3-3-1-1-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-1-13

Otsuse kuupäev

17. juuni 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister, Jaak Luik,

Ivo Pilving, Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Dedi kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tolli-

keskuse 14. jaanuari 2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/6648-10

ja Maksu- ja Tolliameti 28. veebruari 2011. a vaideotsuse nr

6-1/87-2 tühistamiseks, ning Wesico Project OÜ kaebus

Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 13.

jaanuari 2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/3573-14 ja Maksu- ja

Tolliameti 10. märtsi 2011. a vaideotsuse nr 6-1/86-2

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 31. oktoobri 2012. a otsus haldusasjas

nr 3-11-807

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Dedi ja Wesico Project OÜ kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Dedi ja Wesico Project OÜ kassatsioonkaebus rahuldamata.

2. Muuta Tartu Ringkonnakohtu 31. oktoobri 2012. a otsuse põhjendusi haldusasjas nr 3-11-

807 vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

3. Kassatsiooniastmes kantud menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

4. Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse (LMTK) 13. jaanuari 2011. a maksuotsusega

nr 12.2-3/3573-14 vähendati Wesico Project OÜ 2010. a märtsikuu sisendkäibemaksu 20 238 eurot

71 senti ja 2010. a augustikuu 20% määraga maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksu 21 410

eurot 40 senti.

LMTK 14. jaanuari 2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/6648-10 määrati OÜ-le Dedi 2010. a augusti-

kuu eest käibemaksu 21 410 eurot 40 senti.

Maksuotsuste põhjenduste kohaselt viidi OÜ Dedi Pluss tegevus Tartus üle OÜ-sse Dedi võlaõigus-

seaduse (VÕS) § 180 tähenduses ning ettevõtte või selle osa ülemineku varjamise eesmärgil näidati

2010. a märtsis OÜ Dedi Pluss põhivara müüki Wesico Project OÜ-le, kes rentis soetatud põhivara

edasi OÜ-le Dedi ja müüs põhivara OÜ-le Dedi 2010. a augustis. Seega oli alusetult deklareeritud

sisendkäibemaksu ja käibemaksu, kuna käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p 1 kohaselt ettevõtte või

selle osa üleandmisest käivet ei teki.

2. OÜ Dedi ja Wesico Project OÜ esitasid Tartu Halduskohtule kaebused, milles palusid maksu-

otsused tühistada. Kaebuste põhjenduste kohaselt ei ole maksuhaldur tuvastanud ettevõtte või selle

osa üleminekuks vajaliku kokkuleppe olemasolu. OÜ Dedi Pluss ja Wesico Project OÜ vahelise

tehingu puhul oli tegemist üksnes põhivara müügi kokkuleppega.

3. Tartu Halduskohus liitis OÜ Dedi ja Wesico Project OÜ kaebused ühte menetlusse (haldusasi

nr 3-11-807).

4. Tartu Halduskohtu 5. detsembri 2011. a otsusega kaebused rahuldati. Otsuse põhjenduste

kohaselt ei ole kinnitust leidnud OÜ Dedi Pluss majandustegevuse üleminek, kuna asjas kogutud

tõenditest järeldub, et OÜ Dedi ja OÜ Dedi Pluss toitlustusalane majandustegevus ei ole täies

ulatuses samasisuline. Maksuotsuses on ebajärjekindlalt väidetud ettevõtte ja ettevõtte osa üle-

minekut. Kuigi enamik OÜ Dedi Pluss kohviku endistest töötajatest töötab OÜ-s Dedi, ei ole

toimunud juhtivtöötajate üleminekut ning OÜ-sse Dedi on palgatud olulisel määral uusi töötajaid.

Tõendatud ei ole, et kohviku pinna üürileping oleks läinud üle kaebajatele ettevõtte osa ülemineku

käigus. Klientide ülemineku fakti ei saa siduda üksnes kohviku füüsilisest asukohast tulenevate

kaubamaja külastavate isikutega. Maksuhaldur ei ole tuvastanud võimalike püsikliendi- ja hankija-

suhete jätkuvust. Müügikuulutus, mille kohaselt oli müügis ettevõte koos ettevõttele kuuluva varaga,

ei kinnita ettevõtte kui tervikliku majandusüksuse müügi ja soetamise kavatsust, kuna samaaegselt

pakuti kohvikut ka rendile.

5. Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas apellatsioonkaebuse, milles leidis, et toimus ettevõtte

(majandusüksuse) üleminek järgmistel põhjustel:

1) OÜ Dedi Pluss käibedeklaratsioonid alates 2010. a maikuust on esitatud nullidega ja

28. septembril 2010 kuulutati välja OÜ Dedi Pluss pankrot;

2) tõendatud ei ole olulisel määral uute töötajate värbamine OÜ-sse Dedi, kuna kõik töötajad, kes olid

OÜ Dedi poolt aprillis 2010 töötajatena MTA-s deklareeritud, olid OÜ Dedi Pluss endised töötajad.

Töötajate üleminekut kinnitab asjaolu, et OÜ Dedi Pluss vormistas töölepingute lõpetamise erinevalt

isikutele, kes jätkasid OÜ-s Dedi töötamist – neile maksti välja töötasu ja saamata jäänud

puhkusehüvitis ning isikutele, kes OÜ-s Dedi jätkata ei soovinud – neile anti kätte teatis töölepingu

ülesütlemise kohta ja maksti välja ülesütlemise hüvitis. Eeltoodust tulenevalt on lisaks põhivarale

toimunud sisuliselt ka töötajate üleandmine, kes teenivad selle ettevõtte majandamist, ning selle-

kohane varakogum võimaldab iseseisva eesmärgiga majandustegevusega tegelemist. Seetõttu on üle

antud kogu OÜ-le Dedi Pluss kuulunud toitlustusettevõte;

3) ettevõtte ülemineku hindamisel on oluliseks argumendiks OÜ Dedi Pluss ja OÜ Dedi käivete

sarnasus alates 2010. a aprillist varasema perioodiga võrreldes. Olemuslikult kinnitab toitlustusette-

võtte üleminekut ka Dedi nime, logo ja interneti kodulehe säilimine, põhivara ja kauba üleminek ning

teenuse osutamise katkematu ja samal rendipinnal jätkamine;

4) OÜ Dedi ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid, et kliendid üle ei läinud. Maksumenetluses ei

teatanud OÜ Dedi maksuhaldurile kliendikaartide olemasolust ja püsiklientide soodustustest. Maksu-

haldurile ei saa ette heita nende tõendite kogumata jätmist, mille olemasolu on talle teadmata;

5) maksumenetluses on tõendatud, et tehingust Wesico Project OÜ-ga on OÜ Dedi Pluss jätnud

käibemaksu tasumata. Vaidlust ei ole selles, et Wesico Project OÜ soetas OÜ Dedi Pluss vara OÜ-le

Dedi edasimüügi eesmärgil ja OÜ Dedi kasutas seda vara kohe pärast kohvik Dedi ülevõtmist.

6. Tartu Ringkonnakohtu 31. oktoobri 2012. a otsusega rahuldati apellatsioonkaebus ja jäeti

kaebused maksuotsuste tühistamiseks rahuldamata.

1) OÜ Dedi Pluss ja Wesico Project OÜ vahel vormistatud tehingu eesmärgiks ning sisuks oli

ettevõtte osa OÜ-le Dedi üleandmise varjamine;

2) esinevad kõik põhilised ettevõtte osa üleminekut iseloomustavad tunnused – ostjale läksid üle

iseseisva majandusüksusena tegutsemiseks vajalikud asjad, ostja sõlmis uued töölepingud enamuse

OÜ Dedi Pluss töötajatega samal päeval, kui ta kohviku Dedi pidajana tegutsema asus ja seega läks

üle ka vajalik oskusteave ning pausi majandustegevuses ei esinenud. Üle läks ka oluline osa kliendi-

suhetest. Majandustegevus jätkus samades ruumides. Sõlmiti uued lepingud vähemalt osade OÜ Dedi

Pluss koostööpartneritega ja vormistati ümber kohviku ruumide üürileping. OÜ Dedi Pluss tegeles

toitlustamisega, ka OÜ Dedi tegeleb sarnase majandustegevusega, säilitades isegi Dedi nime, logo ja

Interneti kodulehe aadressi. Seetõttu on OÜ Dedi lõppkokkuvõttes omandanud ettevõtte osa, s.o

kohviku Dedi majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused,

sealhulgas lepingud (VÕS § 180 lg 2);

3) kuna KMS § 4 lõike 2 p 1 kohaselt käivet ei teki ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigus-

seaduse tähenduses, ei ole alust lugeda käibeks OÜ-lt Dedi Pluss Wesico Project OÜ-le ja Wesico

Project OÜ-lt OÜ-le Dedi edasi müüdud vara. Arvestades seda, et on toimunud ettevõtte üleminek ja

maha on arvatud sisendkäibemaksu, mida KMS § 4 lg 2 p 1 järgi maha arvata ei saanud, on

vaidlustatud maksuotsused õiguspärased ja nende tühistamiseks puudub alus.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. OÜ Dedi ja Wesico Project OÜ esitasid kassatsioonkaebuse, mille põhiargumendid on

järgmised:

1) halduskohus on tuvastanud õigesti selle, et tegemist ei olnud ettevõtte üleminekuga. Ringkonna-

kohus, asunud vastupidisele seisukohale, ei ole põhjendanud, kuidas on võimalik samade tõendite

hindamisel jõuda vastupidisele järeldusele;

2) ringkonnakohus on tõendeid valesti hinnanud ega ole järginud asjas nr 3-3-1-20-11 antud Riigi-

kohtu suuniseid. Ringkonnakohus ei ole tuvastanud ettevõtte üleminekut ehk õiguste ja kohustuste

üleminekut kogumis. Eraldiseisev teatud vara ülevõtmine ei saa olla ettevõtte üleminek. Lisaks põhi-

vara müügile peavad üle minema ka õigused ja kohustused, mis võimaldavad sellelt põhivaralt

kasumit toota. Kui need õigused (nt lepingud tarnijatega ja üürileandjaga aga ka tööjõud) otse üle ei

lähe, on tegemist müügilepingu, mitte ettevõtte ülemineku tehinguga. Nende õiguste üleminekut

tõendatud ei ole. Väidetava ettevõtte ülemineku käigus ei võtnud OÜ Dedi üle mitte ühtegi OÜ Dedi

Pluss lepingut ega muud vara ühtse kogumina. Tulenevalt Riigikohtu juhistest on ettevõtte ülemineku

tuvastamisel oluline aga just lepingute (katkematu) jätkamine. Antud juhul tuleb eristada lepingute

ülevõtmist ettevõtte ülemineku käigus ning lepingute lõpetamist ja uute lepingute sõlmimist. Asjas ei

ole tõendamist leidnud, et lepingute lõpetamine ja uute lepingute sõlmimine oleks olnud fiktiivne

ning uued lepingud sõlmiti samadel tingimustel võrreldes varasematega. Seega ei ole tõendatud

ettevõtte ülemineku tuvastamise vältimatu eeldus – lepingute ülevõtmine;

3) ringkonnakohus on ebaõigesti nõustunud maksuhalduri eksliku seisukohaga, et kuna põhivara

müügi järgselt ei olnud OÜ-l Dedi Pluss enam majandustegevust, tähendab see automaatselt ettevõtte

üleminekut. Kui müüakse majandustegevuseks vajalik põhivara, ei olegi võimalik põhivara müünud

isikul (vähemalt teatud perioodil) enam samasugust majandustegevust jätkata;

4) ringkonnakohus on ebaõigesti tuvastanud kliendisuhete jätkuvuse ning on ekslikult lugenud, et

OÜ-le Dedi läksid üle ka OÜ-le Dedi Pluss kuulunud väikevahendid jms kaubad;

5) ringkonnakohus on põhjendamatult kõrvale jätnud tehingute poolte tegeliku tahte. Tehingupooled

ei ole seotud isikud ning nende tahe ei olnud suunatud ettevõtte üleminekule;

6) maksuhaldur on maksumenetluses rikkunud uurimisprintsiipi, kuna ei ole välja selgitanud kõiki

tähtsust omavaid asjaolusid. Samas ei ole maksuhaldur võimaldanud kaebajatel täiendavaid tõendeid

esitada ning on jätnud kaebajate sellekohased seisukohad arvestamata. Ebaõige on maksuhalduri

väide, et ta ei teadnud ning kaebajad ei avaldanud talle teavet asjaolude kohta, millele maksuhaldur

oma apellatsioonkaebuses tugines (nt püsiklientuuri väljaselgitamata jätmine jms);

7) ringkonnakohus rikkus oluliselt menetlusnormi, kui asus kontrollima ettevõtte ülemineku

tuvastamisel asjaolusid, mida maksuhaldur ei ole ise maksuotsuses välja toonud. Maksuhaldur on ise

tunnistanud, et ettevõtte üleminek on tuvastatud põhivara ja 70% töötajate üleminekuga OÜ-lt Dedi

Pluss OÜ-le Dedi. Muid asjaolusid ei ole maksuhaldur üldse analüüsinud, sest maksuhalduri väitel ta

ei peagi muid asjaolusid analüüsima, kuna juba nende paari asjaolu pinnalt on tuvastatav ettevõtte

üleminek. Eeltoodust hoolimata asus ringkonnakohus analüüsima ka muid asjaolusid.

8. MTA vaidles vastuses ja hiljem esitatud täiendavates seisukohtades kassatsioonkaebusele vastu.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsustes käsitlenud tehingut, millega Wesico Project OÜ

soetas OÜ-lt Dedi Pluss viimase põhivara, ning tehingut, millega OÜ Dedi omandas sama vara

Wesico Project OÜ-lt ettevõtte üleandmisena OÜ-lt Dedi Pluss OÜ-le Dedi. Maksuotsuste kohaselt

viidi OÜ Dedi Pluss tegevus Tartus üle OÜ-sse Dedi VÕS § 180 tähenduses ning ettevõtte ülemineku

varjamise eesmärgil näidati põhivara müügi toimumist Wesico Project OÜ-le, kes rentis soetatud

põhivara edasi OÜ-le Dedi ning müüs põhivara OÜ-le Dedi 2010. a augustis. Tehingutelt

deklareerisid äriühingud alusetult sisendkäibemaksu ja käibemaksu, kuna ettevõtte või selle osa

üleandmisest käivet ei teki (kd I, tl 16, kd II, tl 17).

10. Maksuhaldur on tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid hinnates järeldanud, et OÜ Dedi Pluss

ja Wesico Projekt OÜ vaheline tehing tehti ettevõtte ülemineku varjamiseks. Tegelikuks tehingu

eesmärgiks oli OÜ Dedi Pluss ettevõtte üleandmine OÜ-le Dedi. Tehingute tegemise eesmärgiks oli

soov üle võtta OÜ Dedi Pluss ettevõte selliselt, et kohustused, sh maksukohustused jätta varatule äri-

ühingule. Maksuhaldur on sellist järeldust tehes lähtunud järgmistest asjaoludest:

1) OÜ Dedi Pluss majandustegevus toitlustusettevõttena jätkus katkematult samal aadressil OÜ-s

Dedi. OÜ Dedi Pluss poolt üle antud majandusüksus säilitas oma identiteedi, kuna selle üksuse

tegevus jätkus reaalselt ning seda ei alustatud uuesti;

2) OÜ Dedi Pluss müüs ettevõtte koos vastava vallasvaraga, millest järeldub, et kavatsus oli müüa

ettevõtet kui terviklikku majandusüksust;

3) OÜ Dedi Pluss käibedeklaratsioonid on alates 2010. a maikuust esitatud nullidega. OÜ Dedi

deklareerib alates 2010. a aprillist sarnast käivet, mida varasemal perioodil deklareeris OÜ Dedi

Pluss;

4) OÜ Dedi Pluss endised töötajad läksid tööle OÜ-sse Dedi ning nende ütlustest selgus, et neile

pakuti üleminekut OÜ-sse Dedi. Need töötajad, kes sellest keeldusid, koondati. Neile töötajatele, kes

läksid tööle OÜ-sse Dedi, koondamishüvitist ei makstud. Üleläinud töötajad jätkasid samade

tööülesannete täitmist;

5) OÜ Dedi Pluss ei tasunud riigile tehingust Wesico Projekt OÜ-ga laekunud käibemaksu, mis viitab

sellele, et tehingu eesmärgiks oli ühelt poolt riigile käibemaksu maksmata jätmine ja teiselt poolt

alusetu käibemaksu enammakse tekitamine. Tehingust laekunud vahendid, sh käibemaks, kasutati OÜ

Dedi Pluss muude kohustuste vähendamiseks. OÜ Dedi Pluss on alates 28. septembrist 2010

pankrotis;

6) OÜ Dedi Pluss juhatuse liikme väitel oli põhjus, miks OÜ Dedi Pluss põhivara müüdi Wesico

Projekt OÜ-le ja tegevust jätkas OÜ Dedi see, et OÜ Dedi registreerimisega läks aega. Tegemist oli

ettevõtte varjatud üleminekuga, kus tehingud sõlmiti A. Mölterile kuuluva kahe äriühingu vahel.

Wesico Projekt OÜ osa tehingus oli näilik ja seda ei saa maksustamisel arvesse võtta;

7) OÜ Dedi võttis OÜ Dedi Pluss tegevuse üle märkamatult, mis tõendab ka seda, et OÜ Dedi Pluss

endised kliendid jätkavad suhet OÜ-ga Dedi;

8) enne põhivara müümise tehingut oli OÜ-l Dedi Pluss maksuvõlg. Ettevõtte ülemineku vormista-

misel oleks see võlg läinud üle OÜ-le Dedi. Pooled ei olnud aga kohustuste üleandmisest-

vastuvõtmisest huvitatud.

11. KMS § 4 lg 2 p 1 sätestab, et käivet ei teki ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse

tähenduses. Riigikohtu varasemate seisukohtade kohaselt piirab KMS § 4 lg 2 p 1 sisendkäibemaksu

mahaarvamist. Kui tuvastatakse ettevõtte või selle osa üleandmine võlaõigusseaduse tähenduses ning

müüja on arvel näidanud käibemaksu, mida seaduse kohaselt ei oleks tohtinud lisada, ja jätab

käibemaksu riigile tasumata, siis ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigikohtu

halduskolleegiumi 1. juuni 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-20-11, p-d 13-14).

Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 661 sätestab, et ettevõte on majandusüksus, mille kaudu

isik tegutseb. VÕS § 180 lg 2 kohaselt kuuluvad ettevõttesse ettevõtte majandamisega seotud ja selle

majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. Seetõttu

on käesolevas asjas oluline tuvastada, milline varakogum moodustas OÜ Dedi Pluss poolt üleantava

ettevõtte (Dedi kohvik) ning kas vaidlusaluste tehingutega toimus OÜ-le Dedi Pluss kuulunud Dedi

kohviku kui tegutseva ettevõtte üleminek KMS § 4 lg 2 p 1 tähenduses.

12. Ettevõtte üleminekut reguleerivad VÕS §-d 180–185 ei anna ettevõtte ülemineku ammendavaid

kriteeriume. Kolleegium on varem selgitanud, et ettevõtte ülemineku hindamisel tuleb analüüsida

konkreetsete tehingute asjaolusid ja nii tehingutele eelnevat kui ka järgnevat äriühingute käitumist.

Ettevõtte ülemineku hindamisel on kriteeriumiteks mh: 1) ettevõtte tüüp; 2) kinnisasja, tootmis-

vahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek; 3) immateriaalsete vahendite ja organisat-

siooni ülevõtmine; 4) kliendi- ja hankijasuhete jätkuvus; 5) üleminekule eelneva ja sellele järgneva

tegevuse sarnasus; 6) majandustegevuse jätkuvus, ja kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis

katkestuse aeg; 7) nn väheste vahenditega ettevõtete puhul on eriti oluline personali säilitamine; 8)

ettevõtja omandaja varasem tegevus; 9) üleandja ja omandaja tegevuskoht, 10) juhtorganite liikmete

kattuvus. Nimetatud kriteeriumitel on erinevate ettevõtete puhul ka erinev kaal ning nende

kriteeriumite rakendamisel tuleb arvestada konkreetsest asjast tulenevaid eripärasid (vt otsus asjas

nr 3-3-1-20-11, p 11). Asjas nr 3-3-1-6-12 tehtud 16. aprilli 2012. a otsuse p-s 12 on kolleegium

märkinud, et oluline on, ja seda rõhutab ka Euroopa Kohtu praktika, et ettevõtte ülemineku

kriteeriumid on üksikfaktorid, mida tuleb hinnata nende koosmõjus.

Maksuhaldur tuvastas kontrolli käigus, et ostjale läksid üle iseseisva majandusüksusena tegutse-

miseks vajalikud asjad, OÜ Dedi sõlmis uued töölepingud enamuse OÜ Dedi Pluss töötajatega samal

päeval, kui ta Dedi kohviku pidajana tegutsema asus ja seega läks üle ka vajalik oskusteave ning

pausi majandustegevuses ei esinenud. Üle läks ka oluline osa kliendisuhetest. Majandustegevus

jätkus samades ruumides. Sõlmiti uued lepingud OÜ Dedi Pluss koostööpartneritega. OÜ Dedi Pluss

tegeles toitlustamisega, ka OÜ Dedi tegeleb sarnase majandustegevusega, säilitades seejuures

kohviku nime, logo ja interneti kodulehe aadressi.

13. Haldus- ja ringkonnakohus asusid maksuotsuses tuvastatut hinnates erinevatele seisukohtadele.

13.1 Halduskohus leidis, et OÜ Dedi Pluss majandustegevuse üleminek ei ole kinnitust leidnud, kuna

OÜ Dedi ja OÜ Dedi Pluss toitlustusalane majandustegevus ei ole täies ulatuses samasisuline,

maksuotsuses on ebajärjekindlalt väidetud ettevõtte ja ettevõtte osa üleminekut, ei ole toimunud

juhtivtöötajate üleminekut, OÜ-sse Dedi on palgatud olulisel määral uusi töötajaid ning tõendatud ei

ole üürilepingu ja klientide üleminek.

13.2 Ringkonnakohus asus seisukohale, et ettevõtte osa üleminek on toimunud, kuna esinevad kõik

põhilised ettevõtte osa üleminekut iseloomustavad tunnused – üle läksid iseseisva majandusüksusena

tegutsemiseks vajalikud asjad, sõlmiti uued töölepingud enamuse OÜ Dedi Pluss töötajatega ning

pausi majandustegevuses ei esinenud. Üle läks ka oluline osa kliendisuhetest, majandustegevus jätkus

samades ruumides, sõlmiti uued lepingud OÜ Dedi Pluss koostööpartneritega ning majandustegevus

sarnanes eelnevaga. Säilitati isegi Dedi kohviku nimi, logo ja Interneti kodulehe aadress.

14. Kolleegiumi hinnangul ei ole vaidlust selles, et Dedi kohviku puhul oli tegemist tegutseva

majandusüksusega, mille tegevus ei katkenud seoses omaniku muutumisega. Samuti on maksu-

menetluses kogutud tõenditega tuvastatud, et üle läksid ka Dedi kohviku iseseisva majandusüksusena

tegutsemiseks vajalikud asjad, Dedi kohviku tegevus jätkus samades ruumides, enamiku OÜ Dedi

Pluss töötajate töösuhe jätkus OÜ-s Dedi ning OÜ Dedi sõlmis lepingud OÜ Dedi Pluss

koostööpartneritega.

15. Kolleegium nõustub ettevõtte üleminekut puudutavate kriteeriumide hindamise osas ringkonna-

kohtu järeldustega. Asjas on tõendatud, et Dedi kohvik jätkas pärast vaidlusaluseid tehinguid oma

varasemat tegevust toitlustamise vallas. Väidetav catering-teenuse lisandumine ei tähenda, et OÜ

Dedi ei jätkanud OÜ Dedi Pluss varasema tegevusega toitlustusalal. Kolleegiumi hinnangul ei välista

ettevõtte üleminekut see, kui ülevõtja asub ülevõetud ettevõtte tegevust mitmekesistama.

Ringkonnakohus on õigesti leidnud, et asjas puuduvad tõendid, mis näitaksid, et OÜ Dedi oleks

palganud märtsis-aprillis 2010 uusi töötajaid. Kõik OÜ-sse Dedi tööle võetud töötajad olid varem OÜ

Dedi Pluss töötajad. Seega on põhjendamata halduskohtu väide, et OÜ-sse Dedi palgati olulisel

määral uusi töötajaid. Kliendisuhete ülevõtmist hinnates tuleb arvestada ettevõtte eripäraga.

Toitlustusettevõtte puhul ei ole konkreetsete üksikklientide isikulise ülevõtmise tuvastamine ettevõtte

üleminemise tõendamiseks üldjuhul vajalik ja võimalik. Usutav on, et OÜ Dedi säilitas tulenevalt

kohviku asukoha ja tegevusala muutumatusest varasema OÜ Dedi Pluss kliendibaasi. Kaudselt

kinnitab kliendibaasi üleminekut ka OÜ Dedi ja OÜ Dedi Pluss võrreldavate perioodide käivete

sarnasus.

16. Ringkonnakohus märkis otsuse p-s 9, et kuigi maksuotsustes on maksuhaldur kasutanud nii ette-

võtte kui ettevõtte osa ülemineku mõistet, on maksuhaldur kohtumenetluses jäänud seisukoha juurde,

et toimunud on ettevõtte osa üleminek. Ka ringkonnakohus on asunud otsuse p-s 17 seisukohale, et

toimunud on ettevõtte osa üleminek. Samas on ringkonnakohtu otsuse p-s 18 viidatud nii ettevõtte

osa kui ettevõtte ülemineku toimumisele.

Kolleegium on käesoleva otsuse p-s 11 viidanud, et TsÜS § 661 kohaselt on ettevõte majandusüksus,

mille kaudu isik tegutseb, ning et VÕS § 180 lg 2 kohaselt kuuluvad ettevõttesse ettevõtte

majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ette-

võttega seotud lepingud. Vaidlustatud maksuotsustest nähtub selgelt, et maksuhalduri hinnangul on

üle läinud Dedi kohvik koos kõigi selle tegevuseks vajalike asjade, oluliste õiguste ja kohustustega.

Et kohviku puhul oli tegemist tegutseva ja selgelt piiritletava majandusüksusega ning koos põhi-

varaga läksid üle ka kohviku toimimiseks vajalikud õigused ja kohustused, oli kolleegiumi hinnangul

käesoleval juhul tegemist ettevõtte üleminekuga. Asjaolu, et kohvikut omanud äriühingul oli ka muud

vara, ei tähenda, et kohviku puhul oli tegemist ettevõtte osaga. Siiski ei vii selline ebaselgus

maksuotsuste või ringkonnakohtu järelduste ümberhindamisele, sest KMS § 4 lg 2 p 1 ei näe ette

erinevaid tagajärgi ettevõtte või ettevõtte osa ülemineku korral.

17. Vastuseks kassatsioonkaebusele märgib kolleegium järgmist.

17.1 Ringkonnakohtu otsus ei ole vastuolus Riigikohtu varasemate suunistega ettevõtte ülemineku

hindamisel. Ringkonnakohus on otsuses analüüsinud kõiki tehingu olulisi aspekte ja tehingule

eelnenut ning järgnenut. Samuti on ringkonnakohus võtnud seisukoha õiguste ja kohustuste osas, mis

seoses tehinguga OÜ-le Dedi üle läksid.

17.2 Ringkonnakohus ei ole lähtunud otsuse tegemisel ettevõtte üleminekut kinnitavatest üksikutest

tunnustest, vaid on hinnanud neid koosmõjus. Ettevõtte üleminekut kinnitavate üksikute tunnuste

väljatoomine on sealjuures vältimatu, sest ilma selliste tunnuste väljatoomiseta ei ole võimalik ette-

võtte ülemineku toimumist nende koosmõjus hinnata.

17.3 Ettevõtte ülemineku tuvastamisel ei saa lähtuda ainuüksi sellest, millise vormi pooled on

tehingule andnud. Kuigi käesoleval juhul on sõlmitud põhivara ostu-müügileping, näitavad asjaolud

kogumis, et tegelikult toimus ettevõtte üleminek. Pooled ei saa valida tehingule vormi, mis ei vasta

selle sisule, kuid annab siiski maksustamisel eeliseid. Käesoleval juhul ei ole pooled sõlminud eraldi

lepinguid kõigi Dedi kohvikut puudutavate õiguste ja kohustuste ülemineku osas, kuid asjas tuvastatu

põhjal on vastavad õigused ja kohustused OÜ-le Dedi siiski lõppkokkuvõttes üle läinud. Sealjuures ei

saa maksustamisel lähtuda sellest, et OÜ-l Dedi oli võimalik asuda soetatud põhivara kasutama ka

viisil, mis oleks välistanud tehingu hindamise ettevõtte üleminekuna. Maksustamisel saab ja tuleb

lähtuda sellest, mis majanduslikus mõttes tegelikult toimus.

17.4 Maksuhaldur ja ringkonnakohus ei jätnud põhjendamatult kõrvale poolte tegelikku tahet. Poolte

tahe ettevõtte üleminekuks ei ole ettevõtte ülemineku tuvastamise puhul määrav. Kui poolte tahe ei

ole suunatud ettevõtte või selle osa üleminekule, kuid tegelikest asjaoludest tulenevalt toimub sellest

hoolimata ettevõtte või selle osa üleminek, tuleb tehingut maksustamisel hinnata vastavalt tegelikele

asjaoludele, tehingu majanduslikust sisust lähtuvalt. Sealjuures ei oma tähendust, kas tehing tehti

seotud osapoolte vahel või mitte.

17.5 Alusetu on kaebajate väide, et maksuhaldur on maksumenetluses rikkunud uurimisprintsiipi, kui

ei ole välja selgitanud kõiki tähtsust omavaid asjaolusid. Tõele ei vasta ka kaebajate väide, et

maksuotsuses on ettevõtte üleminek tuvastatud ainult põhivara ja töötajate üleminekuga. Kolleegiumi

hinnangul on maksuhalduri poolt maksumenetluses välja selgitatud asjaolud ettevõtte ülemineku

tuvastamiseks piisavad, hõlmates põhilisi ettevõtte ülemineku tunnuseid. Maksuotsustes on

maksuhaldur esitanud asjas kogutud tõenditel põhinevad järeldused, mis puudutavad kõiki

olulisemaid ettevõtte ülemineku kriteeriume. Samuti on maksuotsustes antud hinnang kaebajate poolt

kontrollaktile esitatud eriarvamuses toodud seisukohtadele. Ringkonnakohus on otsust tehes lähtunud

maksuotsustes tehtud järeldustest ega ole asunud kontrollima asjaolusid, mida maksuhaldur ei ole

maksuotsuses välja toonud.

18. Eelneva põhjal nõustub kolleegium sellega, et käesolevas asjas on tuvastatud kohviku põhivara,

enamuse OÜ Dedi Pluss töötajate, üürilepingu ja osa tarnelepingute üleminek OÜ-le Dedi. Samuti on

tuvastatud, et OÜ Dedi jätkas katkematult samas kohas sarnase majandustegevusega kui OÜ Dedi

Pluss, säilitades varem OÜ-le Dedi Pluss kuulunud kohviku nime, logo, interneti kodulehe aadressi ja

kliendibaasi. Kolleegiumi hinnangul on asjas tuvastatud asjaolud koosmõjus piisavad järelduseks, et

OÜ Dedi on omandanud varasemalt OÜ-le Dedi Pluss kuulunud tervikliku majandusüksuse (Dedi

kohviku) ning toimunud on ettevõtte üleminek KMS § 4 lg 2 p 1 mõttes.

Määravat tähendust ei oma asjaolu, et äriühingud ei vormistanud eraldi lepinguid kogu OÜ Dedi

Pluss kohviku vara (õiguste ja kohustuste) ülemineku kohta Wesico Project OÜ-le või OÜ-le Dedi.

Samuti on alusetud kaebajate väited, et nad ei ole üle võtnud OÜ Dedi Pluss lepinguid tarnijatega,

üürileandjaga ja töötajatega. Asjas on õigesti tuvastatud, et tegelikkuses läksid need lepingud üle

ning OÜ Dedi sai seetõttu jätkata OÜ Dedi Pluss toitlustusalast majandustegevust.

19. Kolleegium on 15. märtsi 2012. a otsuses asjas nr 3-3-1-89-11 märkinud, et tehinguid, mis

toimuvad ettevõtte ülemineku raames kolmandate isikute osalusel, on võimalik maksustada juhul, kui

need kvalifitseeritakse näilike tehingutena maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 mõistes või kui

kohaldatakse MKS § 84.

20. Selles asjas on maksuhaldur maksu määramisel tuginenud ka MKS § 83 lg-le 4, leides, et Wesico

Project OÜ osa tehingus oli näiline ning seotud ettevõtte ülemineku tehingu varjamisega. Tegelikuks

tehingu eesmärgiks oli OÜ Dedi Pluss ettevõtte üleandmine OÜ-le Dedi.

MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse

teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

21. Kolleegium on varem leidnud, et MKS § 83 lg 4 kohaldamisel on vaja tuvastada lepingupoolte

tahtlus saada maksueelist (Riigikohtu halduskolleegiumi 9. detsembri 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-67-

09, p 18). Kohtuasjades nr 3-3-1-52-09 ja nr 3-3-1-59-09 selgitas kolleegium, et maksueelis tähendab

seda, et kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse. Maksueelis on vaja tuvastada, kui näilik

tehing tehakse teise tehingu varjamiseks (Riigikohtu halduskolleegiumi 11. jaanuari 2012. a otsus

asjas nr 3-3-1-46-11).

22. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsustes leidnud, et ettevõtte ülemineku vormistamisel põhi-

vara müügina läbi Wesico Project OÜ said kasu nii OÜ Dedi, Wesico Project OÜ kui OÜ Dedi Pluss.

OÜ Dedi ja Wesico Project OÜ kasu seisnes OÜ Dedi Pluss kohustuste ülevõtmise vältimises (kd I, tl

18, kd II, tl 18p). OÜ Dedi Pluss sai omakorda käibemaksu laekumise ja selle riigile tasumata jätmise

abil võimaluse tasuda selle käibemaksusumma arvel oma kohustuste eest üürileandjale ja tarnijatele.

Sealjuures oli OÜ Dedi ja Wesico Project OÜ omanik maksuotsuse kohaselt teadlik nii OÜ Dedi

Pluss maksuvõlast kui teistest võlgadest (kd I tl 18p, kd II, tl 19 ja 19p). Seda, et kaebajad olid OÜ

Dedi Pluss maksuvõlast ja muudest võlgadest teadlikud, kinnitasid kaebajad halduskohtule esitatud

kaebustes (kd I tl 3p, 4p kd II tl 3p, 4p).

Kolleegium nõustub maksuhalduri hinnanguga, et Wesico Project OÜ osa tehingus oli algusest peale

näiline ja sellega varjati OÜ Dedi Pluss ettevõtte üleminekut OÜ-le Dedi. Tehingu põhivara müügina

Wesico Project OÜ-le vormistamise abil lootsid kaebajad saada maksueelise, mis seisnes OÜ Dedi

Pluss kohustuste (mis sisaldas ka maksuvõlga) ülevõtmise vältimises. Sealjuures teadsid kaebajad

OÜ Dedi Pluss võlgade olemasolust. Seega on asjas täidetud ka MKS § 83 lg 4 kohaldamise tingimus

poolte tahtluse osas saavutada maksueelis.

23. Eeltoodu tõttu jääb kassatsioonkaebus rahuldamata ning ringkonnakohtu otsuse resolutsioon

muutmata. Ringkonnakohtu otsuse põhjendusi tuleb muuta vastavalt käesolevas otsuses esitatud

põhjendustele. Riigikohtus kantud menetluskulud jäävad kaebajate kanda (HKMS § 108 lg 1 esimene

lause). Kaebajate tasutud kautsjon arvatakse riigituludesse (HKMS § 107 lg 4 kolmas lause).

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jaak Luik, Ivo Pilving, Jüri Põld, Harri Salmann