3-3-1-4-13 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUMÄÄRUS

Kohtuasja number

3-3-1-4-13

Määruse kuupäev

30. aprill 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri

Põld

Kohtuasi

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse taotlus

täitmist tagavate toimingute sooritamise loa saamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 23. mai 2012. a määrus haldusasjas

nr 3-12-554

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Hansagrand määruskaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Hansagrand määruskaebus.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 16. märtsi 2012. a ja Tallinna Ringkonnakohtu 23. mai

2012. a määrused haldusasjas nr 3-12-554.

3. Teha asjas uus määrus, millega jätta rahuldamata Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse taotlus anda luba OÜ Hansagrand ettemaksukontole aresti seadmiseks.

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Hansagrand kasuks välja menetluskulu 3012 (kolm tuhat

kaksteist) eurot ja 78 senti.

5. Tagastada kautsjon 25 eurot OÜ Hansagrand arveldusarvele nr 10220011915019 AS-s SEB

Pank.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) esitas 16. märtsil 2012

Tallinna Halduskohtule maksukorralduse seaduse (MKS) § 1361 lg 1 ja § 130 lg 1 p 6 alusel taotluse,

milles palus luba OÜ Hansagrand ettemaksukonto arestimiseks Eesti Vabariigi kasuks 57 802 euro 12

sendi suuruses summas.

Taotlusest nähtuvalt on OÜ Hansagrand 10. jaanuaril 2012 ja 2. veebruaril 2012 esitanud 2011. a

novembri- ja detsembrikuu käibedeklaratsioonid, mille tulemusena tekkis tal käibemaksu enammakse

kokku summas 57 802 eurot 12 senti. Maksuhaldur kontrollis 5. jaanuari 2012. a ja 13. veebruari

2012. a korralduste alusel äriühingu 2011. a novembri- ja detsembrikuu käibemaksu arvestamise

õigsust. Kontrolli käigus selgus, et OÜ Hansagrand tegeleb raudteeveo ekspedeerimisega. Äriühing

osutab klientidele teenuseid, mis on seotud veose organiseerimisega lähtepunktist sihtpunkti ja

erinevate territooriumide läbimisel raudteeveo tariifide arvestamisega. Enamiku deklareeritud käibest

moodustab 0% määraga maksustatav käive, sest tariifide arvestamine Eesti äriühingule toimub

territooriumide eest, mis ei kuulu Euroopa Liitu, teenust osutatakse ettevõtjatele, kes ei asu Eestis või

tariifide arvestamine toimub Euroopa Liidu väliste territooriumide eest. Nimetatud teenuseid ostab

äriühing sisse teistelt äriühingutelt, peamiselt OÜ-lt Stella & Stas. Kontrolli käigus tuvastatud

asjaolud viitavad skeemile, mille kaudu on loodud OÜ-le Hansagrand ostjana näilik õigus

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Skeemi kohaselt müüb OÜ Hansagrand teenuseid

käibemaksumääraga 0%, soetades need väidetavalt eelnevalt 20% määraga. Vahelüliks on OÜ Stella

& Stas, kes ei osuta reaalselt teenuseid ega soeta neid oma äripartneritelt. Juhatuse liikme sõnul

huvitavad teda vaid arved ja vahendusraha, mida maksab OÜ Hansagrand. Veoteenuse organiseerib

ostja ise. OÜ Stella & Stas äripartnerid vahetuvad lühikese aja jooksul ja nende majandustegevusega

seotud asjaolud on iseloomulikud maksupettusega tegelevatele äriühingutele. Äripartnerite

arvelduskontodele laekunud summad kantakse Suurbritannia firmade kontodele, mis asuvad samas

Läti pangas. Nende Suurbritannia äriühingute osas on Suurbritannia maksuhalduril kahtlused, et nad

tegelikult ei tegutse ja tegemist on maksupettusega. Tagastusnõude kontrollimise tähtaeg on piiratud.

Maksuhalduril ei ole õnnestunud selle aja jooksul koguda kõiki vajalikke tõendeid, sest mitmed asjas

olulist tähtsust omavad isikud ei ole kättesaadavad. Samuti pole saadud veel vastuseid Suurbritannia,

Läti ja Leedu maksuhalduritelt. Maksuotsuse tegemine võib jääda aega, mil maksuhalduril pole enam

seaduse järgi võimalik tagastusnõude täitmise tähtaega pikendada ja käibemaksu enammakse tuleb

tagastada. OÜ-le Hansagrand ei kuulu ühtegi kinnistut. Sõiduautod on suhteliselt likviidne vara.

Ettevõtjal on suur hulk võlanõudeid, mida ta võib täita esmajärjekorras. Kuna OÜ Hansagrand

kasutas oma raamatupidamises võltsarveid, võib äriühing ka edaspidi käituda pahatahtlikult ja

kahjustada sellega Eesti Vabariigi huve, muutes kontrolli lõppemisel maksuotsusega määratava

võimaliku rahalise nõude hilisema sissenõudmise võimatuks. Arvestades maksu- ja võimaliku

kohtumenetluse pikkust, on vajalik, proportsionaalne ja põhjendatud täitmist tagavate toimingute

sooritamine enne rahalise nõude või kohustuse määramist. Maksuhaldur lõpetab täitetoimingud, kui

OÜ Hansagrand esitab tagatise suuruses 77 721 eurot 43 senti.

2. Tallinna Halduskohus rahuldas 16. märtsi 2012. a määrusega haldusasjas nr 3-12-554 PMTK

taotluse ja andis loa arestida OÜ Hansagrand ettemaksukonto Eesti Vabariigi kasuks summas 57 802

eurot 12 senti. Halduskohus leidis, et taotlus vastab nõuetele ja on piisavalt põhjendatud. Esitatud on

vajalikud tõendid ja selgitused. Taotluses toodud asjaolude pinnalt ei ole maksuotsuse tegemine

välistatud või ilmselgelt võimatu. Ka ei ole ilmselgelt põhjendamatu kartus, et pärast maksuotsuse

tegemist võib selle täitmine osutuda võimatuks.

3. OÜ Hansagrand palus määruskaebuses halduskohtu määrus tühistada, PMTK taotlus rahulda-

mata jätta ja teha maksuhaldurile ettekirjutus täitetoimingu lõpetamiseks. Menetluskulud paluti jätta

maksuhalduri kanda. Määruskaebuse põhjenduste kohaselt on taotluses kirjeldatud vaid väidetavaid

rikkumisi käibemaksuarvestuses, kuid pole põhjendatud võimaliku tulevase maksuvõla

sissenõudmise raskendatust. Määruskaebuse esitaja ei ole asunud oma vara võõrandama ja tema

tegevusest ei saa järeldada, et ta kavatseks hoida kõrvale võimaliku maksukohustuse tasumisest. Ta

on teinud maksuhalduriga maksukontrolli käigus koostööd. Ta on tegutsenud aktiivselt juba 12 aastat

ja tal pole olnud maksuvõlgu ega maksuõigusrikkumisi. Maksuaruandlus on alati esitatud,

finantsaruandlust on kontrollinud vandeaudiitor. Määruskaebuse esitaja tegutseb maksuhalduri poolt

tunnustatud tolliagentuurina. Tal on suur omakapital ja piisavalt vara. Ainuüksi taotluses märgitud

sõiduautod on sama palju väärt kui väidetav maksusumma. Maksuhalduri väited maksupettuse osas

on põhjendamatud ja ebaõiged. Määruskaebuse esitaja maksuarvestus vastab õigusaktides sätestatud

nõuetele ja ta ei ole esitanud käibedeklaratsioonides valeandmeid. Maksuhalduri kahtlused

puudutavad kolmandaid isikuid. Määruskaebuse esitaja arvete aluseks olevad tehingud olid reaalsed.

Tema klientideks on korrektsed ja läbipaistva tegevusega äriühingud. Vara arestimine kahjustab

äriühingu materiaalseid huve, eelkõige omandiõigust ning tegevus- ja ettevõtlusvabadust. Puudub

kaalukas avalik huvi. Õige ei ole käsitada avaliku huvina maksude laekumist. Ettemaksukonto

arestimisega häiritakse oluliselt määruskaebuse esitaja majandustegevust, sest ta ei saa tasuda

kaupade ja teenuste eest ning tema suhtes võidakse rakendada viiviseid. Ta ei saa maksta töötajatele

palka ega raha investeerida. Lisaks tekib käibemaksu kumuleerumine ja topeltmaksustamine. Pole

kaalutud vähem koormava tõkendina sõidukitele käsutamise keelumärke seadmist. Loa andmine on

ebaproportsionaalne. Meede pole kooskõlas MKS § 130 lg 1 p-ga 6.

4. Tallinna Ringkonnakohus jättis 23. mai 2012. a määrusega määruskaebuse rahuldamata ja

halduskohtu määruse muutmata. Põhjendused:

1) aresti seadmine maksukohustuslase ettemaksukontole on sissenõude pööramine maksukohustus-

lase varalisele õigusele MKS § 130 lg 1 p 6 tähenduses;

2) MKS § 1361 eesmärgiks on tagada maksuvõla sissenõudmise võimalus pärast maksukohustus-

lasele kohustuse määramist. Taotlus esitatakse enne maksude tasumise õigsuse kontrolli lõppemist,

mistõttu ei pea maksuhalduril olema välja kujunenud lõplikku seisukohta maksukohustuse

määramisel tähtsust omavate faktiliste asjaolude tõendatuses. Kohtu ülesandeks on kontrollida, kas

maksuhalduri esile toodud faktilistel asjaoludel on maksukohustuse määramine käimasoleva kontrolli

raames võimalik. Maksuhaldur on taotluses ära näidanud, et maksu määramine OÜ-le Hansagrand on

võimalik. Kohus otsustab täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa andmise olukorras, kus tuleb

tegutseda ennetavalt ja puuduvad kindlad tõendid isiku käitumise kohta tulevikus, mistõttu on

tegemist prognoosiga, kus tuleb hinnata isiku käitumise võimalikkust ja kahjulike tagajärgede

saabumise tõenäosust. MKS § 1361 lg 1 eesmärgiga ei oleks kooskõlas oodata ära, kuni

maksukohustuslane asub oma vara võõrandama ja end maksejõuetuks muutma. Olukorras, kus

maksukohustuslasel lasub maksupettuse toimepanemise kahtlus, väheneb ka usaldus äriühingu

tulevaste võimalike maksukohustuste täitmise suhtes;

3) sõiduki käsutamise keelumärke kandmine liiklusregistrisse ei taga maksukohustuse täitmist sama

efektiivselt, sest tegemist on varaga, mille väärtus väheneb aja möödudes;

4) määruskaebuse esitaja väidab ühelt poolt, et ettemaksukonto arestimisega häiritakse oluliselt tema

majandustegevust, teiselt poolt aga, et äriühingul on suur omakapital ja piisavalt vara. Huvi vältida

maksude laekumata jäämist on kaalukas avalik huvi. Määruskaebuse esitaja vastuoluliste väidete

alusel ei saa järeldada, et täitetoimingu mõju tema õigustele ja huvidele on sedavõrd intensiivne, et

kaalub avaliku huvi üles.

Lisaks jättis ringkonnakohus 30. mai 2012. a määrusega OÜ Hansagrand menetluskulud tema enda

kanda.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

5. OÜ Hansagrand palub määruskaebuses halduskohtu ja ringkonnakohtu määrused tühistada, uue

määrusega PMTK taotlus rahuldamata jätta ja teha maksuhaldurile ettekirjutus täitetoimingu

lõpetamiseks või saata asi ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks. Menetluskulud palutakse jätta

maksuhalduri kanda. Määruskaebuse esitaja leiab, et ringkonnakohus on kohaldanud ebaõigesti MKS

§ 1361 lg-t 1 ning jätnud kohaldamata süütuse presumptsiooni printsiibi ja põhimõtte, et riigivõim

peab tõlgendama kõiki kahtlusi üksikisiku kasuks. Määruses on põhjendamatult eeldatud, et

määruskaebuse esitaja on rikkunud maksukohustusi, kuigi selle kontroll on alles algusjärgus, ning

hakkab hüpoteetiliselt talle omistatava maksukohustuse täitmist vältima. MKS § 1361 kohaldamine

on põhjendatud vaid olukorras, kus isik on asunud maksumenetlusest teada saades oma vara

mittetavapäraselt võõrandama või on olemas konkreetsed asjaolud, mis tõendavad, et tal on reaalne

kavatsus seda teha. Ringkonnakohus on kohaldanud vääralt ka põhiseaduse § 11, 31 ja 32, leides, et

ettemaksukonto aresti mõju ei ole sedavõrd intensiivne, et see kaaluks üles maksuhalduri huvi tagada

maksude laekumine. Valitud tõkend on alternatiividest kõige radikaalsem. Tõkend pole vajalik ja

puudub avalik huvi, mis kaalub üles määruskaebuse esitaja õiguste kaitse. Korraliku omakapitali ja

põhivara olemasolu ei tähenda, et ettemaksukonto arest ei häiri oluliselt majandustegevust, sest

likviidseid vahendeid ei saa kasutada. Õiguste riivet süvendab asjaolu, et maksumenetlus on kestnud

ebamõistlikult kaua aega. Lisaks ei võimalda MKS § 130 lg 1 anda halduskohtul luba ettemaksukonto

arestimiseks.

6. PMTK palub jätta määruskaebuse rahuldamata ja menetluskulud määruskaebuse esitaja kanda.

Põhjendused:

1) täidetud on eelaresti seadmiseks loa andmise eeldused. Maksuhaldur kontrollib maksude tasumise

õigsust. Hetkel oodatakse vastust Valgevene maksuhaldurilt. Kontrolli tõenäoliseks tulemuseks on

rahalise nõude või kohustuse määramine maksimaalses suuruses 77 721 eurot 43 senti. Hetkel ei ole

võimalik vaielda potentsiaalse maksuotsuse õiguspärasuse üle, sest maksuotsust ei ole veel tehtud.

Kontrollimisel on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et kontrolli tulemusena antava

haldusakti sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks. Põhjendatud kahtluse võib

tekitada ka isiku varasem tegevus. Kahtlus ei pea tingimata tekkima maksumenetluse käigus aset

leidvast vara võõrandamisest, vaid saab tekkida ka käimasolevas maksumenetluses kogutud tõendite

pinnalt. OÜ Hansagrand varaks on vallasvara ja raha, mille võõrandamine on lihtne ja kiire.

Maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud. Taotluses on märgitud andmed tagatise

kohta, mille esitamisel täitetoimingud lõpetatakse;

2) ettemaksukonto arestimine täitmist tagava toiminguna on võimalik, seadus seda ei keela. Ette-

maksukonto arestimine ei kujuta endast käibemaksuseaduse (KMS) § 34 lg-st 2 "möödahiilimist".

Ettemaksukonto arestil ja tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamisel on erinevad esemed, otstarbed

ja eeldused. Sama efekt oleks ka pangakonto arestil, kuigi mitte nii efektiivne, sest pangakonto aresti

korral saaks isik arveldada sularahas, kasutada muu isiku pangakontot või avada pangakonto mõnes

muus riigis. Seejuures puudutaks pangakonto arest isiku kõiki arveldusi;

3) ettemaksukonto arestimine on praeguses olukorras põhjendatud ja proportsionaalne. Aresti taotleti

väiksemas summas kui potentsiaalne määratav maksukohustus. Maksude laekumine on avalikes

huvides, seega on riive eesmärk legitiimne. Sõidukitele keelumärke seadmine ei ole sama efektiivne,

sest sõidukid amortiseeruvad (teadmata on nende hetkeseisund), on olemas nende hävimise risk ja

heauskse omandamise võimalus. Maksuhalduril puuduks kontroll tagatiseks oleva vara säilimise üle.

Teada ei ole ka sõidukite väärtus. Väärtus väheneb ajas, sest maksu- ja kohtumenetlus kokku võib

kujuneda pikaajaliseks, kuid sõidukid on pidevas kasutuses. Sõiduki väärtus võib väheneda ka

liiklusõnnetuse tagajärjel, kusjuures maksuhaldur ei pruugi liiklusõnnetusest teada saada ja tal

puudub võimalus taotleda luba täiendavate täitmist tagavate toimingute sooritamiseks. Vallasasja

omandi üleminekuks piisab lepingupoolte kokkuleppest ja asja valduse üleandmisest. Liiklusregistri

kanne käsutuskeelu kohta omandi üleminekut ei takista. Tehingute tagasipööramiseks tuleks algatada

uusi kohtumenetlusi. Ettemaksukonto arest ei piira OÜ Hansagrand õigusi ebaproportsionaalselt, sest

2011. a majandusaasta aruande kohaselt on äriühingul ainuüksi raha üle 1 miljoni euro ja käibevara

kokku üle 4,8 miljoni euro. Samas on olemas oht, et määruskaebuse esitaja muudab end

maksukohustuse sissenõudmise vältimiseks varatuks.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

7. Kolleegium käsitleb esiteks ettemaksukonto arestimisega seotud küsimusi (I), seejärel lahendab

määruskaebuse (II) ja jagab menetluskulud (III).

I

8. Määruskaebuse esitaja leiab, et halduskohtul puudus õigus MKS § 130 lg-le 1 tuginedes anda

luba ettemaksukonto arestimiseks.

9. Maksuhaldur tugines taotluses MKS § 1361 lg-le 1 ja § 130 lg 1 p-le 6. MKS § 1361 lg 1 sätestas

redaktsioonis kehtivusega 1. jaanuar 2011 kuni 30. november 2012, et kui maksude tasumise õigsuse

kontrollimisel tekib põhjendatud kahtlus, et pärast maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või

kohustuse määramist võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt

raskemaks või võimatuks, võib Maksu- ja Tolliameti piirkondliku struktuuriüksuse juhataja teha

halduskohtule taotluse loa saamiseks, et sooritada § 130 lg-s 1 sätestatud täitetoimingud või taotleda

kohtult luba pöörduda kohtutäituri poole täitetoimingute sooritamiseks, kui § 130 lg-s 1 sätestatud

täitetoimingute sooritamine ei ole asjas võimalik või ei oleks see suure tõenäosusega tulemuslik.

MKS § 130 lg 1 p 6 lubab maksuhalduril täitetoiminguna pöörata sissenõuet rahalistele nõuetele ja

varalistele õigustele sama seadusega või täitemenetlust reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras.

Täitemenetluse seadustiku (TMS) § 111 sätestab, et sissenõude pööramiseks nõudele arestib

kohtutäitur nõude ja kohustab võlgniku suhtes kohustatud kolmandat isikut täitma kohustuse sisse-

nõudja kasuks kohtutäiturile. Arestimisaktiga keelab kohtutäitur võlgnikul nõuet käsutada, eelkõige

nõuet sisse nõuda.

Eeltoodud sätete alusel on maksuhalduril halduskohtu loal õigus tulevase maksukohustuse täitmise

tagamiseks arestida maksukohustuslase rahalisi nõudeid ja keelata isikul neid sisse nõuda.

10. Rahandusministri 19. detsembri 2008. a määruse nr 51 "Riiklike maksude maksuhalduri poolt

hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord" (kord) § 6

kohaselt hallatakse ettemaksukontol isiku rahalisi toiminguid. Korra § 7 lg-st 1 ja §-st 11 nähtub, et

ettemaksukonto kaudu toimub maksukohustuste täitmine. Ettemaksukontole kantakse ka isiku enam-

makse (korra § 13 lg 1).

Ettemaksukonto arestimise võimalust MKS otsesõnu ette ei näe. MKS § 131 lg 1 annab maksu-

haldurile õiguse arestida isiku pangakontot, kuid viidatud normi ei saa kasutada analoogia alusel

ettemaksukonto arestimiseks. Kuigi seaduses ei ole eraldi normi ettemaksukonto arestimise kohta, ei

pea kolleegium ettemaksukonto arestimist võimatuks. Kuna ettemaksukontol on maksukohustuslase

rahalised nõuded riigi vastu, tuleb ettemaksukonto arestimist käsitleda ettemaksukontol oleva rahalise

nõude arestimisena MKS § 130 lg 1 p 6 ja TMS § 111 tähenduses.

Ettemaksukonto arestimine kui isiku õigusi oluliselt riivav meede vajaks aga seadusandjapoolset

reguleerimist.

11. Käesoleval juhul oli maksuhalduri taotluse esitamise eelduseks kavatsus jätta rahuldamata

määruskaebuse esitaja tagastusnõue ja teha sellekohane maksuotsus. Maksuhalduri taotlusest

nähtuvalt esitas määruskaebuse esitaja 10. jaanuaril 2012 ja 2. veebruaril 2012 käibedeklaratsioonid

2011. a novembri- ja detsembrikuu kohta, mille tulemusena tekkis tal käibemaksu enammakse.

Maksuhaldur kontrollis 5. jaanuari 2012. a ja 13. veebruari 2012. a korralduste alusel äriühingu

käibemaksu arvestamise õigsust maksustamisperioodidel 2011. a novembri- ja detsembrikuu.

Taotluse esitamise ajaks ei olnud maksuhaldur tagastusnõuet täitnud ega teinud ka täitmata jätmise

kohta maksuotsust.

12. Tagastusnõude näol on MKS § 31 lg 1 p 3 järgi tegemist isiku õigusega saada tagasi seaduses

ettenähtust rohkem makstud maksusumma või muu enammakse vastavalt sama seaduse §-le 33.

Enammakse ja tagastusnõue saab korra § 12 järgi tekkida: 1) deklaratsiooni esitamisel või

parandamisel; 2) haldusakti esitamisel või parandamisel; 3) ettemaksukontole sissemakse tegemisel.

Praeguses asjas on tegemist käibedeklaratsiooni esitamisel tekkinud tagastusnõudega enammakstud

käibemaksu tagastamiseks.

13. Eristada tuleb tagastusnõude tuvastamise ja täitmise nõudeid (vt ka Riigikohtu haldus-

kolleegiumi 5. veebruari 2007. a otsus asjas nr 3-3-1-89-06). Tagastusnõude tuvastamisel kontrollib

maksuhaldur enammakse olemasolu ja õigsust. Kui kontrolli tulemusena selgub, et maksukohustus-

lasel ei ole enammakset tekkinud, tuleb maksuhalduril teha selle kohta motiveeritud maksuotsus

(korra § 14 lg 3). Kui tagastusnõuet välistavaid asjaolusid ei tuvastata, tuleb maksuhalduril tagastus-

nõue aktsepteerida. Aktsepteerimisega tunnistab maksuhaldur tagastusnõude olemasolu. Tagastus-

nõude tuvastamise menetlus lõpeb enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole

(korra § 13 lg 1).

14. Tagastusnõude täitmiseks peab maksukohustuslane esitama maksuhaldurile vastava taotluse.

Taotlus tuleb MKS § 106 lg 1 järgi esitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku

taasesitamist võimaldavas vormis koostatud dokumendis koos maksukohustuslase pangakonto

andmetega. Käibedeklaratsioon (rahandusministri määrusega kehtestatud vorm KMD, RT I,

04.04.2012, 12) tagastusnõude täitmise taotlust esitada ei võimalda. Käibedeklaratsiooni täitmise

juhend näeb ette, et kui maksukohustuslane taotleb enammakstud käibemaksu (sh ka eelnevate

perioodide enammakstud käibemaksu) tagastamist, tuleb esitada taotlus ettemaksukontol oleva raha

tagastamiseks või kandmiseks teise isiku ettemaksukontole. Käesoleva haldusasja asjaoludest ei

nähtu, et määruskaebuse esitaja oleks esitanud maksuhaldurile lisaks käibedeklaratsioonidele ka

eraldi taotluse tagastusnõude täitmiseks.

Samas ei ole maksukohustuslasel kohustust tagastusnõude täitmise taotlust esitada. MKS § 105

lg-st 2 tuleneb, et maksukohustuslasel on õigus jätta enammakse tulevaste rahaliste kohustuste

katteks.

15. MKS § 33 lg 11 sätestab, et kui tagastusnõude tekkimist kontrollitakse ilma tagastusnõude

täitmise taotluseta, kohaldatakse § 106 lg-tes 2, 21, 3 ja 7 ning §-s 107 sätestatut. Seega kehtivad ka

ilma tagastusnõude täitmise taotluseta enammakse tuvastamise menetluses samad tähtajad. MKS

§ 106 lg 2 kohaselt tagastatakse summa, mille tagasisaamiseks on isikul õigus, 30 päeva jooksul

taotluse saamise päevast arvates, kui maksuseaduses ei ole sätestatud teist tähtaega. Kui tagastusnõue

ei ole piisavalt tõendatud, võib maksuhaldur § 107 lg 3 alusel pikendada kirjaliku motiveeritud

otsusega tagastusnõude täitmise tähtaega, määrates tagastusnõude esitajale tähtaja täiendavate

tõendite esitamiseks. Kui tõendeid ei esitata tähtaegselt, teeb maksuhaldur otsuse enammakse tagasta-

mata jätmise kohta. Enammakstud käibemaksu tagastamist reguleerib täiendavalt KMS § 34, kus-

juures KMS § 34 lg-s 2 nimetatud tähtaeg kehtib ka tagastusnõude õigsuse kontrollimisel ilma tagas-

tusnõude täitmise taotluseta (KMS § 34 lg 4). KMS § 34 lg 2 võimaldab maksuhalduril tagastusnõude

kontrollimisel pikendada tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 90 kalendripäeva juhul, kui on piisav

alus kahtluseks, et tagastusnõude rahuldamisel makstud summa tagasinõudmine võib osutuda

võimatuks, ja kui maksukohustuslasele on tehtud korraldus lisatõendite esitamiseks või tagastusnõude

kontrollimiseks on tehtud järelepärimine kolmandale isikule või välisriigi maksuhaldurile.

Lisaks lubavad MKS § 107 lg-d 1 ja 2 maksuhalduril tagastusnõude täitmise tähtaja peatada

tagastusnõudega seotud väärteo- või kriminaalasja menetlemise ajaks. Samuti võib maksuhaldur

tagastusnõude täitmise tähtaja peatada maksukohustuslase poolt maksudeklaratsiooni esitamiseni

(MKS § 107 lg 31). Muid tagastusnõude täitmise tähtaja peatamise ega pikendamise aluseid seadused

ette ei näe.

Eeltoodust tulenevalt peab maksuhaldur kontrollima käibemaksu tagastusnõude õigsust maksi-

maalselt 120 päeva jooksul. Kui asjas puuduvad tagastusnõude täitmise tähtaja peatamise alused,

tuleb maksuhalduril otsustada 120-päevase tähtaja jooksul, kas tagastusnõue aktsepteerida või jätta

aktsepteerimata ja teha selle kohta kirjalik motiveeritud otsus. Tagastusnõude täitmise taotluse

olemasolu korral tuleb kontrollitud tagastusnõue viivitamata täita (MKS § 106 lg 2).

16. Tagastusnõude kontrollimiseks ettenähtud tähtaega ei võimalda eirata ka MKS § 34 lg-s 1

sätestatud võimalus tagastusnõue arestida ja sellele täitemenetluse käigus nagu rahalisele nõudele

sissenõuet pöörata. MKS §-d 106 ja 107 ning KMS § 34 näevad käibemaksu tagastusnõude

menetlemisele ette erikorra ja -tähtajad, mida maksuhaldur on kohustatud järgima.

17. Maksuhaldur taotles halduskohtult luba täitmist tagava toiminguna määruskaebuse esitaja ette-

maksukonto arestimiseks, sest arvas, et ei suuda koguda tagastusnõude kontrollimiseks ettenähtud

piiratud tähtaja jooksul kõiki vajalikke tõendeid.

Kolleegium leiab, et ettemaksukonto arestimisel puuduvad käesolevas asjas eesmärk ja vajadus.

Ettemaksukonto arestimine tagastusnõude tuvastamiseks ettenähtud tähtaegu ei peata ega pikenda.

Enammakse ei jõua ettemaksukontole enne tagastusnõude aktsepteerimist. Kuna tagastusnõude

aktsepteerimisega on tagastusnõude tuvastamise menetlus MKS §-de 106 ja 107 ning KMS § 34

tähenduses lõppenud, puudub selles asjas menetlus, mille tagamiseks saaks täitmist tagava

toiminguna isiku ettemaksukontot arestida. Maksuhaldur ei ole näidanud, et ta oleks alustanud uuel

alusel uue kontrollimenetlusega. Seetõttu puudus halduskohtul alus maksuhalduri taotluse rahulda-

miseks.

18. Tagastusnõude aktsepteerimine ja isegi selle täitmine ei välista edaspidist täielikumat kontrolli

ning maksusumma lõplikku kindlaksmääramist MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tähtaja jooksul. Kui

maksuhaldur soovib tagastusnõude aluseks olevaid asjaolusid põhjalikumalt uurida, tuleb tal algatada

vastav üksikjuhtumi kontrollimenetlus, mille käigus on tal õigus taotleda MKS § 1361 lg 1 alusel

halduskohtult luba MKS § 130 lg-s 1 nimetatud täitetoimingute sooritamiseks, sh ettemaksukonto

arestimiseks.

19. MKS § 116 lg 2 sätestab, et kui maksuhaldur ei ole täitnud tagastusnõuet seadusega sätestatud

tähtaja jooksul, on ta kohustatud arvestama tähtpäevaks tagastamata summalt intressi. Intressi

arvestatakse alates päevast, mil enammakse tagastamine pidi toimuma, kuni selle tagastamise või

tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Sellise intressi maksmise kohustust ei välista haldus-

kohtu antud luba arestida ettemaksukonto, sest ettemaksukonto arest ei pikenda ega peata

tagastusnõude täitmise tähtaega. Tegemist on meetmega, mis peab korvama maksukohustuslasele

maksuhalduri õigusvastasest viivitusest tulenevaid tagajärgi.

II

20. Määruskaebuse esitaja heidab ette, et ettemaksukonto arestimise asemel ei kaalutud muude

meetmete kohaldamist, näiteks sõidukitele käsutamise keelumärgete seadmist.

21. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 2 lg 3 kohaselt lahendab kohus asja üksnes

kaebuses või seaduses sätestatud muus avalduses nõutud ulatuses. Sama seaduse § 41 lg 1 järgi

määravad vaidluse eseme halduskohtumenetluses kindlaks kaebuse nõue vastavalt sama seadustiku

§-le 37 ja kaebuse alus. Kohus ei või teha otsust nõude ega aluse kohta, mida ei ole kaebuses

esitatud, ega ületada nõude piire.

Kuivõrd maksuhaldur taotles luba üksnes ettemaksukonto arestimiseks, siis puudus kohtul võimalus

taotluse piirest väljuda ja anda hoopis luba sõidukitele käsutamise keelumärgete seadmiseks (vt ka

Riigikohtu üldkogu 9. aprilli 2013. a otsust haldusasjas nr 3-3-1-82-12, p 52). Küll aga olnuks kohtul

erinevaid täitmist tagavaid meetmeid kaaludes ja isiku õigusi vähem piiravate meetmete olemasolu

korral õigus anda maksuhaldurile võimalus oma taotlust muuta või jätta taotlus rahuldamata.

Kolleegium märgib, et seaduse järgi on sõiduvahendi käsutamise keelumärke kandmisega liiklus-

registrisse (MKS § 130 lg 1 p 3) välistatud sõiduki võõrandamine keelumärke kehtivuse ajal ning

omandaja tuginemine teadmatusele ja heausksusele. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 88 lg 1 järgi

on käsutuskeeldu rikkuv tehing tühine ja sama seaduse § 84 lg 1 järgi saab tühise tehingu alusel saadu

alusetu rikastumise sätete alusel tagasi nõuda. Ka liiklusseaduse § 77 lg 9 ja § 159 lg 6 ei võimalda

käsutuskeelu piiranguga koormatud sõidukit ilma piirangu kehtestaja nõusolekuta uue omaniku

nimele ümber registreerida. Seega peab käsutamise keelumärge vältima sõiduki võõrandamist ja

tagama selle olemasolu. Samas ei saa välistada, et sõidukite tagasivõitmine toob kaasa uusi

kohtuvaidlusi.

22. MKS § 1361 lg 1 järgi on kohtul õigus anda luba maksukohustuslase suhtes MKS § 130 lg-s 1

sätestatud täitetoimingute sooritamiseks enne maksukohustuse määramist. Tegemist on prognoos-

otsusega olukorras, kus puudub kindel teadmine isiku võimaliku käitumise kohta tulevikus. Maksu-

haldur ei pea jääma ootama, millal isik hakkab oma vara võõrandama ja muudab end maksejõuetuks.

Sellisel juhul ei oleks MKS § 1361 lg 1 eesmärke enam võimalik saavutada. Seetõttu võib

maksuhaldur taotleda kohtult luba täitmist tagavate toimingute sooritamiseks juba põhjendatud

kahtluse korral. Selliseks kahtluseks annavad põhjust käimasoleva maksumenetluse käigus kogutud

tõendid, isiku ebausaldusväärne käitumine maksuõigussuhetes ja maksupettusele viitavad asjaolud.

Maksude laekumine on avalikes huvides. Käibemaksu kumuleerumist ja topeltmaksustamist ei ole

veel toimunud, sest summasid ei ole veel maksukohustuse täitmiseks arvestatud. Suure omakapitali ja

vara olemasolu korral peaks maksukohustuslasel olema võimalik esitada maksuhaldurile aresti

lõpetamiseks muu tagatis (näiteks käendus või garantii).

23. Samas leiab kolleegium, et ringkonnakohus ei ole pööranud piisavalt tähelepanu

määruskaebuse esitaja väidetele. Täitmist tagavate toimingute sooritamine piirab maksukohustuslaste

õigusi ja vabadusi. Seetõttu peab nende kohaldamine olema vajalik ja mõõdukas. Maksuhaldur peab

oma taotlust piisavalt ja usutavalt põhjendama ning vajadusel oma väiteid asjakohaste tõenditega

kinnitama. Kohtu ülesandeks on hinnata, kas maksuhalduri esiletoodud asjaoludel on maksu-

kohustuse määramine võimalik ja kas selle täitmine võib maksukohustuslase võimalikust käitumisest

tulenevalt muutuda võimatuks või raskeks.

Määruskaebuse esitaja väidab, et ta tegutseb edukalt juba 12 aastat, muu hulgas ka maksuhalduri

poolt tunnustatud tolliagentuurina. Tal ei ole olnud maksuvõlgu ega maksuõigusrikkumisi. Ta teeb

maksuhalduriga maksumenetluses koostööd. Maksuaruandlus on tal alati esitatud ja finantsaruandlust

kontrollib vandeaudiitor. Tal on suur omakapital ja suur käive. Äriregistrist nähtuva 2011. a

majandusaasta aruande kohaselt on määruskaebuse esitajal raha üle ühe miljoni euro, eelmiste

perioodide jaotamata kasum 390 319 eurot, aruandeaasta kasum 177 350 eurot, omakapital 570 481

eurot ja müügitulu 12 775 897 eurot. Need asjaolud ei anna kolleegiumi arvates piisavalt alust arvata,

et määruskaebuse esitaja võiks 77 721 euro 43 sendi suuruse maksuvõla vältimiseks oma eduka

äritegevuse lõpetada. Praegusel juhul ei ole maksuhaldur piisavalt põhjendanud kartust, et

maksukohustuslane võiks tulevast võimalikku maksuvõlga vältima hakata.

Seetõttu tuleb määruskaebus rahuldada ning halduskohtu ja ringkonnakohtu määrused tühistada.

Riigikohus teeb asjas uue määruse, millega jätab PMTK taotluse rahuldamata.

III

24. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit

või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. Kuna Riigikohus

tühistab alamate astmete kohtute lahendid ja rahuldab määruskaebuse, siis tuleb määruskaebuse

esitaja menetluskulud HKMS § 108 lg 1 järgi mõista välja maksuhaldurilt.

Maksukorralduse seaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse (RT I, 25.10.2012, 1) kohaselt ei ole

MTA-l alates 1. detsembrist 2012 enam piirkondlikke struktuuriüksusi. Seetõttu tuleb menetluskulud

välja mõista MTA-lt.

25. Määruskaebuse esitaja toob ringkonnakohtu menetluses kantud menetluskuludena välja riigi-

lõivu 12 eurot 78 senti ja õigusabikulud kokku 2220 eurot (sisaldab käibemaksu) ning Riigikohtu

menetluses kantud menetluskuludena õigusabikulud 2220 eurot (sisaldab käibemaksu). Toimikus on

olemas arved nimetatud õigusabikulude kohta ja maksekorraldused arvete tasumise kohta.

26. Maksuhaldur vaidleb menetluskulude väljamõistmisele vastu, selgitades, et kuna määrus-

kaebuse esitaja esitas menetluskulu dokumendid 28. mail 2012 pärast tööpäeva lõppu ja ringkonna-

kohus jagas menetluskulud 30. mai 2012. a määrusega, siis puudus maksuhalduril võimalus

määruskaebuse esitaja menetluskuludele vastu vaielda. Samuti ei tuleks määruskaebuse esitaja

menetluskulusid välja mõista, sest menetluskulu dokumendid esitati pärast sisulise lahendi tegemist.

Juhuks, kui Riigikohus peaks siiski määruskaebuse esitaja menetluskulud välja mõistma, palub

maksuhaldur väljamõistetavaid menetluskulusid vähendada 1600 euroni koos käibemaksuga.

27. HKMS § 109 lg 1 kohaselt esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtu-

vaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kirjalikus menetluses esitatakse menetlus-

kulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Kuludokumentide ja

menetluskulude nimekirja esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta.

Ringkonnakohus lahendas määruskaebuse 23. mai 2012. a määrusega ja andis sama kuupäeva kandva

määrusega (tl 110) määruskaebuse esitajale menetluskulu dokumentide esitamiseks tähtaja kuni

28. maini 2012. Määruskaebuse esitaja esitaski 28. mail 2012 kl 17.13 ringkonnakohtule e-posti teel

menetluskulu dokumendid (tl 116) ja ringkonnakohus jättis 30. mai 2012. a määrusega (tl 126)

määruskaebuse esitaja menetluskulud tema enda kanda.

Eeltoodust nähtub, et kuigi määruskaebuse esitaja esitas menetluskulu dokumendid pärast sisulise

lahendi tegemist, esitas ta dokumendid ringkonnakohtu antud tähtaja jooksul. Praegusel juhul ei ole

asjakohane maksuhalduri viide tööpäeva lõpule, sest HKMS § 68 lg-te 1 ja 2 järgi võib avaldust

esitada kogu tähtaja vältel kuni kella 24.00-ni tähtpäeval. Kuigi ringkonnakohus oleks pidanud

andma maksuhaldurile võimaluse määruskaebuse esitaja menetluskulu dokumentidele vastu vaielda,

ei too selline rikkumine antud juhul kaasa maksuhalduri õiguste rikkumist, sest ringkonnakohus jättis

määruskaebuse esitaja menetluskulud tema enda kanda. Maksuhaldur kasutas võimalust määrus-

kaebuse esitaja menetluskuludele vastu vaielda Riigikohtule esitatud määruskaebuse vastuses. Seega

ei anna maksuhalduri vastuväited alust määruskaebuse esitaja poolt ringkonnakohtu menetluses

kantud menetluskulude väljamõistmata jätmiseks.

28. HKMS § 109 lg 6 järgi mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

Kolleegium leiab, et määruskaebuse esitaja taotletud menetluskulude väljamõistmine terves ulatuses

ei ole asja keerukust ja mahtu arvestades põhjendatud. Väljamõistetavate menetluskulude suurust

tuleb vähendada ning mõista maksuhaldurilt määruskaebuse esitaja kasuks välja ringkonnakohtu ja

Riigikohtu menetluses kantud õigusabikulud kokku summas 3000 eurot (sisaldab käibemaksu).

Samuti tuleb välja mõista ringkonnakohtule määruskaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 12 eurot 78

senti. Kautsjon kuulub HKMS § 107 lg 4 alusel tagastamisele.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld