3-3-1-71-12 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-71-12

Otsuse kuupäev

25. aprill 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

OÜ Norber Grupp kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu-

ja tollikeskuse 19. oktoobri 2010. a maksuotsuse

nr 12.2-3/5116-13 tühistamise ning tagastusnõude uuesti

läbivaatamise kohta ettekirjutuse tegemise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 6. juuli 2012. a otsus haldusasjas

nr 3-11-261

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Norber Grupp kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Norber Grupp kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 6. juuli 2012. a otsus haldusasjas nr 3-11-261 ning

saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ Norber Grupp üüris Legendijuhtimise AS-le Tallinnas, Rävala pst 4 asuvas ärihoones

paiknevaid ruume. Nendes ruumides tegutses Legendijuhtimise AS juhtimisel spaa. OÜ Norber

Grupp lõpetas ühepoolselt üürilepingu, tuginedes asjaolule, et Legendijuhtimise AS rikkus oluliselt

üürilepingust tulenevaid kohustusi. Üürilepingu lõpetamisest tulenevate nõuete lahendamiseks

pöördusid üürilepingu pooled Harju Maakohtusse. Harju Maakohtu 5. aprilli 2010. a määrusega asjas

nr 2-09-54884 kinnitati OÜ Norber Grupp, Legendijuhtimise AS ning Danske Bank A/S Eesti

filiaali vahel sõlmitud kompromiss.

2. Kompromissi kohaselt vabastati OÜ Norber Grupp valduses olev Legendijuhtimise AS vallasvara

kommertspandi alt. Legendijuhtimise AS loovutas nõuded OÜ Norber Grupp vastu 1 000 000 krooni

eest viimasele. Vastav loovutustasu tuli maksta Danske Bank A/S Eesti filiaali pangakontole ning

nimetatud summa arvestas pank Legendijuhtimise AS kohustuste katteks. Loovutamise järel loeti

Legendijuhtimise AS nõuded OÜ Norber Grupp vastu täies ulatuses loovutatuks. Pooled leppisid

kokku, et OÜ Norber Grupp korraldab tema valduses oleva Legendijuhtimise AS vallasvara müümise

ning Patendiametile esitatud kaubamärgi "City Spa" registreerimistaotluse üleandmise avalikul

enampakkumisel. Avaliku enampakkumise tingimuste kohaselt oli kaebajal ostueesõigus.

3. OÜ Tsentraal SK esitas avaliku enampakkumise korras müüdava "City Spa" kaubamärgi regist-

reerimistaotluse ja spaa sisustuse ostmiseks kirjaliku pakkumise hinnaga 24 000 000 krooni (sh

käibemaks 4 000 000 krooni). OÜ Norber Grupp kasutas ostueesõigust ja ostis spaa vara ning kauba-

märgi registreerimistaotluse OÜ Tsentraal SK pakkumises märgitud hinnaga. Kooskõlas kohtuliku

kompromissiga tasaarvestati ostuhind OÜ Norber Grupp võlanõudega Legendijuhtimise AS vastu.

Müügileping sõlmiti 26. mail 2010 ning OÜ Norber Grupp esitas mais 2010 Maksu- ja Tolliametile

sisendkäibemaksu tagastustaotluse.

4. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 19. oktoobri 2010. a maksuotsusega

nr 12.2-3/5116-13 määrati OÜ-le Norber Grupp täiendavalt käibemaks summas 3 800 000 krooni,

tasaarvestati deklareeritud enammakse (3 787 512 krooni) maksuotsusega juurdemääratava summaga

ning kohustati teda tasuma 12 488 krooni käibemaksu. Maksuhaldur leidis, et müügileping on

maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 alusel näilik ja sõlmitud eesmärgiga suurendada OÜ

Norber Grupp mahaarvatava sisendkäibemaksu suurust. Tegelikult toimus vara müük 1 000 000

krooni eest, millele lisandus käibemaks. Tehingu tingimusi moonutades on OÜ Norber Grupp saanud

ilmselge maksueelise sisendkäibemaksu mahaarvamise näol. Käibemaksu suurus on deklareeritud

tegelikkusest väiksemana.

5. OÜ Norber Grupp esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada maksuotsuse ja

teha vastustajale tagastusnõude uuesti läbivaatamiseks ettekirjutus. Kaebuse põhiseisukohad on

kokkuvõtlikult allpool.

5.1. Maksuhaldur on vääralt kohaldanud MKS § 83 lg-t 4. Müügihinnajärgse käibemaksubaasi

korrigeerimiseks puudus seaduslik alus, kuna käibemaksuseaduse (KMS) § 12 lg 14 kohaldamise

eeldused olid täitmata. Tehingu pooled ei ole seotud isikud ning neil mõlemal oli sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigus. KMS § 12 lg-d 14 ja 15 on käibemaksuarvestuses erinormid MKS § 83 ja § 84

suhtes. Kaebaja pole soovinud maksueelist saada.

5.2. Müügitehing ei olnud näilik, tegemist oli tavapärase ostutehinguga. Tehingu vorm vastab selle

tehingu majanduslikule sisule. OÜ Norber Grupp omandas müügilepingu alusel kaubamärgi ja spaa

sisustuse esemed ning nende ostuhind vastas objektiivselt nende turuväärtusele. Müügihind on

lepingupoolte kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem. Väidetavalt

ebamõistlik hinnakokkulepe ei muuda müügitehingut näilikuks ega mõjuta käibemaksuarvestust.

5.3. Ostuhind kujunes avalikul enampakkumisel. Vastavasisulise pakkumise tegi Legendijuhtimise

AS-ga samal tegevusalal tegutsev OÜ Tsentraal SK. Kaebaja kasutas ostueesõigust ja tasaarvestas

seejärel vastavalt kompromissile ostuhinna oma nõudega Legendijuhtimise AS vastu. Kaebaja

sisuliselt käsutas raha, kuna tasaarvestas oma võlanõude ostuhinna tasumise nõudega. Tehing on

reaalselt toimunud ning kauba ja teenuse eest on sisuliselt tasutud.

5.4. Maksuhaldur on ebaõigesti jätnud arvesse võtmata kaubamärgi "City Spa" väärtuse. Kuigi

tegemist ei ole registreeritud kaubamärgiga, on juriidiliselt ja majanduslike omaduste järgi tegemist

sisuliselt kaubamärgiga, mis omab õiguskaitset. Kaubamärk ja domeen on tuntud ja tarbijad

seostavad neid tervisekeskuse asukohaga. Seda kinnitavad nii Patendiamet, kohtud kui ka eksperdid.

5.5. Omandatud esemete jääkväärtus on maksuotsuses märgitud väärtusest kordades suurem. Vara

kõrget väärtust kinnitavad eksperdiarvamused, esemete soetus- ja asendusmaksumuse hindamise

meetod, samuti enampakkumise tulemused ja vaatlusel tuvastatud esemete hea seisukord, kõrge

kvaliteet ning spetsiaalne kasutuskoht.

6. PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata. Vastustaja põhiseisukohad olid järgmised.

6.1. Maksuotsuses ei ole tehingu toimumist kahtluse alla seatud. Maksuhaldur leidis, et vaadeldava

tehingu hind ei vasta aga poolte tegelikule tahtele. 20 000 000 kroonise müügitehingu asemel leidis

maksuhalduri hinnangul aset spaa sisustuse ja kaubamärgi registreerimistaotluse müügitehing

summas 1 000 000 krooni. Üks müügitehing tehti teise müügitehingu varjamiseks. Samuti on

tuvastatud kaebaja tahtlus saada maksueelist ning asjaolu, et enampakkumisel tehtud hinnapakkumine

oli kunstlik. Seetõttu oli MKS § 83 lg-le 4 tuginemine põhjendatud.

6.2. Danske Bank A/S Eesti filiaalile tasutu osutus kokkuvõttes ainsaks kogu tehingu raames

faktiliselt tasutud rahasummaks. Danske Bank A/S Eesti filiaal ja OÜ Realiseerimiskeskus ei

hinnanud vara väärtuseks rohkem kui 1 000 000 krooni. Maksuhaldur lähtus tehingu hinna tuvasta-

misel enampakkumise tingimusest, et ostja peab vara ruumidest eemaldama. Asjaolu, et kaebaja

jätkas pärast vara omandamist samades ruumides tegutsemist, ei tähenda, et ta oleks vara soetanud

teistel tingimustel, kui vara algse omanikuga kokku lepiti. Müügihind oli isegi vara soetus-

maksumusest üle kolme korra kallim. Müügihinna vaba kujunemine ei ole usutav.

6.3. OÜ Tsentraal SK juhatuse liige tehingu üksikasju ei teadnud ning müügitehingu tingimuste kohta

maksuhaldurile selgitusi anda ei osanud. Juhatuse liikme suuliste selgituste kohaselt sai ta tehingu

kohta teavet kaebaja esindajatelt. Vara soetamiseks vajalikke vahendeid äriühingul ei olnud.

Enampakkumisel osalemiseks vajaminev rahasumma laenati ning viidati tundmatule investorile. Ei

ole usutav, et isikud, kes on vastava valdkonna spetsiifilisusega ja vara soetamisväärtusega kursis,

teevad väidetavalt kogemustel põhineva ning turuhinda kordades ületava hinnapakkumise selleks

vajaminevaid vahendeid omamata. Tegemist oli enampakkumisel reaalse ostusoovita osalemisega,

mille eesmärgiks sai olla üksnes kunstlikult ostuhinna tõstmine.

6.4. "City Spa" nime kasutuselevõtt võib tsiviilõiguslikult teatud määral spordikeskuse majandus-

tegevust mõjutada, kuid sellisel kujul ei ole võimalik kaubamärgist kui maksuõiguslikult rahalist

väärtust omavast müügiobjektist rääkida. Maksuhalduri seisukohta toetavad eksperdihinnangutena

eeskätt Euroopa Liidu ja Eesti Vabariigi patendivoliniku arvamus ja konkreetset kaubamärki

puudutav kohtupraktika. Kuni kaubamärgi registreerimiseni ei ole sellel õiguskaitset. On usutav, et

tegelikult aset leidnud müügitehing sisaldas ka domeeni kasutusõiguse maksumust.

7. Tallinna Halduskohtu 31. jaanuari 2012. a otsusega rahuldati OÜ Norber Grupp kaebus,

tühistati maksuotsus ning tehti vastustajale ettekirjutus vaadata esitatud sisendkäibemaksu tagastus-

nõue uuesti läbi. Halduskohtu põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised.

7.1. Müügihind on lepingupoolte kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui ka

väiksem. Väidetavalt ebamõistlik hinnakokkulepe ei muuda müügitehingut näilikuks, seega ei ole

alust kohaldada MKS § 83 lg-s 4 sätestatud näiliku tehingu maksustamise regulatsiooni.

7.2. Vaidlust ei ole selles, et Legendijuhtimise AS võlg OÜ Norber Grupp ees oli lepingu sõlmimise

hetkel müügihinnast kõrgem. Ehkki müügihinna tasumine ei toimunud rahas, ei ole ka tasa-

arveldustehingus midagi kahtlust äratavat või majanduslikult ebaotstarbekat. Olukorras, kus müüjal

oli ostja ees võlg, oli müügihinna tasaarvestamine majanduslikult kõige otstarbekam käitumine.

Samuti asus OÜ Norber Grupp ostetud spaasisustust kohe kasutama, andes selle koos ruumidega

rendile uuele rentnikule. Kõrgem rendihind võimaldab kaebajal teenida varasema rendilepinguga

võrreldes oluliselt suuremat tulu. Spaa vara ja "City Spa" tähise ostmine oli kaebuse esitajale

majanduslikult põhjendatud ja puudub alus kahelda tehingu toimumises.

7.3. Kohtu hinnangul oleks ainus teoreetiline võimalus maksustada tehinguhinna erinevus siirde-

hinnana TuMS § 8 lg 2 mõttes. Hinna ja sellest tulenevalt käibemaksu korrigeerimine tõstatab

küsimuse, kas tegelikku hinda ületavas osas on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga või eri-

soodustusega. Ka seetõttu on loogiline lähtuda TuMS §-st 8. Ühist majanduslikku huvi maksuhaldur

aga tuvastanud ei ole.

7.4. OÜ Tsentraal SK pakkumises on iseenesest küsitavusi (vara ostmine kõrge hinnaga olukorras,

kus pakkujal puudub ruumide kasutamiseks leping, ebaselgus, kas müügihinna tasumiseks oleksid

rahalised vahendid olemas ning lisaks asjaolu, et läbirääkimised hinna osas viitavad, et pakkumise

kujundamises võis olla oma roll ka kaebuse esitajal), kuid on tõendamata OÜ Tsentraal SK kasu.

Pelgalt OÜ Tsentraal SK esindaja antud seletused, milles kinnitatakse, et OÜ-ga Norber Grupp

toimusid eelnevalt suulised läbirääkimised, ei anna alust asuda seisukohale, et OÜ Tsentraal SK tegi

näiliku pakkumise ja et pakkumises märgitud summa ei ole müügiobjektide tegelik hind. Enam-

pakkumise tagatisraha tasumine ettenähtust kaks päeva hiljem ja selle aktsepteerimine ei muuda

sõlmitud lepingu kehtivust ega selle tingimusi. Ei ole põhjust väita, et pakkumine oleks olnud

kaebajale majanduslikult kahjulik, sest vara jäi spetsiaalselt selle sisustuse jaoks sisekujundatud

ruumidesse. Varakogumit sai hakata seetõttu suurema tulususega välja rentima.

7.5. Isegi kui oleks alus vähendada KMS § 12 lg 14 p 3 alusel kaebaja sisendkäibemaksu suurust, ei

oleks see maksuotsuses toodud kujul õige, kuna maksuotsuses määratud tehinguhind kogu lepingu-

eseme eest ja sellele vastav sisendkäibemaks on ilmselgelt väär.

7.6. Legendijuhtimise AS raamatupidamisprogrammi väljatrüki järgi oli spaa vara soetamis-

maksumus ligikaudu 8 200 000 krooni. Maksuhaldur on seisukohal, et vara on amortiseerunud ja

selle jääkväärtus on 10–15%. Kohtumenetluses tehtud vaatlusel veendus kohus, et spaa vara oli

valdavalt väga heas korras, vaid üksikutel esemetel võis täheldada vähest amortiseerumist. Vara

amortiseerumine 85–90% ulatuses on ilmselgelt tegelikkusega vastuolus. Kohtu veendumust kinnitab

ka Fysioline Eesti OÜ arvamus spordisaali seadmete väärtuse kohta, mille kohaselt on seadmed

kaotanud 10% oma soetusväärtusest ning arvamuse andmise hetkel on spordisaali seadmete

tootjahinnad soetamismaksumusega võrreldes 25–30% kõrgemad. Samuti on Argo Mööbel OÜ

arvamuse kohaselt mööbli väärtuseks 85–90% nende soetusväärtusest. Pole välistatud, et spordisaali

seadmed on hetkel kallimadki, kui oli nende soetusmaksumus.

7.7. "City Spa" tähise kasutamise õigusel on kahtlemata rahaline väärtus isegi juhul, kui see ei ole

kaubamärgina registreeritud. Kohus ei pidanud vajalikuks analüüsida põhjalikumalt "City Spa" tähise

väärtust, kuna maksuotsuses määratud väidetav tegelik tehinguhind ei vasta ilmselgelt spaa vara

väärtusele. Maksuhalduril tulnuks määrata tehingule realistlik hind, mis pidanuks hõlmama spaa vara

tegelikkusele vastavat amortisatsiooni ja ka maksuhalduri väärtushinnangut "City Spa" tähise

kasutamise õigusele.

8. PMTK esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ja teha uus otsus,

millega jätta OÜ Norber Grupp kaebus rahuldamata. Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et

majandusliku tõlgendamise põhimõttele tuginemine on ebaõige ja ainsa aluse maksustamiseks oleks

andnud KMS § 12 lg 14 p 3. Maksu määramisel on õigesti tuginetud MKS § 83 lg-le 4. Kohus on

ebaõigesti hinnanud tõendeid. OÜ Tsentraal SK pakkumine oli näilik ning tegelikult leidis aset spaa

vara ja kaubamärgi registreerimistaotluse müügitehing summas 1 000 000 krooni.

9. OÜ Norber Grupp palus vastuses apellatsioonkaebusele jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus

muutmata. Halduskohus ei ole rikkunud menetlusõiguse norme ega vääralt kohaldanud materiaal-

õigust.

10. Tallinna Ringkonnakohtu 6. juuli 2012. a otsusega rahuldati PMTK apellatsioonkaebus

osaliselt, tühistati Tallinna Halduskohtu otsus ja muudeti halduskohtu resolutsiooni sõnastust. Ring-

konnakohtu põhjendused olid kokkuvõtvalt järgmised.

10.1. MKS § 83 lg-s 4 sätestatud näiliku tehingu maksustamise regulatsiooni kohaldamine oli

põhjendatud, sest vara võõrandamist selle tegelikust turuväärtusest oluliselt kallimalt ei saa asjaolusid

arvestades pidada majanduslikku sisu omavaks. OÜ-l Norber Grupp ei olnud mingit põhjust

omandada ja müüjal võõrandada vara turuhinnast kallimalt.

10.2. KMS § 12 lg-t 14 saab tehingu hinna korrigeerimiseks kohaldada MKS § 84 asemel. Kui KMS

§ 12 lg 14 kohaldamine ei ole võimalik, nt tehingupoolte seotus ei ole tõendatud, siis tuleb maksu-

halduril maksu määramiseks tuvastada, et kõrgema hinnaga tehing on tehtud turuväärtusega võõran-

damistehingu asemel maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud,

miks ta leidis, et kõrgema tehinguhinna märkimine võimaldab kaebajal saada maksueelise, mis

seisneb suuremas summas sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse tekkimises olukorras, kus

vara endine omanik ei olnud maksevõimeline ning käibemaksu riigile laekumine ei olnud võimalik.

Tehingu tegemisest kaebaja soovitud tingimustel oli huvitatud ka müüja, kes vabanes seeläbi hagiga

taotletud summade maksmise kohustusest ja kommertspandist.

10.3. Ringkonnakohtu arvates oleks võimalik tasaarvestatava nõude põhjendatuse kontrollimise teel

tuvastada tehingu tegelik hind. Maksuhaldur ei pidanud seda maksuotsuses vajalikuks, kuna vara

väärtus oli sellest oluliselt madalam, ning leidis, et isegi kui hagis näidatud nõue sellises suuruses

tasaarvestati, polnud kauba väärtus kõrgem kui 1 000 000 krooni.

10.4. OÜ Tsentraal SK pakkumist ei saa pidada usaldusväärseks. Maksumenetluses kogutud tõendite

kohaselt oli tegemist näiliku pakkumisega. OÜ Tsentraal SK esindaja maksumenetluses antud

selgitustest nähtub, et äriühingul ei pruukinud tehingu rahastajat üldse olla. Samuti on vara väärtus

ringkonnakohtu hinnangul müügilepingus märgitust oluliselt madalam.

10.5. Vara väärtuse tuvastamisel ei ole põhjust arvestada vara äraviimise tingimusega. Müügitehingu

väärtuse arvestamisel tuleb lähtuda tehingu tegelikest asjaoludest, milleks oli muu hulgas vara

jäämine samadesse ruumidesse. Seega oli vara tegelik väärtus suurem, kui see oleks olnud juhul, kui

vara oleks ruumidest tulnud ära viia. Tehingu teistsugustest tingimustest lähtuvalt tuleb pidada

ebaõigeks vara väärtuse määramist, lähtudes pangale tasutud summast vara kommertspandi

lõpetamise eest. Maksuhaldur pole arvesse võtnud asjaolu, et taolise turuhinna määramisel, sh

kommertspandist saadava summana, on vara tegelikust väärtusest maha arvatud esemete ruumidest

äraviimiseks, hoiustamiseks ja müümiseks tehtavad kulutused. Esemete müümisel tervikvarana olu-

korras, kus nende kasutuselevõtt on võimalik ilma täiendavate aeganõudvate toiminguteta, on ka vara

väärtus kõrgem.

10.6. Esemete soetusmaksumust ja vähest amortisatsiooni arvestades on halduskohus esemete

väärtuse hindamisel õigesti tuvastanud, et vara väärtuse amortiseerumine 85–90% ei ole usutav.

Ringkonnakohus peab usutavaks, et vara jääkväärtus oli tehingu tegemise ajal 7 500 000 krooni.

Kaebaja võis sisendkäibemaksuna maha arvata 1 500 000 krooni. Käibemaksu määramine ja

tasaarvestamine enammaksega oli vaidlustatud maksuotsuses õige 1 300 000 krooni ulatuses. Muus

osas tuleb maksuhalduril käibemaksu tagastusnõue uuesti läbi vaadata.

10.7. Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et "City Spa" nime võõrandamine oli tasu eest võimalik ning

sellel oli väärtus isegi juhul, kui seda ei olnud kaubamärgina registreeritud. Nimetatud seisukoht ei

ole kooskõlas Tallinna Ringkonnakohtu 4. novembri 2009. a otsusega asjas nr 2-08-28468, milles

leiti, et nimetuse tähendusest ja eristumisvõimetusest tulenevalt ei ole võimalik selle registreerimine

ja selle kasutamise keelamine pole lubatav. Kaebaja võis tasu maksmisega soovida välistada nõudeid

enda vastu seoses "City Spa" nimetuse kasutamisega, ent selliseid kulutusi ei saa pidada seotuks

kaubaga ega käibemaksu objektiks.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

11. OÜ Norber Grupp esitas kassatsioonkaebuse, milles vaidlustab ringkonnakohtu otsuse ulatuses,

millega rahuldati PMTK apellatsioonkaebus osaliselt ning tühistati halduskohtu otsus, muudeti selle

resolutsiooni ning jäeti OÜ Norber Grupp kaebus osaliselt rahuldamata. Kassaator palub ringkonna-

kohtu otsuse vastavas osas tühistada ning jätta jõusse halduskohtu otsus või saata tühistatud osas

uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Kassatsioonkaebuse põhiseisukohad on järgmised.

11.1. KMS § 12 ja MKS § 83 lg 4 on eri- ja üldnormi vahekorras ning lähtuda tulnuks KMS § 12

lg-st 14, mille teokoosseis pole aga täidetud. Samuti ei ole täidetud MKS § 83 lg 4 kohaldamise

tingimused. Seadusandja on ilmselt soovinud piirata käibemaksubaasi aluseks oleva ostuhinna

korrigeerimise võimalusi ja näinud ette, et seda saab teha üksnes KMS-s sätestatud tingimuste

esinemisel. Eesti seaduse sätted oleksid vastuolus Euroopa Liidu Nõukogu direktiiviga

nr 2006/112/EÜ ja tuleks jätta kohaldamata, kui need võimaldaksid tehinguväärtuse korrigeerimist

omavahel mitteseotud käibemaksukohustuslaste, kelle sisendkäibemaksu arvestus pole piiratud,

vaheliste tehingute puhul. Tehingu ostuhind ei olnud näilik.

11.2. Ringkonnakohus on sisuliselt leidnud, et müügitehingu tulemusel võib ostja saada maksueelise

juhul, kui ostuhind on kauba turuväärtusest suurem, sest kõrgem hind võimaldab arvestada suuremas

summas sisendkäibemaksu. See seisukoht on vastuolus käibemaksuarvestuse printsiipidega, kuna

ettevõtjatevahelise käibe puhul ei teki kummalegi poolele sisulist käibemaksukoormust.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus pole maksumaksjale antav hüve (maksueelis), vaid seadusega

tagatud õigus. Maksuhaldur on kohtumenetluses avaldanud, et müüja on maksuotsuse järel

deklareerinud ja tasunud tehingult käibemaksu 200 000 krooni.

11.3. Ringkonnakohus ei ole ostja ja müüja tahteavaldusi, tehinguga seotud asjaolusid ning eelkõige

majanduslikke eesmärke ja tagajärgi sisuliselt hinnanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine

tekitab õigusvastaselt käibemaksu kumulatsiooni. Samuti ei ole ringkonnakohus võtnud põhjendatud

seisukohta enamike OÜ Norber Grupp esitatud faktiliste ja õiguslike väidete suhtes.

11.4. "City Spa" tähise näol on juriidiliselt tegemist kaubamärgiga, sellel on õiguskaitse ja väärtus.

Tehingute tegemisel ei omanud selle tähise kaubamärgina registreerimine tähendust. Tallinna Ring-

konnakohtu 4. novembri 2009. a otsuses tsiviilasjas nr 2-08-28468 esitatud järeldused ei ole käes-

oleva asja lahendamisel asjakohased ega kohaldatavad. Patendiamet on tähise "City Spa" kauba-

märgina 2012. aastal registreerinud. Kaubamärk toob kassaatorile reaalselt üüritulu ja selle vara

omandamine tõstab kinnisvara väärtust, seda kinnitavad tõendid on jäetud põhjendamatult tähele-

panuta. KMS § 2 lg 3 p 3 kohaselt oleks tegemist teenusega ja seega maksuobjektiga ka siis, kui

nõustuda ringkonnakohtuga, et kaubamärgi ostmise eesmärgiks oli müüja nõudeõiguse välistamine.

Lisaks ei ole kohus arvestanud, et müügitehinguga omandati ka domeen.

11.5. OÜ Norber Grupp argumendid ja tõendid selle kohta, et OÜ Tsentraal SK pakkumine ei olnud

näilik, on jäänud ringkonnakohtu otsuses kajastamata.

11.6. Ebaselge on ringkonnakohtu järeldus asjaolust, et tehingu tegelik hind on kindlaks määratav ka

tasaarvestatud nõude põhjendatuse kontrollimise teel. Kui kohus pidas nimetatud vara väärtuse

kindlakstegemise viisi asjakohaseks, tulnuks maksuotsus tühistada.

11.7. Ringkonnakohtu otsuse resolutsiooni punkt 2 alapunktid 2 ja 3 on ebaselged ja vastuolus otsuse

põhjendava osaga. Otsuse resolutsioonist ei selgu üheselt, millises ulatuses võis kaebaja sisend-

käibemaksu maha arvata ning millises ulatuses halduskohtu otsus tühistati.

12. PMTK palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata ja ringkonnakohtu otsuse muutmata. KMS

§ 12 lg 14 ei ole käesolevas asjas kohaldatav. Ringkonnakohus ei korrigeerinud tehingu hinda, vaid

tuvastas tegeliku tehingu. Tegelikkuses leidis aset spaasisustuse ja kaubamärgi registreerimistaotluse

müügitehing teises summas, kui OÜ Norber Grupp ja Legendijuhtimise AS vahel sõlmitud

müügilepingus märgitud. PMTK on tuvastanud OÜ Norber Grupp tahtluse saada maksueelis.

Ringkonnakohus ei ole menetlusnorme rikkunud, otsus on nõuetekohaselt põhjendatud ning selle

resolutsioon mõistlike pingutustega järgitav. Kohus on kohtuotsuse põhjendavas osas selgelt

märkinud, millises ulatuses võis kaebaja sisendkäibemaksu maha arvata. Kohtuotsuse resolutsioon ei

ole ebaselge ega vastuolus otsuse põhjendustega.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

13. Kolleegium ei nõustu kassaatori seisukohaga, et KMS § 12 lg 14 on erinorm, mis välistaks MKS

§ 83 lg 4 kohaldamise. Nende normide rakendusala on erinev. Kuigi KMS § 12 lg-s 15 on sätestatud,

et lõiget 14 rakendatakse maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise tõkestamiseks, ei

hõlma viidatud säte kõiki võimalikke käibemaksust kõrvalehoidumise juhtumeid.

14. KMS § 12 lg-te 14–17 aluseks on Euroopa Liidu Nõukogu direktiiviga 2006/69/EÜ sisseviidud

muudatus käibemaksudirektiivi (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 16. juuni 2010. a otsus asjas

nr 3-3-1-36-10). Direktiivi 2006/69/EÜ art 1 lg 3 punktiga b lisati direktiivi 77/388/EMÜ artikli 11

A-osasse lõige 6. Nimetatud muudatusega sätestati järgmist: "Liikmesriigid võivad maksudest

kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise tõkestamiseks võtta meetmeid tagamaks, et kaupade

tarne või teenuste osutamise maksustatav väärtus vastab turuväärtusele. Seda võimalust kasutatakse

ainult juhul, kui kaupu tarnitakse või teenuseid osutatakse kellelegi, kellega on liikmesriigi

määratluse kohased perekondlikud või muud tihedad isiklikud sidemed, juhtimisalastest, omandi-,

liikmelisus-, rahalistest või õiguslikest suhetest tulenevad sidemed. Käesoleva sätte tähenduses võib

tihedateks sidemeteks lugeda ka tööandja sidemed töövõtja, töövõtja perekonna või mõne muu

töövõtjale lähedase isikuga." Samasisuline säte on praegu kehtivas käibemaksudirektiivis (direktiivi

2006/112/EÜ art 80).

Kolleegium on seisukohal, et nimetatud muudatuse eesmärk on tõkestada käibemaksust kõrvale-

hoidumist tehingute abil, millega käibemaksukohustuslane võõrandab kaupa või osutab teenust

lõpptarbijale (isikule, kellel ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust) turuhinnast madalama

hinnaga. Riigi maksukahju seisneb taolise tehingu puhul selles, et riigile laekuv käibemaks ei vasta

ostjatele antud hüve tegelikule väärtusele. Ostjate maksueelis seisneb selles, et nad saavad kaupu ja

teenuseid väiksema käibemaksukoormusega maksustatult ja seega soodsamalt, kui nad saaksid juhul,

kui oleksid kõnealused kaubad või teenused ostnud mõnelt muult isikult turuhinnaga. Selline olukord

võib esineda näiteks oma töötajate või lepingupartnerite puhul, kes võivad osa saadud kaupade ja

teenuste hinnast varjatud kujul kinni maksta oma töö või osutatud teenusega.

15. KMS § 12 lg-s 14 sätestatud maksustatava väärtuse korrigeerimise erisäte ei ole mõeldud

rakendamiseks sellises olukorras, kus riik kannab kahju tulenevalt sellest, et kauba müüja või teenuse

osutaja ei arvesta või tehingu asjaoludest tulenevalt ei ole suuteline riigile tasuma kauba või teenuse

väärtuselt arvutatud käibemaksu, kuid ostja soovib selle käibemaksu sisendkäibemaksuna maha

arvata. KMS § 12 lg 14 p 1 kohaselt on nimetatud erisäte kohaldatav vaid siis, kui kauba soetajal või

teenuse saajal ei ole sisendkäibemaksu täieliku mahaarvamise õigust. Käesolevas vaidluses ei ole

seatud kahtluse alla asjaolu, et OÜ-l Norber Grupp on õigus arvata sisendkäibemaks maha täies

ulatuses, sest ta kasutab ostetud kaupa täies ulatuses maksustatava käibe tarbeks ning puuduvad KMS

§ 29 lg-s 4, §-s 30 või § 32 lg-s 1 toodud asjaolud, mis piiraksid sisendkäibemaksu mahaarvamist.

16. Kolleegium möönab, et tavaolukorras puudub vajadus korrigeerida tehingu väärtust, juhul kui

kauba või teenuse ostjal on täies ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Tehingu väärtuse

suurendamise tulemusena suureneks ühelt poolt müüja kohustus riigi ees ja teiselt poolt suureneks

samas ulatuses ka ostja õigus maha arvata sisendkäibemaksu. Kokkuvõttes ei saaks riik tehingu

väärtuse korrigeerimisel täiendavat tulu (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 30. mai 2007. a otsus

asjas nr 3-3-1-22-07, p 12).

17. Käesolevas kohtuasjas on tegu erandliku olukorraga, sest tehingu asjaolud viitavad kahtlusele, et

ostjal oli selle tehingu kujundamisel kavatsus saavutada suurema summa sisendkäibemaksu maha-

arvamine, kui müüja oleks reaalselt sellelt tehingult riigile käibemaksu tasunud. Sellises olukorras on

võimalik kohaldada MKS § 83 lg-t 4 ning korrigeerida tehingu väärtust vastavalt selle tehingu

väärtusele, mida pooled tegelikult silmas pidasid.

Seega ainuüksi tehingu ebamõistlikult kõrge hind ei anna alust MKS § 83 lõike 4 kohaldamiseks,

vaid maksuhaldur peab ära näitama ka ostja või müüja eeldatava maksueelise ning tahtluse maksu-

eelise saavutamiseks. Kolleegium on seisukohal, et käesolevas asjas viitavad maksueelise saamise

soovile mitmed tehingu asjaolud kogumis, sh enampakkumise ranged tingimused, ostja tegutsemine

müüja esindajana, kogu müügihinna tasaarvestamine kahjunõuetega, müügihinnaga tasaarvestamata

osas kahjunõudest loobumine, samuti asjaolu, et Legendijuhtimise AS on praeguseks likvideeritud ja

registrist kustutatud.

18. Ringkonnakohus nõustus maksuhalduriga, et maksueelise saamine on tuvastatud. Ringkonna-

kohus märgib oma otsuses, et "maksuhaldur on maksuotsuses piisavalt põhjendatud, miks leiti, et

kõrgema tehingu hinna näitamine võimaldab kaebajal arvestada maha suuremas summas sisendkäibe-

maksu ning maksueelise saamine oli võimalik seetõttu, et vara endine omanik ei olnud

maksevõimeline, mistõttu käibemaksu laekumine riigile polnud võimalik. Tehingu tegemisest kaebaja

soovitud tingimustel oli huvitatud ka müüja, kes vabanes seeläbi hagiga taotletud summade maksmise

kohustusest ja panga nõuetest tulenevalt kommertspandist." Kolleegium nõustub ringkonnakohtu

seisukohaga ja leiab, et tuvastatud asjaolud on piisavad selleks, et lugeda tõendatuks OÜ Norber

Grupp tahtlus saada maksueelis.

19. Riigikohtu halduskolleegium selgitas 11. jaanuari 2012. a otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-46-11, et

näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on

müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu

tagastusnõue. Seetõttu ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisend-

käibemaksu mahaarvamise õigust. Kui maksuhaldur tuvastab, et teeseldud tehinguga varjati teist,

väiksema müügihinnaga tehingut, siis on OÜ-l Norber Grupp õigus sisendkäibemaksu maha arvata

mitte kogu arvel märgitud käibemaksu ulatuses, vaid aluseks tuleb võtta tehingu tegelik müügihind ja

sellest lähtuvalt arvestada käibemaks ning mahaarvatava sisendkäibemaksu suurus.

20. Üksnes erandlike asjaolude ilmemisel võib maksuhaldur jätta ka näiliku tehingu korral poolte

käibemaksuarvestuse korrigeerimata ning aktsepteerida ostja õigust sisendkäibemaksu mahaarva-

misele (nr 3-3-1-46-11, p 21). Kui need erandlikud asjaolud ilmnevad pärast maksuotsuse tegemist,

on ostjal õigus taotleda maksuotsuse muutmist. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust saab aktsep-

teerida vaid eeldusel, et müüja on näiliku tehingu alusel arvestatud käibemaksu riigile tasunud.

Käesolevaks hetkeks on Legendijuhtimise AS registrist kustutatud. Maksuotsusest ei selgu, et

Legendijuhtimise AS oleks deklareerinud vaidlusaluselt tehingult arvestatud käibemaksu 4 000 000

krooni. Maksumenetluses maksuhaldurile antud selgitustes vaidlesid Legendijuhtimise AS esindajad

tehingu hinnale vastu ning eitasid Legendijuhtimise AS kohustust nii suures summas käibemaksu

maksta. Kohtumenetluses esitatud seisukohtade järgi on Legendijuhtimise AS deklareerinud vaidlus-

aluselt tehingult käibemaksu 200 000 krooni. Kui see väide on tõene, siis ei oleks OÜ-l Norber Grupp

õigust taotleda maksuotsuse muutmist ka siis, kui kohtud jätaksid maksuotsuse täies ulatuses jõusse.

21. Kohtud on kooskõlas menetlusnormidega tuvastanud, et spaasisustuse õiglane väärtus oli

7 500 000 krooni. Vara algväärtus oli raamatupidamisdokumentide järgi 8 200 000 krooni ja kohtute

hinnangul oli väärtus vähenenud 10–15%. Vara väärtust mõjutab ka asjaolu, et asju ei tulnud

teisaldada ja need jäid OÜ Norber Grupp kinnistule ning seetõttu oli kinnisvara lihtsam ja kasulikum

üürile anda.

22. Kolleegium leiab, et ringkonnakohus on tehingu väärtuse määramisel ebaõigesti jätnud arvesse

võtmata "City Spa" kaubamärgi registreerimistaotluse väärtuse. Kuigi "City Spa" ei ole üldtuntud

kaubamärk, millel oleks olnud õiguskaitse enne registreerimist, oleks ringkonnakohus pidanud

arvestama, et ka kaubamärgi registreerimistaotlusel võib olla väärtus ning seda oleks tulnud tehingu

tegeliku hinna määramisel arvestada.

23. Kaubamärgi registreerimisel omab olulist tähtsust registreerimistaotluse esitamise kuupäev, sest

õiguste kaitse tekib tagasiulatuvalt. Kaubamärgiseaduse § 8 lg 2 kohaselt hakkab registreeritud

kaubamärgi suhtes õiguskaitse kehtima kaubamärgi registreerimistaotluse esitamise kuupäevast.

Kaubamärgi registreerimise õigus on üleantav ja võõrandatav. Seda on kinnitanud ka kohtupraktika

(vt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 18. jaanuari 2012. a otsus asjas nr 3-2-1-147-11, p 14). Seega on

esitatud registreerimistaotlus loovutatav ning võib omada väärtust.

24. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et sellist tähist ei saagi kaubamärgina

registreerida ning tehingu väärtuse hindamisel arvesse võtta. Otsuses viidatud tsiviilasi nr 2-

08-28468 ei ole käesoleva asja lahendamisel asjakohane, sest nimetatud lahendis käsitleti üksnes

Inglise Kolledži Sihtasutusele kuulunud sõnalise kaubamärgi eristusvõimet. OÜ Norber Grupp ja

Legendijuhtimise AS vahelise müügitehingu üheks objektiks olnud registreerimistaotlus oli esitatud

kombineeritud kaubamärgi registreerimiseks. Kombineeritud ja üksnes sõnalise kaubamärgi eristus-

võime on aga oluliselt erinev. Seetõttu on ebaõige ringkonnakohtu järeldus, et nimetatud tsiviilasjas

kaubamärgi eristusvõime kohta esitatud seisukohad kinnitavad ka käesolevas asjas, et tähisel puudub

eristusvõime ja registreerimistaotlusel väärtus.

25. Eelnevat arvestades võib registreerimistaotluse üleandmisel olla rahaliselt hinnatav väärtus, eriti

juhul, kui registreerimistaotlus on hiljem rahuldatud ja kaubamärk registreeritud, sest õiguskaitse

tekib mitte registreerimise kuupäevast, vaid registreerimistaotluse esitamise kuupäevast.

26. Kolleegium ei nõustu kassatori väitega, et ringkonnakohus oleks pidanud tehingu tegeliku hinna

tuvastamisel arvestama ka domeeni väärtust. Müügilepingu järgi olid müügiobjektideks spaa

sisustusse kuuluvad esemed ning kaubamärgi registreerimistaotluse üleandmine. Domeeni üleandmist

ja selle omaniku kande muutmist leping ei hõlmanud. Seega olenemata asjaolust, et domeen võib olla

OÜ Norber Grupp omandis ja sellel võib olla rahaline väärtus, ei ole see asjakohane kõnealuse

tehingu tegeliku hinna määramisel ja seda ei tulnudki arvestada.

27. Arvestades asjaolu, et kaubamärgi registreerimistaotluse väärtus mõjutab kogu vaidlusaluse

tehingu lõppväärtust, millest sõltub omakorda mahaarvatava sisendkäibemaksu suurus ning maksu-

otsuse jõusse jääv ja tühistamisele kuuluv osa, menetluskulude jaotus ning maksuhaldurile ette-

kirjutuse tegemise võimalikkus, tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada täies ulatuses ja saata asi uueks

läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule. Ringkonnakohtu otsuse täies ulatuses tühistamisega ei

ületa kolleegium kassatsioonkaebuse piire ega riku kassatsioonimenetluse volitusi, sest kassaatori

eesmärgiks on kassatsioonkaebuses märgitud nõuetest tulenevalt siiski ringkonnakohtu otsuse täies

ulatuses tühistamine. Kassaatori nõustumine mõningate ringkonnakohtu seisukohtadega ei kitsenda

kassatsioonkaebuse piire (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 12. detsembri 2011. a määrus asjas

nr 3-3-1-52-11, p 15).

28. Asja uuel arutamisel peab ringkonnakohus tuvastama "City Spa" kaubamärgi registreerimise

õiguse väärtuse ning selles osas korrigeerima maksuotsuse tühistamisele kuuluvat osa. Olles

tuvastanud kaubamärgi registreerimistaotluse väärtuse, saab ringkonnakohus uue otsuse

resolutsioonis lahendada kaebuse taotlused tervikuna, märkides vajadusel, kui suur oli tehingu algne

väärtus ja sellele vastav käibemaks, kui suur oli tehingu väärtus ja käibemaks maksuotsuses

korrigeeritud kujul ning kui suureks jääb tehinguväärtus ja käibemaks pärast maksuotsuse osalist

tühistamist.

Kuna Riigikohus ei tee asjas lõplikku otsust, ei võta ta ka seisukohta menetluskulude jaotamise kohta.

Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 kohaselt tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann