3-3-1-42-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-42-13

Otsuse kuupäev

16. oktoober 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Ivo

Pilving

Kohtuasi

OÜ Itors kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tolli-

keskuse 8. septembri 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/2375-12

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 12. veebruari 2013. a otsus haldus-

asjas nr 3-10-3328

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Itors ning Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus ning jätta rahuldamata OÜ Itors

kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 12. veebruari 2013. a otsus haldusasjas nr 3-10-3328

tulumaksu määramist ning menetluskulude väljamõistmist puudutavas osas. Jätta tühistatud

osas jõusse Tallinna Halduskohtu 23. märtsi 2012. a otsus haldusasjas nr 3-10-3328, täiendades

kohtuotsuse põhjendavat osa käesoleva otsuse põhjendustega.

3. Ülejäänud osas jätta ringkonnakohtu otsus muutmata.

4. Arvata OÜ Itors kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon riigituludesse.

5. Jätta menetluskulud poolte endi kanda.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus (LäMTK) määras 8. septembri 2010. a

maksuotsusega nr 12.2-3/2375-12 OÜ-le Itors tasumiseks käibemaksu 504 123 krooni ja tulumaksu

872 584 krooni. Maksuhaldur leidis, et OÜ Itors on alusetult maha arvanud sisendkäibemaksu OÜ

Lipetski Grupp, OÜ Palimer Grupp, OÜ Arminalia ja OÜ Remidalgo arvete alusel ning esitas

järgmised põhjendused:

1) OÜ Itors raamatupidamisdokumentide hulgas on eelnimetatud äriühingute rekvisiitidega arved,

mis ei tõenda teenuste saamist neilt äriühingutelt ning on fiktiivsed. OÜ Itors rahalised ülekanded ei

ole seotud neilt äriühingutelt tehingute soetamisega;

2) OÜ Itors on väidetavalt teenust soetanud OÜ-lt Lipetski Grupp novembris ja detsembris 2008 ning

jaanuaris 2009; OÜ-lt Palimer Grupp veebruaris, märtsis ja aprillis 2009; OÜ-lt Arminalia aprillis

2009 ning OÜ-lt Remidalgo mais, juunis ja juulis 2009. Lõpetades tehingud ühe reaalset

majandustegevust mitteomava äriühinguga ja alustades seejärel samalaadseid tehinguid järgmise

sarnase äriühinguga, on maksukohustuslane kasutanud varifirmade arveid. Selline käitumine viitab

tahtlikule ja sihipärasele maksukohustuse ebaseaduslikule vähendamisele;

3) ülalnimetatud äriühingute arved ei vasta käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 7 nõuetele. OÜ Itors ei

ole nende äriühingutega tehinguid tehes käitunud tavapäraselt. Tavapärasest majandustegevusest

erinevalt puuduvad OÜ-lt Lipetski Grupp ja OÜ-lt Palimer Grupp transporditeenuste arvetel märgitud

teenuse üksikasju kajastavad dokumendid (teekonnalehed, transpordilehed vms). Samuti puuduvad

nende äriühingutega seotud tehingute puhul tellijatega sõlmitud lepingutes kontaktandmed ning

kirjalikud hinnapakkumised;

4) OÜ Itors on teenuse oma tellijatele andnud üle varem, kui nähtub tööde üleandmise aktist, mille

alusel OÜ Palimer Grupp andis väidetavalt tööd üle OÜ-le Itors;

5) OÜ Lipetski Grupp juhatuse liige A. Trofimov ei kinnita teenuse osutamist OÜ-le Itors. Viimase

juhatuse liige omakorda ei kinnita, et OÜ Lipetsk Grupp kontaktisikuks oli A. Trofimov või tema

volitatud isik;

6) OÜ Itors ei ole arvetel nimetatud ehitustööde kohta esitanud ehitusseaduse § 31 lg-s 2 nimetatud

dokumente, mille alusel saaks võrrelda ja hinnata OÜ Itors poolt tellijatele osutatud ning OÜ Lipetski

Grupp, OÜ Palimer Grupp, OÜ Arminalia ja OÜ Remidalgo nimel esitatud arvetel kajastatud tööde

mahtu ja tegemise aega. OÜ Itors tellijatelt (OÜ Välistrasside Ehitus, OÜ Bestrform, OÜ Viimsi

Keevitus) saadud teabe kohaselt puuduvad neil andmed alltöövõtjate kohta. OÜ Itors ega väidetavad

allhankijad ei ole ka taotlenud sissepääsulube allhankijate töötajatele ja masinatele Paldiski sadama

territooriumile pääsemiseks;

7) OÜ Itors ei ole tehingute tegemisel üles näidanud tegevusalal tavapärast ja nõutavat hoolsust.

Juhatuse liige N. Mango ei ole andnud kontrollimisel konkreetseid vastuseid kõnealuste tehingute

kohta ega väidetavate tehingupartnerite töötajate või tehnika kohta, ei ole kontrollinud kontaktisikute

esindusõigust ega veendunud teenusepakkujate isikusamasuses. Kui käibemaksukohustuslane ei ole

teadlikult silmas pidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust, jätab täitmata isiku tuvastamise või

tehingu vormistamise nõuded, ei suuda tehingu toimumist ega tehingu teist poolt tõendada, puudub

tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Hoolsuskohustuse rikkumine iseseisvalt ei tõenda küll

maksupettuses osalemist, kuid hinnates maksumenetluses kogutud tõendeid kogumis ja arvestades

OÜ Itors vähest hoolsust tehingupartnerite valimisel, leidis maksuhaldur, et on põhjendatud kahtlus,

et osaühing on osalenud maksupettuses;

8) Riigikohtu praktikast tulenevalt on juhul, kui väljamaksed on tehtud seoses väidetavate majandus-

tehingutega, mille toimumine kuludokumentides näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust,

tundmatule isikule tehtud väljamaksed maksustamisobjektiks tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja

lg 2 p 3 järgi. Kui arvel märgitud isik ei ole tegelikult tehingu teine pool, pole tegemist pelgalt

raamatupidamise algdokumendi vorminõuete rikkumise, vaid sisulise puudusega, mis ei võimalda

tuvastada, kellele ja mille eest tegelikult arvel näidatud summa tasuti.

2. OÜ Itors esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse kohaselt ei ole maksu-

haldur teavitanud maksukohustuslast kontrolli alustamisest ega põhjendanud kontrollitava perioodi

valikut. Maksuhaldur on ebaõigesti lähtunud OÜ Itors alltöövõtjate tegevusest ja arvestusest. OÜ

Itors enda raamatupidamisarvestus vastab seaduse nõuetele. OÜ-l Itors oli õigus oma lepinguliste

kohustuste täitmiseks kasutada alltöövõtjaid. Maksuhaldur ei ole kaebaja arvates küsinud OÜ Itors

teenuseid tellinud isikutelt teavet tööde tegeliku teostamise kohta. Väidetavalt fiktiivsete arvete alusel

tehtud tööd on tellijate poolt vastu võetud ja nende eest on tasutud. Ainuüksi väidetav

hoolsuskohustuse eiramine ei saa põhjendada seisukohta, et OÜ Itors pole saanud teenust OÜ-delt

Lipetski Grupp, Palimer Grupp, Arminalia ja Remidalgo. Juurdepääsuload tööde teostajatele

korraldas OÜ Itors. Alltöövõtjate teostatud tööd (kaablitrassi ja kraavi kaevamine, betooni ja metall-

sõrestiku demonteerimine jms) ei nõudnud registreeringut majandustegevuse registris. Alusetu on

maksuhalduri väide, et OÜ-l Itors endal oli olemas tellimuse täitmiseks nii tööjõud kui vajalik

tehnika. OÜ Itors on alltöövõtjatele tasunud alles pärast tööde teostamist ja vastuvõtmist pangaüle-

kandega, olles seega käitunud äritegevuses mõistlikult. Tallinnas registreeritud ja tegutseva kaebaja

jaoks muutis maksukontrolli koormavamaks kontrolli läbiviimine Lääne maksu- ja tollikeskuse poolt.

3. Tallinna Halduskohus jättis 23. märtsi 2012. a otsusega haldusasjas nr 3-10-3328 kaebuse

rahuldamata.

3.1. Käibemaksu osas leidis halduskohus, et OÜ-d Lipetski Grupp, Palimer Grupp, Arminalia ja

Remidalgo on äriühingud, kellel puudub reaalne majandustegevus ning nad väljastasid kaebajale

fiktiivseid arveid. Esitatud dokumentide alusel pole võimalik tuvastada, et need äriühingud on

teenuse tegelikud osutajad.

OÜ Lipetski Grupp pole 2008. ja 2009. aastal esitanud majandusaasta aruandeid. Juhatuse liige

Trofimov pole maksumenetluses olnud kättesaadav, tema teises maksumenetluses antud seletuse

kohaselt puudus äriühingul põhivara, autod ja töötajad. Praeguses vaidluses on ta kõnealuse teenuse

osutamist eitanud. Juhatuse liige oli nimetatud perioodil haige (sh kahel korral haiglas) ning kedagi

pole volitatud äriühingu nimel tegutsema. Arved ei vasta KMS § 37 lg 7 ja RPS § 7 lg 1 nõuetele ega

kajasta tehingu tegelikku sisu (märgitud üksnes „töö“, „objekt“). Arvetel nimetatud lepingud või lisad

kas puuduvad või ei sisalda täpsustavat teavet. Tööde olemus ei selgu ka tööde üleandmise ja

vastuvõtmise aktidest. OÜ Itors juhatuse liige ise kinnitab, et tööde üleandmist objektil ei ole

toimunud, teenuse väidetav osutaja tõi vormistatud dokumendid kontorisse. Dokumentidel esitatud

informatsioon on vastuoluline.

OÜ Palimer Grupp pole esitanud 2008. ja 2009. a majandusaasta aruandeid, samuti pole ta kontrolli-

taval perioodil deklareerinud tööjõukulusid. Aprillis 2009 kustutati äriühing käibemaksukohustuslaste

registrist majandustegevuse puudumise tõttu (KMS § 22 lg 31 alusel). Ei ole võimalik tuvastada

isikut, kes on OÜ Palimer Grupp arvetele alla kirjutanud (osadel arvetel on osaliselt loetav direktori

allkiri, mis erineb märkimisväärselt direktor O. Baburkina poolt antud allkirjanäidisest; osadel arvetel

on allkiri, mis hoopiski sarnaneb teise äriühingu (OÜ Lipetski Grupp) juhatuse liikme Trofimovi

allkirjaga. Arved ja muud dokumendid ei kajasta tööde tegelikku sisu. Lepingutes puuduvad

tehingupartneri kontaktandmed ning neid ei tea ka OÜ Itors juhatuse liige. Puuduvad andmed,

milliste seadmete ja masinatega töid osutati. Erinevates dokumentides esitatud andmete vahel on

vastuolu.

OÜ Arminalia esitas viimati majandusaasta aruande 2007. a. Äriühing pole deklareerinud välja-

makseid töötajatele ega juhatuse liikmetele ning on kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist.

Juhatuse liikme Puskarjovi väidetav allkiri arvetel erineb Kodakondsus- ja Migratsiooniametile antud

allkirjanäidisest, ta ise on jäänud maksuhaldurile kättesaamatuks. Koostatud arved ei vasta nõuetele,

arvetega seotud kirjalikke lepinguid pole sõlmitud ning üleandmis-vastuvõtmisaktides ei kajastu

tööde mahud, hind ega teostamise aeg. OÜ Itors on selgitanud, et müüs OÜ-lt Arminalia ostetud

teenuse edasi KÜ-le Kellamäe 8. Vastavast dokumentatsioonist nähtuvalt on teenuse hinna sisse

kalkuleeritud ka töötasu. See kinnitab järeldust, et OÜ Itors kasutas teenuse osutamisel oma tööjõudu

ja tehnikat (seletuste kohaselt oli OÜ-l Itors kontrollitaval perioodil üks ekskavaator ja kaks

veoautot). Teenuse edasimüügi korral puudunuks vajadus töötasu arvestamiseks.

OÜ Remidalgo pole esitanud kontrollitava perioodi kohta majandusaasta aruandeid ega deklareerinud

tööjõukulusid, samuti on ta kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist. Arved ei vasta nõuetele,

arvetest ega muudest dokumentidest ei nähtu tehingute majanduslik sisu ega teenuse osutamise

üksikasjad. Isikut, kes arved allkirjastas, pole võimalik tuvastada ning juhatuse liige on

maksuhaldurile kättesaamatu. OÜ Itors esindaja on vastuoluliselt seletanud, kas ta ostis teenused

enda jaoks või müüs need edasi.

OÜ Itors juhatuse liige N. Mango ei mäleta ühegi isiku nime ega kontaktandmeid, kellega ta eel-

nimetatud äriühingutest suhtles. Jättes kontrollimata äriühingute tausta, isikusamasuse ja volitused

ning selle, kas tegemist oli käibemaksukohustuslasega, rikkus kaebaja äris nõutavat hoolsuskohustust.

Kohtu hinnangul käitus OÜ Itors tehingute puhul eelviidatud äriühingutega pahauskselt, rikkus

hoolsuskohustust ja pidi olema teadlik esitatud arvete fiktiivsusest.

3.2. Tulumaksu osas leidis halduskohus, et kuna fiktiivsete arvetega ei ole võimalik tõendada

majandustehingute toimumist dokumentides märgitud müüjatega, ei saa tõendatuks lugeda kulutuste

seotust ettevõtlusega. Kui leiab kinnitust kaebuse esitaja osalemine käibemaksupettuses või kohus

leiab, et maksuhalduri kogutud tõendid vastava põhjendatud kahtluse tekkimiseks on piisavad, on

seadustega kooskõlas kaebuse esitajale ka ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu

määramine. Kohtuotsuse p-s 23 tuvastas kohus, et OÜ Itors käitus tehingute puhul eelviidatud äri-

ühingutega pahauskselt, rikkus hoolsuskohustust ja pidi olema teadlik esitatud arvete fiktiivsusest.

Tulumaksu määramist ei välista ka asjaolu, et puudub vaidlus raha liikumise üle pangaülekannete

teel.

4. OÜ Itors esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada.

5. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 12. veebruari 2013. a otsusega OÜ Itors apellatsioonkaebuse

tulumaksu puudutavas osas ning tühistas selles osas halduskohtu otsuse ja vaidlustatud maksuotsuse.

Ülejäänud osas jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

5.1. Ringkonnakohus nõustus käibemaksu määramise osas halduskohtu järeldustega ja tõenditele

antud hinnanguga. Kohus märkis veel, et üksikuna võttes võivad eksimused ja vasturääkivused

dokumentides viidata pigem küll maksukohustuslase hooletusele või mittenõuetekohasele tegevus-

praktikale, kuid kogumis tõendeid hinnates on halduskohus jõudnud õigele järeldusele, et kaebaja

pidi teadma, et tehingute teiseks pooleks polnud OÜ-d Lipetski Grupp, Palimer Grupp, Arminalia ja

Remidalgo. Apellatsiooniastmes esitatud tõendid seda ümber ei lükka. Kui ka tööde tellijad

kinnitavad, et neil polnud vastuväiteid alltöövõtu osas, ei kinnita see, et alltöövõttu üldse kasutati.

Asjas on oluline, kas teenust osutasid arvetel märgitud isikud, ja praeguses asjas on tõendatud vastu-

pidist. Asjaolu, et OÜ-de Remidalgo, Arminalia ja Palimer arvelduskontodele tegid ülekandeid ka

teised äriühingud peale kaebaja, ei tõenda nende reaalset majandustegevust – üldjuhul ongi fiktiivseid

arveid väljastavate äriühingute tegevus süsteemne ja hõlmab mitmeid äriühinguid.

5.2. Tulumaksu osas leidis ringkonnakohus, et maksuhaldur lähtus vääralt eelkõige sellest, et

raamatupidamise algdokumendid on fiktiivsed ega võimalda adekvaatselt tuvastada dokumendis

kajastatud majandustehingute toimumist dokumendis näidatud poolte vahel ning on täiendavalt tulu-

maksu määranud nõuetekohaste algdokumentide puudumise tõttu. Seejuures pole maksumenetluses

tuvastatud, et teenust pole saadud. Kui ka kaebaja pole tellinud teenust arvetel näidatud isikutelt, on

võimalik hinnanguliselt tuvastada, kas ja millises ulatuses on teostanud kaebaja töid oma töötajatega

(kui palju oli kaebajal endal töötajaid, nende eeldatav võimekus töid teha, tehniliste vahendite

olemasolu) või tuli vastavat teenust osta. Kaebaja peab seejuures olema ise aktiivne ja täitma kaasa-

aitamiskohustust. Maksuhaldur ei ole maksuotsuses tulumaksu hindamise teel määramist kaalunud.

5.3. Arvestades maksuotsusega tasumiseks määratud tulu- ja käibemaksu suurust, pidas ringkonna-

kohus kaebust rahuldatuks 63% ulatuses. Kaebuse rahuldatud osa suurust arvesse võttes mõistis

kohus vastustajalt apellandi kasuks välja menetluskulud (riigilõiv ja sõidukulud esimese astme kohtus

ning riigilõiv apellatsioonimenetluses) 640 eurot 65 senti. Ulatuses, milles kaebajale anti

apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu tasumiseks menetlusabi, mõistis kohus HKMS § 118 lg 2

alusel kaebuse rahuldatud osa arvestades riigilõivu (588 eurot 21 senti) vastustajalt riigituludesse.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Kassatsioonkaebused esitasid OÜ Itors ning Maksu- ja Tolliamet (MTA)

6.1. OÜ Itors palub kassatsioonkaebuses tühistada ringkonnakohtu otsus käibemaksu puudutavas

osas ning mõista vastustajalt välja kaebaja menetluskulud ja jätta vastustaja menetluskulud tema enda

kanda. Kassaator esitab järgmised väited:

1) maksuhalduri kahtlus, et kaebaja tugines käibemaksu mahaarvamisel fiktiivsetele arvetele, ei

põhine objektiivsetel asjaoludel, vaid üksnes maksuhalduri veendumusel. Lepingud ja lepingu lisaks

olevad aktid ning arved, samuti tellijatelt teenuse eest summade laekumine tõendavad tehingute tegelikku

toimumist. Samuti tõendavad OÜ-de Lipetski Grupp, Palimer Grupp ja Arminalia arvelduskonto väljavõtted

nende reaalset majandustegevust ning asjaolu, et need äriühingud ise on tellinud alltöövõtu korras töid

erinevatelt äriühingutelt, rentinud ehitustehnikat ja tasunud nende eest. Maksuhaldur ei ole tellijalt küsinud,

kas tellitud töid ka tegelikult teostati. Halduskohtus on tõendamist leidnud, et OÜ-l Itors endal puudus

võimekus nimetatud töid teostada;

2) asjaolu, et lepingupartneritel puudus tööde teostamiseks vajalik tehnika või nad pole deklareerinud

tööjõukuludega seonduvalt makse, ei välista nende tegelikku majandustegevust. Neil oli võimalik omakorda

tellida teenust alltöövõtu korras;

3) OÜ Itors ja tema tellijate vaheliste lepingutega ei keelatud alltöövõtu kasutamist ega kohustatud sellest

tellijale teatama. Alltöövõtjate juurdepääsuload objektile korraldas OÜ Itors. Seetõttu ei pruukinud tellijad

ja AS Tallinna Sadam alltöövõtjate olemasolust teada;

4) OÜ Itors juhatuse liige N. Mango on lepingulistes suhetes käitunud vajaliku hoolsusega ega saa vastutada

kolmandate isikute maksukäitumise eest. OÜ Itors tegevuses puudub pahatahtlikkus. OÜ Itors on

lepingupartnerite tausta kontrollinud äriregistrist kättesaadava info põhjal. Ta ei saanud arvesse võtta 2009. a

majandusaasta aruandeid, kuna nende esitamise tähtaeg oli alles 1. juuli 2010;

5) ringkonnakohus ei ole põhjendanud, miks jäeti rahuldamata taotlus tunnistajate ülekuulamiseks,

kuigi see oli ainus võimalus tõendada tööde tegelikku teostamist.

6.2. MTA palub kassatsioonkaebuses tühistada ringkonnakohtu otsus ulatuses, milles tühistati haldus-

kohtu otsus ja tehti uus otsus ning tühistati vaidlustatud maksuotsus tulumaksu osas. Kassaator leiab

järgmist:

1) ringkonnakohtu seisukoht on vastuolus Riigikohtu otsusega haldusasjas nr 3-3-1-60-11 (p 33).

Riigikohus peaks andma vastuse küsimustele, kas hindamist tuleb alati kaaluda, kui teenuse

olemasolus pole kahtlust, kuid usaldusväärselt pole õnnestunud tuvastada teenuse osutajat;

2) tehes halduskohtust erineva järelduse tulumaksu määramise osas, pole ringkonnakohus seda

piisavalt põhjendanud;

3) hindamine on lubatav maksukorralduse seaduse (MKS) § 94 lg-s 1 nimetatud juhtudel, mitte aga

olukorras, kus äriühing teadlikult kasutab nn varifirma arveid;

4) maksuhaldur on põhimõtteliselt kaalunud hindamise teel maksu määramist ning veendus, et see

pole praegusel juhul võimalik ja vajalik. Kontrollaktis on märgitud, et OÜ Itors esitatud tõendite

põhjal pole hindamine vajalik. Riigikohus peaks andma seisukoha, kas maksuhaldur peab iga kord

maksuotsuses ära näitama, et ta on kaalunud võimalust hindamise teel maksu määrata, ning

põhjendama, miks ta seda võimalust siiski ei kasuta.

9. septembri 2013. a täiendavas selgituses rõhutab MTA, et tulumaksu määramist ei tinginud mitte

puudused kuludokumentides, vaid asjaolu, et nn alltöövõtu tellimine ja saamine mis tahes isikutelt

pole kinnitust leidnud, ning et kaebaja raamatupidamisarvestus ei võimalda objektipõhiselt kindlaks

teha objektidega seotud muude kulutuste vajalikkust ja kandmist.

7. Vastuses MTA kassatsioonkaebusele märgib OÜ Itors, et vaidleb MTA kassatsioonkaebusele

vastu ja jääb enda kassatsioonkaebuses esitatu juurde. Vastuse kohaselt on ringkonnakohtu otsus

tulumaksu osas õige ja põhjendatud. Maksuhaldur ei ole välja selgitanud tulumaksu määramiseks

vajalikke asjaolusid.

MTA leiab vastuses OÜ Itors kassatsioonkaebusele, et kassaatori väited ei võimalda asuda

kohtutest erinevale seisukohale, et arvetel näidatud äriühingutel puudus tegelik majandustegevus ning

arvetel näidatud teenust ei saadud neilt äriühingutelt. Kassaatori raamatupidamisarvestuses olevad

arved ei vasta KMS § 37 lg 7 nõuetele – teenuse üldsõnaline nimetamine ei võimalda tuvastada

teenuse olemust ega koguseid. Kassaatori seaduslik esindaja on maksumenetluses ka ise kinnitanud,

et ei mäleta väidetavaid teenuseosutajaid esindanud isikuid ega osanud nimetada allikaid, millel

põhineb tema veendumus lepingupartnerite usaldusväärsuses. Põhjendamatu on etteheide, et

ringkonnakohus on keeldunud tunnistajaid üle kuulamast. OÜ Itors ei esitanud apellatsiooni-

menetluses põhjendusi, mis takistasid tal vastava taotluse esitamist esimese astme kohtus.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Praeguse vaidluse ajendanud maksuotsusega määras maksuhaldur OÜ-le Itors tasumiseks käibe- ja

tulumaksu. Kassatsioonkaebuse on OÜ Itors esitanud käibemaksu ning MTA tulumaksu määramist

puudutavas osas.

Kolleegium võtab esmalt seisukoha OÜ Itors kassatsioonkaebuse (I) ja seejärel MTA kassatsioon-

kaebuse (II) osas. Lõpuks teeb kolleegium menetluslikud otsustused (III).

I

9. Käibemaksu määramist puudutavas osas nõustub kolleegium ringkonnakohtu põhjenduste ja

lõppjäreldusega. Tulenevalt HKMS § 231 lg-st 6 ei pea Riigikohus oma otsust põhjendama, kui ta

jätab ringkonnakohtu otsuse muutmata ja järgib ringkonnakohtu otsuse põhjendusi.

10. Kassaator OÜ Itors väidab, et ringkonnakohus rikkus kohtumenetluse normi, jättes rahuldamata

ringkonnakohtu istungil esitatud taotluse tunnistajate ülekuulamiseks.

HKMS § 182 lg 2 kohaselt tuleb apellatsioonimenetluses uute tõendite esitamisel või uute tõendite

kogumise taotlemisel märkida põhjendused, miks neid tõendeid ei saanud esitada või nende

hankimist taotleda halduskohtus. Kui põhjendusi ei esitata või kohus ei pea neid mõjuvaks, jätab

kohus asjaolu või tõendi tähelepanuta, välja arvatud juhul, kui tõend on ilmselt vajalik asja õigemaks

lahendamiseks (HKMS § 198 lg 3). HKMS § 62 lg 5 kohaselt teeb kohus tõendi vastuvõtmisest või

tõendite kogumisest keeldumise kohta põhjendatud määruse. Tõendi vastuvõtmisest või tõendite

kogumisest võib keelduda, kui tõendite esitamise ja kogumise vajadust pole põhjendatud (HKMS §

62 lg 3 p 3).

Tallinna Ringkonnakohtu 13. detsembri 2012. a istungi protokolli (III kd, tl 126 ja pöördel) kohaselt

märkis apellandi esindaja istungil: „Meil on taotlus kutsuda istungile tunnistajateks alltöövõtjad.

Kirjalikest tõenditest ei piisa. Meil on suured objektid ja tunnistajad tõendaksid seda.“ Apellandi

esindaja väitis, et taotlus tunnistajate ülekuulamiseks esitati juba asja arutamisel Tallinna Haldus-

kohtu Pärnu kohtumajas, kuid halduskohus jättis taotluse rahuldamata. Samuti märkis apellandi

esindaja, et tunnistajatel oli koormav minna Pärnu kohtumajja, kus asja esialgne lahendamine toimus.

Ringkonnakohus määras: „Jätta tunnistajad üle kuulamata.“

Apellant pole esitanud veenvaid põhjendusi, miks tunnistajate ülekuulamist taotletakse alles

apellatsiooniastmes, tema vastavad selgitused ringkonnakohtu istungil on vastuolulised. HKMS § 198

lg 3 lubab sellises olukorras tõendi tähelepanuta jätta. Toimiku materjalidest ei nähtu, et OÜ Itors

oleks taotlenud tunnistajate ülekuulamist halduskohtus toimunud menetluse jooksul. Kuigi

ringkonnakohtu protokollilisest määrusest ei nähtu taotluse rahuldamata jätmise põhjendusi, ei ole

eelnevalt kirjeldatud asjaoludel tegemist menetlusnormi olulise rikkumisega, mis tooks kaasa otsuse

tühistamise.

II

11. Tulumaksu puudutavas osas on vaidlus kassatsiooniastmes selle üle, kas praeguses asjas tuli

kaaluda maksu määramist hindamise teel. Ringkonnakohus ei ole tõenditele tuginedes avaldanud

kindlat veendumust, et hindamine olnuks võimalik ja vajalik, vaid leidis, et see pole välistatud ja

heidab maksuhaldurile ette hindamise teel maksustamise kaalumata jätmist.

12. Maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel

kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui

ka vähendavaid asjaolusid ning nende asjaolude väljaselgitamine ja arvestamine ei eelda maksu-

kohustuslase vastavat taotlust (MKS § 11 lg-d 1 ja 2).

MKS § 94 lg 1 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise

aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud

kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude

tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamine on

lubatud ka juhul, kui füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklareeritud tulusid ning

maksumaksja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või

mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel.

13. MTA on seisukohal, et maksusumma määramine hindamise teel on lubatav vaid MKS § 94 lg-s 1

nimetatud juhtudel, mitte aga olukorras, kus äriühing teadlikult kasutab nn varifirma arveid.

Riigikohtu halduskolleegium on MKS § 94 lg-ga 1 seonduvalt oma varasemas praktikas selgitanud,

et maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine on võimalik ja vajalik. Kui hindamine on võimalik ja

vajalik, on maksuhaldur kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks

olevad asjaolud hindamise teel (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 14. jaanuari 2009. a otsus kohtuasjas

nr 3-3-1-70-08, p 21; 1. veebruari 2012 a. otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 38; 9. jaanuari 2013. a otsus

asjas nr 3-3-1-38-12, p 27). MKS § 94 lg 1 sõnastus "maksuhaldur võib" ei tähenda maksuhalduri

õigust teha suvaotsus, vaid eeskätt pädevust ja volitust otsustada maksusumma määramine ka

hindamise teel (viidatud lahend asjas nr 3-3-1-70-08, p 21). MKS § 12 alusel teostab maksuhaldur

kaalutlusõigust kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes

põhjendatud huve (viidatud lahend asjas nr 3-3-1-60-11, p 38).

14. Riigikohus on otsuses haldusasjas nr 3-3-1-60-11 (p 33) märkinud: „Kui äriühing on teinud

väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid

teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina

kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada." Samast

lahendist (p 36 ja selles viidatud lahendid) tuleneb, et kui kauba olemasolu pole kahtluse all, kuid

maksuhaldur leiab, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegelike müüjatega, on võimalik, määrata

maksusumma hindamise teel (MKS § 94).

Riigikohus on nimetatud lahendis pidanud vajalikuks eristada hindamise teel maksusumma

määramise lubatavust kauba ja teenuse puhul. Seejuures möönab kolleegium, et vahetegu kauba ja

teenuse puhul ei pruugi teenuse või kauba olemusest ja eripärast tingituna olla alati selge.

Kolleegium märkis, et näiteks kauba ostmisel tundmatutelt füüsilistelt isikutelt ei pruugi viimastel

olla tulumaksu tasumise kohustust tulenevalt TuMS § 15 lg 4 p-st 4 (tulu isiklikus tarbimises oleva

vallasasja võõrandamisest ei maksustata tulumaksuga). Teenuse osutamine maksuvabalt võimalik ei

ole, teenus maksuõiguslikus mõttes on tasuline (vt nt KMS § 2 lg 3 p 3). Äriühingu maksukohustus

aga on erinev sõltuvalt sellest, kas teenus soetatakse teiselt äriühingult või tehakse tööd äriühingu

oma tööjõudu ja vahendeid kasutades. Ringkonnakohtu otsuse põhjendustest ei nähtu, et kohus oleks

praeguses asjas arvestanud hindamise teel maksu määramise erisusi kauba ja teenuse puhul.

15. MTA leiab kolleegiumi viidatud lahendile tuginedes, et kui esineb vähemalt üks nimetatud

tingimustest – usaldusväärselt ei ole tuvastatav kas teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik – ei

ole teenuse puhul hindamine maksusumma määramisel kohaldatav. MTA arvates puudus praeguses

asjas hindamiseks võimalus, kuna usaldusväärselt pole tuvastatav ei teenuse osutamine ega teenuste

osutajad.

Asjas kohtute poolt tuvastatu kohaselt ei saa teenuse osutajateks pidada arvetel märgitud äriühinguid,

maksuhaldur on maksumenetluses väljendanud kahtlust, et vähemalt osa teenusest võib olla osutanud

aga OÜ Itors ise, kuna tal oli (vähemalt osaliselt) selleks tööjõud ja tehnika ning osaliselt võisid

teenuseid osutada tundmatud kolmandad isikud. Vaidluse tinginud arvetel on kajastatud erinevate

teenuste (kaevetööd, transpordi- ja ekskavaatoriteenused, elektrimontaažitööd jm) väidetavat

soetamist. Ringkonnakohtu otsuse kohaselt pole maksumenetluses tuvastatud, et teenust pole saadud.

Samas pole ka maksu- ega kohtumenetluses tehtud tõsikindlalt järeldust, et kõiki või osa neist

teenustest tõepoolest osutati.

16. Kolleegiumi eelnevalt viidatud praktikast nähtuvalt on juhul, kui teenuse saamise fakt või teenust

osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, ka teenuse puhul hindamise kohaldamine tulumaksu

määramisel erandina võimalik (lahend kohtuasjas nr 3-3-1-60-11, p 33).

Teenuse puhul on hindamine rakendatav, kui selle tulemusena on võimalik välja selgitada tulumaksu-

kohustuse puudumine või vähenemine. Näiteks võib erandina teenuse puhul hindamise kohaldamine

kõne alla tulla olukorras, kus on teada, et äriühing on enda poolt osutatavat teenust nn variisiku kaudu

kallimalt edasi müünud. Kui teenuse osutaja on oma käivet deklareerinud, võimaldaks hindamine

kõrvale jätta vahendava isiku ja lähtuda maksustamisel sisseostuhinnast.

17. Põhjendused hindamise teel maksu määramise vajalikkuse ja võimalikkuse kohta, sh miks on

hindamine erandina teostatav ka teenuse puhul, peab esitama maksuhaldur. Kui kohus leiab, et

maksuhaldur on ekslikult jätnud hindamise teostamata, peab ta ka põhjendama, miks see rikkumine

on oluline ja miks hindamise kaalumine olnuks vajalik. Ka praeguses asjas pidanuks kohus hindamise

teel maksustamise kaalumata jätmise argumendile tuginedes maksuotsust tühistades põhjendama,

miks on alust arvata, et konkreetsel juhul võiks ka teenuse puhul hindamine siiski võimalik ja vajalik

olla. Praeguses asjas pole ringkonnakohus selliseid põhjuseid välja toonud.

18. MTA on seisukohal, et maksuhaldur ei pea maksuotsuses näitama hindamise võimaluse

kaalumist, kui tuvastatud asjaoludel pole võimalik seda üldse läbi viia. Kuna hindamist tingivaid

asjaolusid maksuhalduri arvates ei esinenud, pole hindamise kohaldamise kaalumist peetud

vajalikuks ka maksuotsuses käsitleda.

Teenuse puhul on oluline välja tuua, miks teenuse olemuse tõttu ei ole hindamise teel maksu

määramine võimalik või millistel asjaoludel peab maksuhaldur hindamist erandina kohaldatavaks.

Hindamise võimalikkust puudutavate kaalutluste kajastamata jätmine praeguses haldusasjas

vaidlustatud maksuotsuses ei ole selline vorminõude rikkumine, mis tingiks haldusakti tühistamise.

III

19. Eelnevale tuginedes rahuldab kolleegium MTA kassatsioonkaebuse ning jätab rahuldamata OÜ

Itors kassatsioonkaebuse. Ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada tulumaksu määramist ning menetlus-

kulude väljamõistmist puudutavas osas. Selles osas tuleb jõusse jätta halduskohtu otsus, mille

põhjendavat osa täiendatakse käesoleva otsuse põhjendustega.

Ülejäänud osas tuleb ringkonnakohtu otsus jätta muutmata.

20. OÜ Itors kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb arvata riigituludesse. Menetlus-

kulud tuleb jätta poolte enda kanda.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving