3-3-1-40-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-40-13

Otsuse kuupäev

4. november 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

Silveston OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tolli-

keskuse 21. veebruari 2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/7948-20

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 22. veebruari 2013. a otsus haldusasjas

nr 3-11-776

Menetluse alus Riigikohtus

Silveston OÜ kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Silveston OÜ kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 28. märtsi 2012. a otsus haldusasjas nr 3-11-776 ja Tartu

Ringkonnakohtu 22. veebruari 2013. a otsus samas asjas OÜ Almerent arvetel nr E6-E8

kajastatud sisendkäibemaksu mahaarvamise osas.

3. Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada Silveston OÜ kaebus osaliselt ja tühistada

Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 21. veebruari 2011. a maksuotsus nr 12.2-

3/7948-20 käibemaksu juurdemääramise osas summas 1802,31 eurot (28 200 krooni).

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt välja Silveston OÜ kasuks menetluskulud 686,81 eurot.

5. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse (IMTK) 21. veebruari 2011. a maksuotsusega

nr 12.2-3/7948-20 määrati Silveston OÜ-le tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 11 503,33 eurot

(179 988 krooni) ning loeti maksuotsusega määratud summa Silveston OÜ 2010. a augustikuu

käibemaksu enammakse arvel tasutuks. Maksuotsuse kohaselt on kaebaja alusetult deklareerinud

sisendkäibemaksu, kuna Almerent OÜ 2. augusti 2010. a arvete nr E6-E8 majanduslikuks sisuks ei

olnud kauba võõrandamine kaebajale, kaebaja ei ole soetanud Almerent OÜ 5. augusti 2010. a arvel

nr E9 näidatud tööjõurenditeenust, kaebaja ei ole soetanud Novatarget OÜ 26. augusti 2010. a arvel

nr 167 näidatud tööjõurenditeenust ning tõendamata on Novatarget OÜ 30. augusti 2010. a arvel

nr 171 näidatud autorenditeenuse soetamine.

2. Silveston OÜ esitas Tartu Halduskohtule kaebuse ja selle täiendused, paludes tühistada IMTK

maksuotsus nr 12.2-3/7948-20. Kaebuse põhjenduste kohaselt on maksuotsus antud ebapädeva

haldusorgani poolt, õigusvastane ning maksumenetluse läbiviimisel on oluliselt rikutud menetlus-

norme. Vastustaja on rikkunud ärakuulamisõigust, kuna kaebajal oli 42-leheküljelise kontrollakti

kättesaamisest 16. veebruaril 2011 vaid kolm tööpäeva aega eriarvamuse esitamiseks ning vastustaja

jättis rahuldamata kaebaja taotluse eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamiseks. Tegemist on olulise

menetlusliku rikkumisega, mis on kaasa toonud sisult ebaõige maksuotsuse.

Vastustaja on rikkunud uurimisprintsiipi. Käesolevas asjas oli OÜ Almerent poolt kaebajale

väljastatud arvete nr E6-E8 majanduslikuks sisuks tegelikult sõlmitud liisingulepingutest tulenevate

sõidukite väljaostuõiguse üleandmine tasu eest. OÜ Almerent arvel nr E9 ja OÜ Novatarget arvetel

nr 167 ja 171 märgitud tööjõu- ja autorenditeenuse osutamise tehingud on toimunud ja sisendkäibe-

maksu mahaarvamise piiramine ei ole õigustatud.

3. Tartu Halduskohtu 28. märtsi 2012. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjenduste

kohaselt ei ole kaebaja vaidlustanud 18. novembri 2010. a korraldust üksikjuhtumi kontrolli

alustamiseks. Kaebaja väide, et vastustajal puudus pädevus maksukontrolli läbiviimiseks ja maksu-

otsuse tegemiseks, on ebaõige, kuna kehtivast õigusest ei nähtu, et kohaliku struktuuriüksuse pädevus

sõltub tööpiirkonnast. Seega oli IMTK pädev Silveston OÜ-s üksikjuhtumi kontrolli läbi viima ning

maksuotsust koostama.

Kaebaja väide ärakuulamisõiguse tagamata jätmisest on ebaõige, kuna kaebajale anti võimalus

eriarvamuse esitamiseks. Postiasutuse väljastusteatelt nähtub, et 10. veebruari 2011. a kontrollakt

nr 12.2-3/7948-18 on kaebaja juriidilisele aadressile kätte toimetatud 11. veebruaril 2011. Järelikult

oli kaebajale tagatud 10 kalendripäeva oma arvamuse ja vastuväidete esitamiseks. Eriarvamuse

esitamise tähtaja pikendamise taotluse esitamine ei tähenda selle automaatset rahuldamist, kuna

taotluse põhjendatuse üle otsustamine on maksuhalduri pädevuses.

Käesolevas asjas puudub vaidlus selle üle, et OÜ Almerent ja Danske Bank A/S Eesti filiaali vahel

lõpetati 17. augustil 2010 kapitalirendilepingud, et müüa nendes lepingutes olev vara, kolm sõidukit.

Samuti puudub vaidlus selles, et OÜ Almerent on väljastanud kaebajale arved E6–E8. OÜ Almerent

väljastatud arvete nr E6–E8 majanduslikuks sisuks ei saanud olla kauba võõrandamine, kuna

võõrandatud sõidukite omanik oli Danske Bank A/S. Danske Bank A/S Eesti filiaali vastusest nähtub,

et OÜ Almerent likvideerija K. Meier esitas liisinglepingute lõpetamise taotluse, et müüa nendes olev

vara jääkväärtusega. Danske Bank AS Eesti filiaali vastusest ei nähtu, et OÜ Almerent oleks

loovutanud liisingulepingutest tuleneva väljaostuõiguse tasu eest kaebajale. Vaidlusalustel arvetel nr

E6–E8 ei olnud selgelt kirjas, mis on tehingu majanduslik sisu. Kaebaja ei ole suutnud veenvalt

tõendada ja põhjendada, et tehingute majanduslik sisu oli teenuse osutamine ja Almerent OÜ müüs

kaebajale just sõidukite väljaostuõiguse.

Kohus nõustus maksuhalduriga, et kaebaja, OÜ Almerent ja OÜ Novatarget esindajad ja töötajad ei

ole andnud maksuhaldurile mingit konkreetset teavet, mis kinnitaks tööjõurenditeenuse tegelikku

osutamist ja soetamist. Tööjõurenditeenuse osutamine OÜ Almerent ja OÜ Novatarget poolt

kaebajale ei ole tõendatud. OÜ Novatarget ja kaebaja vaheline 25. augusti 2010. a autorendi leping on

formaalne, kuna seda ei toeta ükski lisadokument.

4. Silveston OÜ apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus,

millega kaebus rahuldada.

Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt on kohus kohaldanud ebaõigesti materiaalõiguse normi ja

ebaõigesti hinnanud asjas kogutud tõendeid. Kaebaja ei ole kunagi väitnud, et arvetel nr E6–E8

kajastatud tehingute majanduslik sisu oli sõidukite võõrandamine. Halduskohus on jätnud tähele-

panuta, et vaidlusalustele tehingutele teistsuguse majandusliku sisu omistamine on õigusvastane,

kuna maksuotsuses puudub viide MKS §-dele 83 või 84. OÜ Almerent poolt kaebajale väljastatud

arvete nr E6–E8 majanduslik sisu on teenuse osutamine ehk sõlmitud liisingulepingute ja liisingu-

eseme väljaostuõiguse üleandmine tasu eest, kusjuures tasu suurus kujunes sõidukite väljaostumaksu-

muse ja turuväärtuse vahena.

Halduskohus on OÜ Almerent arve nr E9 ja OÜ Novatarget arvete nr 167 ja 171 osas jätnud tõendid

hindamata ning lahendamata küsimuse, kas teenust on saadud. Teenuse saamist tõendavad nõuete-

kohased arved, kaebaja, OÜ Almerent ja OÜ Novatarget esindajate ja töötajate seletused maksu-

haldurile, kirjalikud lepingud ning OÜ Novatarget projektijuhi E. Pintsi ütlused.

Vastustaja ei ole maksuotsuse tegemisel järginud nõuetekohaselt MKS §-s 11 sätestatud uurimis-

printsiipi, kuna kogutud tõendeid ja ütlusi ei ole uuritud ja hinnatud igakülgselt, täielikult ja objek-

tiivselt. Kohus on jätnud tähelepanuta ärakuulamisõiguse tagamise olulisuse ning asjaolu, et kaebaja

volitatud esindajani jõudis kontrollakt alles 16. veebruaril 2011, mis oleks jätnud ärakuulamisõiguse

teostamiseks vaid kolm tööpäeva.

Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et vastustajal on pädevus maksukontrolli läbiviimiseks.

5. Tartu Ringkonnakohtu 22. veebruari 2013. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata. Otsuse põhjendused on järgmised:

5.1. Vastustajal oli pädevus maksukontrolli läbiviimiseks kaebaja suhtes. Rahandusministri

6. oktoobri 2008. a määrusega nr 29 vastu võetud Maksu- ja Tolliameti põhimääruse § 29 lg 1 p 12

kohaselt annab peadirektor piirkondlikule maksu- ja tollikeskusele või selle allüksusele nõusoleku

ülesannete täitmiseks väljaspool antud struktuuriüksuse tööpiirkonda. Samuti on Riigikohtu haldus-

kolleegiumi 9. veebruari 2011. a otsuse nr 3-3-1-86-10 p-s 10 leitud, et: “Vastavalt MKS § 5 lg-le 1

on riiklike maksude maksuhaldur Maksu- ja Tolliamet. MKS § 5 lg 1 sätestas kuni 1. jaanuarini 2004

kehtinud redaktsioonis: "Riiklike maksude maksuhaldurid on Tolliamet ja Maksuamet ning tema

kohalikud asutused". Ka MKS § 44, mis nägi ette MTA ja kohalike asutuste menetlusalluvuse, on

kehtetu alates 1. jaanuarist 2004 ning maksukorralduse seaduse kehtiv redaktsioon ei sätesta MTA

allüksuste territoriaalset pädevust. Seega ei nähtu kehtivast õigusest, et kohaliku struktuuriüksuse

pädevus sõltub tööpiirkonnast“.

5.2. Maksuhaldur ei ole rikkunud ärakuulamisõigust. Maksutoimikust nähtuvalt koostati Silveston

OÜ-s läbiviidud üksikjuhtumi kontrolli kohta 10. veebruaril 2011 kontrollakt nr 12.2-3/7948-18 ja

see väljastati 10. veebruaril 2011 kaebajale posti teel väljastusteatega tema juriidilisele aadressile

Pärnu mnt 160i, Tallinn. Ärakiri kontrollaktist väljastati 10. veebruaril 2011 posti teel väljastusteatega

veel ka Silveston OÜ juhatuse liikme A. Oeselja elukoha aadressile. Kontrollaktis toodud asjaoludega

mittenõustumise korral paluti Silveston OÜ-l esitada Maksu- ja Tolliametile Ida maksu- ja

tollikeskuse kaudu kirjalik eriarvamus 21. veebruariks 2011. Kuna kontrollakt võeti Silveston OÜ

juriidilisel aadressil vastu 11. veebruaril 2011 ja sel päeval tuleb kontrollakt lugeda kätteantuks, siis

oli Silveston OÜ-l aega ärakuulamisõiguse kasutamiseks eriarvamuse esitamise kaudu 10 kalendri-

päeva.

Silveston OÜ poolt 16. veebruaril 2011 esitatud eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamise taotlust

põhistati asjaoluga, et advokaat P. Lätt, kes hakkab tegelema kontrollaktile eriarvamuse koosta-

misega, viibib ajavahemikul 17. veebruar 2011 – 7. märts 2011 puhkusel. Silveston OÜ palus eri-

arvamuse esitamise tähtaega seetõttu pikendada kuni 15. märtsini 2011. Seega oleks advokaadi

puhkuselt naasmise, s.o 8. märtsi 2011 ja taotletava eriarvamuse esitamise tähtaja vahelise perioodi

pikkus olnud kaheksa kalendripäeva, mis on kaks kalendripäeva vähem maksuhalduri pakutud

tähtajast. Kui kaebaja pidas sellist tähtaega piisavaks ärakuulamisõiguse rakendamiseks, siis oli

Silveston OÜ-l tegelikult ka kohe pärast kontrollakti kättesaamist 11. veebruaril 2011 olemas

võimalus kasutada MKS § 13 lg-s 1 sätestatud õigust esitada enne tema õigusi puudutava haldusakti

andmist maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited.

5.3. Ei ole alust asuda seisukohale, et maksuhaldur on maksumenetluses rikkunud uurimisprintsiipi.

MKS § 11 lg 2 kohaselt otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud

toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke

tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgita-

misel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Käesoleval juhul on maksuhaldur

maksumenetluse käigus kogunud piisavalt tõendeid ja neid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt

hinnanud, ning asjaolu, et tõendite kogumis hindamise tulemusena tekkinud seisukohad ei ole

kaebaja arvates õiged, ei ole käsitatav uurimiskohustuse rikkumisena. Maksuotsuse põhjendustest

nähtuvalt on maksuhaldur võtnud maksusummade määramisel arvesse kõik maksumenetluse käigus

kogutud tõendid ja hinnanud neid kogumis, samuti on maksuotsuses antud hinnang maksu-

kohustuslase esitatud tõenditele.

5.4. Maksutoimikus olevad Sampo Liisingu 2010. a augustikuu arved, vara üleandmise-vastuvõtmise

aktid ja 17. augusti 2010. a ostu-müügilepingud tõendavad, et Silveston OÜ soetas sõidukid Danske

Bank A/S Eesti filiaalilt, mitte Almerent OÜ-lt, ning Almerent OÜ poolt Silveston OÜ-le 2. augustil

2010 väljastatud arvete nr E6–E8 majanduslikuks sisuks ei olnud seega kauba võõrandamine.

Eeltoodust tulenevalt puudus Silveston OÜ-l õigus Almerent OÜ 2. augusti 2010. a arvetel E6–E8

näidatud käibemaksu kokku summas 28 200 krooni sisendkäibemaksuna mahaarvamiseks tasumisele

kuuluvast käibemaksust.

Silveston OÜ on maksuotsuse põhjendustest nähtuvalt Danske Bank A/S poolt talle koostatud arvetel

ja ostu-müügilepingutel märgitud käibemaksu kajastanud käibedeklaratsioonil kauba soetamisel

tasutud käibemaksuna ning maksuhaldur on nendelt tehingutelt arvetel näidatud sisendkäibemaksu

aktsepteerinud kaupade ja teenuste soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksuna. OÜ Almerent ei

saanud seega olla eelpoolnimetatud sõidukite võõrandajaks, sest OÜ Almerent ei olnud sõidukite

omanik. Sõidukid kuulusid omandiõiguse alusel Danske Bank A/S-le. Danske Bank A/S Eesti filiaali

poolt maksuhalduri korraldusele saadetud 27. jaanuari 2011. a vastusest nähtub, et OÜ Almerent kui

liisinguvõtja esitas pangale liisinglepingute lõpetamise taotluse. Danske Bank A/S Eesti filiaali

vastusest ei nähtu, nagu oleks OÜ Almerent liisinglepingutest tuleneva väljaostuõiguse tasu eest

loovutanud Silveston OÜ-le. Seega ei ole alust asuda seisukohale, nagu oleks Almerent OÜ poolt

Silveston OÜ-le 2. augustil 2010 väljastatud arvete nr E6–E8 majanduslikuks sisuks olnud teenuse

võõrandamine.

Ka OÜ Almerent poolt kaebajale eelpoolnimetatud sõidukitega seoses esitatud arvetelt ei nähtu, et

tegemist oleks olnud väljaostuvõimaluse loovutamisega tasu eest. Igalt arvelt nähtub selgelt, et see on

esitatud konkreetse sõiduki eest. Seda, et ka Silveston OÜ juhatuse liikme arusaama kohaselt oli

tegemist ostu-müügi tehinguga, kinnitavad tema algsed seletused. Alles 2011. a jaanuarist alates on

seletustes hakatud väitma, et OÜ Almerent andis liisingulepingute lõpetamisel sõiduautod üle Silves-

ton OÜ-le viimaselt saadud laenu tagasimaksena ja nende maksumus kujunes turuhinna ja

sõiduautode liisingulepingute jääkväärtuse alusel.

Samuti viitas ringkonnakohus otsuses sellele, et OÜ Almerent ja Silveston OÜ olid omavahel seotud

isikute kaudu ning sama advokaadibüroo osutas maksumenetluse jooksul üheaegselt õigusteenust nii

Silveston OÜ-le kui ka vaidlusaluste tehingute teisele poolele ehk Almerent OÜ endisele juhatuse

liikmele. Maksuhaldur leidis seega põhjendatult, et Silveston OÜ esindaja juhatuse liikme A. Oeselja

ning Almerent OÜ likvideerija K. Meieri seletusi võib seetõttu pidada ebausaldusväärseteks.

5.5. Maksuhaldur on asunud maksuotsuses põhjendatult seisukohale, et Silveston OÜ ei ole soetanud

Almerent OÜ 5. augusti 2010. a arvel nr E-9 näidatud tööjõurenditeenust, Novatarget OÜ 26. augusti

2010. a arvel nr 167 näidatud tööjõurenditeenust ja 30. augusti 2010. a arvel nr 171 näidatud

autorenditeenust.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Silveston OÜ kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused

ning teha uus otsus, millega rahuldada Silveston OÜ kaebus ja tuvastada IMTK maksuotsuse nr 12.2-

3/7948-20 tühisus või alternatiivselt see maksuotsus tühistada. Kassatsioonkaebuse põhjendused on

järgmised:

1) Ringkonnakohus on tõendite hindamisel seoses OÜ Almerent arvetega nr E6–E8 rikkunud seadust.

Käesolevas asjas on tegemist laialdaselt levinud ja tavapärase praktikaga, kus liisinguvõtja (OÜ

Almerent), soovimata jätkata liisingueseme kasutamist, annab kolmandale isikule (kassaator) üle tasu

eest liisingulepingu või liisingueseme väljaostuõiguse. Selline väljaostuõiguse omandamine on

käibemaksuseaduse kontekstis käsitatav teenuse soetamisena ning sellise teenuse hinnaks ongi

tavaliselt sõidukite jääkväärtuse ja turuväärtuse vahe, nii nagu see oli ka arutatavas asjas.

2) Ringkonnakohus on tõendite hindamisel rikkunud seadust ja kohaldanud materiaalõiguse normi

ebaõigesti, otsustades, et kassaatoril puudub OÜ Almerent arvel nr E9 ja OÜ Novatarget arvetel

nr 167 ja 171 kajastatud käibemaksu mahaarvamise õigus.

3) Ringkonnakohus on ärakuulamisõiguse rikkumisele hinnangu andmisel keskendunud ebaolulistele

asjaoludele. Vastustaja andis kassaatorile 10 kalendripäeva mahuka kontrollakti (42 lk) kohta

eriarvamuse esitamiseks. Ärakuulamisõiguse tagamiseks esitas kassaator tähtaegselt vastustajale

taotluse eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamiseks, mida vastustaja ei rahuldanud.

4) Ringkonnakohus on kohaldanud ebaõigesti materiaalõiguse normi, leides, et vastustajal on

pädevus maksukontrolli läbiviimiseks. Rahandusministri 6. oktoobri 2008. a määrusega nr 29 vastu

võetud Maksu- ja Tolliameti põhimääruse § 29 lg 1 p 12 kohaselt annab peadirektor piirkondlikule

maksu- ja tollikeskusele või selle allüksusele nõusoleku ülesannete täitmiseks väljaspool struktuuri-

üksuse tööpiirkonda. Kassaatori hinnangul puudus seega IMTK-l pädevus maksukontrolli läbi-

viimiseks, sealhulgas maksuotsuse tegemiseks. MTA kontrolliosakonna juhataja otsus, millega dele-

geeriti kassaatori kontrollimise õigus IMTK-le, ei ole kooskõlas põhimääruse sätte ja mõttega ning

toob kaasa suurema koormuse maksumaksjale (nt kohtualluvuse muutumine). Kassaatori hinnangul

toob selline pädevuse üleandmine kaasa maksuotsuse tühisuse HMS § 63 lg 2 alusel.

7. Maksu- ja Tolliameti vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu ja palutakse see jätta

rahuldamata.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Kolleegium nõustub kohtute seisukohaga vastustaja pädevuse osas. Ringkonnakohus on õigesti

viidanud Riigikohtu halduskolleegiumi 9. veebruari 2011. a otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-86-10, mille

p-s 10 on selgitatud, et vastavalt MKS § 5 lg-le 1 on riiklike maksude maksuhaldur Maksu- ja

Tolliamet. MKS § 44, mis reguleeris Maksuameti kohalike asutuste territoriaalset pädevust, on alates

1. jaanuarist 2004 kehtivuse kaotanud. Kolleegium viitab täiendavalt MKS § 46 lõigetele 5 ja 6, mille

kohaselt maksuhalduri haldusaktile kirjutab alla maksuhalduri juht, juhi asetäitja või juhi poolt

volitatud ametnik. Volitatud isiku poolt allakirjutamise korral märgitakse allkirja juurde allkirjas-

tamisõigust andva dokumendi number ja kuupäev ning koht, kus on nimetatud dokumendiga

võimalik tutvuda. Allkirjastamisõigust andvad dokumendid avaldatakse maksuhalduri veebilehel.

Eelpool viidatud sätted ei piira ametniku volitusi haldusakti andmisel struktuuriüksuse tööpiir-

konnaga.

9. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtute seisukohaga ärakuulamisõiguse ja uurimisprintsiibi

väidetava rikkumise kohta ega pea vajalikuks ringkonnakohtu seisukohti nendes küsimustes korrata.

10. Samuti nõustub kolleegium maksuhalduri ja kohtute seisukohaga OÜ Almerent arvel nr E9 ja OÜ

Novatarget arvetel nr 167 ja 171 kajastatud käibemaksu mahaarvamise õiguse puudumise osas.

Kohtud on menetlusnorme järgides hinnanud tõendeid ja tuvastanud, et viidatud arvetel kajastatud

teenuseid ei ole tegelikkuses osutatud.

11. Kolleegium ei nõustu maksuhalduri ja kohtute tõlgendusega OÜ Almerent arvetel nr E6–E8

kajastatud tehingute majandusliku sisu määratlemisel.

Maksuotsuse kohaselt sõlmiti 17. augustil 2010 kokkulepped OÜ Almerent, Danske Bank A/S Eesti

filiaali ja Silveston OÜ vahel, millega OÜ Almerent lõpetas kapitalirendilepingud ning kohustus

tagastama liisinguesemeks olnud sõidukid liisinguandjale, liisinguandja võõrandas need sõidukid

omakorda Silveston OÜ-le ning vara üleandmise-vastuvõtmise aktide kohaselt andis OÜ Almerent

sõidukid üle Silveston OÜ-le. Kokkulepetele tuginedes väljastas OÜ Almerent Silveston OÜ-le arved

E6–E8.

Kaebaja on seisukohal, et arvete E6–E8 sisuks on teenuse osutamine, täpsemalt liisingueseme välja-

ostuõiguse loovutamine tasu eest. Maksuhaldur on maksuotsuses asunud seisukohale, et arvetel

näidatud tehingu majanduslik sisu on liisingulepingute lõpetamisel tekkinud saamata jäänud tulu

nõue. Tulu oleks tekkinud, kui OÜ Almerent oleks sõidukid välja ostnud ja ise võõrandanud.

Halduskohus leidis, et kaebaja ei ole suutnud veenvalt tõendada ja põhjendada, et tehingute

majanduslikuks sisuks oli teenuse osutamine ja OÜ Almerent müüs kaebajale just sõidukite välja-

ostuõiguse.

12. Halduskohus on õigesti märkinud, et arvetel E6–E8 kajastatud tehingu sisu ei saanud olla kauba

võõrandamine, sest OÜ-l Almerent kui liisinguvõtjal ei olnud kauba käsutamise õigust, kuna ta

tagastas liisingueseme liisinguandjale. Kohtuotsuses on õigesti viidatud maksuotsusele selles osas,

mis puudutab OÜ Almerent ja Danske Bank A/S Eesti filiaali omavahelisi suhteid – liisingulepingu

lõpetamise korral pidi liisinguandja esitama liisinguvõtjale kreeditarve tasumata liisingumaksete

ulatuses ning vastavalt KMS § 29 lõikele 7 pidi liisinguandja selle kreeditarve alusel vähendama oma

käibemaksukohustust ja liisinguvõtja vähendama mahaarvatavat sisendkäibemaksu. Selline kreedit-

arve on maksuotsuse kohaselt ka esitatud.

Viidatud säte ei puuduta OÜ Almerent ja Silveston OÜ vahelisi suhteid. Asjas ei ole vaidlust, et

Silveston OÜ omandas sõidukid Danske Bank A/S Eesti filiaalilt turuhinnast soodsama hinnaga ja sai

sellega rahaliselt hinnatava hüve. Sõidukite müügihind kujunes OÜ Almerent ja Danske Bank A/S

Eesti filiaali vahelise liisingulepingu alusel tasumata jäänud liisingumaksete ehk kokkulepitud jääk-

väärtuse alusel.

Seega on olemas põhjuslik seos kahe lepingu vahel – Silveston OÜ võimalus soetada sõidukid turu-

hinnast odavama hinnaga sai tekkida ainult selle tulemusena, et OÜ Almerent tasus nende sõidukite

eest liisingumakseid. Liisingumakseid tasudes omandas OÜ Almerent õiguse saada sõidukite

omanikuks. Kui OÜ Almerent oleks täitnud liisingulepingust tulenevad kohustused lõpuni, oleks ta

saanud sõidukite omanikuks ja tal oleks tekkinud õigus need sõidukid tasu eest võõrandada. OÜ

Almerent oleks saanud soovi korral liisingueseme ka ennetähtaegselt välja osta. Kuna OÜ Almerent

ei tasunud liisingumakseid lõpuni, vaid tagastas liisingueseme liisinguandjale ning samaaegselt andis

Silveston OÜ-le õiguse need sõidukid kokkulepitud jääkväärtusega välja osta, siis sellega andis OÜ

Almerent Silveston OÜ-le üle rahaliselt hinnatava õiguse. Õiguse võõrandamine, samuti õiguse

kasutamisest loobumine, kui see toimub ettevõtluse korras ja tasu eest, vastab KMS § 2 lg 3 p-s 3

defineeritud teenuse mõistele.

13. Kolleegium on varasemas praktikas rõhutanud, et käibemaks on tarbimismaks, mis peab toimima

neutraalselt ja tagama sarnase majandusliku sisuga tehingute ühetaolise maksustamise. Nimetatud

põhimõtete tagamiseks tuleb maksustamisel ühetaoliselt kohelda tehingut, mille puhul liisinguvõtja

kasutab oma õigust saada liisingueseme omanikuks ja võõrandab seejärel liisingueseme, ning

tehingut, millega liisinguvõtja annab liisingueseme omandamise õiguse üle teisele isikule. Sealjuures

ei ole määrav, kas toimub liisingulepingu ühe poole asendamine või leping lõpetatakse ja sellele

järgneb müügilepingu või uue liisingulepingu sõlmimine.

Kui liisingulepingust tulenevate õiguste üleandmist käibemaksuga ei maksustataks, siis tekiks eba-

võrdne kohtlemine ja lõpptarbijal võib tekkida alusetu maksueelis, kui tal oleks võimalus omandada

liisinguese kokkulepitud jääkväärtusega (nt ühe kuu liisingumakse eest) ning selle õiguse eest

liisinguvõtjale makstav tasu (niinimetatud hinnavahe kompensatsioon) jääks käibemaksuga

maksustamata.

14. Kuna käesolevas asjas on teenuse osutamise fakt ja teenuse väärtus tõendatud maksuotsuses

viidatud kokkulepete ja arvetega, ei ole vajadust tõendeid täiendavalt hinnata ning Riigikohus saab

selles osas teha otsuse ilma asja uueks arutamiseks saatmata.

15. Kuna Riigikohus teeb asjas uue otsuse, otsustab ta ka menetluskulude jaotuse. HKMS § 108 lg 1

sätestab, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja taotles esimese astme

kohtus menetluskulude hüvitamist summas 2472,06 eurot (õigusabikulud 1896,89 eurot ja riigilõiv

575,17 eurot), apellatsiooniastmes 1243,03 eurot (õigusabikulud 667,86 eurot ja riigilõiv 575,17

eurot) ning kassatsiooniastmes õigusabikulud 1092,86 eurot.

HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

Kolleegium leiab varasemale praktikale tuginedes, et põhjendatud menetluskulud kassatsiooniastmes

ei saa reeglina olla suuremad kui apellatsiooniastmes (vt Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtu-

asjas nr 3-3-1-90-10, p 21). See põhimõte kehtib ka õigusabikulude kohta. Seetõttu peab kolleegium

kassatsiooniastmes põhjendatuks õigusabikulusid summas 667,86 eurot.

HKMS § 108 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsio-

naalselt kaebuse rahuldamisega. Arvestades kaebuse rahuldatud osa (15,67%), mõistab kolleegium

Maksu- ja Tolliametilt Silveston OÜ kasuks välja 686,81 eurot.

HKMS § 107 lg 4 esimese lause alusel tuleb kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon

tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann