3-3-1-17-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-17-13

Otsuse kuupäev

12. juuni 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Inna Rudskaja ja Oleg Dmitrejevi kaebus Maksu- ja

Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 11. oktoobri 2011. a

vastutusotsuse nr 13-7/2-9 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 30. novembri 2012. a otsus haldus-

asjas nr 3-11-2645

Menetluse alus Riigikohtus

Inna Rudskaja ja Oleg Dmitrejevi kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Inna Rudskaja ja Oleg Dmitrejevi kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna

Ringkonnakohtu 30. novembri 2012. a otsus haldusasjas nr 3-11-2645 muutmata.

2. Arvata kautsjonid riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 22. aprilli 2010. a maksuotsusega nr 12.2-

3/3049-17 kohustati Dip-Met OÜ-d tasuma käibemaksu 404 502 krooni. Maksuotsust põhjendati

sellega, et kuna kontrolli käigus ei ole leidnud kinnitust kauba ja teenuse ostmine OÜ-delt EBSRD

Group ja Laitekar, ning Dip-Met OÜ oli vastavate arvete fiktiivsusest teadlik, puudub Dip Met OÜ-l

käibemaksuseaduse (KMS) § 31 lg 1 alusel õigus nende arvete alusel perioodil veebruar-juuni 2007

ja jaanuar-juuni 2008 deklareeritud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

2. Dip-Met OÜ juhatuse liikmed olid perioodil 30. detsember 2003 kuni 8. märts 2010 Inna

Rudskaja ja Oleg Dmitrijev.

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 11. oktoobri 2011. a vastutus-

otsusega nr 13-7/2-9 kohustati I. Rudskajat ja O. Dmitrejevit tasuma solidaarselt Dip-Met OÜ

maksuvõla 25 852 eurot 39 senti (404 502 krooni). Otsust põhjendati järgmiselt:

1) Dip-Met OÜ on sisendkäibemaksuarvestuses kajastanud OÜ Laitekar nimel jaanuarist juulini

2008 metallitoodete ja põhivara ning transporditeenuse eest väljastatud arveid summas 864 987

krooni 91 senti, sh käibemaks 131 947 krooni 31 senti. OÜ Laitekar näol oli tegemist nn varifirmaga,

kellel puudus reaalne majandustegevus. OÜ Laitekar juhatuse liige Aleksandr Lavrinenko on

korduvalt kinnitanud, et ei tea OÜ Laitekar majandustegevusest ja teda on kasutatud ära variisikuna.

OÜ Laitekar praegune juhatuse liige Marius Kalvelis eitas igasugust seost OÜ-ga Laitekar, samuti ei

tea ta OÜ Laitekar tehingutest.

Analüüsides OÜ Laitekar arvelduskontol toimunud liikumisi, ilmnes, et äriühingu arvelduskontole

laekuvad summad võetakse välja sularahas või pangakaardiga sularahaautomaatidest. Arvelduskonto

väljavõttest ei ilmne kauba ega materjalide ostu ning raamatupidamis-, telefoni-, interneti-, reklaami-

jm teenuste eest tasumist.

Kontrollimisel ei ole kindlaks tehtud, kes tegelikult OÜ Laitekar nimel arveid väljastas.

Maksuhalduril on kahtlus, et Dip-Met OÜ juhatuse liikmed I. Rudskaja ja O. Dmitrijev ei ole andnud

maksumenetluses tõepärast informatsiooni, sest on vähetõenäoline, et usaldatakse isikut, kelle kohta

ei teata nime, kontaktandmeid, elu- ega asukohta. Dip-Met OÜ ei esitanud kontrolli käigus peale OÜ

Laitekar nimel väljastatud arvete maksuhaldurile ühtegi dokumenti, mis tõendaks, et kauba tegelik

müüja oli OÜ Laitekar. Väidetavalt pakkusid tundmatud isikud OÜ Laitekar nimel metalli ja kui

pakutav materjal sobis, tõid selle ka ise kohale.

Dip-Met OÜ kinnitas, et OÜ-lt Laitekar ostetud metall anti üle saatelehe alusel, kuid kauba saatelehti

ei ole säilitatud. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 9 lg 2 sätestab, et raamatupidamisregistreid,

lepinguid, raamatupidamise aruandeid ja muid äridokumente, mis on vajalikud majandustehingute

arusaadavaks kirjendamiseks revideerimise käigus, peab raamatupidamiskohustuslane säilitama seitse

aastat, alates vastava majandusaasta lõpust.

Tõendeid kogumis hinnates ning arvestades Dip-Met OÜ vähest hoolsust oma väidetava äripartneri

valikul ja tehingute tegemisel, on maksuhaldur seisukohal, et Dip-Met OÜ teadis, et ta ei osta kaupa

OÜ-lt Laitekar. Seega ei saa Dip-Met OÜ-d pidada heauskseks ostjaks.

2) Dip-Met OÜ on oma sisendkäibemaksuarvestuses kajastanud EBSRD Group OÜ (varem Eurotel

Project OÜ) nimel veebruarist juunini 2007 väljastatud arveid summas 1 786 756 krooni, sh käibe-

maks 272 556 krooni.

EBSRD Group OÜ on nn varifirma, kellel reaalne majandustegevus puudub ja kes tegelikkuses ei

tegele kauba müümise ega teenuste osutamisega. Kontrolli käigus ei olnud EBSRD Group OÜ

maksuhaldurile kättesaadav.

Dip-Met OÜ ei ole esitanud EBSRD Group OÜ-lt väidetavalt ostetud tööpinkide kohta ühtegi

täiendavat dokumenti, kuigi ka lepingu punktis 5 on viidatud, et kaup võetakse vastu vastavalt

kvaliteedi sertifikaadile ja saatelehele.

On vähetõenäoline, et kallis ning garantiiga tööpink soetatakse müüjalt, kellest ei teata midagi või

teatakse ainult tuttava inimese kaudu. Samuti ei ole usutav, et ei pöörata tähelepanu sellele, et

lepingus kokkulepitud hind ja tegelik kauba hind on erinevad. Järelikult pidi Dip-Met OÜ esindaja

juba lepingu allkirjastamisel teadma, et tegelikult ei ole see dokument tööpinkide saamise aluseks.

Dip-Met OÜ-l puudusid EBSRD Group OÜ kontaktandmed, kuigi ostetud tööpinkidel oli garantii 12

kuud.

Vaatlusel selgus, et allkirjad EBSRD Group OÜ nimel väljastatud arvetel ei ole kirjutatud sama isiku

poolt. 3. märtsil 2007 ei saanud O. Cherepanov allkirjastada lepingut, kuna ei viibinud sel päeval

Eesti Vabariigis. Lepingus kokku lepitud ja esitatud arvete alusel on tööpingi hind erinev. Dip-Met

OÜ oli teadlik, et arveid ei väljastanud tegelikult EBSRD Group OÜ, sest esindaja pidanuks

märkama, et arvetel olevad allkirjad ei kuulu sellel märgitud isikule ja kauba hind on erinev varem

kokku lepitust.

O. Dmitrijev ei osanud nimetada EBSRD Group OÜ väidetava töötaja nime, kes tööpinke remontis.

Lepingud tööpinkide remondi kohta ja arved on väljastatud ühel ja samal kuupäeval, kuigi lepingus

on märgitud töö teostamise aeg (2 ja 4 nädalat). Dip-Met OÜ juhatuse liikmed on tunnistanud, et

ilmselt koostati leping tagantjärele, pärast remonti, kui hind oli juba selgunud. Tegelikult Dip-Met

OÜ teadis, et teenust ei osuta EBSRD Group OÜ ja arve oli vajalik üksnes sisendkäibemaksu

deklareerimiseks.

2007. a jaanuarist aprillini tehti maksudeklaratsiooni TSD Lisa 1 kohaselt väljamakseid Alesja

Šuljakile ja Jelena Sapogovale, kuid O. Dmitrijev ütles, et pinke remontisid "töömehed", seega

puudusid EBSRD Group OÜ-l 2007. a veebruaris ka töötajad, kes oleksid tööpinke remontinud.

3) Dip-Met OÜ arvelduskontol AS-s Swedbank rahalised vahendid puuduvad. Dip-Met OÜ omab

sõiduautot VAZ 2121, 1988. a väljalase, millele on seatud võõrandamise keelumärked. Auto turu-

väärtus on 800-1000 eurot. Maksuvõla sundkorras sissenõudmise toimingute tulemusel rahalisi

vahendeid laekunud ei ole ning äriühingu vara arvelt on maksuvõla sissenõudmine võimatu.

4) 7. aprilli 2009. a selgituses maksuhaldurile on I. Rudskaja väitnud, et esindas Dip-Met OÜ-d

tehingutes EBSRD Group OÜ-ga ja OÜ-ga Laitekar, ja et EBRSD Group OÜ esindaja oli

O. Cherepanov. I. Rudskaja 13. mai 2009. a seletusest nähtub, et O. Cherepanovit tutvustas talle

Aleksandr Jermakov ning O. Cherepanov esitas isikut tõendava dokumendi. 10. juunil 2009 vastas

I. Rudskaja maksuhalduri küsimusele, kas esmasel kohtumisel O. Cherepanoviga küsiti B-kaardi

väljatrükki või muud dokumenti, et ei küsitud, kuna väga hea klient soovitas. Küsimusele, kas ta

tunneb Aleksandr Lavrinenkot kui OÜ Laitekar juhatuse liiget, vastas I. Rudskaja eitavalt.

Säilitatud pole metalli saatelehti. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 57 lg 3 kohaselt tuleb raamatu-

pidamis- ja maksuarvestust korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade

tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas

tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. RPS § 4 p 2 ja § 6 lg 2 kohaselt peab raamatupidamis-

kohustuslane dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid ja kirjendama need raamatupidamis-

registrites mõistliku aja jooksul pärast majandustehingu toimumist selliselt, et oleks tagatud aru-

annete tähtaegne esitamine. RPS § 12 lg 1 kohustab raamatupidamise dokumente säilitama 7 aastat.

Vastavalt TsÜS §-le 35 peavad juriidilise isiku juhtorgani liikmed oma seadustest või põhikirjast

tulenevaid kohustusi täitma juhtorgani liikmelt tavaliselt oodatava hoolega ja olema juriidilisele

isikule lojaalsed. MKS § 85 lg 4 kohaselt on deklaratsiooni esitaja kohustatud esitama talle teada-

olevalt õigeid andmeid ning andmete õigsust kirjalikult kinnitama. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise

isiku seaduslik esindaja (juhatuse liige) kohustatud tagama MKS-st ja maksuseadusest tulenevate

rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise.

Juhatuse liige I. Rudskaja on isik, kes on kohustatud maksudeklaratsioone esitama (KMS § 27 lg-d 1

ja 2) ning korraldama äriühingu raamatupidamist (ÄS § 183). Deklaratsiooni allkirjastades kinnitab

allkirja andja deklaratsioonis sisalduvate andmete õigsust ja võtab selle eest ka vastutuse. I. Rudskaja

on kajastanud äriühingu raamatupidamises fiktiivseid tehinguid, mille tulemusena deklareeriti

käibedeklaratsioonides ebaõigesti sisendkäibemaksu. Maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil tehtud

tehing või toiming saab olla ainult tahtlik (vt Riigikohtu lahendid asjades nr 3-3-1-74-09 ja 3-3-1-62-

06). MKS § 40 lg 1 näeb juhatuse liikme vastutuse ette süülise tegevuse korral, mis peab väljenduma

tahtluse või raske hooletuse vormis. VÕS § 104 lg 5 kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje

soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Maksuhaldur on seisukohal, et I. Rudskaja

OÜ Dip-Met juhatuse liikmena on jätnud tahtlikult täitmata juhatuse liikme MKS § 8 lg-st 1 ning

maksuseadusest tulenevad kohustused, mis väljendus tegelikult mittetoimunud tehingute alusel

sisendkäibemaksu deklareerimises, mis põhjustas OÜ Dip-Met maksuvõla.

5) 11. juunil 2009 on O. Dmitrijev selgitanud: "Tegelesin kõigega, mis puudutab tootmist, tegelen ka

tooraine ostmisega, tooraine tellimisega. Kui vaja käin ise järel." Maksuhalduri küsimusele, kas

O. Dmitrijev OÜ Dip-Met esindajana tuvastas metalli ostmisel OÜ Laitekar esindaja isiku ja

veendus, et tal on õigus esindada OÜ-d Laitekar, vastas O. Dmitrijev: "Dokumente ei ole küsinud.

Sellel perioodil oli tööd väga palju ja metalli oli vaja." Lisaks on O. Dmitrijev OÜ Laitekar kohta

selgitanud: "Metall toodi siia, kui sobis, siis ostsime ära. Kes metalli tõi, seda ei tea. Eelnevalt

helistati, kui meile sobis, siis toodi kohe kohale. Meil kontaktandmed puuduvad, nemad helistasid

ise." Äri seisukohalt on loomulik, et isik, tehes tehingu talle tundmatu isikuga, kontrollib edasiste

vaidluste ärahoidmiseks isiku samasust ja volitusi teostada tehinguid äriühingu nimel. Hea äritava

kohaselt toimub tavaliselt läbirääkimiste pidamine ja kokkulepete sõlmimine äriühingute juhatuse

liikmete või volitatud esindajate vahel. Olles tehingute sõlmimisel hoolikas, välistaks maksumaksja

olukorra, kus ta sõlmib tehingu isikuga, kellel puudub äriühingut esindada. Äri seisukohalt

mõistlikult käituv ostja oleks välja selgitanud kaupa pakkuva isiku seotuse vastava äriühinguga, et

veenduda teenuse saamises arvetel näidatud isikutelt ja mahus. Tavapärase hoolsuse mittejärgimine

võib viidata asjaolule, et ostja ei olnud tehingu teisest poolest reaalselt huvitatud ning seda põhjusel,

et tehingut tegelikult ei ole toimunud.

O. Dmitrijev on kajastanud äriühingu raamatupidamises fiktiivseid tehinguid, mille tulemusena

deklareeriti käibedeklaratsioonides ebaõigesti sisendkäibemaksu. Ta on jätnud tahtlikult täitmata

juhatuse liikme MKS § 8 lg-st 1 ning maksuseadusest tulenevad kohustused, mis väljendus tegelikult

mittetoimunud tehingute alusel sisendkäibemaksu deklareerimises, mis põhjustas OÜ Dip-Met

maksuvõla.

3. I. Rudskaja (haldusasi nr 3-11-2645) ja O. Dmitrijev (haldusasi nr 3-11-2646) esitasid Tallinna

Halduskohtule kaebused PMTK 11. oktoobri 2011 vastutusotsuse nr 13-7/2-9 tühistamiseks, mis

liideti 28. novembri 2011 määrusega ühte menetlusse haldusasjana nr 3-11-2645. Kaebajate

seisukohad (I kd tl 1–20, II kd tl 1–20, III kd tl 124–127, 163–165) olid kokkuvõtlikult järgmised.

1) Juhatuse liikme vastutuse eeldused ei ole täidetud. Kaebajad ei ole oma kohustusi rikkunud.

Maksuhalduri põhjendused on paljasõnalised ja oletuslikud. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et

teenuseid tegelikult ei osutatud või kaupa ei müüdud või et tasutud raha oleks tagasi jõudnud OÜ-le

Dip-Met. Isegi juhul, kui tehingupartnerid ei oleks olnud OÜ Laitekar ja EBSRD Group OÜ, ei ole

tõendatud, OÜ Dip-Met teadis või pidi teadma, et arvetele märgitud isikud ei olnud teenuse osutajad

või kauba müüjad. Isegi kui oletada, et kaebajad olid hooletud, ei tähenda see, et tegemist oleks raske

hooletuse või tahtlusega. OÜ-l Dip-Met ei olnud põhjust kahelda, et tegemist pole tegelike

müüjatega. Tasumine toimus panga kaudu, mistõttu müüja isik on identifitseeritud ning selles osas ei

saa OÜ-le Dip-Met ette heita hooletust.

2) Vastutusotsus on aegunud, sest MKS §-s 98 sätestatud kolme aastane aegumistähtaeg möödunud

ning vastusotsus tuleb ainuüksi seetõttu tühistada. Käesoleval juhul ei kohaldu 6-aastane aegumis-

tähtaeg, kuna kaebajate tahtlus on tõendamata.

3) OÜ-l Dip-Met ei olnud vahendeid maksuvõla tasumiseks. Vastutusotsuse tegemine eeldab, et

äriühingul on vahendid, millest maksuvõlga tasuda, kuid juhatuse liige pole ikkagi kohustusi täitnud.

OÜ Dip-Met maksuvõla ja kaebajate käitumise vahel pole põhjuslikku seost.

4) OÜ-le Dip-Met tehtud maksuotsuses on maksusumma määratud õigusliku ja faktilise aluseta.

Kuna maksuotsusega on kindlaks tehtud maksustamise asjaolud, siis ei saa vastutusotsusega neid

asjaolusid eirata ja vastutusotsust maksukohustuse osas täiendavalt põhjendada.

5) OÜ Laitekar tehingutega seoses on vastuväited järgmised.

OÜ Laitekar juhatajalt A. Lavrinenkolt pole OÜ Dip-Met maksumenetluses seletusi võetud.

Maksuhaldur on tuginenud teistes samal perioodil läbi viidud kontrollimenetlustes A. Lavrinenkolt

saadud seletustele. Järelikult oli A. Lavrinenko maksuhaldurile kättesaadav ja teda oli võimalik

küsitleda ka OÜ-ga Dip-Met tehtud tehingu asjus.

Puudub vaidlus, et OÜ Laitekar on käibedeklaratsioone esitanud. Maksuotsuses on märgitud, et

2008. a käibedeklaratsioonides (esitatud jaanuar kuni mai) on OÜ Laitekar näidanud maksustatavalt

käibelt arvestatud käibemaksu peaaegu võrdsena sisendkäibemaksuga, mis on lubatud maha arvata, ja

deklaratsioonide alusel tasumisele kuuluva käibemaksu on OÜ Laitekar Maksu- ja Tolliametile ka

tasunud. Seega on tegemist topeltmaksustamisega. Juba ainuüksi selliste käibedeklaratsioonide

esitamine näitab ettevõtluse toimumist.

Maksuhaldur on ebaõigesti tuginenud OÜ Laitekar kui müüja käitumisele. Müüja käitumise eest ei

vastuta kauba ostja. Kulude mittenähtumine pangakontol ei tähenda majandustegevuse puudumist,

sest seadus ei keela väljamakseid sularahas. OÜ-l Dip-Met ei olnud põhjust kahelda tehingupartneri

isikus, sest kaup oli reaalselt olemas ning tasuti panga kaudu, mistõttu müüja isik on identifitseeritud.

Kauba saatelehtede puudumine (mittesäilimine) ei oma maksustamise seisukohalt tähendust, sest

KMS kohaselt arvestatakse sisendkäibemaks maha arve, mitte saatelehe alusel.

OÜ Laitekar ettevõtlus on tõendatud. Maksuotsuses on märgitud, et 2008. a tulu- ja sotsiaalmaksu,

kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel (esitatud jaanuar

kuni august) kajastas OÜ Laitekar jaanuaris ja veebruaris väljamakseid neljale töötajale, edaspidi,

kuni augustini kolmele töötajale. Kuigi maksuhaldurile olid teada OÜ Laitekar ametlikud ja "mitte-

ametlikud" töötajad, ei ole ta nendelt seletusi OÜ Dip-Met tehingutega seoses võtnud. OÜ Dip-Met

maksutoimikust nähtub, et maksuhaldur on OÜ Laitekar töötajatelt seletusi võtnud teistes maksu-

menetlustes ning nad on kinnitanud OÜ Laitekar ettevõtluse toimumist. OÜ Laitekar töötaja Oleg

Petrovski on 22. mail 2009 andnud maksuhaldurile seletuse, et sõlmis töölepingu A. Lavrinenkoga

ning et tema ülemus oli A. Lavrinenko. Samuti kinnitas ta, et on saanud OÜ-st Laitekar palka. Andrei

Vassiljev on 22. mail 2009 andnud seletuse, et töölepingu sõlmis ta A. Lavrinenkoga ning äriühingu

tegevust korraldas A. Lavrinenko. Samuti kinnitas ta, et on saanud OÜ-lt Laitekar palka. S. Vassiljevi

seletusest tulenes, et OÜ Laitekar töötajateks olid Andrei Vassiljev ja Kauri Lilium ning

A. Lavrinenko korraldas OÜ Laitekar majandustegevust. Sergei Vassiljev on 22. mail 2009 andnud

seletuse, et on töötanud OÜ-s Laitekar ja saanud palka. Aleksandr Trofimov on 11. mail 2009 andnud

maksuhaldurile seletuse, et oli OÜ Laitekar volitatud isik ning teda volitas A. Lavrinenko. Ta

tunnistas, et võttis OÜ Laitekar pangakontolt sularaha välja ning andis edasi. A. Trofimov kinnitas, et

OÜ Laitekar müüs metallitooteid. Maksumenetluse materjalidest ei nähtu, millise maksumenetluse

käigus on eelnimetatud seletusi võetud. Kuna OÜ-ga Dip-Met seonduvalt ei ole küsimusi esitatud,

siis on seletused eeldatavalt kogutud teise menetluse käigus. Seega on OÜ Dip-Met maksumenetluse

käigus olulised asjaolud välja selgitamata. Juhul, kui teise menetluse käigus ongi selgitatud mingeid

asjaolusid, ei saa neid valikuta üle kanda käesolevasse asja. A. Lavrinenko ütlused on ilmselt tingitud

eesmärgist enda vastutusest vabaneda.

Maksukohustuslaste registri andmetel puudub OÜ-l Laitekar maksuvõlg ja osaühing on äriregistrist

kustutatud 19. mail 2011. Sellest tuleb ÄS § 59 lg 4 ja § 60 lg 3 alusel eeldada, et OÜ Laitekar on

oma kohustused riigi ees täitnud ja vastutusotsus toob kaasa topeltmaksustamise.

6) Vastuväited EBSRD Group OÜ tehingutega seoses on järgmised.

Maksuhaldur on alusetult leidnud, et EBSRD Group OÜ on varifirma. Maksumenetluses ei ole

EBSRD Group OÜ-lt seletusi saadud. Seega on vajalikud asjaolud maksumenetluses tuvastamata.

EBSRD Group OÜ on olnud tegutsev äriühing, sest äriregistri andmetel oli 2006. a käive üle 14

miljoni krooni. Seega ei olnud OÜ-l Dip-Met alust tehingupartneris kahelda. Maksuotsuses on

märgitud, et EBSRD Group OÜ esitas 2007. a (kuni oktoobrini) käibedeklaratsioone, ja vastutus-

otsuses (lk 6) on märgitud, et 2007. a jaanuarist aprillini tehti deklaratsiooni TSD lisa 1 alusel välja-

makseid A. Šuljakile ja J. Sapogovale. Seega on maksuhalduri järeldused vastuolulised. Maksu-

kohustuslaste maksuvõlgade andmebaasist ei nähtu, et EBSRD Group OÜ-l oleks esitamata deklarat-

sioone. Seega võib eeldada, et deklaratsioonide esitamine ja ettevõtlus jätkub. Vastutusotsuses (lk 25)

toodud selgitused, et käibedeklaratsioone ei ole hiljem esitatud ning et EBSRD Group OÜ suhtes on

läbi viidud kontrollimenetlus, kuid esindajad on jäänud maksuhaldurile kättesaamatuks, ei puuduta

OÜ-d Dip-Met ega kaebajaid.

OÜ-l Dip-Met ei olnud põhjust kauba müüja isikus kahelda, kaup oli reaalselt olemas ning

ülekanded teostati panga kaudu. Maksuotsuses (lk 11) ja vastutusotsuses (lk 13) märgitakse, et

I. Rudskaja tuvastas EBSRD Group OÜ esindaja O. Cherepanovi isikut tõendava dokumendi alusel ja

veendus, et tegemist on osaühingu esindajaga. Maksuotsuses ja vastutusotsuses pole märgitud, et

13. mai 2009 suuliste seletuste andmisel näidati I. Rudskajale ka O. Cherepanovi fotot ning

I. Rudskaja tundis foto järgi O. Cherepanovi ära. Seega on maksuhaldur hinnanud tõendeid

valikuliselt. Vastutusotsuses (lk 26) toodud etteheide, et Dip-Met OÜ ei tuvastanud, kas O. Chere-

panovil oli õigus äriühingu nimel tehinguid teha, on asjakohatu, sest O. Cherepanov oli EBSRD

Group OÜ juhatuse liige 5. aprillist 2004 kuni 12. novembrini 2007 ja maksuotsuses on kahtluse alla

pandud arved, mis on väljastatud veebruarist juunini 2007. Jääb arusaamatuks, milliseid hoolsus-

meetmeid pidi kaebaja veel kohaldama.

Kuna EBSRD Group OÜ võis kasutada "mitteametlikke" töötajaid või tellida alltöövõttu, on meele-

valdne järeldada, et osaühingul puudusid 2007. a veebruaris töötajad, kes oleksid tööpinke

remontinud. 10. oktoobri 2008 seletuses on Aleksandr Ljaljakin kinnitanud töötamist EBSRD Group

OÜ-s ning märkinud, et saadud töötasu on tema poolt deklareerimata. Vastutusotsuses (lk 27) märgib

maksuhaldur, et EBSRD Group OÜ deklareeris Aleksandr Ljaljakinile väljamakseid 2007. a mais ja

juunis, tööpinkide remondi eest on arved esitatud veebruaris 2007. Neist asjaoludest ei tulene, et EBSRD

Group OÜ ei saanud tööpinke remontida. OÜ Dip-Met maksumenetluses ei ole maksuhaldur temale

teadaolevatelt EBSRD Group OÜ töötajatelt A. Šuljakilt ja J. Sapogovalt seletusi võtnud. Seega on

jäetud välja selgitamata olulised asjaolud. Ka vastutusotsuses (lk 27) toodud A. Šuljaki vastus

tõendab, et EBSRD Group OÜ tegeles alltöövõtuga, remonditööde ja ehitustöödega.

Arvetel O. Cherepanovi allkirja erinevusele tuginemine ei ole põhjendatud, sest O. Cherepanov ei ole

maksuhaldurile kinnitanud, et arvetel ei ole tema allkirjad. Maksuotsuses on kahtluse alla pandud

arved, mis on väljastatud perioodil veebruar-juuni 2007, EBSRD Group OÜ juhatuse liige oli

5. aprillist 2004 kuni 12. novembrini 2007 O. Cherepanov ning 7. maist 2007 kuni 12. novembrini

2007 G. Štšerbakov. G. Štserbakov on andnud maksuhaldurile teise kontrollimenetluse käigus

20. juunil 2008 seletuse, et tema asumisel juhatuse liikmeks jäi tegutsema edasi O. Cherepanov ning

tema kätte jäid ka dokumendid. Maksuotsusest ei selgu, et OÜ Dip-Met kontrolli käigus oleks

püütud G. Štšerbakovilt seletusi saada. OÜ Dip-Met kontroll algas 23. märtsil 2009, kuid teises

menetluses oli G. Štšerbakov andnud seletuse peaaegu aasta varem (20. juunil 2008). Kaebajate

vastuväite peale on maksuhaldur märkinud, et ei pidanud vajalikuks pöörduda G. Štserbakovi poole.

Toimikus on G. Štserbakovi 28. septembri 2009 seletus, kus ta väidab, et Dip-Met OÜ-ga on tal

tegemist olnud, aga ta ei mäleta midagi täpsemalt.

Maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ EBSRD Group on käivet deklareerinud, ja kaebajad eeldavad, et

käibemaks on ka tasutud, seega on tegemist topeltmaksustamisega. Maksuotsuses on märgitud, et

EBSRD Group OÜ esitas küll maksuhaldurile 2007. a (kuni oktoobrini) käibedeklaratsioone, kuid

tema poolt deklareeritud 18% määraga maksustatav käive on väiksem, kui samal kuul Dip-Met OÜ-

le esitatud arvetel olev käibemaksuta summa kokku. Kui EBSRD Group OÜ ei ole kõiki arveid

deklareerinud, on tal tulenevalt arvel käibemaksu märkimisest siiski kohustus käibemaks riigile

tasuda ning maksuhaldur peab temalt seda nõudma.

Maksuhaldur ei ole kahtluse alla pannud kauba olemasolu. Kauba saamist on kinnitanud J. Zadornov,

T. Dylyvich, M. Mihhailtšenkov (maksuotsuse lk 6–7). Maksuhalduri 10. juuni 2009. a vaatlusel on

tuvastatud, et nii OÜ-lt Laitekar ostetud metall kui EBSRD Group OÜ-lt ostetud tööpingid olid

reaalselt olemas. Maksuhaldur ei ole OÜ-le Dip-Met tulumaksu määranud. Seega on maksuhaldur

olnud seisukohal, et OÜ Dip-Met ei teadnud ega pidanud teadma, et tehinguparterid ei ole tegelikud

müüjad (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-34-06, p 14). Identifitseerimiskohustus on täidetud,

kuna tasutud on pangakontolt pangakontole (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-21-04, p 16).

7) Võimalik maksupettuse toimepanemine teiste isikute poolt ei mõjuta OÜ Dip-Met maksu-

kohustust. Ei ole tuvastatud ega maksuotsuses ette heidetud, et OÜ Dip-Met oleks osalenud maksu-

pettuses. Kui maksuotsuses ei ole maksupettust ette heidetud, ei saa vastutusotsuses asuda teist-

sugusele seisukohale. Asjas ei ole tuvastatud, et kaebajad oleksid tehingu teise poole majandus-

tegevust korraldanud, tasuna üle kantud raha tagasi saanud või saanud mingisugust muud kasu. Asjas

ei ole tuvastatud sellist poolte vahelist seost, mis annaks aluse kahtlustada kaebajaid maksupettuses.

Maksuhaldur pole analüüsinud ega selgitanud, milline eriline teave OÜ-l Dip-Met oli (või olnuks

vastava hoolsuskohustuse täitmisel) müüja või tehingu kohta ja kuidas see teave viitas just sellele, et

tegemist pole tegeliku müüjaga. Maksuhaldur on tehingu mittetoimumise tõendamisele tuginenud

peamiselt tehingu teise poole iseloomustusele ning jätnud arvestamata asjaolu, et maksupettuse

toimepanek võib olla võimalik ka ainuüksi müüja poolt.

8) Seoses kohtumenetluses esitatud maksuhalduri seisukohtadega märgivad kaebajad, et tõendid, mis

ei ole kogutud OÜ Dip-Met maksumenetluses, tuleb arvestamata jätta. Vastustaja on esitanud

vastusele 62 lisa, kuid ei selgita, milliseid asjaolusid ta konkreetselt iga tõendiga tuvastatuks loeb.

Vastustaja ei ole täitnud HKMS § 123 lg 1 p-st 4 tulenevat kohustust esitada tõendid konkreetsete

faktiliste väidete tõendamiseks.

M. Kalvelise ütlused ei ole usaldusväärsed. Juhatuse liikmeks saades pidi ta andma oma nõusoleku

ning dokumentide kaotus ei oma mingisugust tähendust. Isik pidi olema teadlik, et juhatuse liikmeks

astumisega vastutab ta osaühingu juhtimise eest. Vastustaja ei vaidle vastu sellele, et OÜ-l Laitekar

olid töötajad.

Vastustaja tugineb sellele, et OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar on omavahel seotud, kuid ei selgu,

milline seos on neil OÜ-ga Dip-Met või kaebajatega.

Maksuotsuse motiveerimine kohtuotsusega on lubamatu (vt Riigikohtu lahendid asjades nr 3-3-1-39-

07, p 13; nr 3-3-1-87-08, p 19; nr 3-3-1-39-07, p 9; nr 3-3-1-14-00, p 5; nr 3-3-1-49-08, p 11).

Vastutusotsuse menetluses ei saa asuda põhjendama maksu määramist.

Ütluste ebatäpsused ja erinevused ei ole sellised, millest saaks teha järelduse tehingu mittetoimumise,

hoolsuskohustuse rikkumise või maksupettuses osalemise kohta.

4. PMTK palus jätta kaebus rahuldamata. OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD on nn variäriühingud, kellel ei

olnud võimalik arvetel märgitud kaupu müüa ja teenuseid osutada. Dip-Met OÜ juhatuse liikmed olid

sellest teadlikud.

5. Tallinna Halduskohtu 19. aprilli 2012. a otsusega kaebused rahuldati, tühistati PMTK

11. oktoobri 2011. a vastutusotsus nr 13-7/2-9 ja mõisteti PMTK-lt välja I. Rudskaja kasuks 3232

eurot 65 senti ja O. Dmitrejevi kasuks 3126 eurot 46 senti nende kantud menetluskulude katteks.

Kohus leidis, et maksuhaldur ei ole järginud vastutusotsuse tegemise nõudeid, põhjendades oma

seisukohti järgmiselt.

1) Kuivõrd rahalised kohustused täidetakse esindatava (maksukohustuslase) vara arvel, siis juhatuse

liikmelt saab vastutusotsusega äriühingu maksuvõla tasumist nõuda alles pärast seda, kui äriühingu

rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele on pööratud sissenõue ja see ei ole andnud kolme kuu

jooksul tulemust. Kuigi seadus võimaldab kahele isikule teha ka ühise vastutusotsuse, on iga juhatuse

liikme süü siiski individuaalne, mistõttu ei saa välistada, et juhatuse mõni liige ei ole üldse

vastutusotsuse tegemise eelduste mõttes süüdi või on juhatuse liikmete vastutust võimaldav süü vorm

erinev (nt ühel tahtlus, teisel raske hooletus). Järelikult tuleb iga juhatuse liikme süü tuvastada ja

põhjendada eraldi (vt ka Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-41-05).

2) Vastutusotsuse p-s 2 kirjeldatakse maksuvõlgade sundkorras sissenõudmiseks sooritatud

toiminguid, kuid kohtule ei ole selle kinnituseks esitatud ühtegi tõendit, kuigi kaebuste menetlusse

võtmise määrustes kohus nõudis vastustajalt kõigi vastutusotsuse aluseks olnud asjassepuutuvate

dokumentide esitamist, juhtides tähelepanu sel ajal kehtinud HKMS § 15 lg-le 3. Järelikult on palja-

sõnaline vastutusotsuse väide, et nimetatud toimingute tulemusel rahalisi vahendeid laekunud ei ole

ning äriühingu vara arvelt on maksuvõla sissenõudmine võimatu. Seetõttu on kohtul MKS § 96 lg 5

täitmise kontrollimine võimatu.

3) Määrava tähtsusega on kaebajate süü ja eriti selle vormi küsimus, kuna sellest sõltub, kas

vastustaja on kinni pidanud seaduses sätestatud aegumistähtajast.

PMTK ei ole vastutusotsuses piisavalt põhjendanud, miks juhatuse liikmed on süüdi just tahtluse

vormis ja miks vastustaja arvates on nad ühtviisi jätnud tahtlikult täitmata juhatuse liikme MKS § 8

lg-st 1 ning maksuseadusest tulenevad kohustused. Kohtu arvates on selline "võrdne kohtlemine"

ebaõige ja ilmselgelt põhjendamatu. Mõlemale on ette heidetud äriühingu raamatupidamises

fiktiivsete tehingute kajastamist ja selle tulemusena käibedeklaratsioonides ebaõigesti sisendkäibe-

maksu deklareerimist. Kontrollaktist nähtuvalt oli OÜ Dip-Met raamatupidamise eest vastutav isik

aga I. Rudskaja (I kd tl 40). O. Dmitrejev vastas 10. juunil 2009 maksuhaldurile antud selgituses

küsimusele oma tööülesannetest OÜ-s Dip-Met, et tema on tehniline direktor, tegeleb kõigega, mis

puudutab tootmist (II kd tl 202). Eeltoodut arvestades ei saanud mõlemad tahtlikult äriühingu

raamatupidamises fiktiivseid tehinguid kajastada ja selle tulemusena käibedeklaratsioonides eba-

õigesti sisendkäibemaksu deklareerida. Vastustaja teistsugune seisukoht oleks vajanud täiendavat

individualiseeritud põhjendamist kummagi kaebaja suhtes. PMTK ei ole lähtunud iga juhatuse liikme

süü individuaalse tuvastamise nõudest.

Kui Dip-Met OÜ näitaski üles vähest hoolsust ja juhatuse liikmed ei andnud maksumenetluses

tõepärast informatsiooni, ei oleks ka selline olukord aluseks vastutusotsuse tegemiseks. Hoolsus-

kohustuse eiramine, mitmesugused muud puudused (nt ebatäpsused arvetes jms) ja ka müüja

käitumine ei saa olla põhjenduseks järeldusele, et kaebajad on jätnud maksud tahtlikud tasumata.

Maksuotsuses on maksuhaldur tõdenud, et maksukohustuslast, st OÜ-t Dip-Met, ei saa pidada

heauskseks ostjaks (I kd tl 36), kuid ei vastutusotsuses ega maksuotsuses ega ka kontrollaktis ei ole

tuvastatud, et väidetavad fiktiivsed tehingud on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ja/või

et OÜ Dip-Met ning selle juhatuse liikmed oleksid osalenud maksupettuses.

Kui maksuhaldur on muus menetluses tuvastanud OÜ Laitekar ja EBSRD Group OÜ puhul variäri-

ühingutele omaseid ja maksupettuse tunnuseid, ei ole ta veenvalt näidanud, et OÜ Dip-Met ja selle

tookordsed juhatuse liikmed olid sellest teadlikud või vähemalt pidid olema teadlikud. Vastustaja ei

ole põhjendanud, kust tuleneb kohustus ja milliste andmete alusel peaks maksukohustuslane

kontrollima, kas tehingupartneril on piisavalt transpordivahendeid, tööjõudu, kas ta maksab nn

ümbrikupalka, kuidas liigub raha tema kontodel jne. Ehk teisisõnu – vastustaja ei ole selgitanud,

kuidas oleksid kaebajad saanud teada asjaolusid, mida on tuvastanud maksuhaldur.

Vastutusotsuses toodud etteheide, et kaebajad ei kontrollinud OÜ Laitekar ja EBSRD Group OÜ

esindajate isikusamasust ja esindusõigust, pole õige. Lepingutega tegelenud I. Rudskaja on

kinnitanud, et tuvastas O. Cherepanovi isikut tõendava dokumendi alusel, samuti tundis ta nimetatud

isiku ära maksuhalduri poolt näidatud fotol (II kd tl 193-197). Kuna pangakontot ei ole võimalik

avada isikut identifitseerimata (mistõttu pank OÜ-le Laitekar ja EBSRD Group OÜ-le pangakontot

avades identifitseeris need isikud) ja kuna maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud tehingute eest

tasumine toimus panga kaudu pangakontolt pangakontole, siis tuleb nõustuda kaebajatega, et neil ei

olnud põhjust arvata, et müüjana võiks esineda kolmas isik (vt ka Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-

21-04).

Kuna OÜ Dip-Met seaduslike esindajate tahtlus ei ole tõendatud, siis on maksusumma määramine

aegunud ja juba seetõttu on vastutusotsus õigusvastane.

4) Tulenevalt MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest, on maksuhalduril juhul, kui ta leiab, et

isikute ütlused või muud tõendid on vastukäivad, kohustus püüda need vasturääkivused kõrvaldada.

Kui vastuolusid ei ole võimalik kõrvaldada, siis tuleb motiveerida, miks maksuhaldur peab üht või

teist tõendit usaldusväärsemaks teistest. Maksuotsusest ja vastutusotsusest nähtuvalt on maksuhaldur

arvesse võtnud eelkõige maksukohustust suurendavaid, mitte võimalikke vähendavaid asjaolusid.

Tõendite hindamine oli kallutatud, st igasugused kahtlused ja ebatäpsused on tõlgendatud OÜ

Dip-Met ja käesolevas asjas kaebajate kahjuks. Maksuhaldur on tehingute mittetoimumise

tõendamisel tuginenud suures osas tehingute teise poole iseloomustusele, kuid jätnud arvestamata

asjaolu, et maksupettuse toimepanek on võimalik ka ainuüksi müüja poolt. Vastustaja ei ole

tuvastanud kaebajate seotust nn variäriühingutega ega nendega seotud isikutega ega ka seda, et

väidetava variäriühingu kontolt välja võetud sularaha oleks jõudnud tagasi OÜ-le Dip-Met või

kaebajatele.

5) Kohus ei välista muudes menetlustes kogutud tõendite kasutamist, kuna MKS § 10 lg 3 kohaselt

maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid

kulutusi ja ebamugavusi. Kontrollitava maksukohustuslase tehingupartnerite kohta on sageli võimalik

olulist teavet saada just viimaste suhtes läbi viidud menetluse tulemusel. Samas ei saa selliste tõendite

osakaal ega neile antav tähendus olla ülemäära suur, kuna maksukontroll tuleb läbi viia konkreetse

isiku ning tema tehingutega seotud asjaolude suhtes. Seetõttu olukorras, kus maksuotsusest näiteks ei

selgu, et OÜ Dip-Met kontrolli käigus oleks püütud G. Štšerbakovilt seletusi saada, nõustub kohus

kaebajate hinnanguga G. Štšerbakovi 20. juuni 2008 ja 28. septembri 2009 seletustele. Soovile tehtud

otsustusi tagantjärele põhistada viitab ka tõik, et vastustaja esitas kohtumenetluses koos vastusega

neli uut, taas muudest menetlustest pärit suuliste selgituste protokolli, millega maksuhaldurile

teadaolevalt ei ole kaebajad saanud varasemalt tutvuda. Kuigi maksuhalduril võib eri menetlustest

saadud teabe põhjal olla tekkinud tõsine kahtlus maksukohustuslase või tema seaduslike esindajate

heausksuses, ja tal on alust kahtlustada neid maksupettuses ja maksude tasumisest

kõrvalehoidumises, tuleb neid olulisi asjaolusid just selles asjas usutavalt, asjakohaselt ja loogiliselt

põhjendada ja tõendada.

6. PMTK apellatsioonkaebuses taotleti halduskohtu otsuse tühistamist. Apellant leidis, et

vastutusotsus on õiguspärane, selge ning põhjendatud, mistõttu ei ole halduskohtu otsus õige. Kohus

on rikkunud HKMS § 158 lg-t 1 ning hinnanud valesti asjas esitatud tõendeid ning jõudnud seeläbi

valele järeldusele. Apellatsioonkaebuses väitis maksuhaldur järgmist.

1) Halduskohus on rikkunud HKMS § 157 lg 2 teises lauses sätestatud põhimõtet, muutes otsuse

seeläbi maksuhalduri jaoks üllatuslikuks. Kaebajad pole vaielnud vastu faktile, et maksuhaldur on

sooritanud maksuvõlgade sundkorras sissenõudmiseks toiminguid, ega ole oma seisukohtades

viidanud sellele, et PMTK on jätnud kohtumenetluses mõne vajaliku tõendi esitamata. Kaebajate

seisukohtadest tulenevalt ei pidanud apellant nimetatud toimingute sooritamist vaidlustatuks ega

näinud vajadust esitada vastavaid täiendavaid tõendeid.

2) Apellant ei nõustu kohtu seisukohaga, nagu poleks vastutusotsuse koostamisel lähtutud iga

juhatuse liikme süü tuvastamise nõudest. Vastutusotsuse p-s 3.1 on PMTK hinnanud I. Rudskaja ja

p-s 3.2 O. Dmitrejevi tegevust OÜ Dip-Met juhatuse liikmena. Apellant ei nõustu ka kohtu

seisukohaga, et olukorras, kus juhatuse liikmete vahel valitses tööjaotus ning raamatupidamise eest

vastutavaks isikuks oli I. Rudskaja, ei saa jõuda mõlema juhatuse liikme osas samale järeldusele.

Hinnates esitatud tõendeid ja antud selgitusi, ei saa pidada O. Dmitrejevit vähem vastutavaks

maksuvõla tekkimise eest kui I. Rudskajat. I. Rudskaja ja O. Dmitrejev olid samas ulatuses teadlikud

fiktiivsetest tehingutest. O. Dmitrejev on öelnud, et tegeles peamiselt materjali ülevaatamise ja

vastuvõtmisega, tooraine ostmisega, tellimisega ja vajadusel sellele järel käimisega. Samuti nähtub

ütlustest, et OÜ Laitekar esindajatega suhtles O. Dmitrejev. O. Dmitrejev oli teadlik, kuidas arved

OÜ-le Dip-Met edastatakse ning kuidas nende arvete eest tasutakse, mistõttu ei saanud PMTK teha

muud järeldust, et mõlemad juhatuse liikmed olid võrdselt seotud nimetatud tehingute ja nende

läbiviimisega. Asjaolu, et neid tehingud kajastas käibedeklaratsioonis I. Rudskaja, ei oma tähendust,

kuna antud ütlustest nähtub, et ka O. Dmitrejev oli teadlik tehingute deklareerimisest ega ole oma

teadmatusele tuginenud.

3) Nii maksuotsuses, vastutusotsuses kui ka vastuses kaebusele on apellant kirjeldanud, milliste

äriühingutega on OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group näol tegemist, ning näidanud teistest

menetlustest saadud teabe põhjal, et nimetatud äriühingute näol on tegemist "arvevabrikutega", kes

reaalselt kaupa/teenuseid ei müü, vaid eesmärgiks on pakkuda teistele äriühingutele võimalust viia

nendelt saadavate arvete abil äriühingust maksuvabalt raha välja ning suurendada oma sisendkäibe-

maksu. Tuleb arvestada Riigikohtu seisukohta, et kui tuvastatakse müüja majandustegevuse

puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas ostja teadis või pidi teadma, et

müüjatel tegelikult majandustegevus puudub (lahend asjas nr 3-3-1-32-09, p 12). Eeltoodule

tuginedes on müüjate majandustegevuse puudumine olulise tähendusega.

4) Apellant ei nõustu kohtuga selles, nagu poleks maksuhaldur isikute ütlustest nähtuvaid vastuolusid

püüdnud kõrvaldada. Apellandi menetlustoimingutest nähtub selgelt, et apellant on maksumenetluses

püüdnud saada kätte nii eelnimetatud "variäriühinguid" kui ka nende juhatuse liikmeid, kuid

nimetatud isikud ei ole olnud maksuhaldurile ei selles ega ka mitmetes teistes maksumenetlustes

kättesaadavad. Samuti ei ole maksuhaldur jätnud tähelepanuta OÜ Dip-Met juhatuse liikmete

ütlustest nähtuvaid vastuolusid, vaid on esitanud täpsustavaid küsimusi. Apellant ei pea õigeks kohtu

seisukohta, et maksuhaldur on tõendeid hinnanud kallutatult. I. Rudskaja kontrollis väidetavalt

O. Cherepanovi isikut tõendavat dokumenti, kuid ei ole kontrollinud, kas see isik oli nimetatud

äriühingu esindaja või mitte. Samuti ei teinud I. Rudskaja nimetatud dokumendist koopiat. Ka juhul,

kui I. Rudskaja väide vastab tõele, ei tähenda see, et vaidlusalused tehingud tegelikkuses toimusid.

Apellant ei pea võimatuks, et isik, kes pakub "arvevabriku" teenust, kohtub äriühingute juhatuse

liikmetega. I. Rudskaja võis tõepoolest kohtuda O. Cherepanoviga.

5) Kohtu seisukoha osas, et PMTK ei ole tuvastanud kaebajate seotust "arvevabrikutega" seotud

isikutega, samuti variäriühingu kontolt väljavõetud sularaha tagasijõudmist OÜ-le Dip-Met või

kaebajatele, on apellant viidetega Riigikohtu otsusele asjas nr 3-3-1-32-09 (p 12) selgitanud, et eel-

nimetatud seotust ja sularaha tagasijõudmist ei ole tihti võimalik otseste tõenditega tõendada ning

selliste tõendite puudumine ei saa välistada kahtlust maksupettuse toimepanemises. Täiendavaid

tõendeid, mis kinnitavad tehingute toimumist, ei esitanud maksuhaldurile maksumenetluse käigus ei

OÜ Dip-Met ega vastutusotsuse menetluses kaebajad.

6) Arusaamatuks jääb kohtu etteheide, et apellant on kohtumenetluses esitanud uusi tõendeid.

Apellant leidis, et kuna omab teiste maksumenetluste raames veelgi tõendeid, mis puudutavad

eelnimetatud variäriühinguid, oleks vale jätta need kohtumenetluses esitamata, kuna nende sisu näitab

selgelt, kuidas eelnimetatud variäriühingud töötavad. Vale on kohtu seisukoht, et tahtluse

tõendamiseks on alati vajalik leida otseseid tõendeid. Ka Riigikohus on asunud seisukohale, et

maksudest kõrvalehoidumine saab olla vaid tahtlik tegevus ning et maksude tasumisest kõrvale-

hoidumise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest,

sest nende väljaselgitamine ei ole sageli võimalik. Määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis

kinnitavad maksude tasumisest kõrvalehoidumist. Kui faktilistest asjaoludest tuleneb piisavalt selgelt

maksudest kõrvalehoidmise eesmärk, oleks ebamõistlik sellise järelduse eiramine. Riigikohus on

leidnud, et tahtlus võib tuleneda ka ettekirjutuse aluseks oleva õigusrikkumise iseloomust,

maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest (lahend asjas nr 3-3-1-74-09, p 9).

Selles asjas nähtub tahtlus ja maksudest kõrvalehoidmine just faktilistest asjaoludest, kuid kohus on

jätnud need tõendid arvesse võtmata.

7. Ringkonnakohtu otsusega rahuldati PMTK apellatsioonkaebuse osaliselt, tühistati halduskohtu

otsus ja saadeti asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Ringkonnakohtu otsuses esitati järgmised

põhjendused ja seisukohad.

Dip-Met OÜ suhtes tehtud maksuotsus on käesolevas vaidluses käsitatav tõendina maksuvõla

tekkimise aluste kohta. Maksuvõla tekkimise aluseks on maksuotsuse ja vaidlustatud vastutusotsuse

kohaselt KMS § 24 lg 1, § 29 lg 3, § 31 lg 3 ja § 38 lg 1 rikkumine sellega, et Dip-Met OÜ

deklareeris OÜ-de Laitekar ja EBSRD Group nimel väljastatud arvete alusel ebaõigesti sisendkäibe-

maksu ja vähendas alusetult selle võrra tasumisele kuuluvat sisendkäibemaksu. Tegelikult neil arvetel

märgitud kaupu ja teenuseid arvel näidatud käibemaksukohustuslasest müüjalt ei saadud. Dip-Met

OÜ oli teadlik, et tegemist oli reaalse majandustegevuseta variäriühingutega. Riigikohtu järjekindla

praktika kohaselt puudub sellistel asjaoludel kauba või teenuse ostjal sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigus.

Riigikohus on rõhutanud, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine on alusetu

juhul, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos (asjad nr 3-3-1-39-03; 3-3-1-50-03).

Ainuüksi arvete nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist (asi nr 3-3-1-97-07). Kui vaidlus

kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda

ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja

pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigust (asi nr 3-3-1-32-09).

Riigikohtu lahendis asjas nr 3-3-1-32-09 (p 12) märgitakse, et kui tuvastatakse müüja reaalse

majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või

pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub. Järelikult pidi ostja olema teadlik ka

asjaolust, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu

tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas

seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja

pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla

üldjuhul tahtlik tegu. Sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel,

näiteks asjaolu, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et ostja seaduslikul esindajal on

perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega.

Maksuhalduril ei ole võimalik ega vajalik tuvastada ostja erilisi sidemeid "varifirmaga" seotud

isikutega. Põhjendamatu on nõuda, et maksuhaldur tuvastaks variäriühingust välja võetud sularaha

tagasijõudmise sissemakse tegijatele. Halduskohus on jätnud arvestamata maksupettuste

konspiratiivse iseloomu.

Ringkonnakohus leiab, et hindamaks, kas Dip-Met OÜ ja selle juhatuse liikmed olid või pidid olema

teadlikud, et OÜ Laitekar ja EBSRD Group OÜ ei saanud Dip-Met OÜ-le kaupa müüa või teenuseid

osutada, pidi halduskohus esmalt võtma seisukoha, kas maksuhalduri kahtlus, et OÜ Laitekar ja

EBSRD Group OÜ ei saanud olla kauba müüjaks või teenuse osutajaks, on põhjendatud. Maksu-

kohustuslase tahtlus võib tuleneda ettekirjutuse aluseks oleva õigusrikkumise iseloomust, maksu-

halduri tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-74-09,

p 9). Ostja osalemist maksupettuses võivad kinnitada kogumis näiteks sellised asjaolud nagu ostja

hoolsusnõuete või äripraktika seisukohast ebaharilik käitumine, ebakõlad tehingu dokumentatsioonis,

ostja esindajate ebaselged, vastuolulised või ebausaldusväärsed seletused tehingu kohta.

Sellekohaseid maksuhalduri väiteid ja asjas kogutud tõendeid ei ole halduskohus sisuliselt hinnanud.

Heites maksuhaldurile üldsõnaliselt ette uurimispõhimõtte rikkumist ja vastuolude kõrvaldamata

jätmist tõendite vahel, ei ole kohus selliseid kõrvaldamata jäänud vastuolusid esile toonud.

Vastuolude kõrvaldamine hõlmab vastuolude tekkepõhjuste väljaselgitamise. Seisukoht, et "muudes

menetlustes kogutud tõendite osakaal ega neile antav tähendus ei saa olla ülemäära suur" on

vastutusotsusega seostamata ega saa juba oma ebamäärasuse tõttu olla vastutusotsuse õiguspärasuse

hindamisel kasutatav. Samas on kohtu selline lähenemine vastuolus HKMS § 61 lg-ga 2, mille

kohaselt ei ole ühelgi tõendil kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu.

Märkides, et kuna maksuotsusest ei selgu, et G. Štšerbakoviga oleks püütud ühendust saada Dip-Met

OÜ kontrolli käigus, nõustus kohus kaebajate hinnanguga G. Štšerbakovi 20. juuni 2008. a ja

28. septembri 2009. a seletustele, kuid ei avaldanud seda hinnangut kohtuotsuses.

Halduskohus on välistanud kaebajate vastutuse, tuginedes kaebajate ütlustele nendevahelise töö-

jaotuse kohta. Äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei võta

aga juhatuse liikmelt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmise

tagamise kohustust. Juhatuse liige on selle tagamiskohustuse jätnud süüliselt täitmata ka juhul, kui

hoolimata tööjaotusest pidi ta olema teadlik maksuseaduste rikkumisest äriühingu poolt ega võtnud

meetmeid selle vältimiseks.

Halduskohus on rikkunud HKMS § 61 lg 1, § 158 lg 1 ja § 165 lg 1 p-de 1 ja 2 nõudeid. Tõendite

hindamata jätmise tõttu on käesolevas haldusasjas olulised asjaolud jäänud välja selgitamata.

Ringkonnakohus ei nõustu kaebajate väitega, nagu ei oleks vastutusotsuse tegemiseks alust juba

seetõttu, et OÜ-l Dip-Met ei olnud vahendeid, millest kaebajad oleksid saanud maksuvõla tasuda.

Kui esindataval vara puudub, ei välista see seadusliku esindaja vastutust maksuvõla eest, kui ta on

põhjustanud esindataval maksukohustuse tekkimise tahtliku või raskest hooletusest rikkumisega.

Põhjendamatu on halduskohtu seisukoht, nagu oleks kohtul võimatu kontrollida MKS § 96 lg-s 5

sätestatud vastutusotsuse tegemise tingimuste täitmist. Halduskohtumenetluses kehtivast uurimis-

põhimõttest tulenevalt peab kohus asja lahendamisel tähtsust omavad asjaolud vajaduse korral välja

selgitama omal initsiatiivil ja tõendite kogumise abil kõrvaldama lüngad protsessiosaliste poolt

kohtule antud teabes selliselt, et asja otsustamisel tähtsust omavate asjaolude osas ei oleks enam

kahtlusi, nõudes vajadusel protsessiosaliselt oluliste asjaolude väljatoomist ja tõendite esitamist (vt

Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-49-01). Asja materjalide hulgas ei ole määrust, millega kohus pärast

mõlema poole seisukohtade esitamist oleks kooskõlas alates 1. jaanuarist 2012 kehtiva HKMS § 122

lg 2 p-ga 7 ja § 132 lg-ga 1 juhtinud menetlusosaliste tähelepanu kohtu poolt oluliseks peetud ja

vaidluse all olevatele asjaoludele, mille kohta menetlusosalistelt pole laekunud piisavalt tõendeid ja

teavet, ning andnud nendele tähtaja sellise teabe ja tõendite esitamiseks.

Kuna protsessinormide rikkumise tõttu on tõendid jäänud hindamata ja olulised asjaolud tuvastamata

suures mahus, ei ole halduskohtu otsus põhjendatud (HKMS § 199 lg 2 p 2). Ringkonnakohus ei

pidanud võimalikuks seda puudust apellatsiooniastmes kõrvaldada,

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. I. Rudskaja ja O. Dmitrejev esitasid kassatsioonkaebuse, milles taotlevad, et Riigikohus tühistaks

ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse halduskohtu otsuse. Kassaatorite arvates on oluline selgitada,

milline on maksuotsuse ja vastutusotsuse omavaheline seos ning kas kohtumenetluses saab

"vastutusotsuse aluseks olevat maksuotsust motiveerida".

Kassaatorid on seisukohal, et maksuotsus on vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks. Kui maksuotsus

ei oleks vastutusotsuse suhtes "siduv oma andmise õiguslikes ja faktilistes alustes, saaks vastutus-

otsusega iseseisvalt maksukohustust luua, mis oleks täiesti vastuolus vastutusotsuse mõistega [---]."

OÜ-le Dip-Met tehtud maksuotsusega on maksusumma määratud õigusliku ja faktilise aluseta.

Maksuotsuse aluseks ei ole maksuhalduri etteheide, et OÜ Dip-Met osales maksupettuses. Ring-

konnakohus on ebaõigesti leidnud, et vastutusotsusemenetluses saab maksu määramise õiguslikke

asjaolusid täiendavalt motiveerida, ja et maksuotsuse motiveerimatus ei too kaasa vastutusotsuse

õigusvastasust. Maksuhalduri poolt on tõendamata kassaatorite tahtlus – eraldi I. Rudskaja ja

O. Dmitrejevi suhtes, kusjuures põhjendada tuleb ka seda, et nad mõistsid, et rikkusid MKS §-s 8

nimetatud kohustusi. Alusetu on maksuhalduri seisukoht, et maksuvõlg tekkis I. Rudskaja ja

O. Dmitrejevi süü tõttu. Teistes menetlustes kogutud tõenditele ja kaudsetele tõenditele tuginev

vastutusotsus on iseenesest juba põhjendamatu ja sellise vastutusotsuse tegemine peaks olema

välistatud. Nn kolmandatelt isikutelt teabe nõudmine on reguleeritud MKS §-s 61, mida maksuhaldur

on eiranud. Nii OÜ Laitekar kui ka OÜ EBSRD Group olid tegutsevad, töötajatega ja käibega

äriühingud, kes esitasid maksuhaldurile maksudeklaratsioone. Arusaamatu on maksuhalduri

positsioon, et need äriühingud ei saanudki OÜ-le Dip-Met kaupu müüa ja teenuseid osutada, samuti

järeldus, et seetõttu vaidlusaluseid tehinguid ei toimunudki. Halduskohus ei ole rikkunud HKMS

§-de 61 lg 1, 158 lg 1 ning 165 lg 1 p-de 1 ja 2 nõudeid. Halduskohus ei pidanudki analüüsima kõiki

tõendeid, sest halduskohtu otsuses märgitud olulistest puudustest piisas vastutusotsuse tühistamiseks.

Õige on halduskohtu etteheide maksuhaldurile, et olulisi asjaolusid tulnuks usutavalt, asjakohaselt ja

loogiliselt põhjendada ning tõendada.

9. Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele väidab maksuhaldur, et see kohtuasi on väga sarnane

asjale nr 3-3-1-23-12, kus Riigikohtu otsuses on sarnaste asjaolude ja tõendite kogumi puhul leitud, et

vastutusotsus on õiguspärane. Maksuhalduri positsioon on selge, OÜ Dip-Met juhatuse mõlemad

liikmed teadsid, et tegelikeks müüjateks pole osaühingud Laitekar ja EBSRD Group ning juhatuse

mõlemad liikmed on MKS § 40 lg 1 mõttes tahtluse vormis süüdi sama seaduse §-s 8 nimetatud

kohustuste rikkumises. Õige on ringkonnakohtu etteheide halduskohtule, et asja lahendamiseks

olulised asjaolud on jäetud tuvastamata ja vastavad tõendid hindamata.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Seadusliku esindaja vastutust on kolleegium selgitanud 31. oktoobri 2005. a otsuses asjas nr 3-

3-1-41-05 ja 12. detsembri 2012. a otsuses asjas nr 3-3-1-23-12.

Käesoleva asja lahendamisel on olulised esimesena nimetatud otsuse punktides 12, 13 ja 15 esitatud

põhimõtted ning teisena nimetatud otsuse põhjendused ja selgitused laiemalt, sest tegemist on sarnase

vaidlusega.

11. Seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest reguleerib MKS § 40, kus lõikes 1

sätestatakse, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest

hooletusest käesoleva seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla

eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg-s 1 on sätestatud seadusliku esindaja kohustus

tagada esindatava maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste

kohustuste tähtaegne ning täielik täitmine.

Selline vastutus realiseerub vastutusotsuse tegemisel. Vastutusotsust reguleerib MKS § 96. Vastutus-

otsuses näidatakse vastutuse kohaldamise alus ja maksusumma arvutamise metoodika ning

määratakse maksusumma tasumise ja kõrvalkohustuste täitmise tähtaeg. Kui maksusumma on

määratud maksuotsusega, mida ei ole vastutusotsuse adressaadile kätte toimetatud, lisatakse vastutus-

otsusele maksuotsuse ärakiri ja maksusumma arvutamise metoodikat vastutusotsuses ei näidata (lg 3).

Kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse teha

maksusumma määramise aegumistähtaja jooksul. Äriühingu juhatuse liikmele võib vastutusotsuse

teha alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist ning

selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või

maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot (lg 5).

12. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et asjas otsust tehes oli võimalik ja tuli kohtul

otsustada, millised on asja lahendamisel olulised asjaolud, ja tuvastada need ebaselguse, vaidluse või

vastuolude korral, hinnates selleks nii esitatud tõendeid kui ka kohtu poolt kogutud tõendeid.

Kolleegium nõustub, et kohus ei saa tõepoolest asuda vaidlustatud vastutusotsust ise põhjendama,

kuid kohus saab ja peab asja lahendamisel kaaluma menetlusosaliste poolt kohtumenetluses esitatud

väiteid. Sellistele tõendatud väidetele tuginemine pole haldusakti põhjendamine kohtu poolt. Selles

asjas põhineb vastutusotsuse tühistamine kohtu hinnangutel (vt kohtuotsuse p 5), mis vajavad

põhjendamist tõendite hindamise ja asjaolude tuvastamise abil.

Kolleegium peab seoses kassatsioonkaebuse lahendamisega vajalikuks enne asja uuesti läbivaatamist

selgitada ja rõhutada järgmisi põhimõtteid, aga ka asja eripära.

13. Kaebajatele tehtud vastutusotsus on ebajärjekindel vastutuse aluseks oleva kaebajate süü vormi

osas. Kohus peab otsustama, kas selline ebajärjekindlus kujutab endast selles asjas vorminõuete

rikkumist, mis ei too kaasa vastutusotsuse tühistamist (HMS § 58). Vastutusotsuses on märgitud, et

arvestada tuleb Dip-Met OÜ vähest hoolsust oma väidetava äripartneri valikul (lk 4), et Dip-Met

OÜ ei järginud äris tavapärast hoolsust (lk 8), et faktiliselt oli maksumaksja teadlik isikutest, kellega

formaalselt tehinguid teostas, ning asjaoludest, mis tingisid fiktiivsete arvete kajastamise (lk 9), Inna

Rudskaja on tahtlikult jätnud oma kohustused täitmata (lk 15), Oleg Dmitrejev on tahtlikult jätnud

oma kohustused täitmata (lk 18) ja ka seda, et "maksuhaldur on maksuotsuses piisava põhjalikkusega

motiveerinud, et maksupettuse toimepanijateks olid Dip-Met OÜ juhatuse liikmed Inna Rudskaja ja

Oleg Dmitrejev" (lk 32).

14. VÕS § 104 lg-s 5 on defineeritud tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte

tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Kolleegiumi arvates tuleb ka maksuõigussuhetes seadusliku

esindaja vastutuse raames lähtuda VÕS § 104 regulatsioonist (vt otsuse nr 3-3-1-23-12 p 14).

Rõhutada tuleb, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigus-

vastasusest ja sellise tagajärje soovimine. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik

esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi.

Kolleegiumi arvates võib asja lahendamisel olla mõningaid sarnasusi probleemidega, mida

kolleegium lahendas asjas nr 3-3-1-74-09. Nimetatud asjas tehtud otsuse punktis 12 märkis

kolleegium järgmist:

"Selles asjas leiab maksuhaldur, et ta on tuvastanud maksude tasumisest tahtliku kõrvalehoidumise,

mistõttu tuleks kohaldada kuueaastast aegumistähtaega. Asjaolud, mis maksuhalduri arvates kogumis

kinnitavad, et AS Saurix Petroleum pidi olema teadlik müüjate esitatud arvete võimalikust

fiktiivsusest, puudutavad müüjaid ja nende käitumist ning hoolsuskohustuse täitmist AS Saurix

Petroleum poolt, mitte aga seda, kuidas ja mispärast pidi AS Saurix Petroleum olema teadlik

vaidlusaluste arvete fiktiivsusest.

Kolleegium selgitab, et hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldus, et maksude tasumisest hoiduti

tahtlikult. Hoolsusnõuete eiramine võib olla oluline seoses käibemaksuarvestuse ja käibemaksu-

kohustuse täitmisega, mitte aga tahtluse väljaselgitamisega. Ainuüksi nendest asjaoludest, mis

puudutavad müüjat ja tema tegevust ning hoolsusnõuete järgimist ostja poolt, ei tulene ka nende

kogumis järeldus, et ostja on maksude tasumisest hoidunud tahtlikult. Ka siis, kui oleks tuvastatud, et

hoolsusnõudeid eirati tahtlikult, ei saaks sellestki asjaolust teha järeldust, et maksude tasumisest

hoiduti tahtlikult. Näiteks ei saa kütuse vastavussertifikaadi puudumisest teha järeldust, et maksude

tasumisest hoiduti tahtlikult, hoolimata sellest, et sertifikaadi puudumine on tingitud soovist müüa

nõuetekohaselt kontrollimata kvaliteedi ja päritoluga kütust ehk hoolsusnõuete tahtlikust eiramisest."

15. Maksuhalduri positsioon vastutusotsuses nimetatud tehingutele hinnangu andmisel võib

maksuhalduri poolt esiletoodud asjaolude, mõistete "fiktiivne arve" ja "varifirma" kasutamise alusel

osutada näilikule tehingule. Seega eeldaks tahtluse tuvastamine vastamist küsimusele, kas vaidlus-

aluste tehingute pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi

(tegelikult tehingut polegi) või varjati koos tegelikku tehingut.

Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse (MKS § 83 lg 4), kuid näilik on vaid selline tehing,

mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel ei ole avaldatud tahtele vastavaid

õiguslikke tagajärgi, pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tegelikku tehingut (vt

TsÜS § 89 lg 1). MKS § 83 lg 4 kohaldamist ja selleks olulisi asjaolusid on kolleegium selgitanud

kohtuasjas nr 3-3-1-46-11 tehtud otsuses (p-d 18–22).

Selles asjas on kolleegiumi arvates endiselt ebaselge, kas Dip-Met OÜ vaidlusalused kaubad ja

teenused sai. Kui tegemist on näiliku tehinguga (pooled koos varjavad tegelikku müüjat või tehingut

tegelikult polegi), siis TsÜS § 89 lg 3 järgi tuleb olukorras, kui varjatakse teist tehingut, kohaldada

varjatud tehingule selle tehingu kohta sätestatut. Ka MKS § 83 lg 4 näeb ette, et kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

Maksuhaldur pole maksuotsuses ega vastutusotsuses võtnud selget seisukohta, kas selles asjas on

tegemist varjatud tehingutega. Samuti pole eesmärgipäraselt kogutud tõendeid ja tuvastatud asja-

olusid selliselt, et otsustada, kas vaidlusaluste tehingute pooled on kokku leppinud tegelikult

toimunud tehingute varjamises.

16. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga ja rõhutab, et vastutusotsuse aluseks oleva süü

hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite, mõnikord üksnes kaudsete, ja asjaolude kogumist ning

"elulise usutavuse" kriteeriumist. Seega peab kohus kontrollima, kas maksuhalduri ja kohtu poolt

tuvastatud asjaolud võimaldavad teha järeldust, et väidetavate võltsarvete kasutamine sai selles asjas

esinevatel asjaoludel toimuda vaid tahtluse vormis.

17. Juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu maksuvõlg, kuid vastutusotsuse

aluseks olevad asjaolud tuvastatakse vastutusotsuses ja sellele eelnenud vastutusmenetluses, kus-

juures äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse põhjenda-

misel. Maksuotsus pole vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks. Maksuhaldur võib vastutusotsus

viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele.

Kolleegium peab vajalikuks selgitada, et kui kehtivas maksuotsuses on võetud kindel seisukoht, et

äriühingu käitumises puudus tahtlus, on vastutusotsuse vaidlustamisel kaebajal võimalik maksu-

otsusele kui tõendile toetuda ja kohus peab seda tõendit hindama koos teiste asjakohaste tõenditega.

Vastutusotsuse adressaat ei pea vaidlustama maksuotsust, kui ta ei nõustu maksuotsuses tuvastatuga.

Tal on õigus vaidlustada vastavas osas vastutusotsus. Maksuotsus kui kehtiv haldusakt on siduv

üksnes äriühingule.

18. MKS § 40 lg-st 1 nähtub, et vastutusotsuse saab seaduslikule esindajale teha vaid siis, kui

maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka

selline põhjuslik seos. Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või

muudel põhjustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha.

19. Vastutusotsuses on tõepoolest käsitletud eraldi Inna Rudskaja (p 3.1) ja Oleg Dmitrejevi (p 3.2)

tegevust juhatuse liikmena. Vastutusotsuse õiguspärasuse kontrollimisel ja selle tühistamiseks

esitatud taotluse lahendamisel tuleb kohtul aga hinnata, kas juhatuse liikmete vahel kehtis tööjaotus ja

kas hoolimata tööjaotusest vastutavad Dip-Met OÜ maksuvõla eest kaebajad solidaarselt.

20. Kolleegium on eespool esitatud põhjenduste ja selgituste alusel seisukohal, et kassatsioon-

kaebuse rahuldamiseks puudub alus. Ringkonnakohtu otsus jääb muutmata. Tasutud kautsjonid

kantakse riigituludesse.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann