3-3-1-27-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUMÄÄRUS

Kohtuasja number

3-3-1-27-13

Määruse kuupäev

9. oktoober 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Ivo Pilving ja Harri Salmann

Kohtuasi

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse taotlus loa

saamiseks kohtuliku hüpoteegi seadmiseks Jevgeni Savtšenko

kinnisasjadele

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 7. jaanuari 2013. a määrus haldus-

asjas nr 3-12-2079

Menetluse alus Riigikohtus

Jevgeni Savtšenko määruskaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Jevgeni Savtšenko määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu

7. jaanuari 2013. a määrus haldusasjas nr 3-12-2079 muutmata.

2. Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

3. Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) esitas 2. augustil 2012 Tallinna

Halduskohtule maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 alusel taotluse anda luba seada Eesti Vaba-

riigi kasuks kohtulik hüpoteek Jevgeni Savtšenko järgmistele kinnisasjadele: 1) registriosa

nr 4217101, elamumaa, Tallinna linn, Nõmme linnaosa, Metsa tn 35 (summas 100 000 eurot) ja

2) registriosa nr 5755001, elamu- ja ärimaa, Tallinna linn, Kesklinna linnaosa, Magdaleena tn 3,

korter nr 27 üldpinnaga 114,60 m2 (summas 44 707,07 eurot). Taotluse põhjendused:

1) PMTK 15. juuli 2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/7175-12 määrati OÜ-le EuroActive maksus-

tamisperioodi juuni-juuli 2009 kohta tasumisele kuuluv maksusumma 111 313,13 eurot, mis koosnes

käibemaksust 78 591,20 eurot ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt arvutatud tulumaksust

32 722 eurot;

2) 10. oktoobri 2011. a korralduse nr 12.2-3/4104-1 alusel viis maksuhaldur läbi kontrolli OÜ Euro-

Active maksustamisperioodi august 2011 käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja

tasumise õigsuse kontrolliks, mille tulemusena kuulub 2011. a augusti käibedeklaratsioonil dekla-

reerimisele käibemaksu enammakse summas 80,14 eurot, kuid maksumaksja deklareeris käibemaksu

enammakset summas 126 936,34 eurot eesmärgiga katta 15. juuli 2011. a maksuotsusega määratud

maksusumma;

3) täitetoimingute tulemusena ei ole OÜ-lt EuroActive maksuvõlga sisse nõuda õnnestunud. Äri-

ühingul puudub registervara, millele oleks võimalik sissenõuet pöörata. OÜ EuroActive kustutati

31. oktoobril 2011 käibemaksukohustuslaste registrist, kuna äriühing ei tõendanud Eestis ettevõtlu-

sega tegelemist;

4) OÜ EuroActive on esitanud avalduse pankroti väljakuulutamiseks. 23. augusti 2012. a kohtu-

määrusega jättis Harju Maakohus pankroti välja kuulutamata raugemise tõttu;

5) Jevgeni Savtšenko oli perioodil 26. mai 2005 – 30. november 2010 OÜ EuroActive juhatuse liige

ning osales maksupettuses eesmärgiga vähendada maksukohustust ja viia ettevõtlusest raha välja

makse maksmata. Taotluse esitamisega algatab PMTK J. Savtšenko suhtes maksumenetluse vastutus-

otsuse koostamise eesmärgil. Vastutusotsusega esitab maksuhaldur J. Savtšenko vastu nõude tasuda

OÜ-le EuroActive määratud maksusumma 111 313,13 eurot. Arvestades, et J. Savtšenko on toime

pannud maksupettuse, on põhjendatud alus väita, et loa andmata jätmise korral asub isik sundtäitmise

vältimiseks oma vara võõrandama;

6) PMTK lõpetab J. Savtšenko vastu suunatud täitetoimingud, kui viimane on esitanud tagatise suu-

ruses 144 707,07 eurot (põhivõlg + 30% sundtäitmise kulud).

2. Tallinna Halduskohus rahuldas 3. oktoobri 2012. a määrusega haldusasjas nr 3-12-2079

PMTK taotluse ja andis maksuhaldurile loa taotleda Eesti Vabariigi (PMTK kaudu) kasuks kohtuliku

hüpoteegi seadmist Jevgeni Savtšenko kinnisasjadele taotletud summas. Halduskohus leidis, et

taotlus vastab seaduses ettenähtud nõuetele ja on piisavalt põhjendatud. OÜ EuroActive ei ole maksu-

otsusega määratud maksukohustust vabatahtlikult täitnud ning maksuvõla sissenõudmine on jäänud

tulemuseta. OÜ EuroActive pankrotimenetlus on lõpetatud pankrotti välja kuulutamata raugemise

tõttu ning juriidiline isik on otsustatud lõpetada. Seega võib eeldada, et OÜ-l EuroActive puudub

raha maksukohustuse täitmiseks. J. Savtšenko oli maksuvõla tekkimise perioodil OÜ EuroActive

juhatuse liige ning tema suhtes on alustatud maksumenetlust vastutusotsuse tegemiseks. Äriühing ei

ole määruse tegemise ajal äriregistrist kustutatud. Taotluses on põhjendatud, miks on maksuhalduri

arvates juhatuse liikme kohustusi rikutud. Ilmselgelt põhjendamatuks ei saa pidada PMTK kartust, et

J. Savtšenko võib hakata võõrandama vara selliselt, et vastutusotsuse tegemisel pole selle hilisem

sundtäitmine enam mõistlikul viisil võimalik. Sellele viitab ka isiku varasem käitumine OÜ

EuroActive juhatuse liikmena. Maksuhaldur on taotluses näidanud ette võimaluse täitetoimingu

lõpetamiseks tagatise esitamisel.

3. J. Savtšenko esitas määruskaebuse, milles palus tühistada halduskohtu määruse. Määruskaebuse

kohaselt ei ole MKS § 1361 lg 1 kohaldatav vastutusotsuse täitmise tagamiseks. PMTK 15. juuli

2011. a maksuotsusest tulenev maksunõue on vaieldav ning maksuotsus pole veel jõustunud

(vaidlustatud haldusasjas nr 3-11-2375). Maksuhaldur on jätnud taotluses märkimata OÜ Euro-

Active tegeliku maksuvõla suuruse ega pole kodulehel avaldanud fakti, et maksuotsus on kohtus

vaidlustatud. Maksukohustuslaste registrist nähtuvalt tekkis OÜ-l EuroActive maksustamisperioodil

2011. a september käibemaksuvõlg 22 146,92 eurot, kuna äriühing deklareeris tasumisele kuuluvat

käibemaksu summas 76 387,91 eurot. Tasumisele kuuluvat käibemaksu vähendas OÜ EuroActive

2011. a oktoobris deklareeritud enammakstud käibemaksu arvelt summas 42 007,25 eurot. Sellest

järeldub, et äriühing on maksuotsusest tulenevad nõuded täitnud. J. Savtšenko ei vastuta käibemaksu-

võla eest, mis tekkis maksustamisperioodil oktoober 2011, kuna tema juhatuse liikme volitused olid

selleks ajaks lõppenud.

4. Maksu- ja Tolliameti (MTA) vastuse kohaselt on eksitav J. Savtšenko väide, et 15. juuli 2011. a

maksuotsusega määratud tasumisele kuuluv käibemaks 78 591,20 eurot ja tulumaks 32 722 eurot on

tasutud. Määruskaebuse esitaja viidatud ettemaksukonto väljavõtted ei tõenda maksuvõla tasumist –

neist nähtub üksnes, et MTA elektrooniline e-maksuameti süsteem APEX tasaarveldas automaatselt

maksuvõla OÜ EuroActive poolt 2011. a augustikuu käibedeklaratsioonis deklareeritud enammakstud

käibemaksuga. Maksuvõla tasumise asemel on toimunud automaatsed tasaarveldused süsteemi sees.

Enammakse arvelt varasema maksuvõla tasaarveldamine toimub tulenevalt süsteemi iseärasustest

automaatselt ega tähenda tagastusnõude aktsepteerimist või kinnitamist maksuhalduri poolt.

Tagastusnõude 126 939,34 eurot õigsust pole maksuhaldur seni kinnitanud ning selle suhtes käib

alates 10. oktoobrist 2011 kontroll, mille käigus kogutud tõenditest nähtub tagastusnõude

põhjendamatus. MKS § 1361 regulatsioon oleks sisutühi, kui maksukohustuslane saaks vältida täit-

mist tagavate toimingute rakendamist, deklareerides hilisemas maksudeklaratsioonis alusetult enam-

makstud käibemaksu. Maksukohustuslane võib esitada deklaratsioone iga kuu, mistõttu ei jõua

maksuhaldur igal juhul väljastada lõplikke haldusakte deklareeritud maksusummade ebaõigsuse

kohta enne, kui toimub automaatne maksuvõlgade tasaarveldamine.

30. novembril 2012 kohtule esitatud kontrollakti 12.2-3/4104-10 kohaselt on OÜ EuroActive

2011. a augustikuu käibedeklaratsioonis deklareeritud enammakse 126 936,34 eurot põhjendatud

80,14 euro ulatuses.

5. Tallinna Ringkonnakohus jättis 7. jaanuari 2013. a määrusega haldusasjas nr 3-12-2079

J. Savtšenko määruskaebuse rahuldamata ja halduskohtu määruse muutmata. J. Savtšenko menetlus-

kulud jättis kohus tema enda kanda. Ringkonnakohus põhjendas oma määrust järgmiselt:

1) täitmist tagavate toimingute tegemiseks loa andmist on võimalik taotleda ka vastutusotsuse koos-

tamise menetluses. Seda seisukohta on kinnitanud ka Riigikohus 27. novembri 2012. a määruses nr 3-

3-1-15-12;

2) maksuhalduri taotluses esitatud asjaoludest tulenevalt on vastutusotsuse tegemine J. Savtšenko

suhtes võimalik. Samuti on põhjendatud maksuhalduri kahtlus, et sundtäitmine võib tulevikus osu-

tuda oluliselt raskemaks või muutuda võimatuks;

3) J. Savtšenko väide, et 15. juuli 2011. a maksuotsusega määratud maksuvõlg on tasutud tasa-

arvestamise teel äriühingu 2011. a augusti käibedeklaratsioonis deklareeritud enammakse tagastus-

nõudega, ei ole usaldusväärne ning seetõttu ei saa vastutusotsuse tegemist pidada võimatuks. Maksu-

haldur on veenvalt põhjendanud, miks käesoleval juhul MKS § 105 lg 1 järgne tasaarvestamine

võimalik ei ole, ning esitanud kohtule äriühingu 2011. a augusti maksustamisperioodil maksude

arvestamise ja tasumise kontrolli akti. Kuigi maksuotsust ringkonnakohtule esitatud ei ole, nähtub

kontrollaktist, et maksuhalduril on põhjendatud kahtlus käibedeklaratsioonis esitatud andmete

õigsuses ning maksuhaldur tasaarvestamist ei võimalda. Kuna kavandatava vastutusotsuse esemeks

olev maksuvõlg tekkis perioodil, mil OÜ EuroActive juhatuse liige oli J. Savtšenko, on täitmist

tagavad abinõud suunatud õigele isikule;

4) loa andmist ei takista asjaolu, et maksuotsus on vaidlustatud halduskohtus;

5) J. Savtšenko kinnisasjadele hüpoteegi seadmine on proportsionaalne vahend maksukohustuse täit-

miseks. Hüpoteegi seadmine ei takista isikul oma vara vallata, kasutada ja käsutada, kui sellega ei

vähendata koormatud kinnisasja väärtust ega kahjustata hüpoteegipidaja õigusi (asjaõigusseaduse

§ 333) ning hüpoteegiga kaasnevaid piiranguid tasakaalustab kaalukas avalik huvi tagada maksude

laekumine. Hüpoteegi seadmine kahele kinnisasjale on õigustatud, kuna kinnisasjade eeldatav turu-

väärtus eraldi võttes ei pruugi maksuvõla ja sundtäitmise kulude katteks piisav olla.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. J. Savtšenko esitas Riigikohtule määruskaebuse, milles palub tühistada haldus- ja ringkonna-

kohtu määrused ning jätta PMTK taotlus anda luba kohtuliku hüpoteegi seadmiseks J. Savtšenko

kinnisasjadele rahuldamata. Ringkonnakohtus ja Riigikohtus kantud menetluskulud palub J. Savt-

šenko välja mõista MTA-lt. Määruskaebuse põhjendused on järgmised:

1) MTA kodulehe andmetel on OÜ-l EuroActive maksuvõlg seisuga 30. detsember 2012 summas

75 933,03 eurot, millest käibemaksu võlg on 22 146,92 eurot ja juriidilise isiku tulumaksu võlg

puudub, kuid puudub märge maksuvõla vaidlustamise kohta, mis MKS § 27 lg 2 kohaselt maksu-

otsuse vaidlustamise korral tehakse. See, nagu ka juriidilise isiku tulumaksu osas võlgnevuse puudu-

mine ja käibemaksuvõla saldo suurus, kinnitab maksuotsusest tuleneva kohustuse täitmist;

2) ringkonnakohtule esitatud maksukohustuslaste registri väljavõtetest nähtub, et 15. juuli 2011. a

maksuotsusega määratud käibemaks on tasutud. Sügisel 2011 tekkinud käibemaksu võlgade eest

J. Savtšenko ei vastuta, kuna tema juhatuse liikme volitused lõppesid 2010. aastal;

3) maksukohustuslaste registri kohaselt on toimunud deklareeritud enammakse automaatne tasa-

arvestamine maksuotsusega määratud maksusummadega. Tasaarvestamine toimub MKS § 105 lg 3

järgi automaatselt, ilma maksukohustuslase taotluseta. Vastupidisele seisukohale ei anna alust asuda

ka asjaolu, et maksuhaldur kontrollib OÜ EuroActive poolt esitatud käibedeklaratsioonide õigsust.

Maksuarvestuse muutmine ja tasaarvestuse tühistamine saab toimuda ainult maksuotsuse andmise

teel. MKS § 31 lg 3 p 1 kohaselt lõppevad nõuded ja kohustused tasumise või tasaarvestamisega.

10. juunil 2013 esitas J. Savtšenko täiendavad seisukohad, milles leiab, et perioodi, mil OÜ Euro-

Active juhatuse liige oli J. Savtšenko, ei saanud maksuvõlga tekkida ka MTA 17. jaanuari 2013. a

maksuotsuse tagajärjel. Vastavalt Riigikohtu halduskolleegiumi määrusele asjas nr 3-3-1-8-13 lõppeb

tagastusnõude tuvastamine enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole ning

sellega aktsepteerib maksuhaldur tagastusnõuet. 17. jaanuari 2013. a maksuotsus ei muuda toimunud

tasaarvestust olematuks ega tühiseks. Samuti ei muutunud 15. juuli 2011. a maksuotsusest tulenev

nõue uuesti sissenõutavaks. MKS § 107 lg-st 4 tulenevalt saab maksuhaldur nõuda tagasi üksnes

2011. a augustikuus tagastatud enammakset.

7. MTA vastuses määruskaebusele ja 10. juunil 2013 esitatud täiendavates seisukohtades palutakse

jätta määruskaebus rahuldamata järgmistel põhjustel:

1) tasaarvestuse regulatsiooni eesmärk ei ole maksukohustuslasel maksuhalduri poolt lõplikult

rahuldamata tagastusnõuete arvel eelnevalt tekkinud maksuvõlgade olematuks muutmise võimalda-

mine. Vastupidise tõlgendusega nõustumine kahjustaks oluliselt avalikke huve. Majandusliku tõl-

gendamise põhimõtet arvestades tuleks ka maksuvõla sissenõudmisel (mh MKS § 1361 kohalda-

misel) tõusetunud toimingute tõlgendamisel arvestada toimingute aluseks oleva majandusliku sisuga.

Majandusliku tõlgendamise põhimõtte eesmärk – vältida maksukohustuse kujundamise kuritarvitusi

majanduslikus mõttes kunstlike tehingutega – oleks saavutamatu, kui selle põhimõtte kasulik mõju

oleks välditav kunstlike tehingute sooritamisega maksuvõla sissenõudmise faasis. Määruskaebuse

esitaja MKS § 1361 lg-le 1 omistatud tõlgendusega nõustumise korral muutuks sätte eesmärgi

täitmine ja selle efektiivne kohaldamine kaheldavaks, kuivõrd eelaresti kohaldamine oleks alati

välditav alusetu enammakse deklareerimisega hilisemas maksustamisperioodis. Sellise tõlgenduse

korral oleks varasema maksustamisperioodi osas eelaresti kohaldamine, mille eesmärk on tagada veel

vormistamata maksu- või vastutusotsuse sundtäitmist, võimalik alles pärast maksuotsuse tegemist

hilisema maksustamisperioodi kohta. Eeltoodud põhjustel on MTA seisukohal, et olukorras, kus

maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et tagastusnõue on alusetu, võib MKS §-s 1361 nimetatud

taotluse lahendamisel jätta vastava tagastusnõude arvesse võtmata;

2) Riigikohtule vastamise hetkeks on MTA teinud ka ringkonnakohtule esitatud kontrollaktil põhi-

neva maksuotsuse, mis näitab veenvalt tasaarvestamise võimatust (17. jaanuari 2013. a maksuotsus

nr 12.2-3/4104-13). Sellekohased põhjendused sisaldusid juba kontrollaktis ning ringkonnakohus

nõustus nendega. Maksuotsus on jõustunud;

3) maksuhaldur ei ole jätnud tähelepanuta OÜ EuroActive hilisemal maksustamisperioodil dekla-

reeritud tagastusnõuet – see on jäetud teadlikult arvesse võtmata põhjusel, et tagastusnõue oli sisu-

liselt alusetu ning kujutas endast maksumaksja poolset kuritarvitust. MKS § 1361 alusel taotluse esi-

tamise faasis on nõutav üksnes positiivne prognoos tulevase vastutusotsuse edukuse osas ning olu-

korras, kus maksuhalduril on põhjendatult alust arvata, et enne vastutusotsuse väljastamist jõuab

maksuhaldur teha maksuotsuse hilisema tagastusnõude alusetuse kohta, puudub alus kahelda

vastutusmenetluse edukuses.

8. MTA tegi J. Savtšenkole OÜ EuroActive maksuvõla sissenõudmiseks 4. märtsil 2013 vastutus-

otsuse nr 13-7/246-4. 25. märtsil 2013 kustutati OÜ EuroActive äriregistrist.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Maksuhaldur taotles käesolevas asjas luba täitetoiminguks, et tagada kavandatava vastutusotsuse

täitmine. MKS § 1361 lg 1 sätestab, et kui maksude tasumise õigsuse kontrollimisel tekib põhjen-

datud kahtlus, et pärast maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse määramist võib selle

sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks, võib

maksuhalduri juht või tema volitatud ametnik teha halduskohtule taotluse loa saamiseks, et sooritada

MKS § 130 lg-s 1 sätestatud täitetoimingud või taotleda kohtult luba pöörduda kohtutäituri poole

täitetoimingute sooritamiseks, kui MKS § 130 lg-s 1 sätestatud täitetoimingute sooritamine ei ole

asjas võimalik või ei oleks see suure tõenäosusega tulemuslik. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksu-

haldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab

maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seadus-

lik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest sama seaduse §-s 8

nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksu-

kohustuslasega. MKS § 96 lg 6 järgi ei tehta vastutusotsust, kui 1) maksuvõlga ei ole tekkinud,

2) maksuvõla sissenõudmine on aegunud või 3) maksuvõlg on kustutatud.

Riigikohtu üldkogu on kohtuasjas nr 3-3-1-15-12 toonud välja eeldused, mis peavad olema täidetud,

et anda MKS § 1361 alusel luba täitetoimingu sooritamiseks vastutusotsuse täitmise tagamiseks

(määruse p 50). Käesolevas asjas on Riigikohtuni jõudnud üksnes vaidlus nimetatud lahendi p 50

alapunktis (e) kirjeldatud tingimuse üle – kehtiva maksuvõla olemasolu. Ülejäänud eelduste täidetuse

osas nõustub kolleegium ringkonnakohtu seisukohtadega ega pea vajalikuks neid korrata.

10. Riigikohtu üldkogu leidis kohtuasjas nr 3-3-1-15-12 järgmist (määruse p 50 (e)): "Vastutus-

otsuse tegemise faktiliseks aluseks saab olla vaid kehtiv maksuvõlg. Vastutusotsuse sisuks ei ole

mitte tasumisele kuuluva maksusumma määramine, vaid juba varem fikseeritud maksuvõla sisse-

nõudmine uuelt kohustatud isikult (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 31. oktoobri 2005. a otsus

asjas nr 3-3-1-41-05, p 12; 4. detsembri 2009. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-75-09). Selleks, et kol-

mandal isikul tekiks maksuvõla tasumise kohustus, on enne vaja tuvastada maksuvõla olemasolu,

mille sissenõudmisele on vastutusmenetlus suunatud. Kui maksuvõlga on vähendatud (näiteks

kompromissiotsuse tõttu pankrotimenetluses), siis saab vastutusotsusega sisse nõuda vaid maksuvõla

allesjäänud osa (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 4. detsembri 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-75-09, p

9; 21. novembri 2005. a otsus asjas nr 3-3-1-53-05, p 13)."

11. Käesoleva asja lahendamiseks tuleb esmalt leida vastus küsimusele, kas ettemaksukontol

toimuvad automaatsed arveldused mõjutavad maksuvõla olemasolu.

12. MKS § 105 lg 3 sätestab, et maksuseaduses sätestatud rahalise kohustuse tasumise tähtpäeval

või seadusega ettenähtud juhtudel maksuhalduri määratud tähtpäeval tasaarvestab maksuhaldur

maksudeklaratsiooni alusel maksukohustuslase rahalised kohustused tema tagastusnõudega (§ 33).

Rahalise kohustuse tasumise tähtpäeval toimub tasaarvestamine ilma maksukohustuslase sellekohase

taotluseta. MKS § 105 lg 6 kohaselt tasutakse või tasaarveldatakse maksukohustuslase rahalised

kohustused nende tekkimise järjekorras. MKS § 31 lg 3 p 1 järgi lõppevad sama paragrahvi lõikes 1

nimetatud nõuded ja kohustused muu hulgas tasaarvestamisega (§ 105).

Rahandusministri 19. detsembri 2008. a määruse nr 51 "Riiklike maksude maksuhalduri poolt halla-

tavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord" (edaspidi Kord) § 11

lg 1 järgi täidetakse arvestusse kantud kohustused ettemaksukontolt kohustuse täitmise tähtpäeva

lõpu seisuga, arvestades maksukorralduse seaduse § 105 lg-s 6 toodud järjekorda. Korra § 13 lg 1

kohaselt kantakse deklaratsiooni esitamisel tekkinud enammakse isiku ettemaksukontole pärast seda,

kui maksuhaldur on tagastusnõude aktsepteerinud. Korra § 13 lg 2 sätestab, et maksuhalduril on

õigus isiku tagastusnõudeid tasaarveldada rahaliste kohustustega ilma isikut sellest eraldi teavitamata.

13. Haldusasjades nr 3-3-1-4-13 (määruse p 13) ja 3-3-1-8-13 (määruse p 15) on kolleegium asu-

nud seisukohale, et tagastusnõude aktsepteerimine on toiming, millega maksuhaldur tunnistab

tagastusnõude olemasolu, ja tagastusnõude selline tuvastamine lõppeb enammakse kandmisega

maksukohustuslase ettemaksukontole. Ka tasaarvestusele eelneb tagastusnõude aktsepteerimine

maksuhalduri poolt. Kuni maksuhaldur sama tagastusnõudega seoses toiminguid ei tee või haldusakte

ei anna, loetakse tagastusnõudega tasaarvestatud maksuvõlg lõppenuks (MKS § 31 lg 3 p 1).

Tagastusnõude aktsepteerimine ei välista edaspidist põhjalikumat kontrolli ning maksusumma

lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tähtaja jooksul (Riigikohtu haldus-

kolleegiumi lahendid kohtuasjades nr 3-3-1-4-13 (p 18), 3-3-1-8-13 (p 20) ja 3-3-1-8-08 (p 10)).

14. MKS § 107 lg-st 4 tuleneb, et kui pärast tagastusnõudele vastava kohustuse täitmist selgub, et

selleks puudus seaduslik alus, teeb maksuhaldur summa tagasinõudmise kohta otsuse. Otsuse

tegemisel juhindutakse maksuotsuse kohta sätestatust. Maksukorralduse seadus ei sätesta eri-

regulatsiooni olukorra kohta, kus tagastusnõude alusetus selgub pärast kande tegemist ettemaksu-

kontol tagastusnõude maksukohustusega tasaarvestamise kohta.

Võlaõigusseaduse (VÕS) § 197 lg-st 1 tulenevalt on tasaarvestuse eelduseks, et mõlemal poolel on

kohustus maksta teineteisele rahasumma; tasaarvestada saab üksnes olemasolevaid nõudeid (Riigi-

kohtu tsiviilkolleegiumi otsused kohtuasjades nr 3-2-1-59-10 (p 12) ja 3-2-1-95-11 (p 16)). Tasa-

arvestuseks piisab VÕS § 198 kohaselt ühe poole avaldusest. Kui avalduse saanud isik leiab, et tasa-

arvestuse tegijal puudus tasaarvestatav nõue, saab ta esitada tasaarvestuse tegija vastu oma nõude

sissenõudmiseks hagi, mille lahendamisel kontrollib kohus tasaarvestatud nõuete olemasolu. Kui

nõuded olid tasaarvestatavad, jätab kohus tasaarvestatud summa sissenõudmiseks esitatud hagi

rahuldamata (Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 6. juuni 2000. a otsus kohtuasjas nr 3-2-1-81-00). Seega

juhul, kui tasaarvestus oli alusetu, lähtutakse sellest, et võlasuhe ei ole tasaarvestuse tagajärjel lõp-

penud, ning kohus mõistab nõutava summa teiselt poolelt välja.

Kuigi võlaõigusseaduse regulatsioon ei kohaldu otse maksukorralduse seaduse alusel toimuvale tasa-

arvestusele, on kolleegiumi hinnangul võimalik ka maksuõigussuhetes lähtuda samadest põhi-

mõtetest. Juhul kui käesoleva määruse p-s 13 viidatud põhjalikuma kontrolli käigus tehakse kindlaks,

et tagastusnõuet või sellega tasaarvestatavat maksukohustust tegelikult ei eksisteerinud, ei saa lugeda

maksukohustust tasaarvestuse tagajärjel lõppenuks.

15. Mõistel "tagastusnõue" võib eristada kahte tähendust. Esiteks tähistab see sõna nõudeõigust

maksuhalduri vastu – isiku õigust saada tagasi seaduses ettenähtust rohkem makstud maksusumma

või muu enammakse (MKS § 31 lg 1 p 3). Teiseks aga kasutatakse seda mõistet ka maksu-

kohustuslase taotluse kohta, millega viimane taotleb tagastusnõudele vastava summa kandmist ette-

maksukontole või tagastusnõudele vastava kohustuse täitmist.

Ka mõistet "tasaarvestus" kasutatakse mitmes tähenduses. Eelkõige on tegemist võlasuhte lõppemise

viisiga, mis eeldab kahe vastastikuse nõude olemasolu. Kohati aga kasutatakse tasaarvestuse mõistet,

tähistamaks raamatupidamistoimingut ettemaksukontol, millega tehtav kanne võib osutuda alusetuks,

kui tasaarvestuse materiaalsed eeldused ei ole täidetud. Vaidlust ei ole selles, et käesoleval juhul on

tehtud tasaarvestus teises tähenduses. Nagu eespool selgitatud, ei pruukinud see aga kaasa tuua

maksukohustuse lõppemist.

16. Kui ettemaksukontol on tehtud automaatne kanne tasaarvestuse kohta (MKS § 105 lg 6, Korra

§ 11 lg 1 ja § 13 lg 2), võib maksuhaldur hiljem maksuotsusega kindlaks teha, et tagastusnõue oli

alusetu. Sel juhul tuleb ettemaksukontol teha paranduskanne (vrd Korra § 4 lg 1). Kuivõrd ei

tagastusnõude aktsepteerimine ega tasaarvestus ei toimu haldusaktiga – tegemist on arvestuslike

toimingutega ettemaksukontol –, ei ole tasaarvestust vaja ka haldusaktiga tühistada. Siiski on

kolleegium seisukohal, et õigusselguse huvides tuleks maksuotsuses, millega tuvastatakse tagastus-

nõude alusetus, viidata ka tasaarvestuse eelduse puudumisele ja sellest tulenevale järeldusele, et

maksukohustus ei ole tasaarvestuse tagajärjel lõppenud. Sellega teavitatakse ka maksukohustuslast

asjaolust, et tasaarvestust võlasuhte lõppemise mõttes ei ole toimunud ning ettemaksukontol on

taastunud endine olukord.

17. Käesolevas asjas oli halduskohtule taotluse esitamise hetkel tagastusnõue aktsepteeritud ja

tasaarvestuse kanne ettemaksukontol tehtud. Praeguseks on maksuhaldur aga teinud maksuotsuse,

millega jättis tagastusnõude rahuldamata. Maksuotsuses ei ole selgitatud ettemaksukontol tehtud tasa-

arvestusega seonduvat.

Siiski on kolleegium seisukohal, et kohtud on maksuhalduri taotluse õigesti rahuldanud. Kohtuasjas

nr 3-3-1-15-12 märkis üldkogu, et kohtul tuleb täitetoimingu sooritamiseks loa andmise eelduste

kontrollimisel hinnata ka seda, kas vastutusotsuse tegemine on õiguslikult võimalik ja tõenäoline. Kui

vastutusotsust alles kavandatakse, tekib MKS § 1361 lg 1 kohaldamisel ka küsimus, kui põhjalikult

peab kohus hindama haldusakti andmise eeldusi olukorras, kus haldusakti (vastutusotsust) pole veel

antud. Üldjuhul ei tohiks kohus täitevvõimu tegevusse ennetavalt sekkuda ega anda eelhinnangut

kavandatava akti õiguspärasusele (määruse p 49).

Ka maksuvõla olemasolu on üks vastutusotsuse tegemise eeldustest. Seega tuli kohtul loa andmisel

hinnata lisaks vastutusotsuse tegemise võimalikkusele ja tõenäolisusele ka tagastusnõuet käsitleva

maksuotsuse tegemise võimalikkust ja tõenäolisust. Maksuhaldur ja ringkonnakohus on piisavalt

põhjendanud, miks tagastusnõue osutub tõenäoliselt alusetuks. Eriti arvestades, et praeguseks ongi

vastav maksuotsus tehtud, nõustub kolleegium ringkonnakohtu hinnanguga. Asjaolu, et maksuotsuses

puuduvad selgitused tasaarvestuse kohta, ei anna põhjust asuda seisukohale, nagu oleks

maksukohustus tasaarvestuse tagajärjel lõppenud.

18. Eeltoodud põhjustel jätab kolleegium J. Savtšenko määruskaebuse rahuldamata ja ringkonna-

kohtu määruse muutmata. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 108 lg 1 alusel jäävad

J. Savtšenko menetluskulud tema enda kanda. Määruskaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb

HKMS § 107 lg 4 kolmanda lause alusel arvata riigituludesse.

Tõnu Anton, Ivo Pilving, Harri Salmann