3-3-1-25-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-25-13

Otsuse kuupäev

10. juuni 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

NPG Investment OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskuse 7. mai 2010. a maksuotsuse nr 12.2-

3/7109-20 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 13. detsembri 2012. a otsus haldus-

asjas nr 3-10-1514

Menetluse alus Riigikohtus

NPG Investment OÜ kassatsioonkaebus

Maksu- ja Tolliameti vastukassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta NPG Investment OÜ kassatsioonkaebus rahuldamata.

2. Jätta Maksu- ja Tolliameti vastukassatsioonkaebus rahuldamata.

3. Täiendada Tallinna Ringkonnakohtu 13. detsembri 2012. a otsuse haldusasjas nr 3-10-1514

põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

4. Jätta menetluskulud poolte endi kanda.

5. Arvata NPG Investment OÜ kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) määras 16. novembri 2009. a

maksuotsusega nr 12.2-3/7109-9 NPG Investment OÜ-le käibemaksu 6 935 333 krooni. Maksuhaldur

tuvastas, et tegelikkuses toimus ettevõtte üleminek, mistõttu käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p 1

kohaselt käivet ei teki.

2. NPG Investment OÜ esitas 16. detsembril 2009 vaide PMTK maksuotsuse kehtetuks tunnista-

miseks. MTA 8. veebruari 2010. a vaideotsusega nr 6-1/621-3 tunnistati PMTK 16. novembri 2009. a

maksuotsus kehtetuks ja saadeti asi PMTK-le täiendavaks uurimiseks ning uue otsuse tegemiseks.

3. PMTK määras 7. mai 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/7109-20 NPG Investment OÜ-le käibe-

maksu 6 957 826 krooni, luges määratud summa osaliselt täidetuks 2009. a juulikuu käibedeklarat-

sioonil deklareeritud enammakse 6 935 333 krooni arvel ja kohustas NPG Investment OÜ-d tasuma

22 493 krooni.

Kontrollimisel selgus, et kaebaja deklareeris 2009. a juulikuu sisendkäibemaksuna Pärnumaal, Audru

vallas, Papsaare külas, aadressil Kaubasadama 18 asuva kinnistu mõttelise osa (Mauri kinnistu), ja

Pärnus, aadressil Liblika 6 asuva kinnistu (Liblika kinnistu) soetust Reaalarenduse OÜ-lt

(maksuotsuse tegemise ajal pankrotis, 10. juunist 2011 kustutatud) summas 41 612 000 krooni, sh

käibemaks 6 935 333 krooni. 2009. a juulikuu sisendkäibemaksu hulgas kajastas kaebaja ka

eelnimetatud kinnistute ostu-müügitehinguga seotud notarikulusid, mille maksumus oli 134 954

krooni 20 senti, sh käibemaks 22 492 krooni 37 senti. Kinnistute võõrandamine toimus kohtutäituri

kontrolli all, tuginedes täitemenetluse seadustiku (TMS) §-s 102 sätestatule.

Maksuhaldur leidis, et Reaalarenduse OÜ (pankrotis) ei võõrandanud kaebajale kinnistuid, vaid

toimus ettevõtte üleandmine NPG Investment OÜ-le, millest vastavalt KMS § 4 lg 2 p-le 1 käivet ei

teki. Ettevõtte üleminekut püüti varjata 7. juulil 2009 sõlmitud kinnistute ostu-müügitehinguga.

4. NPG Investment OÜ esitas halduskohtule kaebuse PMTK 7. mai 2010. a maksuotsuse nr 12.2-

3/7109-20 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused:

1) kinnistute müügitehing on ümber kvalifitseeritud alusetult, kuna maksuotsusest ei nähtu ümber-

kvalifitseerimise eelduseks oleva mittelubatava maksueelise ja selle saavutamisele suunatud subjek-

tiivsete kaalutluste tuvastamine maksuhalduri poolt;

2) sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine kaebajal ja samalt müügitehingult tasumisele kuuluva

käibemaksu nõudmine müüjalt on vastuolus fiskaalse neutraalsuse ja topeltmaksustamise vältimise

põhimõttega;

3) maksuotsuses väljatoodud asjaolud ei ole eraldi ega kogumis hinnatavad ettevõtte üleandmise

tunnustena;

4) maksumenetluses tuvastatud asjaolud ei viita sellele, et kohtutäituri kontrolli all läbi viidud

kinnistute sundmüük oleks toimunud seaduse nõudeid eirates eesmärgiga jätta mulje tehingu olemas-

olust või varjata tehingut, mida tegelikult teha taheti;

5) ettevõttesse kuuluvaks ei saa lugeda asju, õigusi ja kohustusi, mille puudumine ei mõjuta mingilgi

määral ettevõtte igapäevast majandustegevust. Asjakohatu on maksuhalduri järeldus, et mõlema

kinnistu majandamisel oli võimalik teenida maksustatavat tulu;

6) tuvastatud pole ühtki alust ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks;

7) maksuotsusega on alusetult vähendatud kaebaja sisendkäibemaksu notarikuludelt tasutud käibe-

maksu osas.

5. Tallinna Halduskohus jättis 20. märtsi 2012. a otsusega kaebuse rahuldamata. Kohus pidas

tuvastatuks, et Reaalarenduse OÜ (kustutatud) ja NPG Investment OÜ vahel toimus tegelikkuses ette-

võtte üleminek. Müügitehingu ümberkvalifitseerimine on maksuotsuses õiguslikult ja faktiliselt

motiveeritud. Maksumenetluse käigus kogutud tõendid näitavad Reaalarenduse OÜ (kustutatud)

maksejõuetust enne kinnistute müüki. Pärast Liblika tn ja Mauri kinnistute üleminekut lõppes

sisuliselt Reaalarenduse OÜ (kustutatud) tegevus. NPG Investment OÜ peamine majandustegevus

algas pärast kinnistute ostmist ning alates 2009. a juulist tekkis maksustatav käive analoogses mahus

Reaalarenduse OÜ-ga (kustutatud). Maksumenetluse käigus on kindlaks tehtud, et NPG Investment

OÜ omandas lisaks Reaalarenduse OÜ-le (kustutatud) kuulunud Liblika tn ja Mauri kinnistutele ka

kinnistutega seotud rendisuhted, raamatupidamis- ja haldusteenusega seotud lepingud, kinnistu

finantseerimiseks vajalikud laenulepingud ning jätkas samas tegevuskohas sama tegevusalaga.

Samuti viitavad tehingu näilikkusele tehingute jada etteplaneeritus ja kiirus. Kuna on tuvastatud ette-

võtte üleminek ja KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt käivet ei teki, ei ole põhjendatud ka tehinguga

seonduvate notarikulude kajastamine käibemaksuarvestuses.

6. NPG Investment OÜ esitas apellatsioonkaebuse halduskohtu otsuse tühistamiseks.

7. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 13. detsembri 2012. a otsusega NPG Investment OÜ

apellatsioonkaebuse osaliselt. Ringkonnakohus tühistas halduskohtu otsuse osas, millega jäeti kaebus

PMTK maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata käibemaksusummat 22 492 krooni 37 senti

puudutavas osas. Kohus esitas järgmised põhjendused:

1) vaidlus puudub selles, et Reaalarenduse OÜ (kustutatud) ei ole kaebaja deklareeritud sisendkäibe-

maksu riigile tasunud;

2) vara müük TMS § 102 alusel erineb oluliselt muust selle seadustikuga reguleeritud vara müügist

täitemenetluses. Vara müüjaks TMS § 102 alusel on selle paragrahvi lg-st 1 nähtuvalt võlgnik ja sama

paragrahvi lg 6 kohaselt toimub asja müümine kohtutäituri kontrolli all „müügilepinguga võla-

õigusseaduses ettenähtud korras“. Seega ei ole vara müümisel kohtutäituri kontrolli all TMS § 102

alusel tegemist võlaõigusseaduse (VÕS) §-s 181 nimetatud olukorraga, kus ettevõtte üleminek

toimub „seaduse alusel sundtäitmisel“. Puudub sisuline põhjendus, miks välistada TMS §-s 102

nimetatud vara võõrandamisele VÕS regulatsiooni kohaldamine osas, milles TMS ei näe ette erisusi.

Eeltoodud põhjendustel ei saa asjaolu, et vaidlusaluste kinnistute müük toimus TMS § 102 alusel,

mõjutada KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamist;

3) maksuhaldur peab võtma seisukoha, milline oli ettevõtte varakogum, mille abil üleantav ettevõte

tegutses, ning milline osa sellest üle anti. Maksuhaldur on oma seisukohta ettevõtte moodustava vara-

kogumi osas piisavalt põhjendanud;

4) sisuliselt puudub vaidlus selles, et lisaks Liblika tn 6 ja Mauri tehnoküla kinnistutele läksid

kaebajale üle lepingud Reaalarenduse OÜ (kustutatud) klientidega, kinnistute üleminekuga sama-

aegselt lõppes Reaalarenduse OÜ (kustutatud) majandustegevus ning algas kaebaja majandustegevus,

kaebaja tegevuskoht kattub senise Reaalarenduse OÜ (kustutatud) tegevuskohaga, üle on läinud

ettevõtte koostööpartnerid AS Asratem ja AS Kanpol, K. Kahre, kes tegutses lepinguliselt

Reaalarenduse OÜ (kustutatud) projektijuhina Mauri tehnoküla arendamisel, on kaebaja juhatuse

liige. Seega esinevad ettevõtte ülemineku objektiivsed tunnused;

5) tõendatud on ka tehingu osapoolte tahe anda kaebajale lisaks kinnistule üle nendega seotud muu

ettevõtlus ja sellega seotud õigused ja kohustused;

6) seega on õige maksuhalduri ja halduskohtu seisukoht, et vaidlusaluste kinnistute võõrandamine ei

olnud KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt käsitatav käibena. Kaebajal kinnistute müügiarvel näidatud

sisendkäibemaksu 6 935 333 krooni 33 senti mahaarvamise keelamine on põhjendatud;

7) eeltoodu ei põhjenda kaebajal notar Tiit Sepa 7. juuli 2009. a arvel nr 11099 näidatud sisend-

käibemaksu 22 492 krooni 37 senti mahaarvamise keelamist. Arve väljastanud notar ei olnud

kinnistute võõrandamise ega ettevõtte üleandmise tehingute pooleks ning lepingud, mille esemeks on

kinnistu või selle mõtteline osa, tuleb asjaõigusseaduse (AÕS) § 119 lg 1 kohaselt sõlmida

notariaalses vormis. Notari arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamist ei saa keelata

põhjendusega, et kinnistute ostu-müügitehing oli näilik tehing, millega varjati ettevõtte üleandmist.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. NPG Investment OÜ esitas Riigikohtule kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonna-

kohtu otsus osas, millega jäeti NPG Investment OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata, ja teha

tühistatavas osas uus otsus, millega rahuldada NPG Investment OÜ kaebus täies ulatuses.

Kassatsioonkaebuse põhjendused:

1) kohtud on jätnud tähelepanuta, et vastustaja on kahes erinevas menetluses, s.o maksumenetluses ja

pankrotimenetluses asunud sisuliselt kahele erinevale seisukohale kinnistute müügitehingu

majandusliku sisu osas, mis on kaasa toonud lubamatu topeltmaksustamise olukorra, kus vastustajal

osutus võimalikuks nõuda tehingust tuleneva käibemaksukohustuse tasumist müüjalt ja piirata

sisendkäibemaksu mahaarvamisõigust ostjal;

2) ringkonnakohus on kaevatava kohtuotsuse tegemisel materiaalõigust ebaõigesti kohaldades

jõudnud väärale seisukohale KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldatavuse osas olukorras, kus vara müüdi sund-

täitmisel TMS § 102 alusel ja VÕS § 181 välistab kõnesolevas seaduses ettevõtte ülemineku kohta

sätestatu kohaldamise juhul, kui ettevõtte üleminek toimub sundtäitmisel;

3) ettevõtte üleminekuks ei piisa praegusel juhul kinnisasja ja kinnisasja mõttelise osa müügi-

lepingust ja selle täitmisest, sest maksumenetluse käigus ei ole tõendamist leidnud ettevõtte kui

terviku üleminek NPG Investment OÜ-le. PMTK ei ole kontrolli käigus tuvastanud ettevõtte

majandamisega seotud ja selle majandamist teenivate asjade ja õiguste, samuti käibevara ja nõuete

üleandmist ega ka faktilisi asjaolusid, mis viitaksid poolte soovile anda ettevõte üle varjatud

tehinguga. Seetõttu on ebaõige kaevatavas ringkonnakohtu otsuses sisalduv kohtu järeldus, mille

kohaselt on maksuhalduri seisukoht ettevõtte moodustava varakogumi osas piisavalt põhjendatud

ning sellises olukorras lasus kassaatoril maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg-st 1 tulenev

tõendamiskoormus tõendada vastupidist.

9. MTA kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et kaebaja väited topeltmaksustamisest

on alusetud. Reaalarenduse OÜ (kustutatud) ei ole nimetatud tehingult käibemaksu tasunud, kassaator

ei ole esitanud tõendeid vastupidise tõendamiseks. Ringkonnakohus on materiaalõigust õigesti

kohaldades jõudnud õigele järeldusele KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldatavuse võimalikkuse osas. VÕS §

181 ei piira käesolevas asjas ettevõtte üleminekut.

10. MTA esitas Riigikohtule vastukassatsiooni, milles kasseerib ringkonnakohtu otsuse osas, milles

kohus tühistas halduskohtu otsuse, millega jäeti kaebus PMTK maksuotsuse tühistamiseks

rahuldamata käibemaksusummat 22 492 krooni 37 senti puudutavas osas.

Notarikuludelt tasutud käibemaksu sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse küsimuses on MTA

positsioonil, et maha on lubatud arvata ainult käibemaksukohustuslase enda maksustatava käibe

tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud KMS § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välis-

riigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks

kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks.

11. NPG Investment OÜ kirjalikus vastuses MTA vastukassatsioonile leitakse, et MTA vastu-

kassatsioon tuleks jätta rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus selles osas muutmata. Ringkonnakohus

on õigesti järeldanud, et notari arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamist ei saa keelata

põhjendusega, mille kohaselt oli kinnistute ostu-müügitehing näilik tehing, millega varjati ettevõtte

üleandmist.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

12. Kolleegium käsitleb esmalt küsimust, kas asja müümisel kohtutäituri kontrolli all saab kohaldada

KMS § 4 lg 2 p 1 (I), seejärel võtab kolleegium seisukoha küsimuses, kas ettevõtte ülemineku korral

on põhjendatud notari arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine (II). Lõpuks

lahendab kolleegium taotlused (III).

I

13. KMS § 1 lg-st 1 ja § 29 lg-st 1 tulenevalt maksustatakse käibemaksuga ja ostja saab sisendkäibe-

maksuna maha arvata üksnes sellise käibemaksusumma, mis on arvestatud tehingutelt, millest tekib

Eestis käive, ja tingimusel, et neid tehinguid ei käsitata KMS § 16 järgi maksuvaba käibena. KMS § 4

lg 2 p 1 kohaselt ei teki käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse tähenduses.

Ettevõtte üleminekut reguleerib kehtivas õiguses esmajoones VÕS 9. peatüki 4. jagu (§-d 180–185).

VÕS § 181 kohaselt ei kohaldata VÕS 9. peatüki 4. jao sätteid ettevõtte üleminekule juriidiliste

isikute ühinemise, jagunemise või ümberkujundamise puhul, samuti kui ettevõtte üleminek toimub

seaduse alusel, eelkõige sundtäitmisel või pankrotimenetluses.

14. Toimiku materjalidest nähtub, et kaebaja kontrollitava perioodi sisendkäibemaksu hulgas

kajastusid Mauri kinnistu ja Liblika kinnistu soetamisega seotud kulutused. Nimetatud põhivara ostis

kaebaja Reaalarenduse OÜ-lt (kustutatud) viimase võlausaldaja AS SEB Pank nõusolekul täite-

menetluse raames kohtutäituri kontrolli all toimunud müügitehinguga. Maksuhaldur leidis, et Reaal-

arenduse OÜ (kustutatud) ei võõrandanud kaebajale kinnistuid, vaid toimus ettevõtte üleandmine,

millest vastavalt KMS § 4 lg 2 p-le 1 käivet ei teki. Kaebaja leiab, et olukorras, kus vara müüdi sund-

täitmisel TMS § 102 alusel ja VÕS § 181 välistab ettevõtte ülemineku kohta sätestatu kohaldamise

juhul, kui ettevõtte üleminek toimub sundtäitmisel, on ringkonnakohus materiaalõigust ebaõigesti

kohaldades jõudnud väärale seisukohale KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldatavuse osas (III kd, tl 16).

15. Ringkonnakohus selgitas otsuse p-s 11, et VÕS § 181 omab KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel

tähtsust. Samas ei välista VÕS § 181 igasugust TMS-ga reguleeritud vara müüki VÕS rakendusalast.

Vara müük TMS § 102 alusel erineb oluliselt muust selle seadustikuga reguleeritud vara müügist

täitemenetluses. Kolleegium nõustub selle seisukohaga.

16. Võlgniku õigus müüa kinnisasi kohtutäituri kontrolli all TMS §-s 102 sätestatud korras tuleneb

TMS §-st 157. Kohtutäituri kontrolli all müüb võlgnik kinnisasja võlaõigusseaduses ettenähtud

korras, kohtutäitur annab müügiks nõusoleku (TMS § 102 lg-d 1 ja 6).

17. Riigikohtu tsiviilkolleegium on 21. novembri 2012. a otsusega asjas nr 3-2-1-131-12 lahendanud

poolte vahel tekkinud vaidlust, kas asja müük kohtutäituri kontrolli all TMS § 102 lg 1 tähenduses

välistas hageja ostueesõiguse teostamise VÕS § 251 lg 1 järgi. VÕS § 251 lg 1 kohaselt ei saa

ostueesõigust teostada, kui asi müüakse sundtäitmisel või pankrotimenetluses, samuti kui asi

sundvõõrandatakse. Tsiviilkolleegium leidis viidatud otsuse p-s 12, et kinnisasja mõttelise osa

müümisel kohtutäituri kontrolli all saab ostueesõigust kasutada. Täitemenetluse seadustik ei keela

kasutada ostueesõigust, kui kinnisasi müüakse kohtutäituri kontrolli all TMS §-s 102 sätestatud

korras. Kohtutäituri kontrolli all toimuva müügi eraõiguslikku olemust ja tagajärgi arvestades ei ole

põhjendatud ostueesõiguse teostamise võimalust müügi sellise viisi korral piirata. Kui seadusandjal

oleks olnud tahe keelata ostueesõiguse teostamine ka TMS § 102 lg 1 järgi, oleks see keeld

sätestatud. Tsiviilkolleegiumi arvates ei ole õige tunnustada praktikat, mis võimaldab võlgnikul ostu-

eesõiguse kasutamise vältimiseks taotleda asja müümist kohtutäituri kontrolli all.

18. Kolleegium leiab, et nimetatud põhimõtted on kohaldatavad ka praeguses asjas. VÕS §-s 181

kasutatud mõiste „sundtäitmisel“ ei tähenda TMS § 102 viisil müümist, sest TMS § 102 lg-s 6 on

selgelt ja ühemõtteliselt viidatud võlaõigusseaduse kohaldatavusele. Seega ei välista kinnisasjade

müük kohtutäituri kontrolli all TMS § 102 lg 1 tähenduses ettevõtte üleminekut VÕS § 180 järgi ning

VÕS §-st 181 tulenev piirang ei rakendu.

19. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohtadega ettevõtte ülemineku kohta ega pea

vajalikuks neid korrata.

II

20. Ringkonnakohus leidis, et vaidlusaluste kinnistute võõrandamine ei olnud KMS § 4 lg 2 p 1

kohaselt käsitatav käibena ja kaebajal kinnistute müügiarvel näidatud sisendkäibemaksu 6 935 333

krooni 33 senti mahaarvamise keelamine on põhjendatud, kuid see ei õigusta kaebajal notar Tiit Sepa

7. juuli 2009. a arvel nr 11 099 näidatud sisendkäibemaksu 22 492 krooni 37 senti mahaarvamise

keelamist. Ringkonnakohus selgitas, et KMS § 29 lg 1 kohaselt on sisendkäibemaksuna maha arvatav

nii maksustatava käibe kui ka ettevõtlusega seotud sama seaduse § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või

toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaks. Maksuotsuse põhjendustest

järeldub, et notari arvel näidatud teenust kasutati KMS § 4 lg 2 p-s 1 nimetatud tehingu tarbeks.

21. MTA leidis, et kuna ostu-müügitehingu puhul oli tegemist tehinguga, mille puhul käivet ei teki,

siis ka selle tehingu teostamiseks tehtud kulutuste osas puudub õigus sisendkäibemaksu maha-

arvamiseks. Kaebaja ega ringkonnakohus ei ole selgitanud, mis on see maksustatav käive, mille

tarbeks vastavad kulutused on tehtud.

22. Kolleegium selgitab, et ostja kohta kehtib põhimõte, millest lähtuvalt sisendkäibemaksu maha-

arvamine toimub selle alusel, mida ostja hakkab või kavatseb hakata omandatud kinnistuga tegema –

kas sellest tekib maksustatav või maksuvaba käive.

23. Põhjendatud ei ole MTA vastukassatsioonkaebuses sisalduv etteheide, mille kohaselt ei ole

kassaator ega ka ringkonnakohus selgitanud, mis on see maksustatav käive, mille tarbeks on tehtud

tehingu teostamiseks vajalikud kulutused. Maksuotsuses on lähtutud seisukohast, mille kohaselt on

soetatud kinnisasjad otseselt majandustegevusega seotud vara, mille omandamine võimaldas kaebajal

aktiivse majandustegevusega alustada: „OÜ NPG Investment ei tegelenud enne 2009. a juulikuud

ettevõtlusega“ (I kd, tl 204); „OÜ NPG Investment majandustegevus seisneb Mauri tehnokülade välja

rentimises ja müügis. Äripindadele jäid peale Mauri kinnistu omaniku vahetust samad üürnikud ja

samade üürilepingute alusel kui seda oli Reaalarenduse OÜ (Pankrotis) majandustegevuse ajal ning

nimetatud äripindade rendi- ja müügi käive on kontrollitava äriühingute poolt maksustatud

käibemaksuga.“ (I kd, tl-d 223, 229); „peale kinnistute omaniku vahetust jätkas OÜ NPG Investment

koheselt sama majandustegevusega, millega tegeles varasemalt kinnistu endine omanik“ (I kd, tl

223); „Mõlema kinnistu majandamiselt (välja rentimiselt, müügilt jne) on võimalik äriühingul [NPG

Investment OÜ-l] teenida käibemaksuga maksustatavat tulu“ (I kd, tl 230); „OÜ NPG Investment

esitas 09.04.2009. a avalduse, millega soovis end käibemaksukohustuslaste registrisse registreerida

just sel põhjusel, et soetada Reaalarenduse OÜ-lt (Pankrotis) kinnistud ja tegelema hakata Mauri

tehnoküla arendamise ja seal asuvate äripindade välja rentimise ja müügiga.“ (I kd, tl 231); „OÜ NPG

Investment ostab sisse samu teenuseid ja samadelt äriühingutelt, sarnaselt Reaalarenduse OÜ-le

(Pankrotis)“ (I kd, tl 232). Kolleegium nõustub NPG Investment OÜ-ga selles, et maksuhaldur pole

kahtluse alla seadnud asjaolu, et tema poolt mittekäibena käsitatav tehing oli ettevõtlusega seotud.

24. Kolleegium leiab, et sellises olukorras ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine

õigustatud. Kinnistute soetamise viis, st ettevõtte üleminek, ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise

õiguse piiramisel asjassepuutuv argument. Riigikohtu halduskolleegium selgitas 25. märtsi 2009. a

otsuses asjas nr 3-3-1-3-09 järgmist: „Sisendkäibemaks arvatakse maha kohe kaupade ja teenuste

soetamisel või nende eest tasumisel, sõltumata sellest, millal tegelikult hakatakse kaupa või teenust

kasutama. Kui arve antakse koos kauba või teenusega ning selle eest makstakse pärast arve

kättesaamist, siis tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kauba või teenuse kättesaamise kuul

ning arve tasumine ei ole oluline. Kohese mahaarvamise põhimõtte kohaselt ei ole sisendkäibemaksu

mahaarvamisel oluline, kas ostja on tasunud kauba või teenuse eest osaliselt või täies ulatuses.

Sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatud, kui tegemist on maksustatava käibe tarbeks soetatud

kauba või teenusega.“ Riigikohus jääb selle seisukoha juurde, sest vältida tuleb käibemaksu

kumuleerumist.

25. Riigikohtu halduskolleegium on sisendkäibemaksu mahaarvamise keelu tõttu käibemaksu

kumuleerumist analüüsinud 28. mai 2002. a otsuses (haldusasi nr 3-3-1-21-02). Viidatud otsuse p-s

18 selgitas kolleegium, et lisandväärtuse maksuna rakendatava mittekumuleeruva käibemaksu põhi-

tunnuseks on just sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Sellega tagatakse, et kaupade ja teenuste

tarbimine ettevõtluse tarbeks poleks maksustatud käibemaksuga ning et ei tekiks käibemaksu

kumuleerumist. Niikaua kuni kaubad või teenused ringlevad ettevõtlussfääris, riigieelarvesse käibe-

maksu ei laeku, sest selle summa võrra, mida tehingu üks pool (müüja) riigile maksab, maksab

tehingu teine pool riigile käibemaksu vähem. Reaalne maksulaekumine eelarvesse tekib alles siis, kui

ostjaks osutub isik, kellel ei ole käibemaksu mahaarvamise õigust.

Kõrvalekalded lisandunud väärtuse maksu printsiibist on lubamatud, sest need moonutaksid

konkurentsi ning takistaksid kaupade ja teenuste vaba liikumist. Kui piiratakse sisendkäibemaksu

mahaarvamist ettevõtluses kasutatavate kaupade soetamisel ega vabastata samaaegselt nende kaupade

müüki käibemaksust, siis suureneb sellise kauba omahind mahaarvamata käibemaksu võrra ning kaup

muutub konkurentsivõimetuks, sest ta on vähemalt osaliselt koormatud käibemaksuga mitmekordselt.

Kui aga tekib võimalus arvata maha käibemaksu ostudelt, mis ei ole seotud maksustatava käibega,

tekib mõnel ettevõtjal võimalus müüa oma tooteid lõpptarbijale käibemaksu võrra odavamalt, saades

sellega lubamatu konkurentsieelise.

III

26. Eeltoodust tulenevalt jäävad NPG Investment OÜ kassatsioonkaebus ja MTA vastukassatsioon-

kaebus rahuldamata ning ringkonnakohtu otsus muutmata. Kolleegium jätab menetluskulud HKMS §

108 lg 1 alusel poolte endi kanda. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107

lg 4 kolmanda lause alusel arvata riigituludesse.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann