3-3-1-57-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-57-13

Otsuse kuupäev

4. detsember 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Ivo

Pilving

Kohtuasi

NarTest AS kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 25. juuni 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/7002-16

ja Maksu- ja Tolliameti 22. augusti 2012. a vaideotsuse nr 6-

1/970-2 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 26. aprilli 2013. a otsus haldusasjas

nr 3-12-1953

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 26. aprilli 2013. a otsus ja Tallinna Halduskohtu

21. detsembri 2012. a otsus haldusasjas nr 3-12-1953 ning teha uus otsus, millega jätta NarTest

AS kaebus rahuldamata.

3. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 25. juuni 2012. a maksu-

otsusega nr 12.2-3/7002-16 vähendati NarTest AS poolt 2011. a detsembrikuus deklareeritud sisend-

käibemaksu summas 8 000 eurot, jäeti 2011. a detsembrikuu kohta 27. veebruaril 2012 esitatud

deklaratsiooni alusel tekkinud tagastusnõue summas 8 000 eurot rahuldamata ning määrati 2011. a

detsembrikuus MMR Trading OÜ-le tehtud väljamakselt tulumaksu 12 759,49 eurot. Maksuhaldur

leidis, et NarTest AS ja kolmandate isikute antud seletused väidetavalt osutatud teenuse olemuse

kohta on vastuolulised, mistõttu maksuhalduril on põhjendatult alus kahelda väidetava turu-uuringu

toimumises. Esitatud ei ole ühtegi teenuse reaalset sisu ega tulemust kajastavat kirjalikku tõendit.

NarTest AS on tasunud MMR Trading OÜ-le 48 000 eurot, mille tasumiseks võttis äriühing laenu. Ei

ole usutav, et sellises mahus teenuse osutamine toimub vaid suuliselt. Samuti ei ole äriliselt usutav, et

äriühing teeks nii suures summas väljamakse, saamata selle eest reaalselt hinnatavat teenust.

Osapoolte kirjeldatud turu-uuringu sisu ei vasta koostöölepingus kokkulepitud tingimustele, mistõttu

MMR Trading OÜ poolt 1. detsembril 2011 väljastatud arve sisu ei vasta tegelikkusele. Eeltoodud

põhjustel asus maksuhaldur seisukohale, et MMR Trading OÜ väljastatud arve on fiktiivne ning

NarTest AS ei ole 15. septembril 2011 sõlmitud koostöölepingu alusel teenust saanud.

2. NarTest AS esitas PMTK maksuotsuse peale vaide koos täiendavate tõenditega. MTA jättis

22. augusti 2012. a vaideotsusega nr 6-1/970-2 vaide rahuldamata ja täiendavad tõendid vastu võt-

mata.

3. NarTest AS esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse nii maksuotsuse kui ka vaideotsuse tühista-

miseks, mida põhjendas järgnevalt:

1) kaebaja juhatuse liige Kaisa Uibo ja MMR Trading OÜ juhatuse liige Magnar Michelson kirjelda-

sid ettevõtete koostööd erinevalt, sest koostöö põhines kahel 15. septembril 2011 sõlmitud lepingul

(koostööleping kommunikatsiooni- ja lobitööks Eesti siseselt ning distributsioonileping rahvus-

vaheliseks suhtluseks). Maksuhaldurile ütlusi andes kirjeldas M. Michelson koostööd rahvusvaheliste

kontaktidega, mis oli olulisem, sest Eesti-sisene töö oli enamjaolt tehtud. 2011. a detsembri arve

aluseks olid Eestis teostatud tööd;

2) õige ei ole väide, et teenuse summas 48 000 eurot ostmine ei saa toimuda ühegi teenuse reaalset

sisu kajastava kirjaliku tõendita. Lobitööd ei ole võimalik dokumenteerida, suures osas on tegu

vahetu suulise kommunikatsiooniga (seadme tutvustamine, infovahetuse tekitamine). Arve suurus on

majandusliku otstarbekuse küsimus, mille üle ei saa otsustada maksuhaldur;

3) vastuolud poolte selgitustes selles osas, kas MMR Trading OÜ kasutas alltöövõtjaid ja kas K. Uibo

oli sellest teadlik, ei oma tähtsust küsimuses, kas teenust osutati;

4) MMR Trading OÜ osutatud kommunikatsiooni- ja lobitöö tulemusena on 2012. a riigieelarvesse

sisse kirjutatud vahendid narkotestide tõhususe tõstmiseks (300 000 eurot). Kaebaja eesmärk on osa-

leda riigihankel, mis toimub selle raha kasutamiseks.

4. MTA vastuväidete kohaselt on kaebaja viide distributsioonilepingule põhjendamatu, sest algselt

esitati maksuhaldurile vaid koostööleping. Kõik ütlusi andnud isikud andsid neid üksnes koostöö-

lepingu kohta ega viidanud ühelegi muule lepingule. Distributsioonileping koostati fiktiivselt, kui

selle järgi vajadus tekkis, ning esitati alles pärast maksuotsuse koostamist.

5. Tallinna Halduskohus rahuldas 21. detsembri 2012. a otsusega haldusasjas nr 3-12-1953

kaebuse, tühistas PMTK 25. juuni 2012. a maksuotsuse ja MTA 22. augusti 2012. a vaideotsuse ning

mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja 3 431,67 eurot. Kohtuotsuse põhjendused:

1) vaidlus puudub selles, et kaebaja on välja töötanud portatiivse narkolabori. Mõistetav on kaebaja

eesmärk tutvustada seadet Eesti jõustruktuuridele, tekitada infovahetus ning saavutada seadme müü-

mine. Kaebajal võis olla vajadus kasutada eeltooduks lobisti abi;

2) lepingu ebatäpset sõnastust ei saa pidada kaebajale maksukoormuse tekkimise põhjustajaks, kui on

tõendatud, et lepingu alusel (kuigi lepingu sõnastusega võrreldes mõnevõrra erinevat) teenust osutati.

Erinevus turu-uuringu ja lobitöö vahel ei ole nii suur, et saaks väita, et arve ei ole väljastatud selle

lepingu alusel. Mõlemad teenused eeldavad sama isikuteringiga suhtlemist ning toote ja selle

omaduste tutvustamist;

3) kaebajale ei saa ette heita lobimisteenuse põhjalikumalt dokumenteerimata jätmist, sest seda ei

nõua ükski maksuõigusest väljapoole jääv õigusakt. Tegemist on suures osas vahetu suulise

kommunikatsiooniga. M. Michelson nimetas suhtluskontaktide nimed pärast istungi kinniseks

tunnistamist, kuna selgitas, et ei soovi kontaktide avaldamisel riskida neile probleemide tekitamisega

nt majandusuudistes avalikustamise teel. Nii maksuhaldurile kui ka kohtule antud selgitustest

nähtuvalt tunneb M. Michelson NarTest AS toodet ning teab piisavalt kaebaja majandustegevusest;

4) arve tegelikkust tõendab muu hulgas e-kirjavahetus K. Uibo ja M. Michelsoni vahel, mis viitab

MMR Trading OÜ osalemisele NarTest AS seadme turustamise püüetes;

5) kuivõrd maksuhaldur pole teinud võrdlust muude taoliste teenustega ning lobimisteenuse mahtu on

raske määratleda, ei ole võimalik pidada tasutud summat (40 000 eurot) ülemääraseks. Ülemäärasena

tunduv summa võib viidata tehingu fiktiivsusele, kuid kui muud tõendid seda ei kinnita, ei saa see

olla ainsaks aluseks;

6) riigieelarves näidatud 300 000 eurot ei saa otseselt seostada kaebaja seadmega, kuid see ei ole

asjas võtmeküsimus. Lobimisteenuse fiktiivsus või tegelikkus ei sõltu teenuse resultaadist, mida pole

ka 15. septembri 2011. a lepingus kokku lepitud. Maksuõiguslikku tagajärge ei saa kaebajale kaasa

tuua ebaefektiivne teenuse osutaja;

7) rahvusvaheline distributsioonileping kaebaja ja MMR Trading OÜ vahel ilmselt eksisteerib, kuid

kuna K. Uibo selgitas maksuhaldurile 19. aprillil 2012, et ta MMR Trading OÜ-ga rahvusvahelist

koostööd ei tee, on küsitav lepingu sõlmimine juba 15. septembril 2011. Kuna aga vaidlusalust arvet

ei väljastatud selle lepingu alusel, ei ole neil vastuoludel asjas otsest tähendust;

8) asjas puuduvad traditsioonilised maksupettusele viitavad asjaolud: ei saa väita, et MMR Trading

OÜ-l puuduks majandustegevus, kuivõrd see ongi M. Michelsoni sõnul loodud NarTesti teemal suht-

lemiseks ning vastav tegevus ei vaja kapitalipaigutusi, töötajaid ega tootmisseadmeid; kaebajal oli

tegelik vajadus teenuse järele; pooled kinnitavad tehingu olemasolu ja nende ütlustes ei ole suure-

maid vastuolusid; poolte esindajad ei ole omavahel seotud; kaebaja on arve tasunud; lepingu all-

kirjastasid ja ka muidu tegutsesid esindusõiguslikud isikud; puuduvad tõendid selle kohta, et kaebaja

sai MMR Trading OÜ-le tasutud raha tagasi. Kaebajal puudusid varasemad maksuvaidlused ning

tema seaduslik esindaja osales ise aktiivselt kohtuistungitel ja andis seletusi faktide kohta. MMR

Trading OÜ ei ole küll käibemaksu tasunud, kuid äriühing ei ole pankrotistunud, mistõttu maksu-

halduril oleks võimalik pöörata käibemaksu nõue MMR Trading OÜ vastu.

6. MTA esitas Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse.

7. Tallinna Ringkonnakohus jättis 26. aprilli 2013. a otsusega haldusasjas nr 3-12-1953

apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata ning mõistis MTA-lt kaebaja

kasuks välja menetluskulud 356,50 eurot. Ringkonnakohus nõustus enamikuga halduskohtu põhjen-

dustest, kuid pidas vajalikuks täiendavalt käsitleda vastuolusid NarTest AS ja MMR Trading OÜ

seaduslike esindajate poolt maksumenetluses antud ütluste vahel. Asjaolu, et K. Uibo ja M. Michel-

soni seletustes on oluline erinevus küsimuses, kas toodet üritati turustada Eestis või välisriikides, ei

anna veel alust väita, et arve alusel üldse teenust ei osutatud. K. Uibo on maksumenetluses muu-

hulgas selgitanud, et MMR Trading OÜ-l oli suur huvi välisturgudele mineku vastu ning põhi-

mõtteliselt kaebaja aktsepteeris seda. Asjaolu, et MMR Trading OÜ pani suurt rõhku välisturgudele,

kuid arve oli esitatud viitega Eesti-sisest teenuse osutamist puudutavale lepingule, võib osundada

MMR Trading OÜ poolt mittenõuetekohasele teenuse osutamisele, kuid see ei ole maksustamise alu-

seks. Tõendid ei kinnita seisukohta, et MMR Trading OÜ kaebajale üldse mingit teenust ei osutanud.

Maksuhalduri esitatud tõendid, millest peaks nähtuma, et huvi kaebaja seadmete vastu puudub, ei

kinnita maksuotsuse õiguspärasust – lobitöö eesmärk on huvi tekitada või ülal hoida, kuid tulemus ei

pruugi olla edukas.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. MTA esitas Riigikohtule kassatsioonkaebuse, mida põhjendab järgnevalt:

1) tulumaks on määratud tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel, mida kohaldades ei kuulu

Riigikohtu praktika kohaselt tuvastamisele väljamakse ettevõtlusega seotus. Sellest hoolimata on

kohtud just sellest küsimusest lähtunud. Vaidlusaluse arve ja koostöölepingu alusel ei saa veenduda

tehingu majanduslikus sisus, need on liialt ebamäärased ning lepingus märgitud ja väidetavalt osuta-

tud teenuse vahel on kauge seos. Tehingu majanduslik sisu peab algdokumendist olema arusaadav

mitte ainult tehingupooltele endile, vaid ka kolmandatele isikutele. Käesoleval juhul on teenus konk-

reetsemalt määratletud alles kohtumenetluse käigus; selline praktika koormab nii maksuhaldurit kui

ka kohtusüsteemi;

2) ka sisendkäibemaksu saab maha arvata ainult nõuetekohase arve alusel (käibemaksuseaduse

(KMS) § 29 lg 3, § 31 lg 1, § 24), millel tuleb märkida muuhulgas teenuse nimetus või kirjeldus,

teenuse maht ja osutamise kuupäev (KMS § 37 lg 7 p-d 5 ja 7). Antud juhul ei ole teenus välja too-

dud piisavalt konkreetselt ning puuduvad muud dokumentaalsed tõendid lobimisteenuse osutamise

kohta. Ka maksumenetluses antud seletused ei kajastanud lobimisteenust – see selgus alles kohtu-

menetluses. Teenuse osas on käibe kontrollitavuse huvides vajalik põhjalikum dokumenteerimine kui

kauba osas, sest teenuse saamist ei ole tagantjärgi tihtipeale nii kerge kontrollida. Eriti oluline on

sellise teenuse dokumenteerimine, mille puhul on keeruline eristada lubatud tegevust (seaduslik

ametiisikute mõjutamine) ebaseaduslikust (mõjuvõimuga kauplemine).

9. NarTest AS vaidleb kassatsioonkaebusele vastu. Antud kohtuasja saab lahendada, vastates järg-

mistele küsimustele: 1) kas teenuse osutamine MMR Trading OÜ poolt NarTest AS-le on tõendatud;

2) kas tõendatud on asjaolu, et MTA-le esitatud majandustehingut dokumenteerivad algdokumendid

puudutavad just vaidlusalust teenust. NarTest AS hinnangul tuleb mõlemale küsimusele vastata

jaatavalt.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ette-

võtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt

TuMS §-dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu väljamaksed,

mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele

vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 p 3 järgi on raamatupidamise alg-

dokument majandustehingu toimumist kinnitav tõend, millel peab muu hulgas kajastuma tehingu

majanduslik sisu.

Käibemaksuseaduse (KMS) § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise

või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel.

KMS § 37 lg 7 p-de 5-7 alusel tuleb arvele märkida kauba või teenuse nimetus või kirjeldus, kauba

kogus või teenuse maht ning kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või kauba või

teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve

väljastamise kuupäevast.

11. Kassatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt on MTA nii tulumaksu määranud kui ka sisend-

käibemaksu vähendanud seetõttu, et arve ja koostööleping ei määratle piisava täpsusega ostetud

teenuse sisu, et arvel kajastatud tehing tegelikkuses aset ei leidnud ning arve väljastaja ei ole arvele

märgitud teenust tegelikult NarTest AS-le osutanud (maksuotsuse lk-d 9 ja 11). Vaideotsuses möönis

MTA, et maksuotsuses on viidatud tulumaksuga maksustamise alusena mitmele erinevale TuMS

sättele (TuMS § 51 lg 2 p-d 3-5), mis võis vaide esitajat eksitada, kuid märkis, et maksuotsuses on

kajastatud faktilised asjaolud, mis vastavad TuMS § 51 lg 2 p 3 rakendamise eeldustele. Käibemaksu

osas nentis vaide lahendaja, et vaides esitatud väidetest tulenevalt ei saa välistada, et MMR Trading

OÜ teostas NarTest AS jaoks kommunikatsiooni- ja lobitööd, kuid puudub võimalus seostada antud

koostööd vaidlusaluse arve ja lepinguga.

Kolleegium nõustub vaideotsuses esitatud seisukohaga, et maksuotsuses mitme õigusliku aluse nime-

tamine on maksuotsuse adressaadile eksitav. Selline põhjendamispuudus ei pruugi kolleegiumi prak-

tika kohaselt siiski kaasa tuua haldusakti tühistamist juhul, kui asjakohane regulatsioon on olemas

(Riigikohtu halduskolleegiumi otsused kohtuasjades nr 3-3-1-46-11 (p-d 12–14) ja 3-3-1-33-07

(p 16)). Arvestades maksuotsuse faktilisi põhjendusi, samuti vaideotsuse sisu, asusid kohtud seega

õigesti kontrollima, kas arvel kajastatud teenust on kaebajale tegelikult osutatud.

12. Vaidlusalusel arvel on teenuse nimetuseks "arve vastavalt koostöölepingule, sõlmitud Tallinnas

15. septembril 2011" (I kd, tl 138). Kaebaja väitel on NarTest AS ja MMR Trading OÜ vahel samal

päeval sõlmitud kaks erineva sisuga lepingut, kuid vaidlust ei ole selle üle, et arve on esitatud

koostöölepingu alusel (I kd, tl 139), mille p 1.1 kohaselt telliti "turu-uuring narkootiliste ja

psühhotroopsete ainete identifitseerimisprotseduuride osas Eesti Vabariigi korrakaitse struktuuris, sh

tänase töökorralduse ning toimingute õigusandliku regulatsiooni hetkeseisu ja piirangute, protsesside

ja vahendite tõhustamise nõudluse ning sellega seonduvate kitsaskohtade kaardistamine".

Maksuhaldur tugines maksuotsuse tegemisel peamiselt vastuoludele kaebaja juhatuse liikme K. Uibo

ning MMR Trading OÜ juhatuse liikme M. Michelsoni ütlustes. K. Uibo selgitas maksumenetluses,

et teenus puudutas turu-uuringuid Eestis (info kogumine ja kaardistamine, kontaktide leidmine ja

kohtumiste korraldamine), M. Michelson, et kaebaja toodetavat seadet tutvustati välisriikides. Samuti

pidas MTA oluliseks asjaolu, et teenuse osutamist ei ole üldse dokumenteeritud. Kaebaja väitel

tekkisid vastuolud seetõttu, et kaebaja ja MMR Trading OÜ vahel on sõlmitud kaks lepingut – üks

Eestis ja teine välisriikides seadme tutvustamise kohta –, ning M. Michelson rääkis maksuhaldurile

ütlusi andes eksikombel teisest lepingust. Neid asjaolusid selgitas kaebaja juba eriarvamuses

kontrollaktile, paludes MMR Trading OÜ juhatuse liikme veelkord üle kuulata. Maksuhaldur keeldus

sellest, põhjendades, et tema hinnangul sai M. Michelson aru, millise koostöölepingu kohta MTA

küsimusi esitas (I kd, tl 45–46).

Kohtuistungil selgitas K. Uibo koostöö sisu täpsemalt ning pärast istungi kinniseks kuulutamist andis

ka M. Michelson seletusi teenuse sisu kohta, nimetades muuhulgas isikuid, kellega ta on olnud

kontaktis NarTest AS seadme tutvustamiseks. Kohtud tuvastasid kohtumenetluses antud ütluste

põhjal kogumis muude tõenditega, et MMR Trading OÜ on kaebajale Eestis osutanud lobimisteenust.

13. Kolleegium on oma praktikas RPS § 7 lg 1 p-le 3 tuginedes selgitanud, et kui tehingu majan-

duslik sisu on märgitud ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Selline asjaolu võib

olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p 3. Küsimus, kas asjas ilmnevad mõnele teisele

sama paragrahvi teises lõikes toodud alusele vastavad asjaolud, pole sel juhul maksukohustuse välja-

selgitamisel oluline (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-34-07, p 15). Juhul kui

ostjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, siis maksustatakse

väljamakse sõltumata sellest, kas see teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte (Riigikohtu

halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-46-11, p 11).

Sisendkäibemaksu mahaarvamisega seoses on kolleegium varasemalt selgitanud, et olukorras, kus

algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda

maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud. KMS § 4 lg 1 p 1 ja § 11 lg 1

p-d 1 ja 2 võimaldavad käibeks lugeda konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse

osutamise. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi

kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul,

kui puudub nõuetekohane arve (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-81-12, p 11).

Kolleegium jääb eeltoodud seisukohtade juurde.

14. Eeltoodud põhjustel ei nõustu kolleegium kohtute seisukohaga käesolevas asjas, et kui on

tõendatud, et teenust osutati, ei saa lepingu ebatäpset sõnastust pidada kaebajale maksukoormuse

tekkimise põhjustajaks, ning et erinevus turu-uuringu ja lobimisteenuse vahel ei ole nii suur, et arve ei

saaks olla väljastatud selle lepingu alusel. Kolleegium on seisukohal, et lobitöö ja turu-uuringud on

eesmärgi ja sisu poolest erinevad teenused. Turu-uuringu eesmärk on olukorra kohta teabe kogumine

– seda kinnitab ka kaebaja ja MMR Trading OÜ vahel sõlmitud koostööleping. Lobitöö on aga

suunatud avalike otsustajate mõjutamisele mingi huvigrupi esindajate poolt selles suunas, et vastu

võetavad otsused oleksid kooskõlas selle grupi huvidega.

15. Kohtud on tuvastanud kaebajale lobimisteenuse osutamise MMR Trading OÜ poolt. Kollee-

giumi hinnangul tegid kohtud sellest eksliku järelduse, et seega on arve ja koostöölepingu järgset

teenust – turu-uuringu tegemine – osutatud. On tõsi, et turu-uuringu läbiviimine võib muu hulgas

eeldada sama isikuteringiga suhtlemist nagu lobitöö. Arvestades aga, et lepingust nähtuvalt telliti

turu-uuring, mis hõlmab töökorralduse ja õigusliku regulatsiooni ning protsesside ja vahendite

tõhustamise nõudluse kaardistamist, tuleb eeldada, et teenuse osutamise tulemusena koostatakse

eeltoodud asjaolusid kirjeldav dokument. Sellist dokumenti maksuhaldurile ega kohtutele ei esitatud.

16. Kassaator leiab, et sellise teenuse puhul, mida on keeruline eristada ebaseaduslikust tegevusest

(lobitöö vs. mõjuvõimuga kauplemine), on dokumenteerimine eriti oluline. Haldus- ja ringkonna-

kohus nõustusid seevastu kaebaja väitega, et teenuse põhjalikumalt dokumenteerimata jätmist ei saa

kaebajale ette heita, kuna seda ei nõua ükski maksuõigusest väljapoole jääv õigusakt. Kolleegium

nõustub sellega, et kuna dokumenteerimine ei ole õigusaktidest tulenevalt kohustuslik, ei saa

maksukohustuslaselt nõuda ühegi konkreetse dokumendi koostamist lisaks raamatupidamisseaduse

järgsetele algdokumentidele. Siiski tuleb möönda, et teenuse osutamise dokumenteerimata jätmise

korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel

teenuse saamist tõendada. Ka varasemas praktikas on kolleegium märkinud, et maksukorralduse

seaduse (MKS) § 56 lg-st 2 tulenevalt on maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus

koguda ja säilitada tõendeid eriti ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure

maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas

nr 3-3-1-43-09, p 14).

17. Eeltoodud põhjendustel leiab kolleegium, et käesolevas asjas ei ole kaebaja maksumenetluses

tõendanud ega kohtud tuvastanud algdokumentidele vastava teenuse osutamist kaebajale, mistõttu nii

tulumaksu määramine kui ka mahaarvatava sisendkäibemaksu vähendamine maksuhalduri poolt oli

õiguspärane. Seega tuleb Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus rahuldada ning Tallinna

Ringkonnakohtu ja Tallinna Halduskohtu otsused haldusasjas nr 3-12-1953 tühistada. Kolleegium

teeb uue otsuse, millega jätab NarTest AS kaebuse Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

25. juuni 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/7002-16 tühistamiseks rahuldamata.

18. Lisaks nimetatud maksuotsusele on kaebaja vaidlustanud ka Maksu- ja Tolliameti 22. augusti

2012. a vaideotsuse nr 6-1/970-2. Kuivõrd kolleegiumi hinnangul on maksuotsus õiguspärane, on

seda ka vaideotsus, mistõttu NarTest AS kaebus jääb ka selles osas rahuldamata.

19. Menetluskulud jäävad HKMS § 108 lg-st 1 ja § 109 lg-st 1 tulenevalt menetlusosaliste endi

kanda.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving