3-3-1-85-12 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-85-12

Otsuse kuupäev

30. mai 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

Aurincop OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 2. jaanuari 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/8172-

28 osaliseks tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 15. novembri 2012. a otsus haldus-

asjas nr 3-12-211

Menetluse alus Riigikohtus

Aurincop OÜ kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Aurincop OÜ kassatsioonkaebus rahuldamata.

2. Muuta Tallinna Ringkonnakohtu 15. novembri 2012. a ja Tallinna Halduskohtu 8. mai

2012. a otsuste põhjendusi haldusasjas nr 3-12-211 vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

3. Kassatsiooniastmes kantud menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

4. Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu ja tollikeskus (PMTK) vähendas 2. jaanuari 2012. a maksu-

otsusega nr 12.2-3/8172-28 Aurincop OÜ (kaebaja) poolt maksustamisperioodil 2009. a augustikuu

deklareeritud sisendkäibemaksu 131 542 euro ja 6 sendi võrra, jättis tagastusnõude 129 448 eurot 15

senti rahuldamata ja määras tasumisele kuuluva käibemaksu 2093 eurot 91 senti. Lisaks kohustas

maksuhaldur äriühingut maksukorralduse seaduse (MKS) § 115 lg 1 ja § 117 lg 1 alusel arvestama ja

maksma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi 0,06% päevas.

Kontrollimisel selgus, et kaebaja deklareeris 2009. a augustikuu sisendkäibemaksuna Harjumaal

Viimsi vallas Tammneeme külas Tammneeme maja kinnistu (Tammneeme kinnistu) soetust OÜ-lt

Lindram Invest summas 12 300 000 krooni, sh käibemaks 2 050 000 krooni, ja sellega seotud Tamm-

neeme kinnistu hindamist OÜ-lt Kinnisvarabüroo Uus Maa summas 3000 krooni, sh käibemaks 500

krooni, ning notar Maarika Pihlaku poolt väljastatud arvet summas 44 076 krooni, sh käibemaks 7346

krooni.

Maksuhaldur leidis, et kaebaja ja OÜ Lindram Invest vaheline Tammneeme kinnistu ostu-müügi-

tehing on näilik ning selle varjus toimus tegelikult OÜ Lindram Invest ettevõtte üleminek kaebajale,

millest vastavalt käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p-le 1 käivet ei teki.

2. Kaebaja esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks osas, mis puudutab kinnistu

soetamist OÜ-lt Lindram Invest ja sellega seotud sisendkäibemaksu.

3. Tallinna Halduskohus jättis 8. mai 2012. a otsusega kaebuse rahuldamata. Vastustaja on maksu-

otsuses õigesti tuvastanud ja asjakohaselt põhjendanud, et OÜ-le Lindram Invest kuuluv ettevõte

(Tammneeme kinnistu) läks 21. augusti 2009 müügilepinguga kaebajale üle.

4. Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse halduskohtu otsuse tühistamiseks.

5. Tallinna Ringkonnakohus jättis 15. novembri 2012. a otsusega kaebaja apellatsioonkaebuse

rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Kohus esitas järgmised põhjendused:

1) ettevõte on majandusüksus, mille kaudu isik tegutseb (TsÜS § 661). Ettevõttesse kuuluvad ette-

võtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas

ettevõttega seotud lepingud (VÕS § 180 lg 2). Olemuselt on ettevõte seega individuaaltunnustega

varakogum. Ettevõtte üleminekut reguleerib kehtivas õiguses esmajoones VÕS 9. peatüki 4. jagu

(§-d 180–185). Ettevõte võib omandajale üle minna lepinguga või seaduse alusel (VÕS § 180 lg 1).

KMS § 1 lg-st 1 ja § 29 lg-st 1 tulenevalt maksustatakse käibemaksuga ja saab ostja sisend-

käibemaksuna maha arvata üksnes sellise käibemaksusumma, mis on arvestatud tehingutelt, millest

tekib Eestis käive, ja tingimusel, et neid tehinguid ei käsitata KMS § 16 järgi maksuvaba käibena.

KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt ei teki käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest VÕS tähenduses;

2) kohtupraktika järgi saab kinnistu(te) müüki iseenesest samaaegselt käsitada ka ettevõtte üle-

minekuna, kui ettevõtte majandustegevuse iseloom põhimõtteliselt võimaldab sellist järeldust ja seda

toetavad tehingu tegemisega või tehingu pooltega seotud erandlikud asjaolud;

3) ettevõtte ülemineku sisustamise osas on asjakohane viidata ka Euroopa Liidu Kohtu praktikale nii

ühise käibemaksusüsteemi (s.o seoses direktiividega 77/388/EMÜ ja 2006/112/EÜ) kui ka üleantava

ettevõtte töötajate kaitse valdkonnas (s.o seoses direktiividega 77/187/EMÜ ja 2001/23/EÜ). Nii

tuleneb Euroopa Kohtu 10. novembri 2011. a otsusest kohtuasjas C-444/10: Schriever (p-d 23–37), et

ettevõtte üleminekuks ei saa näiteks pidada pelgalt sellist kauba võõrandamistehingut nagu kauba-

varude müük. Üleantud vara osad tervikuna peavad võimaldama iseseisva majandustegevuse

jätkamist ja küsimust, kas üleantud vara peab koosnema nii vallasvarast kui ka kinnisvarast, tuleb

eraldi analüüsida asjaomase majandustegevuse sisust lähtudes. Samuti on ettevõtte üleminekuks

vajalik, et omandajal oleks kavatsus üleantud vara või ettevõtte osa kasutada, mitte asjaomast

tegevust kohe lihtsalt lõpetada või vastavalt olukorrale kaubavaru müüa. Euroopa Kohtu 29. juuli

2010. a otsuses kohtuasjas C-151/09: UGT-FSP (p-d 26–30) on toodud välja loetelu ettevõtte üle-

mineku hindamisel arvesse võetavatest elementidest, mis sarnaneb Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-20-

11 (p 11) sisalduvale, ning 6. septembri 2011. a otsuses kohtuasjas C-108/10: Scattolon (p 60) on

Euroopa Kohus rõhutanud, et otsustavaks kriteeriumiks tuleb pidada seda, kas asjaomane üksus

säilitab pärast ülevõtmist oma identiteedi. Ning selleks, et otsustada, kas majandusüksus on säilitanud

oma identiteedi, tuleb arvestada kõiki kõnealust toimingut iseloomustavaid faktilisi asjaolusid, sh

eelkõige ettevõtja või ettevõtte tüüpi, seda, kas materiaalne vara, st ehitised ja vallasvara on üle

läinud või mitte, immateriaalse vara väärtust ülemineku ajal, kas uus tööandja võttis üle suurema osa

töötajaid või mitte, kas toimus klientide üleminek või mitte, samuti enne ja pärast üleminekut

teostatud tegevuse sarnasust, ning seda, kas tegevus oli vahepeal peatatud ja kui, siis kui kaua (vt

Euroopa Kohtu 20. jaanuari 2011. a otsus kohtuasjas C-463/09: CLECE, p 34);

4) maksuotsuse lk-l 15 (I kd, tl 19) on maksuhaldur juhtinud täiendavalt tähelepanu, et vaidlusaluse

Tammneeme kinnistu müügitehingu puhul oleks OÜ Lindram Invest arve alusel sisendkäibemaksu

kajastamine OÜ Aurincop käibemaksuarvestuses vastuolus KMS § 16 lg 2 p-ga 3, kuna OÜ Lindram

Invest ei ole KMS § 16 lg 3 p 2 alusel teavitanud maksuhaldurit kinnisasja müügile käibemaksu

lisamisest;

5) kaebaja hinnangul on KMS § 4 lg 2 p 1 põhiseadusevastasel määral õigusselgusetu põhjusel, et

sellest ei nähtu piisavalt üksikasjalikud „ettevõtte ülemineku“ sisustamise kriteeriumid, ning seda ka

mitte koostoimes üldise sisuga TsÜS §-ga 661 ja VÕS § 180 lg-ga 2. Ringkonnakohtu arvates ei saa

väita, et KMS § 4 lg 2 p 1 oleks ilmselgelt ebapiisavalt määratletud ja normi adressaatidel (s.o käibe-

maksukohustuslastel) puuduks igasugune ratsionaalne võimalus olemasolevate õigusaktide alusel

nimetatud normist mõistliku kindlusega aru saada ja vastavalt sellele oma käitumist juhtida;

6) VÕS § 180 lg 2 ja § 182 lg 1 alusel on KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisulatus määratletav selliselt, et

see on asjakohane kõigi nende üksiktehingute või tehingute kogumite puhul, mille tagajärjel lähevad

eraldiseisva toimimisvõimega majandusüksuse majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad

asjad, õigused ja kohustused (sh lepingud) ühelt õigussubjektilt (üleandjalt) üle teisele õigussubjektile

(omandajale) ning üleantud majandusüksus säilitab oma olemusliku toimimisvõime. Selline

määratlus tugineb küll abstraktsetele tunnustele ja nõuab normiadressaatidelt mõnevõrra suuremat

pingutust sätte sisustamiseks, kuid seda ei ole siiski põhjust pidada keskmisele mõistlikule

käibemaksukohustuslasele ebamõistlikult keeruliseks või võimatuks;

7) vaidluse all ei ole asjaolu, et Tammneeme kinnistu oli 2009. aastal OÜ Lindram Invest ainus vara

ja pärast kinnistu müüki äriühingusse mingeid materiaalseid ja immateriaalseid vahendeid alles ei

jäänud. OÜ Lindram Invest majandustegevuse eesmärk oli Tammneeme kinnistu välja arendada, kuid

kuna selleks nappis vahendeid, siis jäi arendustegevus pooleli. Kahtluse alla pole seatud fakti, et

üürileping OÜ-ga PG Maja oli lõppenud enne Tammneeme kinnistu müüki kaebajale, mistõttu ei

saanud see ka objektiivsetel põhjustel koos kinnistuga kaebajale üle minna. Kuivõrd OÜ Lindram

Invest kogu majandustegevus seisnes Tammneeme kinnistu haldamises, arendamises ja välja-

üürimises, äriühingul puudus igasugune töötajaskond ja organisatsioon, samuti polnud tal muid

tegevusvaldkondi, siis moodustas Tammneeme kinnistu OÜ Lindram Invest ettevõtte ehk iseseisva

majandusüksuse. Määrav ei ole asjaolu, et kinnistul asuva tootmishoone väljaüürimisest saadud

summa ei võimaldanud reaalselt kasumlikku tegutsemist;

8) kaebaja tegeles ja tegeleb peamiselt temale kuuluva kinnisvara väljaüürimisega. Kuigi kaebaja on

rõhutanud, et äriühing ei tegele, ei ole kunagi tegelenud ega kavatsegi hakata tegelema kinnisvara-

arendusega, on see ilmses vastuolus O. Mihkelsoni poolt maksumenetluses antud seletustega. Nii OÜ

Lindram Invest kui ka kaebaja on oma majandustegevuse eesmärgina seoses Tammneeme kinnistuga

käsitanud just kinnisvaraga tegelemist laiemalt (s.o mida turusituatsioon konkreetsel ajahetkel

parasjagu võimaldab) ning apellant on kohtumenetluses püüdnud üksnes kunstlikult iseloomustada

neid äriühinguid kui mingit selgelt eristatavat identiteeti omavatena. Ringkonnakohus ei jaga

apellandi arusaama, et OÜ Lindram Invest ja kaebaja tegevusvaldkondi oleks võimalik sedavõrd

selgelt eristada, et üle läinud majandusüksuse identiteedi säilimine võiks olla välistatud. Samuti ei

anna asjas kogutud tõendid alust järeldada, et kaebaja sooviks oli koheselt kinnistust lahti saada,

jätkamata seega ettevõtte tegevust;

9) antud juhul tuleb kõnealuse perioodi üldist majandusolukorda arvestades ettevõtte identiteediks

pidada mitte ainuüksi eelistatavaima lõppeesmärgi poole püüdlemist (kinnisvaraarendus ehk kinnistu

ehitusõiguse realiseerimine vähemalt detailplaneeringus ettenähtud mahus), vaid on selge, et OÜ

Lindram Invest reaalset majandustegevust ei iseloomustanud 2009. aastal enne Tammneeme kinnistu

müüki enam pelgalt soov nimetatud kinnistut välja arendada (kuna selleks puudusid rahalised

vahendid), vaid pigem oli see ajutiselt taandunud üksnes kinnistul asuva tootmishoone välja-

üürimisele. See, et tegelikkuses ei ole kaebaja Tammneeme kinnistut välja üürinud, ei mõjuta

hinnangut kaebaja majandustegevuse sisule;

10) ratsionaalselt puudub igasugune alus kahelda, et nii O. Mihkelson kui ka A. Mihkelson omasid

käesoleval juhul enne OÜ Lindram Invest osa võõrandamist A. Selterile ja 21. augustil 2009

toimunud Tammneeme kinnistu müüki kaebajale ammendavat teavet OÜ Lindram Invest majandus-

liku seisu (s.o maksejõuetuse) kohta. Maksuotsuses on asetleidnud toiminguid õigesti käsitletud

sisuliselt OÜ Lindram Invest likvideerimise ettevalmistamisena, kusjuures otsiti võimalust ettevõtte

vara (kinnistu) varjatult üle anda kaebajale, kuid kohustused (v.a panga ees) jätta varatuks muudetud

äriühingusse. Tegelikkuses sooviti esmajoones n-ö lahti saada maksukohustusest, sealhulgas OÜ-le

Lindram Invest 27. juulil 2009 maksuotsusega ettevõtlusega mitteseotud väljamakselt määratud 1 194

805 krooni suurusest tulumaksust (I kd, tl 209–217p);

11) ringkonnakohus peab ekslikuks maksuhalduri käsitlust, et kaebaja võttis üle OÜ Lindram Invest

laenukohustuse AS Swedbank ees. See ei anna siiski alust asuda ettevõtte ülemineku osas teist-

sugusele seisukohale, kui seda on tehtud vaidlustatud maksuotsuses, sest mitmed kohtupraktikas välja

toodud ettevõtte ülemineku olulised kriteeriumid on käesoleval juhul täidetud: kaebajale on

Tammneeme kinnistu müügiga üle läinud OÜ Lindram Invest ettevõtluse tuum, tehing on tehtud

seotud osapoolte vahel ja tavapärastest oluliselt kõrvale kalduvatel tingimustel, kusjuures üleandja ja

omandaja majandustegevus sisuliselt kattub ning see on jätkuv ja säilitanud oma identiteedi.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Kassatsioonkaebuses palub kaebaja haldus- ja ringkonnakohtu otsuste tühistamist ning

vastustajalt menetluskulude väljamõistmist. Samuti palub kassaator KMS § 4 lg 2 p 1 põhiseadusega

vastuolus olevaks tunnistamist. Kassaator väidab järgmist:

1) käesoleva kassatsiooni menetlusse võtmise aluseks on nii materiaalõiguse ebaõige kohaldamine ja

kohaldamata jätmine kui ka kohtumenetluse normi oluline rikkumine, mis on antud asjas kaasa

toonud ebaõiged kohtulahendid. Seejuures on KMS § 4 lg 2 p 1 ja ettevõtte ülemineku kriteeriumeid

sisaldava õigustloova akt andmata jätmine Eesti Vabariigi põhiseadusega vastuolus;

2) lisaks on kassatsioonkaebuse lahendamisel põhimõtteline tähendus õiguskindluse tagamiseks või

ühtse kohtupraktika kujundamiseks HKMS § 219 lg 3 p 2 mõistes. KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamine ja

praktikas rakendamine on hoolimata paarist Riigikohtu lahendist endiselt problemaatiline ja põhi-

õiguste kandjatel puudub kinnisasjade tehingute teostamisel (eriti detailplaneeringuga kinnistute

võõrandamisel) õiguskindlus, et nende valitud tehingut ei kvalifitseeri vastustaja hiljem ümber ette-

võtte üleminekuks. Antud juhul saaks olla lahenduseks vaid lahtise nimekirjaga ettevõtte ülemineku

tuvastamise kriteeriumite kodifitseerimine, mida seadusandja ei ole käesoleva hetkeni pidanud

vajalikuks teha (sh ei ole isegi antud välja MKS § 15 kohast juhist). Seejuures asub Tallinna

Ringkonnakohus sisuliselt KMS § 4 lg 2 p 1 osas seisukohale, et tegemist on vähemalt osaliselt

maksuõiguse kuritarvituste vältimise eesmärgist kantud sättega, jõudes selleni ebaõige arusaamisega

Euroopa Liidu kohtupraktikast ja Euroopa Liidu nn käibemaksudirektiivist. Järelikult on Riigikohtu

lahendit vaja selleks, et ära lahendada KMS § 4 lg 2 p 1 fundamentaalne mõte ehk kas tegemist on

maksuõiguse kuritarvitamise vältimiseks kehtestatud regulatsiooniga või ei ole sellel sättel siiski seda

funktsiooni. Käesoleval hetkel kasutatakse vastustaja poolt tehingute ettevõtte üleminekuks

ümberkvalifitseerimist võitluses väidetavate maksuõiguse kuritarvitustega;

3) ringkonnakohus on kohtuotsuses valdavalt varasemale ringkonnakohtu praktikale tuginedes

asunud seisukohale, et teatud tehingu pooltega seotud erandlikel asjaoludel saab kinnistu müüki

iseenesest samaaegselt käsitada ka ettevõtte üleminekuna. Kuigi Riigikohtu halduskolleegium on

otsuse nr 3-3-1-20-11 p-s 11 andnud näidiskriteeriumid ehk milliseid asjaolusid tuleks tehingu

ettevõtte üleminekuks ümberkvalifitseerimise korral arvesse võtta, siis antud juhul on ilmne, et

kinnisasjadega seotud tehinguid kvalifitseeritakse ümber ettevõtte üleminekuks eelkõige võimalike

maksuõiguslike kuritarvituste vältimiseks ehk sisendkäibemaksu tagastustaotluste rahuldamata

jätmiseks ja kinnistu omandanud maksukohustuslasele võõrandaja maksuvõlgade omistamiseks;

4) Riigikohtu halduskolleegium on oma 1. juuni 2011. a otsuse asjas nr 3-3-1-20-11 punkti 15 teise

lõigu esimeses lauses asunud seisukohale, et „KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel ja maksukohustuse

määramisel ei pea vastustaja tuginema MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84“. Seejuures on MKS § 83 lg 4 ja

§ 84 kasutamisse puutuvalt Riigikohus seadusandjale otseselt ja arvates 2009. aastast ette heitnud

õigusaktidega sätestatud n-ö maksuõiguse kuritarvitamise kriteeriumide puudumist. Ettevõtte üle-

mineku osas on selgitavate õigusaktidega antud juhiste vajadus veelgi olulisem, kuna võõrandamis-

tehingu ettevõtte üleminekuks ümberkvalifitseerimiseks ei ole võimalik lähtuda MKS § 83 lg 4 ega §

84 regulatsioonist. Järelikult on ilmne, et kui Riigikohus on juba MKS § 83 lg 4 ja § 84 osas

avaldanud korduvalt seisukohta, et seadusandja peaks õigusaktidega ette nägema täpsemad

kriteeriumid maksuõiguse kuritarvituste äratundmiseks, siis on ettevõtte üleminek veelgi abstrakt-

semalt reguleeritud ja raskemini äratuntav. Sisuliselt peavad maksukohustuslased teostama (eriti

kinnisvara osas) tehinguid õiguslikus määramatuses ehk KMS § 4 lg 2 punkt 1 on põhiseadus-

vastaselt õigusselgusetu;

5) vaidlustatud kohtuotsus on vastuolus Riigikohtu halduskolleegiumi 1. juuni 2011. a otsuse asjas nr

3-3-1-20-11 punktis 11 väljendatud seisukohaga, mille kohaselt ei ole reeglina võimalik ettevõtte

üleminekut tuletada asjaolust, et makseraskustesse sattunud äriühingu poolt võõrandatakse kinnisasi

äriühingule, kes arendab seda edasi, kusjuures ei mängi olulist rolli, et äriühingute juhatuse liikmed

on omavahel seotud või kinnisasjad omandanud äriühing omandas võõrandajalt kinnisasja koormava

hüpoteegi. Nimelt on Tallinna Ringkonnakohus asunud sisuliselt seisukohale, et tehingu ettevõtte

üleminekuks ümberkvalifitseerimiseks on antud juhul piisav, et tehing on toimunud varem seotud

olnud osapoolte vahel ja tavapärasest oluliselt kõrvalekalduvatel tingimustel ning üleandja ja

omandaja majandustegevus on sarnane.

7. MTA leiab kirjalikus vastuses, et kassatsioonkaebuse väited ei anna alust ringkonnakohtu otsuse

tühistamiseks. Ringkonnakohus ei ole rikkunud menetlusõiguse norme ega vääralt kohaldanud

materiaalõigust.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Kolleegium võtab kõigepealt seisukoha, kas Tammneeme kinnistu ostu-müügitehingu puhul oli

tegemist ettevõtte üleminekuga KMS § 4 lg 2 p 1 mõttes (I). Seejärel otsustab kolleegium, kas

Tammneeme kinnistu vastas KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatud maksuvabastuse tingimustele (II).

Lõpuks lahendab kolleegium menetluslikud küsimused (III).

I

9. Osas, milles maksuotsust vaidlustatakse, on käibemaksu määramise õiguslikuks aluseks KMS § 4

lg 2 p 1, mille kohaselt käivet ei teki ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse

tähenduses. Käibemaksukohustuse on maksuotsuse järgi tinginud asjaolu, et kaebaja on oma raamatu-

pidamises kajastanud põhivara soetusena OÜ-lt Lindram Invest 21. augustil 2009 sõlmitud

notariaalse lepingu alusel Tammneeme kinnistu ostu summas 12 300 000 krooni, sh käibemaks

2 050 000 krooni, ja sellega seotud Tammneeme kinnistu hindamist OÜ-lt Kinnisvarabüroo Uus Maa

summas 3000 krooni, sh käibemaks 500 krooni, ning notar Maarika Pihlaku poolt väljastatud arvet

summas 44 076 krooni, sh käibemaks 7 346 krooni. Maksuhaldur leidis, et kaebaja ja OÜ Lindram

Invest vaheline Tammneeme kinnistu ostu-müügitehing on näilik ning selle varjus toimus tegelikult

OÜ Lindram Invest ettevõtte üleminek kaebajale, millest käivet ei teki. Maksuhalduri hinnangul oli

nende lepingute sõlmimise eesmärgiks kaebajale sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamine,

et finantseerida selle läbi kaebaja majandustegevust ja suurendada osaühingu varasid ja tulusid.

10. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud

kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. Käibemaksu objektiks on sama seaduse § 1 lg 1

p 1 kohaselt käive. KMS § 4 määratleb, mis on käive, ja selle paragrahvi lg 2 juhud, mil ei teki

käivet. Järelikult ei saa käibeks mitteolevalt tehingult tekkida käibemaksu tasumise kohustust, millele

vastaks õigus tasutud käibemaksu mahaarvamiseks sisendkäibemaksuna.

11. Ka Riigikohtu praktikas on leitud, et KMS § 4 lg 2 p 1 piirab sisendkäibemaksu mahaarvamist ja

kui tuvastatakse ettevõtte või selle osa üleandmine võlaõigusseaduse tähenduses ning müüja on arvel

näidanud käibemaksu, mida seaduse kohaselt ei oleks tohtinud lisada, ja jätab käibemaksu riigile

tasumata, siis ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (vt otsus nr 3-3-1-20-11, p-d 12–

15). Seetõttu on käesolevas asjas oluline tuvastada, milline varakogum moodustas ettevõtte, mille

kaudu OÜ Lindram Invest tegutses, ja kas tegemist on ettevõtte või selle osa üleandmisega KMS § 4

lg 2 p 1 tähenduses.

12. TsÜS § 661 sätestab, et ettevõte on majandusüksus, mille kaudu isik tegutseb. VÕS § 180 lg 2

kohaselt kuuluvad ettevõttesse ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad,

õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. Ettevõtte üleminekut reguleerivad

täpsemalt VÕS §-d 180–185.

13. Maksuhaldur on kontrolli käigus tuvastanud, et OÜ Lindram Invest ja kaebaja põhitegevus on

sarnane – mõlemad äriühingud tegelevad kinnisvara arendamisega. Maksuhaldur on veendunud, et

Tammneeme kinnistu näol oli tegemist OÜ Lindram Invest iseseisva majandusüksusega, mille

arendamisega jätkati OÜ-s Aurincop. Sellest tulenevalt leidis maksuhaldur, et kaebaja võttis üle

OÜ Lindram Invest majandusüksuse koos sinna kuuluvate asjade, õiguste ja kohustustega, mis

võimaldaks jätkata Tammneeme kinnistu arendamist. Seega on kaebaja omandanud sellise majandus-

üksuse, mis suudab iseseisvalt majandades ettevõttele kasu tuua. Maksumenetluses tuvastati, et OÜ

Lindram Invest majandustegevus seisnes Tammneeme kinnistu arendamises ja väljarentimises,

kusjuures rendileping rentnikuga lõppes vahetult enne kinnistu müüki. Seda, et OÜ Lindram Invest

ainult Tammneeme kinnistuga tegeles ning et tegevuse võttis üle OÜ Aurincop, kinnitas ka Olev

Mihkelson. (I kd, tl 33) Seega on maksuhaldur seisukohal, et Tammneeme kinnistut tuleb pidada

ettevõtteks tervikliku majandusüksuse tähenduses.

14. Riigikohus nõustub ringkonnakohtuga, et kinnistu müüki võib põhimõtteliselt käsitada ettevõtte

üleminekuna, kui ettevõtte majandustegevuse iseloom seda võimaldab. Kui kinnisasi on muutunud

majandusüksuseks ja kinnisvara on rakendatud tulu teenimise eesmärgil, siis saab tegemist olla

ettevõttega.

15. Käesolevas asjas oli Tammneeme kinnistu OÜ Lindram Invest ainus vara ning pärast kinnistu

müüki äriühingule mingeid materiaalseid ja immateriaalseid vahendeid ei jäänud. OÜ Lindram Invest

majandustegevuse eesmärk oli Tammneeme kinnistu välja arendada, kuid kuna selleks nappis

vahendeid, siis jäi arendustegevus pooleli. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtuga selles, et kuivõrd

OÜ Lindram Invest kogu majandustegevus seisnes Tammneeme kinnistu haldamises, arendamises ja

väljaüürimises, äriühingul puudus töötajaskond ja organisatsioon, samuti polnud tal muid

tegevusvaldkondi, äriühingu kohustused seondusid üksnes kinnistu haldamise ja arendamisega, siis

moodustas Tammneeme kinnistu ettevõtte ehk iseseisva majandusüksuse. Kolleegium selgitab, et

ettevõttena ei ole võimalik käsitada varakogumit, mis ei osale majandustegevuses. Seda isegi juhul,

kui tegemist on äriühingu ainukese varaga (nagu käesolevas asjas vaidlusalune Tammneeme

kinnistu). Tammneeme kinnistu ei olnud majandusüksus ja seda ei saa pidada ettevõtteks TsÜS § 661

ja KMS § 4 lg 2 p 1 mõttes.

II

16. Asja materjalidest nähtub, et nii maksuhaldur kui ka ringkonnakohus on leidnud, et isegi juhul,

kui vaidlusaluse Tammneeme kinnistu müügitehingu näol ei ole tegemist ettevõtte üleminekuga,

oleks OÜ Lindram Invest arve alusel sisendkäibemaksu kajastamine kaebaja käibemaksuarvestuses

vastuolus KMS § 16 lg 2 p-ga 3 (I kd, tl 29; II kd, tl 214 ja 214 pöördel).

17. Kolleegium on varem selgitanud (vt nt 11. jaanuari 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 14), et

haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti

menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud

mõjutada asja otsustamist (HMS § 58). Kohtuasjas nr 3-3-1-33-07 leidis kolleegium, et eksliku

õigusliku aluse kasutamine on haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi siiski vältimatult kaasa

tuua akti tühistamist juhul, kui asjakohane regulatsioon on olemas (otsuse p 16). Seetõttu peab

kolleegium siiski võimalikuks kontrollida vaidlustatud maksuotsust ja kohtuotsuseid, lähtudes KMS §

16 lg 2 p-st 3.

18. Riigikohtu halduskolleegium selgitas 18. detsembril 2012 asja nr 3-3-1-67-12 otsuse p-s 10

järgmist: „KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa käivet.

Maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseaduse tähenduses või

ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu; ega kinnisasjale,

mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või

selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse tähenduses,

kui sellel ei asu ehitist.

PlanS § 9 lg 3 kohaselt on krunt ehitamiseks kavandatud maaüksus detailplaneeringu koostamise

kohustusega alal. Lõike 4 kohaselt on krundi ehitusõigusega määratletud krundi kasutamise sihtots-

tarve, hoonete suurim lubatud arv või hoonete puudumine krundil, hoonete suurim lubatud ehitus-

alune pindala ja hoonete suurim lubatud kõrgus.

EhS § 2 lg 1 kohaselt on ehitis aluspinnasega kohtkindlalt ühendatud ja inimtegevuse tulemusena

ehitatud terviklik asi. Sama paragrahvi lõike 2 kohaselt on hoone väliskeskkonnast katuse ja teiste

välispiiretega eraldatud siseruumiga ehitis.“

19. Kaebaja on halduskohtule esitatud kaebuses seisukohal (ja kordab seda ka kassatsioonkaebuses),

et OÜ Lindram Invest poolt Tammneeme kinnistu müügitehingule käibemaksu lisamine oli ainu-

võimalik õiguspärane tegevus (I kd, tl 13). Kaebaja selgitas, et Tammneeme kinnistu osas on olemas

kehtiv detailplaneering ehk määratud ehitusõigus ning tegemist on krundiga ja kinnistu on jagatud

eraldi katastriüksusteks. Detailplaneeringuga ja Tammneeme kinnistu müügilepinguga oli ette nähtud

ehitiste lammutamine ning selle kohta oli tehtud ka ettekirjutus (I kd, tl 12; III kd, tl 9–10). OÜ

Lindram Invest juhatuse liige Allan Selter andis 9. detsembril 2011 toimunud kohtuistungil järgmisi

ütlusi: „Süüdistatav Selter: tehingule lisati käibemaks, kuna minu arusaamise järgi oli tegu

kinnistuga, millel ei olnud hooneid. Selle kohta oli esitatud korraldus pealolevad hooned lammutada.

Tegu oli hoonestamata kinnistuga.“ (III kd, tl 10).

20. Riigikohus selgitas otsuses asjas nr 3-3-1-67-12, et asjaolu, et uus omanik soovis ehitise

lammutada, ei muuda kinnisasja veel maksustatavaks krundiks. Krunt muutub maksustatavaks siis,

kui olemasolev ehitis on lammutatud vähemalt sellisel määral, et see ei vasta enam EhS § 2 lg-s 1

toodud definitsioonile või kui kinnistu müüja on võtnud lepingus kohustuse ehitis lammutada.

(Viidatud otsuse p 11.)

Kolleegium nõustub maksuhalduri vastuses kassatsioonkaebusele märgituga, et asjaolu, et hiljem

asutakse ehitisi lammutama, ei ole määrav, kuna ehitised olid rajatud õiguslikul alusel, enne kinnistu

müüki olid pikemat aega kasutuses, müüja teenis nendelt ka tulu, ehitised on kantud ehitusregistrisse

ning tehingu toimumise ajal olid reaalselt olemas. Vastustaja märgib, et kohtutoimikus (kaebuse

vastuse lisa 35) on 21. augusti 2009. a kinnistu müügileping, milles on märgitud: "1.3.6. Lepingu

eseme oluliseks osaks olevad ehitised on püstitatud õiguslikul alusel. 1.3.7. Lepingu eseme oluliseks

osaks olevate ehitiste koosseisu kohta on riikliku ehitusregistri elektroonilisse andmebaasi kantud

järgmised andmed: kompressorijaam (ehitusregistri kood 116032083), ehitusalune pindala 237 m2,

suletud netopind 234,7 m2, armatuuritsehh (ehitusregistri kood 116032082), ehitusalune pindala

902 m2, suletud netopind 899,4 m2, kontor (ehitusregistri kood 116032081), ehitusalune pindala

97 m2, suletud netopind 80,6 m2 ja betoonisõlm nr.1 (ehitusregistri kood 116032084), ehitusalune

pindala 669 m2, suletud netopind 134,7 m2. Eelnimetatud betoonisõlm nr.1 on lammutatud ning

lepingu eseme suhtes kehtestatud detailplaneeringu kohaselt kuuluvad ülejäänud eelnimetatud

ehitised lammutamisele."

21. KMS § 16 lg 3 p 2 alusel võib maksukohustuslane lisada käibemaksu ka võõrandatava kinnistu

maksustatavale väärtusele, kuid siis peab ta enne käibe toimumist sellest kirjalikult teavitama maksu-

haldurit. Vaidlusaluse Tammneeme kinnistu müügitehingu puhul ei ole OÜ Lindram Invest KMS §

16 lg 3 p 2 alusel teavitanud maksuhaldurit kinnisasja müügile käibemaksu lisamisest.

22. Riigikohtu halduskolleegium on 6. aprilli 2006. a otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-8-06 (p 10)

selgitanud järgmist: „Kui kinnistute ost-müük oli maksuvaba käive, siis kuulus kohaldamisele KMS §

38 lg 1. Sellest sättest tuleneb, et ka siis, kui käibemaksusumma on märgitud müügidokumendile

seaduses sätestatut eirates, kannab selle käibemaksusumma riigile üle müüja. Seega tuleks

maksunõue esitada müüjale, kui käibemaksusumma on üle kandmata. Ostja käibemaksu tagastamise

taotlus tuleks aga jätta rahuldamata, mitte peatada tagastamist. Ostja ei saa käibemaksu maha arvata

või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist

maksuvaba käibega. Vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste

eiramisele. Kui ostja taotleb maksuvaba käibe puhul pärast käibe toimumist käibemaksu maha-

arvamist või tagastamist erandlikel asjaoludel, siis peab ta esitama maksuhaldurile tõendid selliste

asjaolude esinemise kohta ja maksuhalduril on kaalutlusõigus käibemaksu ja maksukorralduse põhi-

mõtetele vastava otsuse tegemiseks. Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu

tagastamine siis, kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud.“ Kolleegium ei pea

vajalikuks oma varasemat praktikat muuta.

23. Asja materjalidest nähtub, et OÜ Lindram Invest deklareeris Tammneeme kinnistu müügist

tekkinud käibe ning sellelt tasumisele kuuluva käibemaksu 18. septembril 2009 esitatud 2009. a

augustikuu käibedeklaratsioonil, kuid käibemaksu OÜ Lindram Invest tasunud ei ole (I kd, tl-d 12 ja

18).

III

24. Eeltoodust tulenevalt jätab Riigikohus Aurincop OÜ kassatsioonkaebuse haldusasjas nr 3-12-211

rahuldamata. Muuta tuleb Tallinna Ringkonnakohtu 15. novembri 2012. a ja Tallinna Halduskohtu 8.

mai 2012. a otsuste põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

25. Kassatsioonkaebuse rahuldamata jätmise tõttu jäävad Riigikohtus kantud menetluskulud kaebaja

kanda (HKMS § 108 lg 1 esimene lause). Kaebaja tasutud kautsjon arvatakse riigituludesse (HKMS §

107 lg 4 kolmas lause).

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann