kus oli vaja taastada elektriühendus ja ehitada tee. Kinnistu asukoha valik

ning kinnistule tehtud kulutuste iseloom viitab sellele, et T. Nurklik lähtus pigem isiklikest huvidest

kui äriühingu huvidest teenida kinnistu soetamise, renoveerimise ja müügiga kasumit;

e) Kukemõisa kinnistule tehtud kulutuste kogusumma on 6 139 049 kr, müügihind 709 280 kr ja

12. novembri 2009. a eksperdiarvamuse järgi on turuhind 550 000 kr. TN Ehituskonsultatsioonid OÜ

tegi 983 050 kr eest kulutusi ka pärast turuhinna selgumist. Kui äriühing oleks tõepoolest soovinud

kinnistut müüa, ei oleks selliseid kulutusi tõenäoliselt tehtud. TN Ehituskonsultatsioonid OÜ ei

saanud loota, eriti pärast turuhinna teadasaamist, et kinnistu õnnestub müüa hinnaga, mis sisaldab

kinnistule tehtud kulutusi ja kasumit. Hind, millega äriühing müüs kinnistu T. Nurklikule, kattis vaid

väikese osa kinnistule tehtud kulutustest;

f) TN Ehituskonsultatsioonid OÜ ajastas kinnistu müügi T. Nurklikule ajale, kui kinnisvaraturg oli

madalseisus. See ei saanud tehtud kulutuste suurust arvestades olla äriühingu huvides. Väidetavalt

müüs äriühing kinnistu ära, sest T. Nurklik soovis ettevõttelt laenu tagasi saada. T. Nurklik ei võitnud

aga tehinguga raha juurde, sest kinnistu müügi tagajärjel üksnes vähenes TN Ehituskonsultatsioonid

OÜ võlg T. Nurkliku ees. T. Nurklik on maksuhaldurile kinnitanud, et raha tal oli. Seega ei saanud

eeltoodu olla kinnistu müügi tegelik eesmärk. Kinnistu müük ajal, kui kinnisvaraturg oli madalseisus,

võimaldas T. Nurklikul omandada kinnistu võimalikult soodsalt ja tasuda tehingult vähem

käibemaksu;

g) T. Nurklik sai Kukemõisa kinnistut äriühingu kaudu arendades ka muid rahalisi eeliseid. Tehes

arendamisega seotud kulutusi käibemaksukohustuslasest äriühingu kaudu, oli võimalik kulutustelt

maha arvata sisendkäibemaksu kokku 812 392 kr. Eraisik T. Nurklik sai Kukemõisa kinnistu

arendada ja sisustada käibemaksu võrra soodsamalt. Kui TN Ehituskonsultatsioonid oleks kinnistule

tehtud kulutused maksnud T. Nurklikule välja netosummas, oleks äriühingul tekkinud suur maksu-

kohustus (nt kui väljamakse oleks toimunud dividendidena, oleks maksukohustuseks 1 661 739 kr;

kui juhatuse liikme tasuna, siis 4 441 789 kr; kui töötasuna, siis 4 662 349 kr). Käesoleval juhul sai T.

Nurklik kinnistu enda omandisse vaid 709 280 krooniga ning mingeid makse kinnistule kulunud

ülejäänud summadelt äriühing ei maksnud;

h) kuna tegemist oli kinnistuga, mille oluliseks osaks oli ehitis (kasutusele võetud elumaja), ei saanud

selle müügist tekkida maksustatavat käivet ning seetõttu puudus TN Ehituskonsultatsioonid OÜ-l

algusest peale alus ka eluruumide tarbeks soetatud kaupade ja teenuste kuluarvetelt sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks. Maksuhaldur teavitas äriühingut sellest kontrolli käigus, kuid äriühing jätkas

sisendkäibemaksu mahaarvamist. See viitab TN Ehituskonsultatsioonid OÜ tahtlusele deklareerida

valeandmeid alusetu enammakse tekitamise eesmärgil. 2010. a veebruari käibedeklaratsioonis näitas

äriühing kasutusele võetud eluhoone müüki maksuvaba käibena ja kõrvalhoonete müüki

maksustatava käibena. TN Ehituskonsultatsioonid OÜ esitatud arvestus näitab maksuvaba käibe

osakaalu suuremana ja sisendkäibemaksu on korrigeeritud väiksemas osas, sest käibemaksuga

maksustatava tehingu poolele on kantud ka kulutusi, mis tehti kogu objektile (nt liitumine Eesti

Energiaga, tee-ehitus, küttesüsteemid) või ka eluhoonele (nt kallihinnalised metallkonstruktsioonid).

Selline kulude liigitamine näitab äriühingu tahtlust liigitada kulutusi nii, nagu on äriühingule

maksude seisukohast kasulikum;

i) TN Ehituskonsultatsioonid OÜ-l ei olnud tegelikku tahet müüa Kukemõisa kinnistut ettevõttega

mitteseotud isikule. Äriühing ei tegelenud aktiivse müügitegevusega. Väidetav müügiüritus 2008. a

augustis oli tegelikult vana maja renoveerimise võimaluste tutvustamine T. Nurkliku tuttavatele.

2009. a novembris avaldati Kukemõisa kinnistu müügikuulutused, kuid fotod ja kuulutuste sisu ei

näidanud kinnistut parimast küljest ja ei tutvustanud väidetavaid erilisi arhitektuurilahendusi ega

kasutatud materjalide kvaliteeti, mainimata olid ka sauna- ja basseiniehitus ning kinnistule tehtud

maastikuarhitektuuriline plaan;

j) tehingu osapooled TN Ehituskonsultatsioonid OÜ ja T. Nurklik on seotud isikud TuMS § 8 mõttes.

Pole usutav, et äriühing oleks teinud eespool kirjeldatud asjaoludel tehingu ettevõttega mitteseotud

isikuga.

2) TN Ehituskonsultatsioonid OÜ müüs 25. septembril 2009 äriühingu juhatuse liikme T. Nurkliku

tütrele M. Nurklikule Tartus Taara pst 4-9 asuva korteri. Seda tuleb TuMS § 48 lg 1, lg 3, lg 4 p 7 ja

lg 6 alusel käsitada erisoodustusena, millelt tuleb tasuda tulu- ja sotsiaalmaksu;

3) Catering OÜ 29. augusti 2008. a arvel näidatud toit, teenindus ja transport olid soetatud seoses

Kukemõisa kinnistuga. Arvel märgitud kulutusi tuleb käsitada erisoodustusena ja sellelt tasuda tulu-

ja sotsiaalmaksu;

4) KMS § 30 lg-st 1 tulenevalt ei saa äriühing Catering ja Peoteenuste OÜ 17. septembri 2007. a

arvel (toit, ruumide rent, ruumide kaunistamine, mööbel ja selle transport ning lauainventar) ja Art

Video OÜ 19. septembri 2007. a arvel (heli- ja videosüsteemide alane konsultatsioon) sisendkäibe-

maksu maha arvata. TuMS § 49 lg 4 kohaselt tuleb kulutustelt maksta tulumaksu, arvestades see-

juures TuMS § 49 lg-s 5 sätestatud piirmäärasid;

5) maksu määramine ei ole aegunud, sest TN Ehituskonsultatsioonid OÜ tegevus maksude ebaõigel

deklareerimisel oli tahtlik ning seetõttu kohaldub maksu määramisele MKS § 98 lg-s 1 sätestatud

kuueaastane aegumistähtaeg.

2. TN Ehituskonsultatsioonid OÜ vaide jättis Maksu-ja Tolliamet (MTA) 12. märtsi 2012. a vaide-

otsusega nr 6-1/694-3 rahuldamata.

3. TN Ehituskonsultatsioonid OÜ taotles Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses PMTK

4. jaanuari 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/3424-8 osalist (välja arvatud maksuotsuse p 5) ja MTA 12.

märtsi 2012. a vaideotsuse nr 6-1/694-3 tühistamist.

1) Kukemõisa kinnistu omandamine kaebaja poolt ja selle hilisem võõrandamine on kehtivad

tehingud. Maksuotsuses pole näiliku tehingu eelduseid tuvastatud ning on üksnes meelevaldselt

hinnatud üksikuid väiteid. Kukemõisa kinnistule tehtud investeeringud olid tehtud ettevõtluse käigus

ja on vastavalt maksustatavad. Kukemõisa kinnistule tehtud väljamakseid ei saa maksuõiguslikult

kvalifitseerida T. Nurkliku töötasuks;

2) maksuhalduri metoodika Tartus Taara pst 4-9 asuva korteriga seoses erisoodustuse hinna

määramisega ei võta aluseks vara kasutusse andmise tegelikku väärtust. Maksuhalduri kasutatud

statistika, mis kajastab üksnes kinnisvarabüroode poolt vahendatud kahetoaliste korterite keskmist

hinda, ei ole objektiivne ega õiglane. Samuti pole korteri üürile andmise turuhinna juures arvesse

võetud üürimisel omaniku poolt sätestatud piiravaid tingimusi. OÜ Kinnisvaraekspert atesteeritud

hindaja 2009. a hinnangu kohaselt oli 2009. aastal antud korterile vastav üürimäär 3000–4000 krooni

kuus, millele lisanduvad kommunaalmaksed;

3) maksusumma määramine on aegunud, sest tegemist polnud tahtliku maksudest kõrvale-

hoidumisega;

4) maksumenetlus oli ebaproportsionaalselt pikk ja koormav.

4. Tallinna Halduskohus jättis 24. augusti 2012. a otsusega kaebuse rahuldamata, kuna:

1) kaebaja kaasamine Kukemõisa kinnistuga tehtud tehingute ahelasse oli näilik ja andis

T. Nurklikule maksueelise eelkõige selle näol, et tal oli võimalik Kukemõisa kinnistu renoveerida ja

sisustada käibemaksu võrra soodsamalt, sest kaebaja sai kulutustelt sisendkäibemaksu maha arvata;

2) tunnistajate Emil Urbeli ja Jüri Aigro ütlused, et T. Nurklikul oli plaan arendada Kukemõisa

kinnistut selle hilisema edasimüümise ja kasumi teenimise eesmärgil, (VI kd, tl 18–24) ei lükka

ümber maksu- ja vaideotsuse järeldusi. Kogumis teiste tõenditega ei ole J. Aigro ja E. Urbeli ütlused

usaldusväärsed;

3) Kukemõisa kinnistu soetamise, renoveerimise ja sisustamisega seotud kulutused on kaebaja poolt

T. Nurklikule tehtud erisoodustus. Maksuhaldur on analüüsinud, kas T. Nurklik sai Kukemõisa

kinnistuga seonduvalt hüve seoses osalusega äriühingus, tegevusega äriühingu juhtimisel või

töötajana tööülesandeid täites. Maksuhaldur on arvesse võtnud, et kaebaja on deklareerinud kontrolli-

perioodil T. Nurklikule makstavat juhatuse liikme tasu. T. Nurkliku maksumenetluses antud seletusi

hinnates on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et kaebaja oli T. Nurkliku põhitöökoht ja ta oli

äriühingu ainuke töötaja, kes tegi ära kogu äriühingu põhitegevusega seotud töö (osutas kaebaja

kaudu insener-tehnilist nõustamist). Seega tekkis kaebaja põhitegevuse käigus tulu just T. Nurkliku

erialastel teadmistel põhineva konsultatsiooniteenuse osutamisest, kuid töötasu talle ei makstud.

T. Nurklikule ei ole kontrolliperioodil regulaarset töötasu maksnud ka ükski teine isik. Maksuhaldur

on tuvastanud kaebaja raamatupidamise ja pangakontode andmete põhjal, et konsultatsiooniteenuse

osutamisest saadud tulust maksis kaebaja T. Nurklikule juhatuse liikme tasu ja tegi kulutusi Kuke-

mõisa kinnistu renoveerimiseks. Seega tekkis kaebajal tulu ja kasum T. Nurkliku tööpanuse tõttu.

Dividendide maksmiseks vabu rahalisi vahendeid pole kaebajal alates 2007. a sügisest olnud.

24. septembril 2007 võttis kaebaja T. Nurklikult Treieri kinnistu ostmiseks ja Kukemõisa kinnistuga

seotud kulutuste finantseerimiseks laenu. Maksuotsuses on tuvastatud, et Kukemõisaga seotud

kulutused (väljamaksed) olid sagedased ja ebaregulaarsed ning sõltusid ehitustegevusest Kukemõisal,

mitte kaebaja majanduslikust olukorrast. Samuti on maksuhaldur tuvastanud, et Kukemõisa

kinnistuga seotud kulutuste tegemine halvendas kaebaja majanduslikku olukorda, mis on vastuolus

dividendide maksmise põhimõttega;

4) maksuhaldur on maksuotsuse punktis 1.4 arvestanud asjaoluga, et T. Nurklik on kaebajale Kuke-

mõisa kinnistule tehtud kulutused osaliselt hüvitanud ning erisoodustuse tulu- ja sotsiaalmaksu

määramise aluseks on summa, mida T. Nurklik hüvitanud ei ole, kuid mille ulatuses ta siiski

soodustust sai. See on kooskõlas rahandusministri 13. jaanuari 2001. a määruse nr 2 „Erisoodustuse

hinna määramise kord“ (kord) §-ga 6, mis sätestab, et kui erisoodustuseks on töötaja kulude katmine,

loetakse erisoodustuse hinnaks töötaja kulude katmiseks makstud summa. Maksuotsus ei ole

vastuolus ka kaebaja viidatud Riigikohtu otsusega asjas nr 3-3-1-73-09, sest erinevalt nimetatud

lahendist puuduvad käesolevas asjas tõendid selle kohta, et T. Nurklik oleks kaebajale kõik Kuke-

mõisa kinnistuga seotud kulutused hüvitanud. Seega on kaebajale seoses Kukemõisa kinnistuga maks

õigesti määratud;

5) Catering OÜ arve 2008. a augustis Kukemõisa kinnistul toimunud ürituse kohta ei ole seotud

kaebaja ettevõtlusega;

6) Taara pst 4-9 korteri tasuta kasutamisest sai kontrolliperioodi algusest (1. juuli 2007) kuni korteri

müümiseni (25. september 2009) kasu kaebaja juhatuse liikme tütar M. Nurklik ja seetõttu tuleb seda

TuMS § 48 lg 1, lg 3, lg 4 p 7 ja lg 6 alusel käsitada erisoodustusena, millelt tuleb tasuda tulu- ja

sotsiaalmaksu;

7) Catering ja Peoteenuste OÜ 17. septembri 2007. a arve ja Art Video OÜ 19. septembri 2007. a

arve osas pole maksu määramine aegunud (vt maksuotsuse p-d 4 ja 8 ning vaideotsuse III osa p 36);

8) maksumenetluse kestus pole maksuotsuse tühistamise aluseks. Maksuotsust ei ole võimalik anda

enne, kui maksuhalduri veendumuse kohaselt on kõik asjas tähtsust omavad asjaolud piisava

põhjalikkusega välja selgitatud. Käesolevas asjas oli vajalik kontrolliperioodi pikendada eelkõige

põhjusel, et kaebaja võõrandas maksumenetluse ajal Kukemõisa kinnistu T. Nurklikule. Kokku

hõlmas kontrolliperiood seega perioodi 2007. a juunist 2010. a veebruarini. Maksukohustuslasel ei

saa enne MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja lõppemist (vastavalt kolm või kuus aastat)

tekkida õigustatud ootust, et temale makse ei määrata. Kaebaja ei ole andnud mõistlikku selgitust,

kuidas osaotsuse tegemine oleks maksumenetluse üldist kestust vähendanud;

9) vaideotsuse tühistamiseks ei ole kaebaja eraldi aluseid välja toonud. Kuna maksuotsus on õigus-

pärane, tuleb sama järeldus teha ka vaideotsuse kohta.

5. TN Ehituskonsultatsioonid OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles palub kohtuotsus tühistada ja

kaebus rahuldada.

6. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 9. aprilli 2013. a otsusega apellatsioonkaebuse osaliselt;

tühistas halduskohtu otsuse osaliselt; tegi asjas uue otsuse, millega rahuldas TN Ehituskonsultat-

sioonid OÜ kaebuse osaliselt ja tühistas vaidlustatud maksuotsuse ja vaideotsuse sotsiaalmaksu

puudutavas osas ning mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulud 6171 eurot. Ringkonna-

kohus oli seisukohal, et:

1) apellatsioonkaebuses on esitatud sisulised vastuväited üksnes seoses Kukemõisa kinnistu välja-

arendamise ja T. Nurklikule tehtud väljamaksetega. Seega piirdub ringkonnakohus otsuses Kuke-

mõisa kinnistuga seotud probleemide käsitlemisega ning muus osas nõustub halduskohtu otsusega;

2) halduskohtu käsitlus on jälgitav ja arvestades lisaks ka seda, et kohus on kohtumenetluse vältel

esitatud tõendeid kõrvutanud varem esitatud tõenditega ning põhjendanud nende pinnalt tehtud

järeldusi, pole halduskohus põhjendamiskohustust rikkunud;

3) 2007. aasta majanduslik olukord ei oma asja lahendamisel määravat tähtsust, kui kogutud tõendid

annavad aluse järelduseks, et T. Nurklikul oli juba algusest peale plaan ehitada puhketalu oma pere

vajadusteks. Kuna käesoleval juhul osteti kinnistu, mille koosseisus on elamu, pidi kaebajal olema

tõsiseltvõetav äriplaan, sest elamu puhul on suur isikliku kasutamise risk;

4) kaebaja väljamaksed seoses Kukemõisa kinnistuga ei olnud seotud kaebaja ettevõtlusega.

T. Nurklik ostis Kukemõisa kinnistu tegelikult oma perele elupaigaks, soovides talle kuuluva osa-

ühingu kasutamisega hoida käibemaksu võrra kokku talu renoveerimiseks tehtavaid kulutusi. Seega

varjati kinnistu ostmisel ja müümisel tehingut, millega kinnistu ostis tegelikult T. Nurklik. MKS § 83

lg 4 kohaldamiseks oluline maksueelise saamise tingimus on täidetud arvetelt sisendkäibemaksu

mahaarvamise võimaluse läbi kogusummas 949 863 kr. Kukemõisa kinnistu ostmist oma pere tarbeks

kinnitab asjaolu, et kaebajal puudusid konkreetne äriplaan ja projekt restaureerima asumisel ning

elumaja restaureeriti kiiresti sellise valmidusastmeni, et pere selles elama saaks hakata. Eeltoodut

kinnitab ostuarvetel kajastatud kaupade nimekiri ja maksuhalduri poolt 22. detsembril 2008 läbi

viidud vaatlus, mille käigus selgus, et tegemist on sisustatud ühepereelamuga. T. Nurklik on ise

kinnitanud maksuhaldurile, et tema pere kasutab elamut nädalavahetustel, tema ise elab ja töötab seal

nädalalõppudel alates neljapäevast. T. Nurklik on teinud mitmeid isiklikke kulutusi kaebaja kaudu

(mitmed reisid jms) ning hüvitas summad kaebajale, kui maksuhaldur kavatses need erisoodustuseks

kvalifitseerida. Eeltoodu näitab, et T. Nurklik kaebaja ainuomanikuna üritas äriühingust maksuvabalt

raha välja viia, mis annab aluse kahtluseks, et ka Kukemõisa kinnistu arendamiseks kasutatud

äriühingu raha osas oli T. Nurklikul samasugune plaan. Kui see oleks õnnestunud, oleks T. Nurklik

äriühingust maksuvabalt välja viinud 5 429 769 kr;

5) T. Nurklik poleks kinnistut sellise hinnaga kolmandale isikule müünud. Sellele viitavad avaldatud

müügikuulutuse vähene atraktiivsus ning aktiivse müügitegevuse puudumine. Pärast eksperdi

arvamusest teadasaamist, et vara väärtus on 550 000 kr ja turul ostuhuvilisi pole, investeeris kaebaja

vahetult enne müüki talu renoveerimisse veel umbes miljon krooni;

6) tunnistajate ütlusi ei kinnita ükski muu tõend. Usutav pole, et olulisi investeeringuid planeerinud

investoriga suhtlemisest pole kaebajal mitte ühtegi kirja või üldse kirjalikku dokumenti. Tõendamist

pole leidnud, et Kukemõisa talu vastu oleks keegi peale T. Nurkliku huvi tundnud. Ka maksu-

menetluses esitatud talu taastamise visanditest ja kalkulatsioonidest ei saa selgelt järeldada, et

tegemist on äriühingu poolt ettevõtluse tarbeks tellitud või koostatud toodetega;

7) maksuhaldur ei ole käesolevas asjas piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et väljamakse tuleb

kvalifitseerida erisoodustusena ja sellelt tuleb tasuda sotsiaalmaks (Riigikohtu halduskolleegiumi 14.

detsembri 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-33-12, p 18).

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. TN Ehituskonsultatsioonid OÜ palub kassatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja

ringkonnakohtu otsus ulatuses, milles kaebus jäi rahuldamata, ning teha uus otsus, millega kaebus

rahuldatakse, kuna:

1) kohtud on rikkunud uurimisprintsiipi ja kohtuotsuse põhjendamise kohustust, sest nad ei hinnanud

objektiivselt kaebaja väiteid Kukemõisa kinnistu väljaarendamisega. Kukemõisa kinnistu välja-

arendamine kandis endas majanduslikku eesmärki ja see on asjas kogutud tõenditega tõendatud;

2) kohtud ei ole tõendeid hinnanud kogumis, täielikult ja igakülgselt. Tunnistajate ütlusi kinnitavad

15. jaanuari 2009. a protokoll maksukohustuslase suuliste seletuste kohta, P. Jonase 10. veebruari

2009. a e-kiri, 5. juuni 2007. a kulukalkulatsioon, Kukemõisa hoonete visandid, 25 novembri 2008. a

protokoll maksukohustuslase suuliste seletuste kohta. Kohus kõrvutas need tunnistajate ütlustega,

kuid jõudis ebaõige järelduseni;

3) MKS § 83 lg 4 rakendamiseks puudub alus, sest maksusoodustuse saamine ei ole tuvastatud.

Majanduslik eesmärk ei tähenda, et kaebajal peab olema laitmatu äriplaan ja kõrged tasuvus-

marginaalid. Tõendid kinnitavad, et kaebaja peamine eesmärk ei olnud Kukemõisa kinnistu

omandamisel maksusoodustuse saamine, vaid selle kasumlik väljaarendamine. Kinnistu võõrandati T.

Nurklikule, kuna maksuhaldur avaldas 19. veebruari 2009. a e-kirjas survet;

4) maksumenetlus on olnud ebamõistlikult pikk.

8. MTA palub vastuses jätta kassatsioonkaebus rahuldamata, kuna:

1) kassaatori väide, et rikutud on uurimispõhimõtet ja põhjendamise kohustust, on üldsõnaline. Riigi-

kohus ei saa tõendeid hinnata;

2) asjas on kogutud piisavad tõendid, mis kinnitavad maksuotsuse järeldusi;

3) MKS § 83 lg-t 4 on rakendatud õigesti.

9. MTA palub vastukassatsioonkaebuses tühistada ringkonnakohtu otsuse resolutsiooni p 4 osas,

millega kohus mõistis MTA-lt TN Ehituskonsultatsioonid OÜ kasuks välja menetluskulud 6171

eurot, kuna õigusabi eest tasutud kulud kanti haldusmenetluses. Tegemist ei ole kohtumenetluse

kulude ettemaksuga. Samuti ei ole ringkonnakohus hinnanud menetluskulude põhjendatust ega

vajalikkust. Õigusabikulud on liiga suured.

10. TN Ehituskonsultatsioonid OÜ palub vastuses jätta vastukassatsioonkaebus rahuldamata,

kuna õigusabikulusid ei kantud vaidemenetluses. Tegemist on vajalike ja põhjendatud kuludega.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. TN Ehituskonsultatsioonid OÜ esitas nii apellatsioon- kui ka kassatsioonkaebuses väited

üksnes Kukemõisa kinnistu kohta. Sellest tulenevalt kontrollib kolleegium ringkonnakohtu otsuse

õiguspärasust üksnes osas, mis puudutab Kukemõisa kinnistut.

12. MTA on käibemaksu osas seisukohal, et kulud ei olnud seotud ettevõtlusega ja sellest

tulenevalt on maksustamise õiguslikuks aluseks märgitud KMS § 4 lg 1, § 24 lg 1, § 29 lg 1 ja lg 2

p 1, § 31 lg 1.

12.1. Käive on kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus (KMS § 4 lg 1 p 1).

Maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil KMS § 3

lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on

maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud KMS § 4 lg-s 2 nimetatud

tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, v.a maksuvaba käibena käsitatavad

tehingud, tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks (KMS §

29 lg 1).

12.2. Kohtud asusid seisukohale, et tegemist ei olnud ettevõtlusega seotud kuludega, kuna TN

Ehituskonsultatsioonid OÜ ostis kinnistu ja kandis selle kinnistuga seoses kulud äriühingu juhatuse

liikme ja tema pere isiklikel eesmärkidel. Selle järelduseni viisid kohtud järgmised asjaolud. TN

Ehituskonsultatsioonid OÜ ostis kinnistu I. Noorväljalt 28. augustil 2007. Kaebajal puudus

konkreetne äriplaan, elumaja restaureeriti kiiresti valmidusastmeni, et seal saanuks juhatuse liige

elada. Viimati mainitut kinnitavad ostuarvetel kajastatud kaupade nimekiri ja maksuhalduri

22. detsembril 2008. a läbi viidud vaatlus, millest nähtus, et elamu oli renoveeritud, sisustatud ja seda

kasutas juhatuse liige oma perega elamiseks. Perioodil 2008 – veebruar 2010 soetati kodu-

majapidamise tarvis asju. Kinnistu väidetav müügiüritus oli tegelikult vana hoone restaureerimis-

võimalusi tutvustav üritus. TN Ehituskonsultatsioonid OÜ tegi kinnistule perioodil juuni 2007 –

veebruar 2010 kulutusi 6 139 049 kr. 2009. a kinnisvarabüroo eksperdiarvamuse kohaselt oli kinnistu

turuhind 550 000 kr. Pärast turuhinna teadasaamist tegi TN Ehituskonsultatsioonid OÜ täiendavaid

kulutusi kinnistule 983 050 kr eest. Kinnistu aktiivne müügitegevus puudus. TN

Ehituskonsultatsioonid OÜ müüs kinnistu enda juhatuse liikmele T. Nurklikule 12. veebruaril 2010

hinnaga 620 000 kr, millele lisandus käibemaks 89 280 kr.

Kolleegium peab õigeks kohtute seisukohta, et tuvastatud asjaolud lubavad Kukemõisa kinnistu osas

järeldada seda, et TN Ehituskonsultatsioonid OÜ poolt kantud kulusid ei saa pidada ettevõtlusega

seotuks, kuna Kukemõisa kinnistu osteti ja hilisemad kulud kanti juhatuse liikme isiklikuks

otstarbeks. Neid kulusid ei kantud TN Ehituskonsultatsioonid OÜ kasumi teenimise eesmärgil,

samuti ei saa neid kulusid pidada vajalikeks ega kohasteks tema ettevõtluse säilitamiseks või

arendamiseks. Kaebaja ei ole kulutuste seost ettevõtlusega ka selgelt põhjendanud.

13. Kolleegium märgib tulumaksu osas, et kuna TN Ehituskonsultatsioonid OÜ kantud kulud

seoses Kukemõisa kinnistuga ei olnud ettevõtlusega seotud, esineb TN Ehituskonsultatsioonid OÜ

poolt ettevõtlusega mitteseotud vara soetamise, teenuse ostmise või muude kohustuste täitmise

maksustamisel lisaks TuMS § 48 lg-le 1 ja lg 4 p-le 7 ka TuMS § 51 lg 2 p-dele 4 ja 5 ning § 52 lg 2

p-le 1 vastavad maksustamisalused.

14. Kolleegium on seisukohal, et kuna TN Ehituskonsultatsioonid OÜ poolt kantud kulud ei olnud

Kukemõisa kinnistu osas ettevõtlusega seotud ja TN Ehituskonsultatsioonid OÜ tegevus on

maksustatud kooskõlas käibe- ja tulumaksuseadustega, puudub praeguses asjas vajadus analüüsida,

kas tegemist oli ka näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 mõttes.

15. TN Ehituskonsultatsioonid OÜ on seisukohal, et Kukemõisa kinnistu väljaarendamine toimus

majanduslikul eesmärgil, mida kinnitavad ka asjas kogutud tõendid.

Tulenevalt HKMS § 229 lg-st 2 lähtub Riigikohus ringkonnakohtu otsuse õiguspärasuse

kontrollimisel nendest asjaoludest, mille on tuvastanud alama astme kohtud. Seetõttu ei saa

kolleegium tuvastada uusi asjaolusid ega anda asjas kogutud tõenditele teistsugust hinnangut, kui on

seda teinud haldus- ja ringkonnakohus. Kolleegium saab kontrollida, kas asjas tuvastatud asjaolud on

õigesti kvalifitseeritud (vt käesoleva otsuse p-d 12–14).

16. TN Ehituskonsultatsioonid OÜ on seisukohal, et maksumenetlus oli liiga pikk. MTA alustas 25.

novembril 2008 kaebaja suhtes käibemaksu arvestamise ja tasumise õiguse kontrolli perioodi juuni

2007 – oktoober 2008 osas. Perioodi november 2008 – veebruar 2010 osas alustati kontrolli 22.

aprillil 2010. Maksuotsus tehti 4. jaanuaril 2012.

Kuigi üksikjuhtumi kontroll on kestnud üle nelja aasta, on kolleegium seisukohal, et kahe erineva

üksikjuhtumi kontrolli raames kahe erineva perioodi kontrollimist teineteise järel ei saa pidada

praeguses asjas maksukohustuslasele ülemäära koormavaks. Kontrolliti sündmuste ja toimingute

ahelat, mis moodustasid maksustamise seisukohalt ühe terviku. Praeguses asjas ei olnud tegemist ka

juba kontrollitu uuesti kontrollimisega.

17. MTA vaidlustab vastukassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsust menetluskulude välja-

mõistmise osas. MTA väidab, et ringkonnakohus mõistis menetluskuludena välja ka vaidemenetluses

kantud õigusabikulud.

Ringkonnakohtu põhjenduste kohaselt taotles kaebaja halduskohtus riigilõivu 971,45 eurot ja õigus-

abikude 10 623,36 eurot (arved nr 20, nr 276) ning apellatsiooniastmes riigilõivu 750 eurot välja-

mõistmist. Kuna ringkonnakohus rahuldas kaebuse umbes pooles ulatuses, siis mõistis ta välja

riigilõivu 860 eurot ning õigusabikulud 5311 eurot, seega kokku 6171 eurot. Ringkonnakohus võttis

menetluskulude kindlaksmääramisel aluseks ka arve nr 20 ja selle eest taotletud õigusabikulud

3451,24 eurot.

Maksuotsus tehti 4. jaanuaril 2012, mille peale esitas TN Ehituskonsultatsioonid OÜ vaide

8. veebruaril 2012. Vaideotsus tehti 12. märtsil 2012 ning kaebus esitati halduskohtule 12. aprillil

2012. Vaidemenetluses esindas TN Ehituskonsultatsioonid OÜ-d sama esindaja, kes esindab kaebajat

praeguses kohtumenetluses. Kohtumenetluses menetluskulude väljamõistmiseks esitatud arve nr 20

kannab kuupäeva 26. jaanuar 2012, mille maksetähtaeg oli 31. jaanuar 2012. Advokaadibüroo

kontole laekus tasu 26. jaanuaril 2012. Seega on arve koostatud ja arve eest tasutud enne

kohtumenetluse algust.

Arve selgituste kohaselt osutati õigusabi vastavalt lisale (VI kd, lk-d 9 ja 11):

„Tutvumine Maksu ja tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 04.01.2012. a maksuotsusega nr 12.2-

3/342-8. 9,5 h.

Asjaoludega tutvumine, õiguslik analüüs. Nõupidamine kliendiga seonduvalt Põhja maksu- ja tolli-

keskuse 04.01.2012. a maksuotsusega nr 12.2-3/342-8. 2,75 h.

Vaide koostamine Põhja maksu- ja tollikeskuse 04.01.2012. a maksuotsusele nr 12.2-3/342-8, sh

õiguslik analüüs ning tutvumine vastava kohtupraktikaga (sh Euroopa kohtu praktikaga). 31,5 h.

Advokaadibüroo sisene nõupidamine seonduvalt Põhja maksu- ja tollikeskuse 04.01.2012. a

maksuotsusega nr 12.2-3/342-8. 2,25 h.

Taotluse koostamine Tallinna Halduskohtule esialgse õiguskaitse korras 04.01.2012. a maksuotsuse

kehtivuse peatamiseks, alternatiivselt täitmise peatamiseks. (VI kd., lk 9 ja 11). 3,5 h.“

Kuigi nimetatud lisas on märgitud, et koostati ka taotlus esialgse õiguskaitse kohaldamiseks

4. jaanuaril 2012, nähtub toimikust, et esialgse õiguskaitse taotlus esitati halduskohtule alles koos

kaebusega 12. aprillil 2012. Seega nähtub arvest nr 20 ja lisas kirjeldatud õigusabitöödest, et tegemist

on kuludega, mis kanti haldusmenetluses, mitte halduskohtumenetluses.

Riigikohtu varasema praktika kohaselt saab halduskohtumenetluses välja mõista ainult halduskohtu-

menetluses kantud menetluskulusid, mitte haldusmenetluses kantud õigusabikulusid (Riigikohtu

halduskolleegiumi 1. juuni 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-20-11, p 18). Haldusmenetluse seadus ja

maksukorralduse seadus ei näe ette võimalust vaidemenetluses tehtud kulutuste hüvitamiseks,

mistõttu pole vaidemenetluses tehtud kulutuste väljamõistmine vaidemenetluse teiselt poolelt

võimalik (Riigikohtu halduskolleegiumi 16. märtsi 2005. a otsus asjas nr 3-3-1-93-04, p 10).

Kolleegium on seisukohal, et ka 1. jaanuarist 2012 kehtima hakanud halduskohtumenetluse seadustik

ei ole aluseks nende seisukohtade muutmiseks ning vaidemenetluses kantud kulusid haldus-

kohtumenetluse seadustiku alusel välja mõista ei saa. Seega ei saa ka praegusel juhtumil

vaidemenetluses kantud kulusid käsitada menetluskuludena, mida saaks MTA-lt HKMS § 109 alusel

välja mõista. Seega on ringkonnakohus ekslikult võtnud kulude kindlaksmääramisel arvesse kohtule

esitatud arve nr 20. Seetõttu tuleb kohtumenetluses kantud õigusabikuludeks pidada 7172,12 eurot ja

see summa tuleb võtta õigusabikulude väljamõistmise aluseks. Kuna kaebus rahuldati umbes pooles

ulatuses, tuleb õigusabikuludena välja mõista 3586,06 eurot, millele lisandub riigilõiv 860 eurot.

Seega kokku 4446,06 eurot.

18. Eeltoodust tulenevalt jätab kolleegium TN Ehituskonsultatsioonid OÜ kassatsioonkaebuse

rahuldamata. Kolleegium rahuldab MTA vastukassatsioonkaebuse, tühistab ringkonnakohtu otsuse

osas, millega mõisteti MTA-lt välja menetluskulud 6171 eurot, ja teeb selles osas uue otsuse, millega

mõistab MTA-lt välja 4446,06 eurot. Kolleegium jätab kassatsiooniastme menetluskulud HKMS §

108 lg 1 alusel poolte endi kanda. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107

lg 4 kolmanda lause alusel arvata riigituludesse.

Tõnu Anton, Ivo Pilving, Harri Salmann