3-3-1-64-12 · Riigikohus

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-64-12 Otsuse kuupäev 20. märts 2013 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann Kohtuasi WestNett OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 22. detsembri 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/3459-17 tühistamiseks ja 1 679 193 krooni suuruse käibemaksu tagastamiseks koos seadusest tulenevate intressidega Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu 23. mai 2012. a otsus haldusasjas nr 3-11-176 Menetluse alus Riigikohtus WestNett OÜ kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON 1. Jätta WestNett OÜ kassatsioonkaebus rahuldamata. 2. Jätta Tallinna Ringkonnakohtu 23. mail 2012 haldusasjas nr 3-11-176 tehtud otsuse resolutsioon muutmata, täiendades otsuse põhjendusi käesolevas otsuses esitatud põhjendustega. 3. Arvata kautsjon riigituludesse. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. WestNett OÜ (kaebaja) esitas 20. aprillil 2010 Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tolli- keskusele (PMTK) käibemaksu tagastusnõude 1 679 193 krooni (kehtivas vääringus 107 319 eurot 99 senti), mis tekkis 2010. a märtsikuu käibedeklaratsiooni alusel. PMTK alustas 23. aprilli 2010. a korraldusega nr 12.2-3/3459-1 kaebaja käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrolli. 2. PMTK pikendas 11. mai 2010. a otsusega nr 12.2-3/3459-3 käibemaksu tagastamise tähtaega kuni 30 päeva ja 11. juuni 2010. a otsusega nr 12.2-3/3459-5 veel kuni 30 päeva. Kaebaja esitas otsusele vaide. Maksu- ja Tolliamet (MTA) jättis 21. juuli 2010. a vaideotsusega vaide rahuldamata. PMTK pikendas 12. juuli 2010. a otsusega nr 12.2-3/3459-10 käibemaksu tagastamise tähtaega veel kuni 30 päeva. Kaebaja esitas otsusele vaide. MTA jättis 9. septembri 2010. a vaideotsusega vaide rahuldamata. 3. PMTK peatas 2. augusti 2010. a otsusega kaebaja käibemaksu tagastamisnõude täitmise kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses, sest kaebaja tegevuses on tuvastatud maksuseaduse rikkumise tunnused ning seoses rikkumisega on alustatud väärteomenetlust. Väärteomenetlust alustati 29. juulil 2010 esimese menetlustoimingu sooritamisega maksukorralduse seaduse (MKS) § 1531 lg 2 tunnustel (maksude maksmisest kõrvalehoidmine). Kaebaja esitas halduskohtule kaebuse 11. juuni, 12. juuli ja 2. augusti 2010. a otsuste tühistamiseks (haldusasi nr 3-10-2179).

4. PMTK vähendas 22. detsembri 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/3459-17 kaebaja poolt 2010. a märtsikuus deklareeritud sisendkäibemaksu 1 679 193 krooni ja jättis selles ulatuses kaebaja tagastusnõude rahuldamata. Maksuhaldur leidis, et OÜ Valiser Trade ja kaebaja vaheline kinnistu ostu-müügitehing 2010. a märtsikuus oli näilik ja sõlmiti üksnes eesmärgiga suurendada kaebaja poolt mahaarvatavat sisendkäibemaksu. 5. Kaebaja esitas 21. jaanuaril 2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles 22. detsembri 2010. a maksuotsuse tühistamist ja enammakstud käibemaksu tagastamist. 6. PMTK tunnistas 29. detsembri 2011. a otsusega nr 6-2/4412 MKS § 102 lg 1 p 2 alusel PMTK 22. detsembri 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/3459-17 kehtetuks. Maksuhaldur leidis, et uued asjaolud lükkavad ümber 22. detsembri 2010. a maksuotsuses antud hinnangu, et kaebaja ja OÜ Valiser Trade vahel sõlmitud tehingud olid näilikud. 7. Tallinna Halduskohus lõpetas 5. jaanuari 2012. a otsusega menetluse PMTK 22. detsembri 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/3459-17 tühistamise nõudes seoses maksuotsuse kehtetuks tunnista- misega ning kohustas PMTK-d tagastama kaebajale 1 679 193 krooni käibemaksu koos seaduses ettenähtud intressidega. Samuti mõistis kohus vastustajalt välja 4000 eurot menetluskulusid. Kohus jättis rahuldamata maksuhalduri taotluse peatada menetlus kohustamiskaebuse osas kuni kohtu- lahendi jõustumiseni haldusasjas nr 3-10-2179. Halduskohus selgitas, et sama käibemaksusumma ei saa olla üheaegselt peatatud ja määratud ega ka tühistatud ja ikkagi peatatud. Peatamisel ei ole õiguslikku tähendust olukorras, kus on tehtud maksuotsus. Kuna maksuotsusega oli peatamine ümber vaadatud, ei saa selle tühistamisega minna tagasi peatamise staadiumisse. 8. PMTK esitas 6. veebruaril 2012 apellatsioonkaebuse halduskohtu otsuse tühistamiseks osas, mis puudutas kohustamisnõude rahuldamist ja menetluskulude väljamõistmist. PMTK leidis, et maksu- otsuse kehtetuks tunnistamisega seoses on otsustus tagastusnõude rahuldamise või rahuldamata jätmise kohta tegemata. Tagastusnõude rahuldamata jätmise otsuse kehtetuks tunnistamine ei tähenda, et tagastusnõue on rahuldatud. 9. PMTK peatas 21. märtsil 2012 otsusega nr 12.2-3/3459-33 kaebaja poolt 20. aprillil 2010 esitatud tagastusnõude täitmise 1 679 193 krooni kuni otsuse jõustumiseni kriminaalasjas. 2010. a aprillis esitatud tagastusnõude osas 29. juulil 2010 alustatud väärteomenetluse käigus ilmnesid kaebaja tegevuses kuriteo tunnused, kuna tekitatud kahju ületab 435 000 krooni (karistusseadustiku (KarS) mõttes suur kahju) ja tegu on toime pandud tahtlikult. Eeltoodu alusel lõpetas kohtuväline menetleja 6. juuni 2011. a määrusega väärteomenetluse kaebaja suhtes kuriteo tunnuste ilmnemisel ja edastas väärteotoimiku MTA uurimisosakonnale kriminaalmenetluse alustamise otsustamiseks. MTA uurimisosakond alustas 22. juunil 2011 kriminaalmenetlust KarS § 3892 lg 1 alusel. 10. Tallinna Ringkonnakohus tühistas 23. mai 2012. a otsusega halduskohtu otsuse asjas nr 3- 11-176 kohustamisnõuet puudutavas osas ja tegi selles osas uue otsuse. Ringkonnakohus jättis rahuldamata kaebaja kohustamiskaebuse tagastada 1 679 193 krooni käibemaksu koos seadusest tulenevate intressidega. Ringkonnakohus mõistis PMTK-lt kaebaja kasuks 1500 eurot esindajatasu katteks. Kohtu põhjendused olid järgmised:

1) õige on halduskohtu seisukoht, et maksuotsuse tühistamise järel tulnuks olukorras, kus tagastus- nõude täitmist polnud peatatud, tagastusnõude esemeks olev rahasumma kohe kaebaja poolt näidatud pangakontole üle kanda; 2) ringkonnakohus ei nõustu maksuhalduri seisukohaga, et 2. augusti 2010. a otsus tagastusnõude täitmise peatamise kohta kehtis pärast 29. detsembri 2011. a maksuotsuse tühistamist edasi, sest MKS § 107 lg-s 2 näidatud alus selleks oli olemas – süüteomenetluses jätkati tagastusnõude asjaolude uurimist. Tagastusnõude täitmine ei peatu automaatselt MKS § 107 lõikes 1 näidatud sündmuse (väärteomenetluse või kriminaalmenetluse alustamine) saabumisel, vaid tuleb peatada maksuhalduri motiveeritud otsusega ja konkreetse tähtaja fikseerimiseni otsuses. Pole võimalik peatada tagastusnõude täitmist korraga nii väärteomenetluse kui ka kriminaalmenetluse lõpuni, vaid üksnes selle menetluse lõpuni, mille algatamine on peatamise aluseks; 3) PMTK 2. augusti 2010. a otsusega oli tagastusnõude täitmine peatatud kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses. MKS § 107 lg-st 2 ega maksuhalduri otsusest ei saa teha järeldust, et tagastus- nõude täitmise peatamine jätkub teatud juhtudel (nt väärteomenetluse lõpetamise alusest sõltuvalt) ka pärast peatamist lõpetava sündmuse saabumist. Käesolevas otsuses oli selliseks peatamist lõpetavaks sündmuseks MKS § 107 lg-s 2 näidatud erinevate aluste seast valitud väärteomenetlust lõpetava otsuse jõustumine ning 2. augusti 2010. a otsuse mõju lõppes otsusest tulenevalt siis, kui jõustus maksuhalduri 6. juuni 2011. a otsus väärteomenetluse lõpetamise kohta. Seega ka juhul, kui asuda seisukohale, et pärast tagastusnõude rahuldamata jätmist 22. detsembri 2010. a maksuotsusega võis tagastusnõude täitmise peatamiseks antud haldusakt maksuotsuse tühistamise korral oma tagastusnõude täitmist peatava mõju uuesti maksma panna, poleks see käesoleval juhul võimalik, sest väärteomenetlus lõppes juunis 2011, aga maksuotsus tunnistati kehtetuks alles detsembris 2011. Seega on ilmne, et pärast maksuotsuse tühistamist polnud enam alust tagastusnõuet kinni hoida ning halduskohus pidigi kohustamisnõude rahuldama; 4) kohustamiskaebus jääb rahuldamata, kui kohtumenetluse kestel muutunud õiguse või faktiliste asjaolude tõttu oleks nõutava toimingu tegemine võimatu või õiguslikult lubamatu. Apellatsiooni- menetluses tuleb uute faktiliste asjaolude arvesse võtmisel lähtuda HKMS § 198 lg-st 2. Viidatud sätte kohaselt tuvastab ringkonnakohus halduskohtu otsuses tuvastamata asjaolusid ja hindab kohtu- otsuses hindamata tõendeid juhul, kui halduskohus jättis tõendi või asjaolu põhjendamatult tähele- panuta või jäi see esitamata menetlusnormi rikkumise tõttu kohtu poolt või ei saanud tõendile või asjaolule varem viidata seetõttu, et asjaolu või tõend tekkis või sai poolele teatavaks pärast asja lahendamist halduskohtus ning menetlusosalise käitumist ei saa pidada pahauskseks. Käesoleval juhul on tegemist just HKMS § 198 lg 2 p-s 3 kirjeldatud juhtumiga – PMTK 18. jaanuari 2012. a otsus ja selle vaidlustamine vaidemenetluses ning PMTK 21. märtsi 2012. a otsus tagastusnõude peatamise kohta on tõendid ja asjaolud, mis on tekkinud pärast asja lahendamist halduskohtus; 5) PMTK 21. märtsi 2012. a tagastusnõude täitmise peatamise otsus on kehtiv haldusakt, mis käesoleval juhul välistab kohustamisnõude rahuldamise. Tagastusnõude täitmine on peatatud kuni kriminaalasjas otsuse jõustumiseni. Maksuhalduri käitumist käesolevas menetluses ei saa pidada

pahatahtlikuks. Nagu nähtub kaebaja poolt esitatud PMTK 18. jaanuari 2012 otsusest, vaidest ja vaideotsusest, oli PMTK tõlgendanud ekslikult MKS § 107 lg-t 1 ning oli arvamusel, et 2. augusti 2010. a otsuse peatav toime jätkub kuni algatatud süüteomenetluse lõpuni, sest nii väärteomenetluses kui ka kriminaalmenetluses uuritav süütegu on sama. Nagu selgub kaebaja poolt viidatud MTA 22. märtsi 2012. a vaideotsusest, möönis MTA alles vaideotsuses ja siiski üksnes tingimuslikult, et õigusselguse huvides oleks tulnud tagastusnõude täitmise peatamine seoses kriminaalmenetlusega otsustada pärast maksuotsuse tühistamist uuesti; 6) kuna tagastusnõude täitmist takistab praegu kehtiv haldusakt, tuleb halduskohtu otsus tühistada ning jätta kohustamiskaebus rahuldamata; 7) halduskohus käsitles menetluskulusid nii maksuotsuse tühistamisnõude kui tagastusnõude täitmiseks kohustamise nõude osas koos ning asus seisukohale, et maksuotsuse tühistamisnõude suhtes menetluse lõpetamisest HKMS § 152 lg 1 p 2 alusel sõltumata pole riigilõivu tagastamiseks alust, sest HKMS v.r § 84 lg 1 kohaselt oli mõlema nõude eest kokku tasutud üks riigilõiv, mis kandus üle menetlusse jäänud kohustamisnõude riigilõivuks. Halduskohus mõistis kogu asja menetluskuludena maksuhaldurilt välja 4000 eurot, milles sisaldus ka riigilõiv 958 eurot 67 senti. Ringkonnakohus nõustub kohtu ja kaebaja seisukohtadega ning kuna kohustamisnõue jääb rahulda- mata, jääb tasutud riigilõiv kaebaja kanda. Esindajakulud tuleb siiski maksuhaldurilt proportsio- naalselt halduskohtu poolt lõpetatud menetluse osale välja mõista. Kuna üks võrdväärne nõue kahest nõudest rahuldati, tuleb välja mõista pooled taotletud esindajakuludest. Ringkonnakohus ei pea esindajakulusid põhjendamatuteks seetõttu, et maksuotsuse tühistamise tingisid uued asjaolud. Esindajakulud kanti HKMS v.r. ajal, seega on esindajatasu väljamõistmise õiguslikuks aluseks HKMS v.r § 92 lg 5, mis ei sidunud erinevalt praegu kehtiva HKMS § 108 lg-st 6 menetluskulu väljamõistmist sellega, milline oli haldusakti kehtetuks tunnistamise ajend. Kuna halduskohus pidas põhjendatuks ca 3000-eurost esindajatasu mõlema nõude eest kokku, mõistab ringkonnakohus tühistamisnõude osas menetluse lõpetamist arvestades maksuhaldurilt välja 1500 eurot esindajatasu katteks. Kohustamisnõude rahuldamata jätmise tõttu jäävad menetluskulud HKMS v.r § 92 lg 1 alusel ülejäänud osas kaebaja kanda. 11. Kaebaja esitas 20. juunil 2012 ringkonnakohtu otsuse peale kassatsioonkaebuse. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 12. Kassatsioonkaebuses palub kaebaja tühistada ringkonnakohtu otsus täies ulatuses ning teha uus otsus, millega jõustada Tallinna Halduskohtu 5. jaanuari 2012. a otsus. Kassaator väidab: 1) ringkonnakohus rikkus PMTK 21. märtsi 2012. a otsuse nr 12.2-3/3459-33 kui tõendi vastu- võtmisel ja sellega arvestamisel HKMS § 198 lõikes 2 sätestatud reeglit. Ringkonnakohus on valesti lugenud uue tõendi selliseks asjaoluks, mis annab aluse halduskohtu otsuse tühistamiseks. HKMS § 198 lg 2 p 3 kohaselt peavad olema täidetud uue tõendi vastuvõtmisel samaaegselt kaks tingimust – mõjuv põhjus ning pahausksuse puudumine. Maksuhalduril oli võimalus teha tagastusnõude täitmist peatav otsus kriminaalmenetluse alustamise ajendil 22. juunil 2011 kui ka tegelikult juba 27. juulil

2010, kui algatati väärteomenetlus; 2) ringkonnakohus vähendas ebaõiglaselt kassaatori kasuks väljamõistetud menetluskulusid ega arvestanud HKMS § 108 lõigetes 6 ja 10 sätestatud põhimõttega. Käesoleval juhul saavutas vastustaja võidu ringkonnakohtus üksnes menetlusõigusliku veiderdamisega – esitas uue asjaoluna tagastusnõude peatamise otsuse, mille ta oli teinud pärast apellatsioonitähtaega ja mille oleks saanud teha enne halduskohtumenetlust; 3) ringkonnakohus ei arvestanud otsuse tegemisel MKS § 10 lõigetes 3 sätestatud maksumenetluse üldpõhimõtteid. Käesoleval juhul ei ole maksumenetlus lihtne, kiire ega efektiivne. Vastustaja kasutab süüteomenetlusi maksumenetlusliku vahendina ja kuritarvitab MKS-s ette nähtud võimalust peatada tagastusnõude täitmine süüteomenetluse algatamise alusel. 13. PMTK leiab kirjalikus vastuses, et kassatsioonkaebuse väited ei anna alust ringkonnakohtu otsuse tühistamiseks. Ringkonnakohus ei ole rikkunud menetlusõiguse norme ega kohaldanud vääralt materiaalõigust. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 14. Alljärgnevalt käsitleb kolleegium maksuhaldurile seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud makse ja rahalise kohustuse tasumisel või tasaarvestamisel tekkinud enam- makse tagastusnõude täitmise menetluse lõppemist (I), tagastusnõude täitmise peatumist seoses väär- teomenetluse ja kriminaalmenetlusega (II) ning kohustamiskaebuse esitamist tagastusnõude täitmise menetluses (III). Seejärel lahendab kolleegium kassatsioonkaebuse nõuded ja otsustab menetlus- kulude jaotuse (IV). I 15. Toimiku materjalidest nähtuvalt esitas kaebaja 20. aprillil 2010. a PMTK-le tagastusnõude, mis tekkis 2010. a märtsikuu käibedeklaratsiooni alusel. 16. MKS § 33 lg 1 sätestab, et maksumaksjal on õigus saada tagasi maksuhaldurile seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud makse ja rahalise kohustuse tasumisel või tasa- arvestamisel (§ 105 lg 1) tekkinud enammakse, sealhulgas enne kohustuse tasumise tähtpäeva tehtud makse (§ 105 lg 2). MKS § 106 lg 1 kohaselt tuleb tagastusnõude täitmise taotlus maksuhaldurile esitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis dokumendis koos maksukohustuslase pangakonto andmetega. 17. MKS § 106 lg 2 esimese lause kohaselt tuleb summa, mille tagasisaamiseks on isikul õigus, tagastada 30 päeva jooksul taotluse saamise päevast arvates, kui maksuseaduses ei ole sätestatud teist tähtaega. KMS § 34 lg 2 sätestab, et maksuhaldur võib seoses tagastusnõude kontrollimisega pikendada motiveeritud otsuse alusel tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 90 kalendripäeva juhul, kui on piisav alus kahtluseks, et tagastusnõude rahuldamisel makstud summa tagasinõudmine võib osutuda võimatuks, ja kui: 1) maksukohustuslasele on tehtud korraldus lisatõendite esitamiseks või 2) tagastusnõude kontrollimiseks on tehtud järelepärimine kolmandale isikule või välisriigi maksu- haldurile.

18. Käibemaksu tagastamisnõude täitmise tähtaega pikendas maksuhaldur käesolevas asjas kolm korda (kokku 90 päeva). Tähtaja pikendamist vaidlustas kaebaja haldusasjas nr 3-10-2179. Tallinna Halduskohus jättis 9. märtsi 2012. a otsusega kaebuse rahuldamata, leides, et tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamise otsused olid õiguspärased. Otsus on jõustunud. 19. MKS § 107 lg 1 näeb ette võimaluse peatada tagastusnõude täitmine, kui maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud maksukorralduse seaduse või muu maksuseaduse rikkumise tunnused ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust või väärteomenetlust. Sama paragrahvi lg 2 näeb ette, et tagastusnõude täitmine peatatakse sellisel juhul kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses, kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. Tagastusnõude täitmise peatamise kohta tehakse kirjalik motiveeritud otsus. 20. Kohtute infosüsteemist nähtuvalt on PMTK poolt kaebaja 2010. a märtsikuu käibedekla- ratsioonis valeandmete esitamise kahtluse tõttu alustatud 29. juulil 2010. a väärteomenetlust MKS § 1531 lg 2 tunnustel (haldusasi nr 3-10-2179). Eeltoodust tulenevalt ja juhindudes MKS § 106 lg-st 2 ja § 107 lg-test 1 ja 2 otsustas PMTK 2. augusti 2010. a otsusega nr 12.2-3/3459-15 peatada kaebaja 20. aprillil 2010 esitatud tagastusnõude täitmise summas 1 679 193 krooni kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses. Tagastusnõude täitmise peatamisel oli oluline ka asjaolu, et väärteo- menetluse raames menetletaval väärteol on otsene mõju kaebaja poolt käibedeklaratsioonil kajastuva tagastusnõudega, st süüdimõistmisel ei kuulu esitatud tagastusnõue rahuldamisele. 21. PMTK 22. detsembri 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/3459-17 jäeti kaebaja tagastusnõue 1 679 193 krooni rahuldamata (I kd, tl 40). Maksuotsuses leiti, et kaebaja 2010. a märtsikuu käibe- deklaratsioonil sisendkäibemaksuarvestuses kajastatud kinnistu ostu-müügitehing on näilik ning seega puudub kaebajal 2010. a märtsikuu käibemaksust sisendkäibemaksu 1 679 193 krooni maha- arvamise õigus (I kd, tl 31). 22. Kolleegium leiab, et tagastusnõude täitmisega seoses omab määravat tähtsust asjaolu, millisel ajahetkel lõppes kaebaja 20. aprilli 2010. a taotlusega alanud tagastusnõude menetlus. 23. Maksuhaldurile seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud makse ja rahalise kohustuse tasumisel või tasaarvestamisel tekkinud enammakse tagastamine kujutab endast toimingut HMS § 106 lg 1 mõttes. HMS § 43 lg 4 kohaselt võib toimingu sooritamise menetlus lõppeda mh toimingu sooritamisega või põhjendatud otsusega toimingut mitte sooritada. Käesolevas asjas otsustas maksuhaldur pärast tagastusnõude täitmise taotluse läbivaatamist jätta tagastusnõude rahuldamata. PMTK lähtus tagastusnõude rahuldamata jätmise otsuses MKS § 92 lg 1 p-st 3, § 92 lg-st 3, § 95 lg-st 1 ning § 107 lõikest 3 (I kd, tl-d 14, 40). Kuna enammakse õiguspäraseks tagasta- mata jätmiseks tuleb maksuhalduril anda maksuotsus, ei näe maksukorralduse seadus ette eraldi enammakse tagastamata jätmise otsust, mis tagastusnõude menetluse lõpetaks. MKS § 107 sätestab tagastusnõude täitmise peatamise ja pikendamise korra, kusjuures § 107 lõikest 3 tuleneb alus enam- makse tagastamata jätmiseks üksnes olukorras, kus maksuhaldur on eelnevalt määranud tagastus- nõude esitajale tähtaja täiendavate tõendite esitamiseks ja neid tõendeid ei esitata tähtaegselt. Toimiku materjalidest ei nähtu, et käesoleval juhul oleks maksuhaldur kirjaliku motiveeritud otsusega

MKS § 107 lg 3 alusel täitmise tähtaega pikendanud. Seega olnuks õige tagastamata jätmise otsuses viidata HMS § 43 lg 4 p-le 2. Kolleegium on seisukohal, et kuna 22. detsembri 2010. a. maksuotsusega otsustas maksuhaldur lõplikult tagastusnõude rahuldamata jätmise, lõppes sellega ühtlasi ka tagastusnõude menetlus. Olukorras, kus maksuotsusega on lõplikult lahendatud sisend- käibemaksu tagastamise küsimus, ei oleks sama toimingu menetluse edasikulgemine põhjendatud. 24. Kuivõrd maksuhaldur otsustas tagastusnõude täitmise lõplikult ära enne otsuse jõustumist väär- teomenetluses, kaotas 22. detsembri 2010. a maksuotsusest alates õigusjõu maksuhalduri eelnev otsus käibemaksu tagastusnõude täitmise peatamiseks. Kuigi PMTK 2. augusti 2010. a otsusega peatati tagastusnõude täitmine kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses, saabus vahepeal sündmus, mis lõpetas tagastamismenetluse varem. Menetlus, mis on juba lõppenud, ei saa samal ajal olla enam peatunud. II 25. Juhindudes väärteomenetluse seadustiku (VTMS) § 29 lg 1 p-st 4, lõpetas kohtuväline menetleja 6. juuni 2011. a määrusega kaebaja suhtes väärteomenetluse kuriteo tunnuste ilmnemise tõttu ning edastas toimiku Maksu- ja Tolliameti uurimisosakonnale kriminaalmenetluse alustamise otsustamiseks (II kd, tl 84). 22. juunil 2011 alustati kriminaalasjas nr 11930000313 KarS § 25 lg-te 1, 2 ja 4 ning § 3892 lg 1 tunnustel menetlust selles, et OÜ WestNett deklareeris 2010. a märtsikuu käibedeklaratsioonis põhjendamatult käibemaksu enammaksu summas 1 679 193 krooni (II kd, tl 142). Seoses kriminaalmenetluse alustamisega maksuhaldur uut otsust enammakse tagastamise täitmise peatamiseks ei teinud, olles seisukohal, et 2. augusti 2010. a otsuse peatav toime jätkub kuni alustatud süüteomenetluse lõpuni, sest nii väärteomenetluses kui ka kriminaalmenetluses uuritav süütegu on sama. Ringkonnakohus pidas maksuhalduri seisukohta valeks, rõhutades, et pole võimalik peatada tagastusnõude täitmist korraga nii väärteomenetluse kui ka kriminaalmenetluse lõpuni, vaid üksnes selle menetluse lõpuni, mille algatamine on peatamise aluseks. 26. Kolleegium leiab, et kuivõrd 2. augusti 2010. a peatamise otsuse mõju lakkas juba varem, st maksuotsuse tegemisega 22. detsembril 2010. a, ei oma käesoleval juhul tähtsust küsimus, kas väär- teomenetlusega seoses tehtud otsuse peatav toime oleks jätkunud ka kriminaalmenetluse ajaks. Kolleegium peab siiski vajalikuks selgitada, kuidas on süüteomenetlusega seoses võimalik peatada tagastusnõude täitmist. 27. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohaga, et tagastusnõude täitmine ei peatu auto- maatselt MKS § 107 lg-s 1 näidatud sündmuse saabumisel, vaid tuleb peatada maksuhalduri motiveeritud otsusega ja otsuses fikseeritud konkreetse tähtajani. Juhul, kui tähtajana on märgitud otsuse jõustumine väärteomenetluses, langeb väärteomenetluse lõpetamisel ära peatamise alus. Seega tuleb juhul, kui maksuhaldur peab vajalikuks tagastusnõue peatada ka kriminaalmenetluse ajaks, teha selleks MKS § 107 lg 2 alusel uus otsus. 28. PMTK tunnistas 29. detsembri 2011. a otsusega nr 6-2/4412 MKS § 102 lg 1 p 2 alusel kehtetuks oma 22. detsembri 2010. a maksuotsuse. Maksuhaldur leidis, et uued asjaolud lükkavad ümber maksuotsuses antud hinnangu, et kinnistu võõrandamise tehing on näilik ja sõlmitud üksnes

eesmärgiga suurendada kaebaja poolt mahaarvatavat käibemaksu. Seega ei ole õige ka maksuotsuses tehtud järeldus, et kaebajal puudus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (II kd, tl 13). 29. Kolleegium on seisukohal, et kuna enammakse tagastamise menetlus lõppes 22. detsembri 2010. a maksuotsuse tegemisega, langes alates maksuotsuse kehtetuks tunnistamisest ära õiguslik alus sisendkäibemaksu kaebajale tagastamata jätmiseks. MKS § 107 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus peatada tagastusnõude täitmine juhul, kui seoses maksuseaduse rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust. Siiski ei peatu käibemaksu tagastamine kriminaalmenetluse ajaks automaatselt – MKS § 107 lg 2 teise lause kohaselt tehakse tagastusnõude täitmise peatamise kohta kirjalik motiveeritud otsus. Kolleegium on seisukohal, et kuigi maksuotsuse kehtetuks tunnistamise ajal toimus kaebaja suhtes kriminaalmenetlus, ei andnud see iseenesest alust käibemaksu tagastamata jätmiseks. 30. Kuna käibemaksu tagastamine seoses kriminaalmenetlusega automaatselt ei peatu, oleks käibe- maksu tagastamata jätmise aluseks saanud olla maksuhalduri uus otsus tagastusnõude peatamiseks MKS § 107 lg 2 alusel. Kuivõrd uus otsus tagastusnõude peatamiseks kuni otsuse jõustumiseni kriminaalasjas tehti alles 21. märtsil 2012, on kolleegium seisukohal, et perioodil 29. detsember 2011 kuni 21. märts 2012 puudus enammakse tagastamata jätmiseks õiguslik alus. 31. MKS § 116 lg 2 näeb ette, et kui maksuhaldur ei ole täitnud tagastusnõuet seadusega sätestatud tähtaja jooksul, on ta kohustatud arvestama tähtpäevaks tagastamata summalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mil enammakse tagastamine pidi toimuma, kuni selle tagastamise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. See tähendab, et intressi arvestamisel ei arvestata maha seda aega, mil tagastusnõude täitmise tähtaega oli pikendatud või peatatud. Tegemist on vahetult seadusest tuleneva maksuhalduri kohustusega. Maksuhaldur peab intressisumma ise välja arvutama. Kui maksuhaldur rikub seda kohustust, siis on maksukohustuslasel tulenevalt MKS § 116 lg-st 4 õigus esitada maksuhaldurile taotlus intresside arvutamiseks ja tasumiseks ning maksuhalduri keeldumise korral esitada vastavasisuline kaebus halduskohtule. III 32. Enne maksuotsuse kehtetuks tunnistamist, 21. jaanuaril 2011, esitas kaebaja Tallinna Haldus- kohtusse kaebuse PMTK 22. detsembri 2010. a maksuotsuse tühistamiseks ning enammakstud käibe- maksu tagastamiseks. Kuivõrd vahepeal oli PMTK maksuotsuse kehtetuks tunnistanud, lõpetas halduskohus 5. jaanuari 2012. a otsusega haldusakti tühistamise nõudes menetluse ning kohustas maksuhaldurit tagastama kaebajale sisendkäibemaksu summas 1 679 193 krooni koos seaduses ettenähtud intressidega. 33. Kolleegium on seisukohal, et kohustamiskaebuse rahuldamisel ei ole õige kohustada maksu- haldurit tagastama kaebajale sisendkäibemaksu. HKMS § 41 lg 3 kohaselt võib kohus kohustamis- kaebuse rahuldamisel kohustada vastustajat nii haldusakti andma või toimingut tegema kui ka haldus- akti andmist või toimingu tegemist uuesti otsustama. Riigivastutuse seaduse § 6 lg-te 4 ja 5 kohaselt võib kohus nõude rahuldamise korral teha avaliku võimu kandjale ettekirjutuse toimingu sooritamiseks ilma asjaolude täiendava kaalumiseta vaid juhul, kui juhtumi asjaolude tõttu ei saa

avaliku võimu kandja toimingu sooritamisest asja uuel otsustamisel ühelgi tingimusel keelduda. Kohus peab arvestama võimalusega, et tagastamisele kuuluv summa võib olla muutunud seoses kaebaja poolt vahepealsel ajal tehtud tehingutega või muude asjaoludega. Õige on kohustada haldus- organit toimingu tegemist uuesti otsustama, mis tähendaks maksuhalduri kohustust uuesti hinnata, kas sisendkäibemaksusumma tuleb kaebajale tagastada ja kui, siis millises summas, või on vajalik teha uus otsus tagastamise peatamiseks. 34. Lisaks peab kolleegium vajalikuks selgitada, kas kaebajal piisanuks käesoleval juhul oma ees- märgi saavutamiseks ainult tühistamiskaebuse esitamisest või oli vajalik esitada koos tühistamis- kaebusega ka kohustamiskaebus. 35. Kaebuse esitamise hetkel, st 21. jaanuaril 2011, kehtis kaebaja suhtes PMTK 22. detsembri 2010. a maksuotsus, mille alusel vähendati tagastamisele kuuluvat maksusummat ning otsustati ühtlasi jätta tagastusnõue rahuldamata. Kolleegium leiab, et oleks piisanud ka tühistamiskaebusest, sest maksuhalduril oleks ka selle rahuldamisel kohustus enammakse tagastada. Käesolevas asjas otsustas kaebaja lisaks tühistamiskaebusele esitada siiski ka kohustamiskaebuse, kuigi kaebajale oli selgitatud, et kohustamisnõude juurde jäämisel on vaja kaebuse esitajal tasuda täiendav riigilõiv (I kd, tl 45). Kaebaja tasus täiendavalt 14 750 krooni suuruse riigilõivu, kuigi oleks võinud ka 1 679 193 krooni suuruse käibemaksu tagastamisele suunatud kohustamisnõudest loobuda ning piirduda tühistamisnõudega (I kd, tl 45). Ka Tallinna Halduskohtu 29. detsembri 2011. a kohtuistungil küsis kohus, kas menetlusosalised soovivad nõuet lähtuvalt HKMS § 19 lg-test 7–9 täpsustada, kuid kaebaja esindaja väitis, et nõue on õigesti määratletud. Kohtult taotletakse maksuotsuse tühistamist, käibemaksu ja intressi tagastamist (II kd, tl 30). IV 36. Viimasena lahendab kolleegium WestNett OÜ kassatsioonkaebuse. Kassaator on seisukohal, et ringkonnakohus rikkus PMTK 21. märtsi 2012. a otsuse nr 12.2-3/3459-33 kui tõendi vastuvõtmisel ja sellega arvestamisel HKMS § 198 lg-s 2 sätestatud põhimõtet. Kolleegium selle väitega ei nõustu. 21. märtsi 2012. a otsusega peatati tagastusnõude täitmine kuni otsuse jõustumiseni kriminaalasjas. Ringkonnakohus pidi kohustamiskaebuse lahendamisel arvestama kohtumenetluse ajal muutunud faktiliste asjaoludega. Kohustamiskaebus jääb rahuldamata, kui kohtumenetluse kestel muutunud õiguse või faktiliste asjaolude tõttu oleks nõutava toimingu tegemine võimatu või õiguslikult lubamatu. Samast põhimõttest lähtuvalt jätab kolleegium rahuldamata ka kaebaja kassatsioonkaebuse. Kuigi 28. mail 2012 on MTA uurimisosakond teinud prokuratuuri loal kriminaalmenetluse lõpetamise määruse, tuleb kaebaja kohustamiskaebus enammakse tagastamiseks jätta rahuldamata, kuna tagastusnõude täitmist takistab jõustunud kohtuotsus haldusasjas nr 3-12-1343. Toimiku materjalidest nähtuvalt on PMTK 28. juunil 2012 esitanud MKS § 1361 lg 1 ja § 130 lg 1 p 6 alusel Tallinna Halduskohtule taotluse kaebaja ettemaksukonto arestimiseks (II kd, tl 150). Tallinna Halduskohus on 28. juunil 2012 haldusasjas nr 3-12-1343 rahuldanud PMTK taotluse anda luba MKS § 1361 lg 1 alusel aresti seadmiseks kaebaja ettemaksukontole Eesti Vabariigi kasuks (PMTK kaudu) summas 107 052 eurot (II kd, tl 150). Kohtute infosüsteemist nähtuvalt on Tallinna Ring-

konnakohtu 21. novembri 2012. a määrusega jäetud kaebaja määruskaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 28. juuni 2012. a määrus muutmata. Kuna kaebaja ei ole kohtumäärust vaidlustanud, puudub PMTK-l võimalus tagastusnõuet täita. Seetõttu ei peatu kolleegium ka küsimusel, kas sellises olukorras oli võimalik ettemaksukontot arestida ning kas maksuhalduril on õigus aresti seadmisega lükata määramatusse tulevikku tagastusnõude osas otsuse tegemine hoolimata asjaolust, et seadusega on ette nähtud konkreetne maksimaalne tähtaeg tagastusnõude täitmiseks. 37. Eeltoodule tuginedes tuleb WestNett OÜ kassatsioonkaebus jätta rahuldamata. Ringkonnakohtu vaidlustatud otsuse resolutsioon tuleb jätta muutmata, kuid kolleegium peab vajalikuks täiendada ringkonnakohtu otsuse põhjendusi käesolevas otsuses esitatud motiividega. 38. Kassaator väidab, et ringkonnakohus vähendas ebaõiglaselt kassaatori kasuks väljamõistetud menetluskulusid ega arvestanud HKMS § 108 lg-tes 6 ja 10 sätestatud põhimõtetega. HKMS § 108 lg 6 sätestab, et vastustaja kannab menetluskulud, kui kohus lõpetab menetluse sama seadustiku § 152 lg 1 p 4 alusel, välja arvatud juhul, kui kaebuses vaidlustatud haldusakti kehtetuks tunnistamine või kaebuses nõutud haldusakti andmine või toimingu tegemine ei olnud tingitud kaebuse esitamisest. Sama sätte lg 10 kohaselt jätab kohus vastustaja taotlusel apellatsioon- või määruskaebuse menetluskulud täielikult või osaliselt selle apellandi või määruskaebuse esitaja kanda, kelle kasuks otsus tehakse, kui ta võidab uue esitatud asjaolu põhjal, millele ta oleks võinud tugineda juba halduskohtus. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohaga, et kuna kohustamisnõue jääb rahuldamata, jääb tasutud riigilõiv kaebaja kanda. Nagu p-s 35 märgitud, oli kaebaja teadlik, et kohustamiskaebuse juurde jäädes tuleb tasuda ka täiendav riigilõiv. Kassaator leiab, et kuivõrd kohtud tegi otsuse 2012. aastal, tulnuks kohaldada uue HKMS §-s 108 sätestatud põhimõtteid. Kolleegium sellega ei nõustu. Alates 1. jaanuarist 2012 kehtiva HKMS § 285 lg 1 järgi kohaldatakse enne selle seadustiku jõustumist tehtud menetlustoimingute korral menetluskulude jaotusele ja nende väljamõistmisele seni kehtinud halduskohtumenetluse seadustikus sätestatut. Kui menetlusosalised on kandnud menetluskulusid osaliselt varasema haldus- kohtumenetluse seadustiku ja osaliselt uue halduskohtumenetluse seadustiku kehtivusajal, siis kohaldatakse vastavalt mõlemat seadustikku. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga selles, et kuna esindajakulud kanti vana HKMS ajal, on esindajatasu väljamõistmise õiguslikuks aluseks HKMS v.r § 92 lg 5, mis ei sidunud erinevalt praegu kehtiva HKMS § 108 lg-st 6 menetluskulu väljamõistmist sellega, milline oli haldusakti kehtetuks tunnistamise ajend. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon arvatakse HKMS § 107 lg 4 ls 3 alusel riigituludesse. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann