3-3-1-50-12 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-50-12

Otsuse kuupäev

22. aprill 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Silva Bankieri (Bankier) kaebus Sotsiaalkindlustusameti

tegevuse õigusvastasuse tuvastamiseks ja ettekirjutuse

tegemiseks ning Maksu- ja Tolliametile ettekirjutuse

tegemiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 28. oktoobri 2011. a otsus haldus-

asjas nr 3-10-2375

Menetluse alus Riigikohtus

Silva Bankieri kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Silva Bankieri kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu

28. oktoobri 2011. a otsus haldusasjas nr 3-10-2375 muutmata.

2. Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Sotsiaalkindlustusameti 16. veebruari 2010. a otsusega nr 534129V määrati Silva Bankierile

vanaduspension tagasiulatuvalt alates 8. märtsist 2009. a 4820 kr kuus. 16. veebruari 2010. a otsusega

nr 534129V/1 määrati Silva Bankierile vanaduspensioniks alates 1. aprillist 2009. a 5054 kr kuus.

2. S. Bankier esitas 14. septembril 2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tunnistada

õigusvastaseks Sotsiaalkindlustusameti tegevuse, mis seisneb kaebaja pensioni maksustamises 100%

ulatuses 21% tulumaksuga, ja kohustada Sotsiaalkindlustusametit välja maksma määratud pension

100% ulatuses, samuti kohustada Maksu- ja Tolliametit tagastama kaebajale see osa pensionist, mis

on tulumaksuna kinni peetud alates 8. märtsist 2009. Kaebust põhjendati järgmiselt:

1) Sotsiaalkindlustusamet on võtnud aluseks kaebaja ajutise sissekirjutuse Soomes, peab teda

Soomes alaliselt elavaks isikuks ja maksustas tema Eesti riigilt saadava pensioni 100% ulatuses 21%

tulumaksuga;

2) kaebaja on Eesti Vabariigi kodanik, kes töötab ametlikult Soomes, kus ta on alates 6. märtsist

2006 võõrtöölise staatuses. Kaebajal pole Soomes alalist elamisluba. Selleks, et ta saaks Soomes

ametlikult töötada, avada pangaarve ning et talle laieneksid Soome töölistega võrdselt sotsiaalabi,

arstiabi jms õigused, peab ta olema sisse kirjutatud Soome elanikeregistrisse. Kaebaja pole Soome

alaline elanik ja Soome pole tema kodukohamaa;

3) kaebaja on Soome maksuhaldurile deklareerinud Eestist 2010. a saadud 50 000 kr pensioni ning

kinnitanud, et edaspidi saab iga kuu 3800 kr pensioni. See on summa, mille kaebaja saab kätte pärast

Eesti riigi poolt 21% tulumaksu kinnipidamist. Soome maksuhaldur on võtnud Eestist saadud

pensioni arvesse kaebaja töötasule tulumaksuprotsendi määramisel;

4) vastavalt 14. juuni 1971. a Euroopa Nõukogu määrusele (EMÜ) nr 1408/71 "Sotsiaalkindlustus-

skeemide kohaldamise kohta ühenduse piires liikuvate töötajate ja nende pereliikmete suhtes" on

määruse andmisel arvestatud, et ühenduse piires on vaja tagada liikmesriigis elavate töötajate võrdne

kohtlemine eri riikide õigusaktide alusel; kooskõlastussätted peavad tagama, et ühenduse piires

liikuvatele töötajatele jääksid alles omandatud ja omandamisel olevad õigused ja hüved;

5) Sotsiaalkindlustusameti tegevus paneb kaebaja ebavõrdsesse olukorda võrreldes Eestis elavate

ja töötavate pensionäridega, kelle pension on tulumaksuga maksustatud osaliselt. Eesti seaduste

kohaselt maksustatakse töötava pensionäri pension tulumaksuga vaid osas, mis ületab maksuvaba

pensioniosa, kaebaja pensionist võetakse tulumaks maha aga esimesest kroonist arvates. Ebavõrdne

kohtlemine on vastavalt määrusele nr 1408/71 lubamatu;

6) Euroopa Nõukogu määruse (EÜ) nr 118/97 artikli 10 kohaselt ei tohi ühe või mitme liikmesriigi

õigusaktide alusel saadavaid rahalisi invaliidsus-, vanadus- või toitjakaotushüvitisi mingil viisil

vähendada, peatada, tühistada või konfiskeerida seetõttu, et nende saaja elab liikmesriigi territoo-

riumil, mis ei ole see liikmesriik, kus asub hüvitise maksmise eest vastutav asutus;

7) isikute võrdsus on ka üks peamisi õigluse elemente ja kaitstud põhiseaduse (PS) §-ga 12.

Kaebaja staatus Soomes pole pärast 2006. aastat muutunud, ta on endiselt võõrtööline ja mitte

Soomes alaliselt elav Eesti pensionär. Kaebaja pole Soomele esitanud taotlust alalise elamisloa

saamiseks, samuti ei tee Soome sundkorras kellestki alalist elanikku.

3. Tallinna Halduskohtu 10. mai 2011. a otsusega jäeti S. Bankieri kaebus rahuldamata. Kohtu-

otsuse põhjendused olid järgmised:

1) arvestades vastustajate käsutuses olevaid andmeid ja TuMS §-s 6 toodud residentsuse para-

meetreid, on kaebaja Eestis mitteresident;

2) kaebaja ei vaidlusta Sotsiaalkindlustusameti väidet, et viibib Eestis jooksva aasta jooksul vähem

kui 183 päeval ning on kantud Soome elanikeregistrisse. Kaebaja arvates on ta Eesti resident selle

pärast, et on Eesti Vabariigi kodanik ega oma Soomes elamiseks alalist elamisluba. Need asjaolud

pole aga isiku residentsuse määratlemisel olulised;

3) kaebaja käitumise järgi otsustades ei pea ta siiski ka ise ennast Eesti residendiks, sest pole

esitanud Maksu- ja Tolliameti piirkondlikule struktuuriüksusele tuludeklaratsioone maksustamis-

perioodi tulude kohta, nagu füüsilisest isikust resident TuMS § 44 lg 1 järgi on kohustatud tegema;

4) kaebaja on oma Soomes saadud töötasu ja osa Eestis saadud pensionist deklareerinud Soome

maksuametis. Soome maksuamet pole kaebaja Eestis saadud pensioni tulumaksuga maksustanud,

seega pole topeltmaksustamist toimunud;

5) tulenevalt TuMS § 6 lg-st 3, § 19 lg-st 2, § 29 lg-st 9 ja § 43 lg 1 p-st 1 maksab mitteresident

tulumaksu Eesti riigi poolt talle makstud pensionilt 21 %. Kuna kaebaja pole resident, pole TuMS

§ 23² tema suhtes kohaldatav ning seega kuulub temale makstav riiklik pension täies ulatuses

maksustamisele tulumaksuga 21 %;

6) ekslik on kaebaja arvamus, et teda koheldakse ebavõrdselt võrreldes Eestis elavate töötavate

pensionäridega, kelle pension on tulumaksuga maksustatud osas, mis ületab maksuvaba pensioniosa.

Võrdsuspõhiõigus tähendab, et võrdses olukorras olevaid isikuid koheldakse võrdselt ja ebavõrdses

olukorras olevaid isikuid ebavõrdselt. Mitteresident pole residendiga võrdses olukorras. Pensioni

maksustamine tulumaksuga pole käsitatav pensioni vähendamisena.

4. Silva Bankier esitas apellatsioonkaebuse ja taotles halduskohtu otsuse tühistamist.

5. Tallinna Ringkonnakohus jättis apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse

muutmata, põhjendades otsust järgmiselt:

1) TuMS § 6 lg 1 esimese lause kohaselt on füüsiline isik Eesti resident, kui tema elukoht on Eestis

või kui ta viibib Eestis 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul vähemalt 183 päeval. Ringkonnakohus

selgitas, et isiku elukoht on Eestis, kui ta elab Eestis alaliselt või püsivalt (TsÜS § 14 lg 1). Vaidlust

ei ole selle üle, et apellant viibib enamiku ajast Soomes, kuna ta seal töötab. Kui apellant viibib Eestis

mõnikord puhkepäevadel ja puhkuse ajal – selle kohta tõendeid pole kohtumenetluses esitatud –,

omades Eestis elukohta, kus viibida vabal ajal, võib asuda seisukohale, et ta elab siin alaliselt (st ka

siis, kui ta enam Soomes tööl ei käi). TuMS § 6 lg 5 kohaselt tuleb aga kohaldada residentsuse

määramisele välislepingut, kui välislepingu alusel määratud residentsus erineb seaduse alusel

määratud residentsusest. Maksulepingu art 4 lg 1 näeb ette residentsuse kindlaksmääramise vastavalt

Eesti ja Soome seadustele ning lõige 2 näeb ette, et kui nende seaduste kohaselt on isik mõlema riigi

resident, määratakse tema residentsus, lähtudes sellest, millises riigis on tal alaline elukoht, kui

selline elukoht on tal mõlemas riigis, siis lähtudes sellest, kellega tal on otsesemad isiklikud ja

majanduslikud sidemed, või kui sellisel viisil residentsuse kindlaksmääramine ei ole võimalik, siis

lähtudes sellest, kus isik pikemaajaliselt viibib. Soome tulumaksuseaduse (tuloverolaki) § 11

määratleb Soome residentsuse sarnaste kriteeriumide alusel: isik on Soome resident, kui tal on seal

alaline elukoht ja kodu või kui ta püsivalt viibib seal üle kuue kuu, mille kestel muus riigis ajutine

viibimine ei too kaasa Soomes elamise katkemist. Nimetatud seaduses ei ole sätestatud, et

võõrtöölisena käsitatavat isikut ei peeta Soome residendiks vaatamata püsivalt Soomes töötamisele ja

seetõttu Soomes viibimisele enamiku ajast kalendriaastas. Apellant pole tõendanud, et tal Soomes

püsivat elukohta, kus ta ka töövälisel ajal viibiks, olemas ei ole. Seetõttu leiab ringkonnakohus, et

isegi kui apellanti saaks käsitada Eesti residendina, on ta Soome seaduste kohaselt sealne resident

ning residentsus tuleb kindlaks määrata maksulepingu art 6 lg 2 kohaselt;

2) ei ole tõendatud, et apellandil Soomes alaline elukoht puuduks. Olukorras, kus apellant töötab

Soomes ja järelikult viibib seal ka töövälisel ajal, sõitmata selleks ajaks iga kord Eestisse, pole

võimalik asuda seisukohale, et Eestiga oleks tal tihedam majanduslik side. Soomes viibib ta rohkem

aega kui Eestis. Seetõttu tuleb apellanti lugeda Soome residendiks;

3) kuna apellant on Soome resident, ei saa ta tugineda TuMS §-le 232 tulust maksuvaba tulu maha-

arvamise nõudmisel;

4) maksulepingus ei ole riigi poolt makstava pensioni maksustamise reguleerimisel artiklis 18 tehtud

erandit teise riigi võõrtöölistele makstavate pensionide maksustamisel. Artikli 18 lg 1 kohaselt

maksustatakse lepinguosalise riigi residendile eelnenud teenistuse eest makstavad pensionid ja

annuiteedid ainult riigis, kus pensioni saaja on resident. Siiski teeb sellest üldreeglist erandi artikli 18

lg 2 punkt a, mille kohaselt pensionid ja muud toetused, nii perioodilised kui ühekordsed

kompensatsioonid, mis on makstud lepinguosalise riigi sotsiaalkindlustuse seadusandluse alusel või

mõne muu sotsiaalse heaolu tagamiseks lepinguosalise riigi poolt loodud riikliku korra alusel,

maksustatakse ainult antud riigis. Apellandile makstavat pensioni tuleb kvalifitseerida just, nagu

halduskohus ja maksuhaldur õigesti selgitasid, Eesti sotsiaalkindlustuse seadusandluse alusel

makstavaks pensioniks. Seega on selle maksustamise õigus ainult Eesti riigil ning topelt-

maksustamise vältimiseks on keelatud selle tulu maksustamine Soomes;

5) apellandi viidatud EL õigusaktid ei keela teises EL liikmesriigis elavale või töötavale isikule välja-

makstava pensioni maksustada riigis, kelle sotsiaalkindlustusalane seadus pensioni maksmise ette

näeb. EL Nõukogu määruse nr 118/97 artikkel 10 ei keela makstava pensioni maksustamist

tulumaksuga, mida tuleb eristada pensioni vähendamisest, muutmisest, peatamisest, tühistamisest või

konfiskeerimisest teises riigis elamise või viibimise tõttu. Apellanti ei ole koheldud põhjendamatult

ebavõrdselt võrreldes nende pensionisaajatega, kes on Eesti residendid. Maksuhaldur selgitas õigesti,

et maksuvaba tulu mahaarvamise piirangut teise riigi residendist pensionisaajate puhul õigustab

eesmärk ära hoida mitmes riigis maksuvaba tulu mahaarvamiste tegemise kaudu maksustamisel eelise

saamist võrreldes isikutega, kes saavad tulu vaid ühest riigist.

6. S. Bankier esitas kassatsioonkaebuse, milles taotleb ringkonnakohtu ja halduskohtu otsuse

tühistamist ning asja halduskohtule uueks läbivaatamiseks saatmist või alternatiivselt uue otsuse

tegemist.

7. Riigikohtu halduskolleegium peatas 2. veebruari 2012. a määrusega kassatsioonkaebuse loa-

menetluse kuni Euroopa Kohtu lahendini kohtuasjas nr C-39/10.

8. Riigikohtu halduskolleegium uuendas 28. augusti 2012. a määrusega kassatsioonkaebuse

menetlusse võtmise otsustamise ja võttis sama määrusega kassatsioonkaebuse menetlusse.

9. Euroopa Kohtu 10. mai 2012. a otsuses kohtuasjas C-39/10 otsustati järgmist: "Kuna Eesti Vaba-

riik ei kohalda 15. detsembri 1999. aasta tulumaksuseaduses (muudetud 26. novembri 2009. aasta

seadusega) ette nähtud maksuvaba tulu piirmäära mitteresidendist pensionäridele, keda seetõttu, et

nende pension on liiga väike, elukohaliikmesriigis viimase õigusnormide kohaselt ei maksustata, siis

on ta rikkunud ELTL artiklist 45 ja Euroopa Majanduspiirkonna lepingu artiklist 28 tulenevaid

kohustusi."

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

10. S. Bankier esitas kassatsioonkaebuse, milles taotleb ringkonnakohtu ja halduskohtu otsuse

tühistamist ning asja halduskohtule uueks läbivaatamiseks saatmist või alternatiivselt uue otsuse

tegemist. Kassaator väidab järgmist:

1) asjas pole selgelt ja jälgitavalt tuvastatud asjaolud, mille pinnalt on kohus pidanud põhjendatuks

rakendada konkreetseid materiaalõiguslikke sätteid;

2) kohtud ei ole argumenteeritult vastanud kaebuse esitaja topeltmaksustamise esinemise väitele;

3) kohtud pole põhjendanud, miks on motiveeritud maksulepingu eelistatud kohaldamine võrreldes

vaidlust samuti reguleeriva Euroopa Liidu õigusega. Kohtulahendites puudub jälgitav ja arusaadavalt

veenev argumentatsioon selle kohta, miks antud juhul on põhjendatud ignoreerida põhimõtet, mille

kohaselt ei tohi ühe või mitme liikmesriigi õigusaktide alusel saadavaid rahalisi invaliidsus-,

vanadus- ja toitjakaotushüvitisi mingil viisil vähendada, peatada, tühistada või konfiskeerida seetõttu,

et nende saaja elab liikmesriigi territooriumil, mis ei ole see liikmesriik, kus asub hüvitise maksmise

eest vastutav asutus.

11. S. Bankier teatas 14. novembril 2012 Riigikohtule järgmist:

1) vastustajad möönavad sisuliselt (ehkki kaudselt), et kaebaja väidetav topeltmaksustamine võis

toimuda, kuid sel juhul peab vastavalt Eesti ja Soome Vabariikide vahel sõlmitud tulu- ja kapitali-

maksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingule topelt-

maksustamist vältima Soome;

2) kohtuasjas C-39/10 Euroopa Kohtu poolt 10. mail 2012 tehtud kohtuotsuse kassaatoripoolse

analüüsi tulemuseks on, et kaebaja vanaduspensioni on maksustatud Eesti Vabariigi poolt Euroopa

Liidus kehtiva õiguse vastaselt, kuna:

a) tööjõu liikumisvabadust käsitlevate eeskirjadega on sisuliselt antud juhul vastuolus see, kui

kaebajat, kes liikumisvabadust on kasutanud, on koheldud tema päritoluliikmesriigis (Eestis) vähem

soodsalt kui siis, kui ta ei oleks nende eeskirjadega kehtestatud õigusi kasutanud (millega vastu-

pidiselt on antud juhul samaaegselt kaasnenud kaebaja kinnitusel tema vanaduspensioni maksusta-

mine töökohariigis Soomes);

b) Euroopa Kohtu praktikas on leitud, et olukorras, kus maksukohustuslane ei ole elukohaliikmes-

riigis saanud selle õigusnormide kohaselt mingit maksustatavat tulu, nagu antud juhul leiab kaebaja,

võib olla tegemist diskrimineerimisega, kui kaebuse esitaja isiklikke ja perekondlikke asjaolusid ei

võeta arvesse ei tema elukohariigis ega töökohaliikmesriigis. Kaebaja leiab, et Eesti ei ole käesoleval

juhtumil nimetatud kriteeriume arvestanud;

c) Euroopa Nõukogu määruse nr 118/97 kohaselt peaksid erinevate liikmesriikide õigusaktide

kohaldamise ja sellest tuleneva kattumuse vältimiseks ühenduse piires liikuvad töötajad kuuluma

ainult ühe riigi sotsiaalkindlustussüsteemi alla. Erandjuhte, mille puhul isiku suhtes on üheaegselt

kohaldatavad kahe liikmesriigi õigusaktid, peaks esinema võimalikult vähe ja piiratud ulatuses.

12. Maksu- ja Tolliamet palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata ja väidab järgmist:

1) Euroopa Kohus on kohtuasjas nr C-39/10 märkinud, et residentide ja mitteresidentide vahelise

diskrimineerimisega võib aluslepingu tähenduses olla tegemist üksnes siis, kui sõltumatult nende

elukohast eri liikmesriikides tuvastatakse, et arvestades asjaomaste siseriiklike sätete sisu ja eset, on

residendi ja mitteresidendi olukord sarnane. Sellise olukorraga on Euroopa Kohtu hinnangul tegemist

siis, kui mitteresident, kes ei saa märkimisväärset tulu oma elukohaliikmesriigis ning saab põhilise

osa maksustatavast tulust oma tegevusest allikariigis, on sarnases olukorras viimati nimetatud

liikmesriigi residentidega, kuna sellisel juhul ei ole elukohariigil võimalik anda talle maksusoodustusi

tema isiklikest või perekondlikest asjaoludest lähtuvalt. Järelikult tuleb teda allikariigis

maksustamisel kohelda nagu residenti ja sellel liikmesriigil tuleb talle anda samasuguseid

maksusoodustusi nagu need, mis on ette nähtud residentidele;

2) Euroopa Kohtu poolt viidatud olukorraga on tegemist siis, kui isiku kogutulu on niivõrd väike, et

tal elukohaliikmesriigis tulumaksukohustust ei tekiks, st, kui progressiivse tulumaksusüsteemi korral,

nagu kehtib Soomes, oleks isiku tulumaksumäär 0%. Kui elukohaliikmesriigis ei kuuluks isiku tulu

maksustamisele, kujutaks endast diskrimineerimist sellele isikule makstava pensioni maksustamine

tulumaksuga kogu ulatuses allikariigis, kuivõrd tal ei oleks võimalik elukohariigis tulumaksu

arvutamisel võtta arvesse allikaliikmesriigis makstud pensionilt tasutud tulumaksu. Seega tuleks teda

Euroopa Kohtu hinnangul allikariigis maksustamisel kohelda nagu residenti ning anda talle

residendile ette nähtud maksusoodustusi nagu need. Sisuliselt on Eesti residendist Eesti pensionär ja

Soome residendist Eesti pensionär võrreldavad ainult juhul, kui Soome residendist Eesti pensionäri

maailmatulu on nii väike, et tal ei teki üldse mingit tulumaksukohustust Soomes või on Soomes

tekkiv tulumaksukohustus ebapiisav topeltmaksustamise vältimiseks. Kui Soome residendist Eesti

pensionäri maailmatulu on aga piisav selleks, et Soomes tekiks tal topeltmaksustamise vältimiseks

piisav tulumaksukohustus, nagu see on kassaatori puhul, siis ei ole Soome residendist Eesti pensionär

lihtsalt võrreldav Eesti residendist Eesti pensionäriga;

3) samas ei ole Euroopa Kohus asunud seisukohale, et maksukohustuslasele peaksid maksu-

soodustused kohalduma mõlemas liikmesriigis. Seega ei ole põhjendatud maksusoodustuste

kohaldamine allikaliikmesriigis olukorras, kus isiku kogutulu ületab maksuvaba piirmäära elukoha-

liikmesriigis ja elukohaliikmesriik võtab arvesse nimetatud isiku võimet makse tasuda ning tema

isiklikke ja perekondlikke asjaolusid selle riigi õigusnormides ettenähtud korra kohaselt. Vastupidine

võimaldaks mitteresidendist maksukohustuslasel kumuleerida maksusoodustusi igas asjaomases

liikmesriigis ning see omakorda seaks ebavõrdsesse olukorda need maksukohustuslased, kes saavad

tulu ainult ühes liikmesriigis;

4) käesoleval juhul on kassaatori palgatulu Soomes 18 701 eurot 93 senti aastas ning tema tulumaksu-

määr, mille arvutamisel on arvesse võetud ka isiku Eestis saadavat pensioni ning sotsiaalabiraha,

21%. Seega on kassaatori kogutulu nii suur, et tal on tekkinud tulumaksukohustus ka elukoha-

liikmesriigis, kus talle on maksusoodustust juba kohaldatud;

5) kassaator ei ole esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et temale Eestis makstav pension oleks

maksustatud Soomes või Soome ei oleks temale Eestis makstavalt pensionilt tasutud tulumaksu

arvesse võtnud. Isegi juhul, kui kassaatorile Eestis makstavalt pensionilt on tulumaks arvestatud ka

Soomes, peab topeltmaksustamist vältima maksulepingu artiklite 18 lg 2 ja 23 lg 1 kohaselt Soome;

6) kuna kassaatori maailmatulu on piisav tema isiklike asjaolude arvessevõtmiseks2 elukohaliikmes-

riigis (Soome), ei ole Euroopa Kohtu lahend kohtuasjas nr C-39/10 käesolevas asjas asjakohane,

isikut ei ole ebavõrdselt koheldud ning halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused on õiguspärased.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

13. Halduskohtule 14. septembril 2010 esitatud kaebuses taotles kaebaja kohustada Sotsiaal-

kindlustusametit tema pension välja maksma 100% ulatuses, samuti kohustada Maksu- ja Tolliametit

tagastama kaebajale see osa pensionist, mis on tulumaksuna kinni peetud alates 8. märtsist 2009.

14. Praeguses asjas on vaidluse all see, kas Eesti Vabariik sai maksustada tulumaksuga (maksu-

määr 21%) kaebajale Eesti seaduse alusel määratud ja makstavat riiklikku vanaduspensioni või tuli

kaebaja suhtes kohaldada Eesti residendile laienevaid TuMS § 23 ja § 232, mis võimaldavad Eesti

residendile teha maksustamisperioodi tulust mahaarvamisi ja maksustavast pensionist täiendavaid

mahaarvamisi. Vaidlus seondub sellega, et Eestis maksustatakse Eesti riiklikke pensione tulumaksuga

erinevalt, sõltuvalt sellest, kas pensionär on või ei ole Eesti resident.

Vaidluse all ei ole, et kaebaja oli Soomes töötav Eesti vanaduspensionär, kellele Soomes makstud

palgalt määras Soome Vabariik tulumaksu.

15. Kuna residendi ja mitteresidendi pensione maksustatakse Eestis erinevalt, siis tuleb kõigepealt

lahendada küsimus, kas kaebaja on Eesti resident. Kaebaja on varasemas kohtumenetluses läbivalt

väitnud, et ta on Eesti resident.

Kohtud on pärast asjaolude piisavat käsitlemist tuvastanud, et kaebaja ei ole Eesti residendist

füüsiline isik TuMS § 6 lg 1 mõttes, et ta on Soome Vabariigi resident. Kassatsioonkaebuses ei ole

seda järeldust vaidlustatud. Kolleegium on seisukohal, et kohtute selle järelduse vaidlustamisena ei

ole käsitatav kassaatori üldsõnaline väide, et asjas pole selgelt ja jälgitavalt tuvastatud asjaolud, mille

pinnalt on kohus pidanud põhjendatuks rakendada konkreetseid materiaalõiguslikke sätteid. Seega

lähtub kolleegium kohtute tuvastatud asjaolust, et kaebaja ei ole Eesti resident.

16. Kaebaja on kohtumenetluses väitnud, et tema pensioni Eestis tulumaksuga maksustamisel on

rikutud topeltmaksustamise keeldu.

Kolleegium ei nõustu kassaatoriga, et kohtud ei ole argumenteeritult vastanud kaebaja topelt-

maksustamise esinemise väitele. Ringkonnakohus on kolleegiumi arvates piisavalt põhjendanud,

miks praegusel juhul, kui on vaidlustatud Eesti seaduse alusel tulumaksu kinnipidamine pensionist, ei

ole tegemist topeltmaksustamisega. Ringkonnakohus leidis, et kaebajale makstud pension on Eesti

Vabariigi ja Soome Vabariigi vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning

maksudest hoidumise tõkestamise lepingu artikli 18 lg 2 p a järgi pension, mida saab maksustada

ainult Eesti Vabariik, ning selle maksustamine Soome Vabariigis on keelatud topeltmaksustamise

vältimiseks.

See tähendab, et Eesti Vabariigile ei saa ette heita kaebaja pensioni topeltmaksustamist. Kui Soome

Vabariik on määranud tulumaksu kaebaja pensionilt, siis on pensionilt maksu määramine vaidlustatav

Soome Vabariigis. Nimelt paneb nimetatud lepingu artikli 23 lg 1 alap a (i) Soome Vabariigile

topeltmaksustamise vältimise kohustuse. See säte näeb ette, et kui Soome resident saab tulu või omab

kapitali koostisosi, mida kooskõlas käesoleva lepingu sätetega võidakse maksustada Eestis, siis

võimaldab Soome olenevalt punkti b sätetest mahaarvestuse selle isiku tulumaksust summas, mis

vastab Eestis makstud tulumaksule. Seejuures ei ületa selline mahaarvestus kummalgi juhul seda osa

tulu- või kapitalimaksust, mis oli arvestatud enne mahaarvestuse tegemist vastavalt kas tulule või

samadele kapitali koostisosadele, mida võidakse maksustada Eestis.

17. Ringkonnakohus ei nõustunud kaebajaga, et tema pensioni maksustamisel on rikutud Euroopa

Nõukogu määruse (EÜ) nr 118/97 artiklit 10. Kassatsioonkaebuses väidetakse, et seda sätet on

kaebaja pensioni tulumaksuga maksustamisel rikutud.

Kolleegium ei nõustu kassaatoriga, et praegusel juhul on kohaldatav Euroopa Nõukogu määrus (EÜ)

nr 118/97. See määrus puudutab sotsiaalkindlustussüsteemide kohaldamist ühenduse piires liikuvate

isikute suhtes. Määrusega muudetakse ja ajakohastatakse määrust (EMÜ) nr 1408/71 ja määrust

(EMÜ) nr 574/72, millega on kehtestatud määruse (EMÜ) nr 1408/71 rakendamise kord.

Määruse artikli 10 lg-s 1 sätestatakse: "Välja arvatud juhul, kui käesolevas määruses on sätestatud

teisiti, ei tohi ühe või mitme liikmesriigi õigusaktide alusel saadavaid rahalisi invaliidsus-, vanadus-

või toitjakaotushüvitisi, tööõnnetus- ja kutsehaiguspensione ning matusetoetusi mingil viisil

vähendada, muuta, peatada, tühistada või konfiskeerida seetõttu, et nende saaja elab liikmesriigi

territooriumil, mis ei ole see liikmesriik, kus asub hüvitiste maksmise eest vastutav asutus."

Ringkonnakohus on õigesti leidnud, et EL Nõukogu määruse nr 118/97 art 10 ei keela makstava

pensioni maksustamist tulumaksuga; pensioni maksustamist tuleb eristada pensioni vähendamisest,

muutmisest, peatamisest, tühistamisest või konfiskeerimisest teises riigis elamise või viibimise tõttu.

Kolleegium märgib, et vaidlusaluse perioodi pensionitulu maksustamisel saavad asjassepuutuvad olla

Euroopa Ühenduse asutamislepingu artikkel 39 ja Euroopa Liidu toimimise lepingu artikkel 45 (vt ka

käesoleva otsuse punktid 18 ja 26).

18. Halduskohtule 14. septembril 2010 esitatud kaebuses vaidlustati pensionist tulumaksu kinni-

pidamine alates 8. märtsist 2009 ning esitati taotlus, et halduskohus tunnistaks õigusvastaseks

Sotsiaalkindlustusameti tegevuse (kaebaja pensioni maksustamise 100% ulatuses 21% tulumaksuga)

ja kohustaks Sotsiaalkindlustusametit välja maksma määratud pension 100% ulatuses, samuti taotlus,

et halduskohus kohustaks Maksu- ja Tolliametit tagastama kaebajale see osa pensionist, mis on

tulumaksuna kinni peetud alates 8. märtsist 2009. a.

Sotsiaalkindlustusameti 16. veebruari 2010. a otsusega nr 534129V määrati kaebajale vanadus-

pension tagasiulatuvalt alates 8. märtsist 2009. a 4820 kr kuus. Pension määrati tagasiulatuvalt

põhjusel, et kohus tühistas haldusakti, millega kaebaja pensioni taotlemise avaldus jäeti rahuldamata.

16. veebruari 2010. a otsusega nr 534129V/1 määrati kaebajale vanaduspensioniks alates 1. aprillist

2009. a 5054 kr kuus. Kaebajale pansioni väljamaksmist alustati 2010. aastal.

TuMS § 3 järgi on tulumaksu maksustamisperiood kalendriaasta. TuMS § 36 lg 1 järgi võetakse

füüsilise isiku poolt saadud tulu arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus. TuMS § 36

lg-t 1 rakendatakse ka siis, kui pension on tagasiulatuvalt määratud põhjusel, et kohus on tühistanud

haldusakti, millega keelduti rahuldamast pensioni taotlemise avaldust.

Eeltoodu põhjal saab praegusel juhul vaidlusalune periood alata 1. jaanuaril 2010 ja lõppeda

31. detsembril 2010.

19. Vaidlusaluse perioodi kestel oli asjassepuutuv regulatsioon sätestatud tulumaksuseaduse 4. pea-

tükis. Eesti residendile laienesid TuMS §-d 23 ja 232 ning mitteresidendile TuMS § 283.

TuMS §-s 23 sätestati järgmist: "Residendist füüsilise isiku maksustamisperioodi tulust arvatakse

maha maksuvaba tulu 27 000 krooni."

TuMS §-s 232 sätestati järgmist: "Lepinguriigi seaduse alusel makstavat pensioni, nimetatud riigi

õigusaktides sätestatud kohustuslikku kogumispensioni või tulenevalt sotsiaalkindlustuslepingust

pensioni saava residendist füüsilise isiku tulust arvatakse täiendavalt maha maksuvaba tulu nimetatud

pensionide summa ulatuses, kuid mitte rohkem kui 36 000 krooni maksustamisperioodil."

TuMS §-s 283 sätestati järgmist: "Käesolevas peatükis sätestatud mahaarvamisi võib oma Eestis

maksustamisele kuuluvast tulust teha ka muu Euroopa Liidu liikmesriigi residendist füüsiline isik,

kes sai maksustamisperioodil vähemalt 75% oma maksustatavast tulust Eestis ja kes esitab

residendist füüsilise isiku tuludeklaratsiooni. Maksustatavaks tuluks loetakse tulu enne maha-

arvamiste tegemist vastavalt nimetatud riigi seadustele."

20. TuMS §-dest 23, 232 ja § 283 nähtuvalt seisnes residendi ja mitteresidendi pensioni

maksustamise erinevus järgnevas:

1) Eesti residendi pensionist arvati maksuvaba tulu täiendavalt maha, sõltumata residendi poolt Eestis

või väljaspool Eestit saadud töötasu suurusest;

2) Eesti mitteresident sai maksustatavast pensionist teha mahaarvamisi, kui ta maksustamisperioodil

sai vähemalt 75% oma maksustatavast tulust Eestis;

3) erinevalt Eesti residendist pidi mitteresident selleks, et teha pensionist mahaarvamisi, esitama

maksustamisperioodi tulude kohta tuludeklaratsiooni. Seega sai mitteresident maksustamisperioodil

saadud pensionist mahaarvamisi teha pärast maksustamisperioodi lõppu, s.o järgmisel aastal eelmise

aasta tulude kohta esitatud tuludeklaratsiooni esitamise korral.

21. Tulumaksuseaduse ülalnimetatud regulatsiooni muudeti 1. jaanuaril 2011 jõustunud tulumaksu-

seaduse ja sellega seonduvate seaduste muutmise seadusega. Paragrahvides 23 ja 232 asendati Eesti

kroonides kindlaks määratud rahasummad eurodes kindlaks määratud rahasummadega (vastavalt

1728 eurot ja 2304 eurot). TuMS § 283 tunnistati kehtetuks ja selle asemele kehtestati § 311 ja § 44

lg 52.

TUMS §-s 311 kehtis järgmises redaktsioonis kuni 1. jaanuarini 2013:

"§ 311. Mahaarvamised mitteresidendist füüsilise isiku tulust

(1) Mitteresidendist füüsilise isiku maksustamisperioodi tulust arvatakse maha töötuskindlustuse

seaduse alusel kinnipeetud töötuskindlustusmaksed.

(2) Lepinguriigi residendist füüsiline isik, kes sai maksustamisperioodil vähemalt 75% oma

maksustatavast tulust Eestis, võib teha 4. peatükis sätestatud mahaarvamisi oma Eestis maksusta-

tavast tulust proportsionaalselt selle osakaaluga tema maksustamisperioodi maksustatavas tulus.

(3) Lõikes 2 nimetatud isik võib teha lõike 2 kohaselt mahaarvamisi ka juhul, kui ta sai Eestis alla

75% oma maksustatavast tulust ning ta tõendab, et ei saa teha residendile ettenähtud mahaarvamisi

üheski teises riigis.

(4) Maksustatava tuluna käsitatakse isiku sellist tulu enne mahaarvamiste tegemist, mis on maksus-

tatav riigis, kus tulu saadi, või isiku residendiriigis. Tuluosa arvestuse tõendamiseks esitab maksu-

maksja Maksu- ja Tolliametile oma residendiriigi maksuhalduri tõendi. Kui nimetatud tõendil ei ole

näidatud isiku kogu maksustatav tulu, tuleb esitada ka tulu saamise riigi maksuhalduri tõend."

TuMS § 44 lg-s 52 sätestatakse:

"(52) Paragrahvi 311 lõikes 2 või 3 nimetatud mitteresident esitab nimetatud lõigetes lubatud

mahaarvamiste kasutamiseks residendist füüsilise isiku tuludeklaratsiooni."

22. Ka 1. jaanuarist 2011 säilis põhimõte, et mitteresident sai maksustamisperioodi maksustatavast

tulust mahaarvamisi teha pärast maksustamisperioodi lõppu. TuMS § 311 lg 4 järgi tuli 2011. aastal

mitteresidendil 2010. a tuludeklaratsiooni asemel maksuhaldurile 2010. a tulude kohta esitada oma

residendiriigi maksuhalduri tõend ning vajadusel lisaks ka tulu saamise riigi maksuhalduri tõend.

TuMS § 44 lg 52 on samasisuline TuMS §-ga 283 osas, milles nõutakse tuludeklaratsiooni esitamist.

Seega säilis ka pärast 1. jaanuari 2011 mitteresidendil vajadus esitada tuludeklaratsioon, et teha

maksustamisperioodi tulust mahaarvamisi.

23. Need regulatsioonid lähtuvad sellest, et mitteresidendi puhul rakendatakse mahaarvamisi,

võttes arvesse kaebaja maksustamisperioodi kogutulu, mis saab selguda alles pärast maksustamis-

perioodi lõppu. Residendist pensionäri puhul rakendatakse mahaarvamisi, sõltumata töötasu

suurusest. Kolleegium ei pea sellist regulatsiooni mitteresidendi jaoks iseenesest diskrimineerivaks,

sest see regulatsioon põhineb pensionärist residendi ja välisriigis töötulu saava mitteresidendi olu-

korra objektiivsel erinevusel. Pensionärist residendi puhul lähtutakse vajadusest tagada isikule

puutumatu elatusmiinimum elukohariigis.

24. Kaebus halduskohtule esitati praeguses asjas enne seda, kui TuMS § 283 ja § 44 lg 52 järgi

tulnuks Maksu- ja Tolliametile esitada 2010. a tulude kohta tuludeklaratsioon, ning enne seda, kui

TuMS § 311 lg 4 järgi tulnuks Maksu- ja Tolliametile esitada 2010. a tulude kohta residendiriigi

maksuhalduri tõend või lisaks sellele ka tulu saamise riigi maksuhalduri tõend. Kuna 2010. aastal

kaebaja pensionist tulumaksu kinnipidamisel ei saanud Maksu- ja Tolliametil veel olla andmeid

kaebaja poolt samal aastal Soomes saadud tuludest, siis ei ole Maksu- ja Tolliametile ning Sotsiaal-

kindlustusametile võimalik heita ette kaebaja õiguste rikkumist 2010. aastal, mil kaebaja pensionilt

peeti kinni tulumaks. Kolleegium on seepärast seisukohal, et Sotsiaalkindlustusamet ning Maksu- ja

Tolliamet ei ole 2010. aastal rikkunud kaebaja õigusi. Halduskohtul ja ringkonnakohtul ei olnud

sellises olukorras võimalik kaebust rahuldada.

25. Kolleegium märgib, et vastustajad on kohtumenetluse käigus juhtinud kaebaja tähelepanu

sellele, et mitteresidendil on võimalik pensionilt kinni peetud tulumaksu tagasi taotleda ja selleks on

vaja Maksu- ja Tolliametile esitada andmed enda tulude kohta (vt nt Sotsiaalkindlustusameti

13. oktoobri 2010. a vastus kaebusele (tl 18 pöördel) ja Maksu- ja Tolliameti 28. veebruari 2011. a

vastus kaebusele (tl 53)). Kohtutoimikus on küll kaebaja poolt 12. aprillil 2011 Soome maksuametile

esitatud tuludeklaratsioon. Kuid kohtule selle tuludeklaratsiooni esitamine ei saa asendada tulude

deklareerimist Maksu- ja Tolliametis. Kohus ei saa hakata täitma neid ülesandeid, mis seadusega on

pandud täitevvõimule. Kohtu ülesanne on kontrollida täitevvõimu, praegusel juhul

Sotsiaalkindlustusameti ning Maksu- ja Tolliameti tegevuse õiguspärasust 2010. a.

Kohtutoimiku materjalidest nähtuvalt ei ole kaebaja tuludeklaratsiooni esitanud ka hiljem. Haldus-

kohus leidis tuludeklaratsiooni esitamise kohta 11. mai 2011. a otsuses järgmist: "Kaebaja käitumise

järgi otsustades ei pea ta siiski ka ise ennast Eesti residendiks, sest pole esitanud Maksu- ja Tolliameti

piirkondlikule struktuuriüksusele tuludeklaratsioone maksustamisperioodi tulude kohta, nagu

füüsilisest isikust resident TMS § 44 lg 1 järgi on kohustatud tegema; kaebaja on oma Soomes saadud

töötasu ja osa Eestis saadud pensionist deklareerinud Soome maksuametis." Seega on halduskohus

leidnud, et kaebaja ei ole vaidlusaluse perioodi kohta Maksu- ja Tolliametile oma tulusid

deklareerinud. Kolleegium märgib täiendavalt, et tuludeklaratsiooni 2011. aastal esitamine ei oleks

saanud kaasa tuua 14. septembril 2010 halduskohtule esitatud kaebuse rahuldamist.

26. Kassatsioonimenetluses seonduvalt Euroopa Liidu õigusega esitatud väidete (vt käesoleva

otsuse p 10 alap 3 ja p 11 alap 2) kohta peab kolleegium vajalikuks märkida järgmist.

On problemaatiline, kas Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas C-39/10 saaks praeguse vaidluse sisulisel

lahendamisel olla asjassepuutuv, sest selles asjas lahendatud küsimus erines oluliselt praegu vaidluse

all olevast küsimusest. Kohtuasjas C-39/10 oli tegemist olukorraga, kus Soomes elav isik sai kahte

peaaegu ühesuurust pensioni nii Eestist kui Soomest. Eestist saadud pensioni maksustati

tulumaksuga. Soomes saadud pensioni aga tulumaksuga ei maksustatud, sest pensionäri ülemaailmne

kogutulu oli liiga väike. Ka ületas kahe pensioni suurus kokku üksnes vähesel määral TuMS §-s 232

ettenähtud maksuvaba tulu piirmäära. Praegusel juhul on aga tegemist Eestis saadud pensioni

maksustamisega olukorras, kus isik saab Soomes töötasu, mida maksustab Soome Vabariik. Juba

eelduslikult on Soomes saadud ja maksustatud töötasu tunduvalt suurem kui Eestis makstud pension.

Arvesse tuleb võtta ka seda, kuidas reguleerib Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vahelise tulu- ja

kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise leping Eesti

pensioni arvesse võtmist Soome tulumaksu määramisel, ning seda, et Soomes kehtib astmeline

tulumaks.

Euroopa Kohus on mitmes asjas (näiteks C-279/93 (Schumacker) p 34, C-169/03 (Wallentin) p 16)

leidnud, et reeglina ei ole diskrimineeriv see, et liikmesriik ei anna mitteresidendile teatavaid

residendile antavaid maksusoodustusi, võttes arvesse residentide ja mitteresidentide olukorra objek-

tiivseid erinevusi, nagu sissetulekuallikad, nende isiklik maksustamisvõime või nende isiklikud või

perekondlikud asjaolud. Samas on Euroopa Kohus nimetatud asjades, arvesse võttes ka konkreetse

arutusel olnud kaasuse asjaolusid, välja töötanud siiski mitte lõplikke ja kõikehõlmavaid kriteeriume,

mille põhjal saab otsustada, kas liikmesriigi regulatsioon on kooskõlas vastavalt EMÜ

asutamislepingu artikliga 48 ja Euroopa Ühenduse asutamislepingu artikliga 39. 1. detsembrist 2009

jõustunud Euroopa Liidu toimimise lepingu artikkel 45 ja Euroopa Ühenduse asutamislepingu

artikkel 39 on samasisulised.

Kolleegium möönab, et TuMS § 283 ja § 311 lg-te 2 ja 3 rakendamine võis mitmetel juhtudel anda

tulemuse, mis oli lepingute nimetatud sätetega vastuolus. Kuid praeguses asjas ei ole seda vastuolu

võimalik tuvastada, sest Maksu- ja Tolliamet ei ole praeguses asjas kaebaja suhtes neid sätteid

kohaldanud.

27. Kassatsioonkaebus jääb rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus muutmata.

28. Kassaator palub kassatsioonimenetluses kantud menetluskulud 2000 eurot enda kasuks välja

mõista. Kohtutoimikust nähtuvalt on kaebaja kantud kulud esindaja (vandeadvokaat Heldur Otti)

kulud kassatsioonimenetluses 2000 eurot (tl 171, 172 ja 173). Kuna kassatsioonkaebus jääb

rahuldamata, jäävad need kulud HKMS § 108 lg 1 alusel kassaatori kanda.

Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 3. lause alusel arvata

riigituludesse.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann