3-3-1-72-12 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-72-12

Otsuse kuupäev

11. veebruar 2013

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri

Põld

Kohtuasi

Tallinna Spordi- ja Noorsooameti kaebus Maksu- ja Tolliameti

Põhja maksu- ja tollikeskuse 21. jaanuari 2011. a maksuotsuse

nr 12.2-3/2592-3 osalise tühistamise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 6. juuli 2012. a otsus haldusasjas

nr 3-11-1181

Menetluse alus Riigikohtus

Tallinna Spordi- ja Noorsooameti kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada Tallinna Spordi- ja Noorsooameti kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Halduskohtu 31. detsembri 2011. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu

6. juuli 2012. a otsus haldusasjas nr 3-11-1181.

Teha asjas uus otsus, millega rahuldada Tallinna Spordi- ja Noorsooameti kaebus ning

tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 21. jaanuari 2011. a maksuotsus

nr 12.2-3/2592-3 osas, millega vähendati maksustamisperioodil oktoober 2009 deklareeritud

20% määraga maksustatavat käivet 10 146 253 krooni ja 16 senti, arvestatud käibemaksu 2 029

250 krooni ja 63 senti ning sisendkäibemaksu 1 856 975 krooni.

Mõista Maksu- ja Tolliametilt välja Tallinna linna kasuks menetluskulud 1917 eurot ja 34 senti.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 21. jaanuari 2011. a maksuotsusega

nr 12.2-3/2592-3 vähendati Tallinna Spordi- ja Noorsooameti (amet) poolt maksustamisperioodil

oktoober 2009 deklareeritud 20% määraga maksustatavat käivet 10 147 086 krooni ja käibemaksu

2 029 417 krooni ning vähendati maksustamisperioodi oktoober 2009 deklareeritud

sisendkäibemaksu summas 1 856 975 krooni. Maksuotsuse põhjendused kohtus vaidlustatud osas olid

järgmised.

Amet on Tallinna Linnavalitsuse valitsemisalas tegutsev linna ametiasutus, mille hallatavaks

asutuseks on Pirita Spordikeskus, kelle valdusesse kuulub seitse filiaali, sh Põhja Spordihoone.

26. jaanuaril 2010 esitas amet maksuhaldurile käibemaksukohustuslaseks registreerimise avalduse

ning PMTK 29. jaanuari 2010. a otsusega nr 2375 registreeriti amet tagasiulatuvalt alates

31. oktoobrist 2009 käibemaksukohustuslaseks.

Amet oli Pirita Spordikeskusele 31. oktoobril 2009 väljastanud müügiarve nr 1, mille selgituseks oli

märgitud "Põhja Spordihoone müük. Alus: vara üleandmise-vastuvõtmise akt" ning arve summaks 12

175 503 krooni 79 senti, sh käibemaks 2 029 250 krooni 63 senti. Põhja Spordihoone

renoveerimisega seotud arvetel on kajastatud sisendkäibemaksu kokku summas 1 856 975 krooni.

Maksuhalduri seisukoht oli, et ameti tegevus ei kvalifitseeru ettevõtluseks käibemaksuseaduse (KMS)

mõistes ning Põhja Spordihoone renoveerimise kulutuste (investeeringu) edasiandmisel Pirita

Spordikeskusele ei teki maksustatavat käivet, mistõttu ei kuulu ka renoveerimise (investeeringu) eest

tasutud arvete alusel sisendkäibemaksuna deklareeritud käibemaksusummad mahaarvamisele.

Tallinna Linnavolikogu poolt kinnitatud põhimääruse kohaselt teostavad linna ametiasutused

avalikku võimu, st amet peab avalik-õigusliku juriidilise isiku organina täitma talle pandud avalik-

õiguslikke ülesandeid talle linnaeelarvest eraldatud vahendite piires. Lisaks põhimäärusest

tulenevatele ülesannetele võib amet täita ka kõrgemalseisva organi (linnavolikogu) antud ülesandeid,

milleks oli Põhja Spordihoone renoveerimine. Tallinna Linnavolikogu võttis vastu otsuse, et Põhja

Spordihoonet hakkab renoveerima kaebaja, mitte Pirita Spordikeskus, kelle bilansis Põhja

Spordihoone tegelikult oli. Seega anti kaebajale ühekordne ülesanne Põhja Spordihoone

renoveerimiseks (investeeringuks). Selleks eraldati Tallinna Linnavolikogu määrustega vahendid

kaebaja 2008. ja 2009. a eelarvete koosseisus.

Kaebaja poolt kontrollimiseks esitatud Põhja Spordihoone renoveerimisega (investeeringuga) seotud

ehitusarvetel oli täiendavalt lisatud ameti juhataja poolt selgitus käsikirjas "Põhja Spordihoone

renoveerimine (investeering)", mitte "kaubad edasimüügiks", nagu väitis ameti esindaja maksu-

haldurile. Kaebaja teadis alates renoveerimise (investeeringute) algusest, et valminud põhivara Põhja

Spordihoone renoveerimiseks tehtud kulutused (investeering) antakse pärast renoveerimise lõppu üle

tema hallatavale asutusele Pirita Spordikeskusele, ja käsitles Põhja Spordihoone renoveerimist temale

põhimäärusega seonduvalt lisaülesande täitmisena, mitte ettevõtlusena KMS mõistes, mida tõendavad

maksustamisperioodidel jaanuar 2008 kuni oktoober 2009 maksuhaldurile esitatud 0-dega

käibedeklaratsioonid.

Pärast Põhja Spordihoone renoveerimist kohustas ameti juhataja Rein Ilves 31. oktoobri 2009. a

seisuga teostatud investeeringud ümber kvalifitseerima põhivaraks ning andma oma valitsemiselt ja

bilansist Pirita Spordikeskuse valitsemisele ja bilanssi. Kuna kohaliku omavalitsuse vara üleandmine

ei ole käsitatav ettevõtlusena KMS tähenduses, ei deklareerinud kaebaja 2009. a oktoobrikuu

käibedeklaratsioonil maksustatavat käivet ega sisendkäibemaksu.

Maksuhaldurile 26. jaanuaril 2010 esitatud käibemaksukohustuslaseks registreerimise avalduses

märgiti, et lõpetati Põhja Spordihoone renoveerimine ja inventari soetamine. Täiendavalt teavitati

maksuhaldurit, et Põhja Spordihoones tegeletakse tasuliste teenuste pakkumisega, kuid jäeti

märkimata, kes on Põhja Spordihoone kasutada andjaks (teenuste pakkujaks), kellel tekib

maksustatav käive. Seega edastati maksuhaldurile tahtlikult eksitavat teavet, jättes mulje, nagu oleks

Põhja Spordihoones tasuliste teenuste pakkujaks amet. Kontrolli käigus leidis kinnitust, et kaebaja ei

deklareerinud maksustatava käibena mitte Põhja Spordihoone kasutada andmist, nagu oli märgitud

maksuhaldurile esitatud käibemaksukohustuslaseks registreerimise avalduses, mis vastaks direktiivi

2006/112/EÜ (käibemaksudirektiiv) I lisas toodud loetelule, vaid põhivara üleandmise. Sellise

tegevuse tulemusel ei teki maksustatavat käivet. KMS § 2 lg 2 järgi käsitatakse riigi-, valla- ja linna-

asutuse ning avalik-õigusliku juriidilise isiku tegevust ettevõtlusena üksnes siis, kui see tegevus

kujutab endast käibemaksudirektiivi I lisas sätestatud majandustegevust või selliseid KMS § 1 lg-s 1

loetletud tehinguid ja toiminguid, mida saavad teha ka teised maksukohustuslased ja mille

maksustamata jätmine mõjutab oluliselt konkurentsi.

Organiseerides oma hallatava asutuse Pirita Spordikeskuse filiaali Põhja Spordihoone renoveerimist

(investeeringut) ja pärast kasutusele võetud ehitise põhivaraks ümberkvalifitseerimist selle

üleandmist bilansist bilanssi, ei konkureerinud kaebaja teiste maksukohustuslastega. Kuna põhivara

üleandmist ei ole nimetatud tegevusena, mida loetakse ettevõtluseks eelpool nimetatud isikute

tegevuses, siis ei teki maksustatavat käivet ning selle tegevuse jaoks ostetud kaupadelt ja teenustelt

tasumisele kuuluvat käibemaksu ei saa sisendkäibemaksuna käibemaksust maha arvata. Pooltel

puudus kavatsus reaalselt luua ostu-müügitehingule omaseid tagajärgi. Kaebaja poolt müügiarve

koostamine põhivaraks oleva Põhja Spordihoone renoveerimise kulutuste (investeeringu) üleandmise

kohta Pirita Spordikeskusele ja sellest tulenevalt Pirita Spordikeskusele sisendkäibemaksu

mahaarvamise õiguse loomine ei saa olla ostu-müügitehingu ainsaks eesmärgiks.

Maksuhaldur luges tehingu näilikuks. Näiliku tehinguna käsitatakse tulenevalt tsiviilseadustiku

üldosa seaduse (TsÜS) § 89 lg-st 1 ka poolte tegevust, mille puhul poolte avaldatud tahteavaldustel

ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu

olemasolust. Maksuhaldur ei pea maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4 rakendamiseks alati

tõendama, et tehing tehti teise tehingu varjamiseks, ega selgitama, missugust tehingut varjati. Seega

ei ole kaebajal õigust deklareerida 2009. a oktoobrikuus Põhja Spordihoone müüki ega ehitusteenuse

soetust.

2. Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses taotleb Tallinna Spordi- ja Noorsooamet PMTK

21. veebruari 2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/2592-3 tühistamist osas, millega on otsustatud

vähendada kaebaja maksustamisperioodil oktoober 2009 deklareeritud 20% määraga maksustatavat

käivet 10 146 253 krooni 16 senti, käibemaksu 2 029 250 krooni 63 senti ja sisendkäibemaksu

1 856 975 krooni. Maksuotsust ei vaidlustatud kaebaja üüritehingult arvestatud käibemaksu

(167 krooni) deklareerimise vähendamise osas. Kaebuse põhjendused olid järgmised:

1) kuna kaebajal on pikaajaline kogemus ja vastav kompetents mahukate investeeringute ja hangete

teostamisel, võeti Tallinna Linnavolikogu 20. detsembri 2007. a määrusega nr 58 vastu otsus, et Põhja

Spordihoonet hakkab renoveerima kaebaja. Parendustööde kulgu ja selle plaanijärgset teostamist

kontrollis kaebaja, kellele esitati ka kõik parendamistegevusega seotud arved. Kaebaja poolt tehtud

investeering kapitaliseeriti põhivaraks ning võõrandati Pirita Spordikeskusele üleandmis-

vastuvõtuakti alusel;

2) ekslik on maksuhalduri seisukoht, et kuna spordihoone renoveerimine on kaebajale linnavolikogu

poolt pandud lisaülesanne, on tegemist avaliku ülesandega. Linnavolikogu ja linnavalitsus võivad

anda ka ülesandeid teenuste osutamiseks ja ettevõtluse alustamiseks või elluviimiseks (kohaliku

omavalitsuse korralduse seaduse (KOKS) § 22 lg 1 p-d 24 ja 5, § 30 lg 4, § 35 lg 1). Investeeringut

ei kasutata avaliku võimu teostamiseks, vaid ettevõtluseks Pirita Spordikeskuse poolt. Kaebaja

tegevust võib vaadelda kui parendamise korraldamist ja edasimüümist (investeeringu teostamist),

mille käigus kaebaja tellib ehitusteenuseid ning võõrandab parendused Pirita Spordikeskusele. Linna

struktuurist ja sisekontrolli vajadustest tulenevalt on see korraldatud selliselt, et investeering

hoonesse võeti võõrandamise hetkeni kaebaja bilanssi ja kaebaja võõrandas selle pärast valmimist

Pirita Spordikeskusele, kes hakkas seda kasutama oma teenuse osutamiseks, mis on käsitatav ette-

võtlusena. Kaebaja ettevõtlus seisneski ehitusteenuse korraldamises ja teostamises;

3) kuna kaebaja ei olnud perioodil jaanuar 2008 kuni oktoober 2009 registreeritud käibemaksu-

kohustuslaseks, vaid oli registreeritud piiratud käibemaksukohustuslaseks ning puudus maksustatav

käive, esitas ta käibedeklaratsioonid 0-dega. Maksuhaldurile esitatud 0-dega käibedeklaratsioonid ei

tõenda, et isik ei tegelenud ettevõtlusega;

4) KMS § 11 lg 1 p 1 kohaselt on käive tekkinud, kui kaup on tehtud kättesaadavaks või teenus on

osutatud. Investeering anti üle Pirita Spordikeskusele 31. oktoobril 2009. Investeering plaaniti anda

üle Pirita Spordikeskusele käibemaksuga maksustatult. Seeläbi ei toimunud ka käibemaksu

kumuleerumist ning tagatud on käibemaksu üldpõhimõtete järgimine, sest Pirita Spordikeskus ei

olnud investeeringu lõpptarbija. Kuna kaebaja registreeriti käibemaksukohustuslaseks tagasiulatavalt,

oli lubatav esitada arved tagasiulatuvalt käibemaksuga ning renoveerimisega seotud kaubalt ja

teenuselt sisendkäibemaksu arvestada (KMS § 29 lg 1). Kaubad ja teenused on soetatud seoses

ettevõtlusega ja maksustatava käibe tarbeks. Lähtuvalt tagasiulatuvast käibemaksukohustuslaseks

registreerimisest esitas kaebaja 12. veebruaril 2010 käibedeklaratsiooni parandused 2009. a oktoobri

deklaratsiooni osas;

5) maksuhalduri järeldus, justkui edastati registreerimisavalduses tahtlikult eksitavat teavet, jättes

mulje, nagu oleks Põhja Spordihoones tasuliste teenuste pakkujaks kaebaja, on meelevaldne.

Registreerimisavalduses on välja toodud otstarve, milleks spordihoonet kasutatakse, mitte aga see,

kes spordihoonet selleks otstarbeks kasutab. Registreerimise avalduses on viidatud asjaolule, et

investeering on tehtud maksustatava käibe tarbeks, mis kinnitab ka kaebaja soovi, et kaebaja poolt

investeeringu võõrandamist tuleb käsitada käibena KMS tähenduses. Kuna investeering oli

registreerimise avalduse läbivaatamise ajaks juba võõrandatud, oli maksuhalduril võimalik

kontrollida registreerimisse puutuvaid asjaolusid enne tagasiulatuvat registreerimist, kui ta ei küsinud

kaebajalt täiendavaid selgitusi või lisainformatsiooni;

6) ekslik on maksuhalduri seisukoht, et kui käibemaksudirektiivi lisas I ei ole nimetatud reno-

veerimist, investeerimist ja põhivara võõrandamist, ei saagi kaebaja tegevust käsitada ettevõtlusena.

See on meelevaldne lähenemine, mis ei vasta käibemaksudirektiivi mõttele. Käibemaksudirektiivi

preambula punkti 4 kohaselt on käibemaksudirektiivi üheks eesmärgiks ühtlustada käibemaksu-

süsteemi, et kõrvaldada nii palju kui võimalik tegureid, mis võivad moonutada konkurentsitingimusi

ka liikmesriigi tasandil. Seetõttu on ka käibemaksudirektiivi lisas I toodud loetelu mitteammendav.

Lisaks viitab käibemaksudirektiivi art 13 selgelt, et linnaasutuste ettevõtluse mõiste avamisel on

loetelu vaid üheks võimaluseks ettevõtluse sisu määratlemisel ning ei välista linnaasutuse ettevõtlust

muudel juhtudel;

7) ekslik on maksuhalduri seisukoht, justkui ei saa kaebaja poolt investeeringu võõrandamist käsitada

ettevõtlusena. Maksuhaldur on jätnud maksumenetluse käigus hindamata, kas tehingu mitte-

maksustamine toob või võiks tuua kaasa konkurentsimoonutuse. Sellest tulenevalt on maksuotsus

vajalikul määral põhjendamata ning vastuolus haldusmenetluse seaduse (HMS) §-ga 54 ja MKS § 46

lg-ga 2;

8) maksuotsuses ei ole arvesse võetud Euroopa Kohtu praktikat (nt lahend C-231/87) ja seetõttu on

ebaõigesti tõlgendatud käibemaksudirektiivi ning ka käibemaksuseadust. Tulenevalt käibemaksu-

direktiivi art-st 13 tuleks käsitada ka kaebaja poolt investeeringu võõrandamist Pirita Spordikeskusele

ettevõtlusena, kuna sellist tegevust saavad teostada ka teised maksukohustuslased ning investeeringu

teostamisel konkureerib kaebaja erasektoriga. Praegusel juhul saaks ka mis tahes eraõiguslik

juriidiline isik osutada Pirita Spordikeskusele ehitusteenust, kusjuures maksukohustuslaseks

registreerituna omaks see isik ka õigust arvestada käibemaksu ning maha arvata sisendkäibemaks.

Kui kaebajal ei oleks õigust maksustada seda tehingut käibemaksuga ning renoveerimisega seotud

kuludelt sisendkäibemaksu arvestada, jääks käibemaksukulu kaebaja kanda, mis läheks vastuollu

käibemaksu üldpõhimõtetega ning kahjustaks kaebaja majanduslikke huve;

9) kuna Pirita Spordikeskus kasutab ruume ettevõtluseks, tuleb käibemaksuga maksustada tarbijaid, st

isikuid, kes tasu eest ruume kasutavad. Käsitades renoveerimisega seotud kaupadelt ja teenustelt

tasutud käibemaksu kaebaja kuluna, peab Pirita Spordikeskus tõstma teenuste hinda, tagamaks

võimalikku tulu, mis ületab kulusid koos käibemaksuga. Pirita Spordikeskus esitab teenuste eest

arveid käibemaksuga. Kui renoveerimisel tehtud kuludelt ei lubata sisendkäibemaksu maha arvata,

siis tekib käibemaksu kumulatsioon, kuna lõpptarbijal tekib kohustus tasuda ühelt ja samalt objektilt

käibemaks osaliselt kaks korda. Käibemaksu kumuleerumist on mitmetes Euroopa Kohtu lahendites

(nt C-291/92, C-45/95, C-349/96) käsitatud kui peamist takistust käibemaksu neutraalsuse saavuta-

misele. Samuti on Eesti kohtupraktikas (nt Riigikohtu halduskolleegiumi otsused asjades nr 3-3-1-5-

99, 3-3-1-50-99, 3-3-1-62-00) korduvalt mainitud, et topeltmaksustamisega ja käibemaksu

kumuleerumisega rikutakse käibemaksu neutraalsuse põhimõtet ning seetõttu on topeltmaksustamine

lubamatu;

10) maksuotsuses ei ole kõiki kaebaja eriarvamuses toodud vastuväiteid arvestatud. Maksuhaldur ei

ole järginud uurimispõhimõtet, ei ole arvesse võtnud kõiki asjasse puutuvaid faktilisi asjaolusid ning

ei ole arvestatud linna asutuste vaheliste tehingute eripära. Käesolevas kontekstis tõendab

võõrandamist arve ja selle alusel tehtud siire, millega antakse ühelt asutusele teisele üle vara

soetusmaksumus ja kulum;

11) kaebaja andis investeeringu valduse Pirita Spordikeskusele üle koos juhusliku hävimise riisikoga,

seega klassifitseerub see tegevus võõrandamisena KMS § 2 lg 5 tähenduses. Maksuhalduri väide, et

tehingu vormistamine ostu-müügitehinguks oli tehtud ainult eesmärgil, et saada riigilt Tallinna

linnakassasse täiendavaid rahalisi vahendeid, on paljasõnaline ega vasta tegelikkusele;

12) maksuhaldur ei ole lähtunud tehingu tegelikust majanduslikust sisust ning on jätnud tähelepanuta,

et üle antud investeering oli Pirita Spordikeskusele kui Põhja Spordihoone valdajale ettevõtluse

eesmärgil vajalik.

3. PMTK palus jätta kaebus rahuldamata, esitades sellele järgmised vastuväited:

1) KMS § 2 lg 2 järgi saab ametiasutuse tegevuse ettevõtluseks lugeda ainult siis, kui antud tegevus

kujutab endast käibemaksudirektiivi I lisas sätestatud majandustegevust või mõnda sellist KMS § 1

lg-s 1 loetletud toimingut, mida saavad teha ka teised maksukohustuslased ning mille maksustamata

jätmine mõjutab oluliselt konkurentsi. Põhja Spordihoone renoveerimistööde käskkirjaga Pirita

Spordikeskuse valitsemisalasse ja bilanssi andmine ei ole kvalifitseeritav ühegi KMS § 1 lg-s 1

loetletud toiminguna. Kuna puudub KMS § 1 lg-s 1 kirjeldatud toiming, siis ei ole tarvilik edasi

kontrollida, kas käskkirjaga ühises raamatupidamises põhivara ümberpaigutamine on selline tegevus,

mida saavad teha ka teised maksukohustuslased ning kas sellise tegevuse maksustamata jätmine

mõjutaks oluliselt konkurentsi;

2) kaebaja esitatud arvel puudus majanduslik sisu. Pirita Spordikeskus ei saanud läbi bilanssides

toimunud ümberkorralduste hüvesid, õigusi või kaupa. Kaebaja ei saa saanud millegi valdust ega

juhusliku hävimise riisikot Pirita Spordikeskusele üle anda. Põhja Spordihoone koos parendustega oli

ja on Tallinna linnale kuuluv ehitis kui vallasasi;

3) kuna kaebaja tegi kulutusi teise käibemaksukohustuslase (Pirita Spordikeskus) ettevõtluse tarbeks,

siis puudub kaebajal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks;

4) maksuhaldur on võtnud maksustamisel arvesse kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid, sh ka

maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Maksuhalduril ei olnud käibemaksukohustuslaseks

registreerimise avalduse menetlemisel põhjendatult alust kahelda, et Tallinna linna asutus võiks

esitada tegelikkusele mittevastavaid andmeid.

4. Tallinna Halduskohtu 31. detsembri 2011. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Halduskohtu

otsuse põhjendused on järgmised:

1) lähtuvalt KMS § 2 lg-st 2, sama paragrahvi lg 3 p-st 1, KMS § 2 lg-st 5, KMS § 3 lg-st 1 ja

KMS § 4 lg-st 1 ning poolte osutatud Tallinna linna õigusaktidest, ei ole kaebaja tegevus – Põhja

Spordihoone renoveerimistööde käskkirjaga Pirita Spordikeskuse bilanssi andmine – kvalifitseeritav

ühegi KMS § 1 lg-s 1 loetletud toiminguna. Ühe käibemaksukohustuslase poolt teise käibemaksu-

kohustuslase kasuks ja tema ettevõtluse tarbeks tehtud kulutused ei loo isikule sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigust;

2) Põhja Spordihoone võõrandamist (kauba müüki) ei ole toimunud. Põhja Spordihoone on kajastatud

Pirita Spordikeskuse bilansis. Riikliku ehitusregistri kohaselt on Põhja Spordihoone omanikuks

Tallinna linn. Ameti juhataja Rein Ilvese 11. novembri 2009. a käskkirja nr 120 "Linnavara valitseja

muutmise ja varade ümberklassifitseerimise kohta" p-de 2 ja 3 kohaselt tuli kaebajal anda oma

valitsemiselt ja bilansist Pirita Spordikeskuse valitsemisele ja bilanssi Põhja Spordihoone ja inventar

ning linnavara üleandmine ja vastuvõtmine ning põhivara ümberklassifitseerimine vormistada aktiga;

3) investeeringu kapitaliseerimist põhivaraks ja selle üleandmist bilansist bilanssi oma hallatavale

asutusele, ilma et linnakassasse oleks täiendavat tasu laekunud, ei saa kuidagi käsitada müügina.

Kaebaja väidete ekslikkust kinnitab Tallinna Linnavolikogu 20. märtsi 1997. a määrusega nr 8

kinnitatud "Linnavara võõrandamise kord", mille p 2 järgi mõistetakse võõrandamise all linnavara

tasu eest või tasuta andmist teise isiku omandisse. Põhja Spordihoone ja inventari ning investeeringu

omanik – Tallina linn – ei muutunud ning investeeringu kapitaliseerimine põhivaraks ja selle

üleandmine bilansist bilanssi ei vasta ka muudele viidatud korra sätetele. Järelikult ei ole toimunud ka

võõrandamist, rääkimata Põhja Spordihoone müügist;

4) kaebaja eksib, väites, et maksuhaldur on rikkunud uurimiskohustust ja tõlgendanud kitsendavalt

käibemaksudirektiivi artiklit 13. Kuna kaebajal puudus KMS § 1 lg 1 mõistes käibemaksuga

maksustatav käive, siis ei olnud vastustajal vajalik kontrollida, kas ameti juhataja käskkirjaga ühises

raamatupidamises põhivara ümberpaigutamine on selline tegevus, mida saavad teha ka teised maksu-

kohustuslased ning kas sellise tegevuse maksustamata jätmine mõjutaks oluliselt konkurentsi. Samas

on vastustaja oma seletuses märkinud, et eraõiguslik isik ei oleks saanud teostada täpselt

samasuguseid tegevusi ning samasuguses ulatuses, nagu neid teostas kaebaja kui linnaasutus. Neil

asjaoludel ei ole asjassepuutuv ka kaebaja osutatud Euroopa Kohtu praktika;

5) maksuotsus on arusaadav ja kontrollitav, kaebajale on olnud tagatud ärakuulamis- ja efektiivne

kaebeõigus.

5. Tallinna Spordi- ja Noorsooameti apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja

rahuldada uue otsusega kaebus. Apellatsioonkaebuse olulisemad põhjendused olid järgmised:

1) halduskohus ei ole arvestanud linna ametiasutuste vaheliste tehingute arveldamise eripära ning on

ekslikult hinnanud linnasutuste ülesannete iseloomu käibemaksuõiguse tähenduses;

2) halduskohtu otsus ei ole kooskõlas käibemaksu neutraalsuse põhimõttega, mille kohaselt on käibe-

maks kaudne maks, mis tähendab, et maksu maksab lõpptarbija, kes ei kasuta soetatud kaupu ja

teenuseid ettevõtluse tarbeks;

3) kui halduskohus leidis, et tegemist ei olnud kauba võõrandamisega, oleks ta pidanud kontrollima,

kas Põhja Spordihoone renoveerimistööde teostamine ja hilisem üleandmine Pirita Spordikeskusele

oleks tulnud maksustada kui ehitusteenuse edasimüük. Edasimüügi korral toimub käibemaksuga

maksustamine üldise korra kohaselt ning edasimüüjal on õigus edasimüüdud teenuse ostmise kuludelt

sisendkäibemaksu arvestada;

4) ekslik on kohtu viide sellele, et riikliku ehitusregistri kohaselt on Põhja Spordihoone omanikuks

Tallinna linn. Kohtu hinnang oleks põhjendatud, kui Tallinna linn (kõik ametid ja asutused) oleks üks

käibemaksukohustuslane. Kuna ametid ja asutused on eraldiseisvad käibemaksukohustuslased, tuleb

nende vaheliste teenuste ja kaupade võõrandamist ettevõtluse käigus maksustada käibemaksuga.

Eelnevat seisukohta kinnitab ka Maksu- ja Tolliameti siduv eelotsus nr 6-2/313;

5) kohus on jätnud arvestamata käibemaksudirektiivi art 13 teises lõigus toodud ning samuti kaebaja

seisukohad, milles põhjendatakse avalik-õiguslike isikute ettevõtluse mõistet;

6) halduskohus asus seisukohale, et käibemaksukohustuslase poolt teise käibemaksukohustuslase

kasuks ja teise käibemaksukohustuslase ettevõtluse tarbeks tehtud kulutused ei too isikule sisend-

käibemaksu mahaarvamise õigust. Kohus ei selgitanud, kas sellisel juhul kuulub sisendkäibemaks

mahaarvamisele isiku poolt, kelle heaks kulutused tehti, vältimaks käibemaksu kumuleerumist.

Käibemaksu neutraalsuse põhimõttest lähtuvalt peab Põhja Spordihoones teostatud renoveerimis-

tööde tegemise ahelas (kaebaja - Pirita Spordikeskus - lõpptarbija) olema käibemaksukulu kandjaks

lõpptarbija.

PMTK vaidles apellatsioonkaebusele vastu ja palus jätta see rahuldamata.

6. Tallinna Ringkonnakohtu 6. juuli 2012. a otsusega jäeti Tallinna Spordi- ja Noorsooameti

apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustus

halduskohtu otsuse põhjendustega ning lisas täiendavalt järgmised põhjendused:

1) halduskohus leidis õigesti, et kuna väidetav tehing ei ole käive KMS § 4 lg 1 tähenduses ega ka

ükski muu KMS § 1 lõikes 1 nimetatud tehing, siis ei olnud kaebajal alust sisendkäibemaksu maha

arvata. Samuti ei tegelenud amet vahendusteenuse osutamisega, sest ta ei saanud selle eest vahendus-

tasu;

2) ametil ei eksisteerinud renoveerimistööde korraldamisel iseseisvat majandustegevust. Majandus-

tegevusena tuleb käsitada eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise

eesmärgil (käibemaksudirektiivi art 9 lg 1 p 1). Amet ei olnud Põhja Spordihoone renoveerimisel

oma tegevuses iseseisev. Hoone, mida parendati, oli kogu aeg Tallinna linnale kuuluv ehitis, mida

valitses volitatud asutusena Pirita Spordikeskus. Põhivara (investeeringu) ühises raamatupidamises

ühest bilansist teise kandmist ei saa pidada tehinguks, millel on majanduslik sisu;

3) KMS § 2 lg 5 kohaselt on võõrandamine kauba valduse üleandmine koos kauba juhusliku hävimise

riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna,

sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest. Pirita Spordikeskusel oli Põhja Spordihoone valdus

katkematult enne ja pärast vaidlusaluse arve väljastamist ja siirde tegemist Tallinna linna

raamatupidamises. Pirita Spordikeskusele ei ole üle läinud asja juhusliku hävimise riisiko, sest hoone

hävimise riisiko on tal olnud kogu aeg. Investeeringu hävimise riisikot, mis erineks hoone hävimise

riisikost, ringkonnakohtu arvates eksisteerida ei saanudki;

4) isegi kui pidada renoveerimistööde korraldamist teenuse osutamiseks hoone valdajale, on asja

lahendamisel oluline, et amet kanti käibemaksukohustuslaste registrisse 31. oktoobril 2009, mil

esitati arve Pirita Spordikeskusele, ent parendustööd olid selleks ajaks täielikult tehtud. KMS § 11

lg 1 p 1 kohaselt oli väidetava teenuse käive tekkinud enne arve esitamist ja raamatupidamises siirde

tegemist. Kui teenus osutati enne ameti käibemaksukohustuslaseks registreerimisest, ei ole teenuse

maksustamine lubatav;

5) ringkonnakohus jagab halduskohtu seisukohta, et olukorras, kus ameti ja Pirita Spordikeskuse

vahel pole toimunud käivet, ei ole alust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ka üksnes seetõttu, et

vältida käibemaksu kumuleerumist.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. Tallinna Spordi- ja Noorsooameti kassatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu ja

ringkonnakohtu otsused ning teha uus otsus, millega tühistada vaidlustatud maksuotsus ja

intressinõue. Kassatsioonkaebuse väited on järgmised:

1) renoveerimistööde korraldamine on käsitatav ameti ettevõtlusena ja seega ka iseseisva majandus-

tegevusena;

2) spordihoone renoveerimistööde korraldamine ei ole käsitatav avaliku võimu teostamisena. KOKS

§ 35 lõike 1 alusel võib linn teenuste osutamiseks asutada valla või linna ametiasutuse hallatavaid

asutusi, mis ei ole juriidilised isikud. Seejuures võib kohalik omavalitsusüksus otsustada ettevõtluses

osalemise üle, sh spordibaaside või spordirajatiste ettevõtluses kasutamise osas. Avaliku võimu

teostamiseks võiks lugeda Pirita Spordikeskuse pakutavaid tasuta teenuseid;

3) kahtlust ei ole selles, et renoveerimistööde korraldamine ei hõlma KMS § 2 lõikes 2 viidatud

direktiivi lisas I sätestatud majandustegevust. Samas on oluline teinegi direktiivi aspekt, nimelt

loetakse majandustegevuseks selliseid tehinguid ja toiminguid, mida saavad teha ka teised maksu-

kohustuslased ning mille maksustamata jätmine mõjutab oluliselt konkurentsi. Põhja Spordihoone

renoveerimistööd oleks võinud teha ka eraõiguslikud maksukohustuslased, kelle poolt tööde

teostamist oleks loetud ettevõtluseks. Käesoleval juhul moonutaks erinev käibemaksuga maksustamine

konkurentsi;

4) Euroopa Kohtu otsuses kohtuasjas C-231/87 on kirjeldatud, et konkurentsimoonutuse hindamise

vajadus on mõeldud üksnes selleks, et aidata riikide pädevatel asutustel kindlaks määrata, milliseid

tegevusalasid tuleb käibemaksuga maksustada ja milliseid mitte. Konkurentsimoonutuse mõiste ei

reguleeri konkreetseid majandusolukordi, nagu kartellid või turgu valitseva seisundi kuritarvitamine.

Mõiste eesmärgiks on hõlbustada liikmesriikidel klassifitseerida, millist tegevust tuleb käibemaksuga

maksustada;

5) vastavalt käibemaksu neutraalsuse põhimõttele on käibemaks kaudne maks, mida peab maksma

lõpptarbija, kes ei kasuta soetatud kaupu ja teenuseid ettevõtluse tarbeks. Käibemaks ei tohi koormata

ettevõtjat, kelle ülesandeks on üksnes käibemaksu kogumine lõpptarbijatelt. Kuivõrd renoveeritud

Põhja Spordihoone teenuste lõpptarbijateks on spordihoone kliendid, siis tasuvad nemad ka

ettevõtluse eesmärgil tehtud kulutustelt käibemaksu. Põhja Spordihoonesse tehtud investeeringu-

kulude käibemaksu kajastamine Tallinna Spordi- ja Noorsooameti kuluna on vastuolus käibemaksu

neutraalsuse põhimõttega, mille kohaselt on käibemaksu tegelikuks maksjaks lõpptarbija ning see

põhjustaks käibemaksu kumuleerumist ning moonutaks konkurentsi;

6) Maksu- ja Tolliamet on andnud sarnases küsimuses 9. veebruaril 2011 siduva eelotsuse nr 6-2/313

(halduskohtule esitatud kaebuse lisa 12). Selles eelotsuses kinnitas MTA, et Tallinna Linnakantselei

tegutseb ettevõtlusega ning tal on õigus üüriteenust käibemaksuga maksustada, kui ta üürib ruume

enda valduses ja bilansis olevas hoones teistele linnaasutustele, samuti on Tallinna Linnakantseleil sel

juhul õigus sisendkäibemaksu maha arvata kaupadelt ja teenustelt, mis on soetatud maksustatava

käibe tarbeks;

8) amet on kohtumenetluse käigus selgitanud, et vaidlusalune tegevus on vaadeldav vara parendamise

(investeeringu teostamise) ja seejärel edasimüümisena. Linna struktuurist ja sisekontrolli vajadustest

tulenevalt korraldati nimetatu selliselt, et investeering hoonesse võeti võõrandamise hetkeni ameti

bilanssi ja amet võõrandas selle pärast valmimist Pirita Spordikeskusele, kes kasutab seda oma

ettevõtlusena käsitatava teenuse osutamiseks. Ameti ettevõtlus seisneski ehitustööde korraldamises ja

teostamises, mida kinnitab fakt, et Tallinna Linnavolikogu määras eraldiseisva ülesande just ametile,

mitte mõnele muule asutusele või isikule;

9) ringkonnakohus on jätnud täielikult tähelepanuta apellatsioonkaebuse selgitused selle kohta, et

Põhja Spordihoone renoveerimistööde teostamise ning nende hilisema üleandmisega Pirita

Spordikeskusele on tegemist ehitusteenuse edasimüügiga;

10) kassaatori arvates on kohtule esitatud tõendid piisavad, et teha õigesti kindlaks vaidlusaluse

tehingu majanduslik sisu. Amet möönab, et arvel märgitud kirjelduse sisu on vastava tehingu

juriidilisest sisust mõneti erinev, sest arve koostajal puudusid õigusalased teadmised. Tehingu

maksustamise otsustamisel ei saa lähtuda üksnes tehingu kirjeldusest, vaid tuleb lähtuda tehingu

majanduslikust sisust. Maksusummat ei või tasumisele määrata paljalt seetõttu, et isik on eksinud

formaalsete nõuete vastu. Ringkonnakohus ei ole vaidlusaluse tehingu üksikasju arvestanud ega

analüüsinud;

11) viitega Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele asjas nr 3-3-1-80-04 toob kassaator täiendavalt välja,

et kohtuvaidluse pooleks oleks pidanud halduskohtus olema Tallinna Linnavalitsus, mitte Tallinna Spordi-

ja Noorsooamet. Tallinna Linnavalitsust ei ole menetlusse kaasatud.

8. PMTK vaidleb kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Esmalt selgitab kolleegium kohaliku omavalitsuse üksuse ametiasutuse ja ametiasutuse hallatava

asutuse maksuõiguslikku seisundit ning asutuste omavaheliste tehingute käibemaksuga maksustamise

põhimõtteid ning kohaliku omavalitsuse üksuse menetlusõiguslikku staatust halduskohtumenetluses

(I). Seejärel selgitab kolleegium, kas kaebaja väidetav tehing, millelt ta arvestas käibemaksu, toimus

ettevõtluse käigus (II), kas tegemist oli kauba võõrandamise või teenuse osutamisega (III) ning kas ja

millistel tingimustel on kaebajal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamisele (IV). Lõpuks lahendab

kolleegium kassatsioonkaebuse menetluslikud küsimused (V).

I

10. Riigi- ja kohaliku omavalitsuse asutuste riikliku registri andmete kohaselt on Tallinna Spordi-

ja Noorsooamet (registrikood 75015195) Tallinna linna ametiasutus, mis tegutseb Tallinna Linnavoli-

kogu 17. juuni 2010. a määrusega nr 38 kinnitatud põhimääruse alusel. Ameti tegevusala on vaba aja

tegevuse, kultuuri ja religiooni haldus (EMTAK kood 84124). Pirita Spordikeskus (registrikood

75017277) on Tallinna Spordi- ja Noorsooameti hallatav asutus, mille tegevusala on spordirajatiste

käitus (EMTAK kood 93111).

11. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 25 lg 2 kohaselt on kohaliku omavalitsuse üksus

avalik-õiguslik juriidiline isik. Sama paragrahvi lõike 3 kohaselt kohaldatakse riigi ja kohaliku oma-

valitsuse üksuse suhtes juriidilise isiku kohta sätestatut niivõrd, kuivõrd seadusest ei tulene teisiti.

MKS § 6 lg 2 sätestab, et maksumaksja on füüsiline või juriidiline isik või riigi-, valla- või linna-

asutus, kes seadusega sätestatud tingimustel ja korras on kohustatud maksu maksma ning täitma teisi

talle seoses maksukohustusega pandud rahalisi ja mitterahalisi kohustusi. MKS § 6 lg 5 sätestab, et

riiki, valda või linna ei loeta maksumaksjaks ega maksu kinnipidajaks, kui maksuseaduses ei ole

sätestatud teisiti. MKS § 6 lg 7 kohaselt kohaldatakse riigi-, valla- või linnaasutuse suhtes

maksukorralduse seaduses juriidilise isiku kohta sätestatut, kui nende kohta ei ole sätestatud teisiti.

KMS § 3 lg 1 sätestab, et käibemaksukohustuslane on ettevõtlusega tegelev isik, kaasa arvatud

avalik-õiguslik juriidiline isik, või riigi-, valla- või linnaasutus (edaspidi isik), kes on registreeritud

või kohustatud end registreerima maksukohustuslasena. Isik on füüsiline või juriidiline isik, seal-

hulgas avalik-õiguslik juriidiline isik, ja riigi-, valla- või linnaasutus.

12. Viidatud sätetest nähtub, et maksuõigussuhetes on loodud erand TsÜS §-s 25 toodud üldpõhi-

mõttest ning omistatud kohaliku omavalitsuse üksuse asutustele juriidilise isikuga sarnane õigus-

võime. Kolleegium selgitab, et piiratud õigusvõime maksuõigussuhtes ei puuduta mitte ainult

kohaliku omavalitsuse üksuse asutuse suhteid füüsiliste ja juriidiliste isikutega, vaid ka asutuse

suhteid sama kohaliku omavalitsuse üksuse teiste asutustega. See tähendab, et kuigi linna ameti-

asutused või ametiasutuse hallatavad asutused ei saa omavahel teha tsiviilõiguslikult kehtivad

tehinguid, saab nende vahel toimuda kauba võõrandamine KMS § 2 lg 5 tähenduses või teenuse

osutamine KMS § 2 lg 3 p 3 tähenduses. Kui kauba võõrandamine või teenuse osutamine toimub

ettevõtluse käigus, siis maksustatakse ka asutuste omavaheline käive käibemaksuga üldises korras

ning asutusel on õigus maha arvata sisendkäibemaksu üldises korras. Asutuste võimalik omavaheline

alluvussuhe ei ole käibemaksuga maksustamise seisukohast oluline.

Vajadus maksustada riigi või kohaliku omavalitsuse üksuse asutuste omavahelisi käibeid tuleneb ka

käibemaksudirektiivi preambuli põhjenduses 5 kirjeldatud lisandväärtusmaksu üldisest põhimõttest,

mille kohaselt on maksustamine neutraalne siis, kui maksu kohaldamine hõlmab kõiki tootmis- ja

turustusetappe. Kui maksustada ainult linnaasutuse tehinguid füüsiliste või juriidiliste isikutega ning

jätta maksustamata sellele eelnevad asutuste omavahelised tehingud, võib tekkida käibemaksu

kumulatsioon või maksuvabastus, mis moonutaks konkurentsi võrreldes eraõiguslike isikute tehtavate

sarnaste tehingutega.

13. Eelpool kirjeldatud põhimõttest lähtuvalt tuleb käesoleva kohtuasja lahendamisel kaebaja ja

tema hallatava asutuse vahelist käivet maksustamise seisukohast hinnata samamoodi nagu käivet, mis

oleks tekkinud tsiviilõiguslikust tehingust kahe iseseisva juriidilise isiku vahel (näiteks kui linna

spordiasutuste haldamiseks oleks moodustatud mitu sihtasutust, kes oleksid omavahel teinud müügi-

tehingu). Tõendite hindamisel tuleb aga arvestada asutuste õigusvõime piiratud olemust.

14. Kaebaja viitab oma kassatsioonkaebuses Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele asjas nr 3-3-1-80-

04. Viidatud otsuse punktis 14 selgitab kolleegium, et MKS §-st 6 tulenev kohaliku omavalitsuse

asutuse eriõigusvõime maksuõigussuhetes piirdub ainult maksukorralduse seaduse ja maksuseaduste

rakendusalaga. Nimetatud säte kui spetsiifiline maksuõiguslik erinorm ei laienda asutuse osalist

õigusvõimet. Muudes õigussuhetes jääb õiguse subjektiks siiski kohaliku omavalitsuse üksus avalik-

õigusliku juriidilise isikuna.

Kolleegium nõustub kassaatoriga, et ka käesolevas kohtuasjas oleks tulnud kaebajana halduskohtu-

menetluses käsitada Tallinna linna kui avalik-õiguslikku juriidilist isikut, kes teostab oma menetlus-

likke õigusi Tallinna Spordi- ja Noorsooameti ja tema volitatud esindaja kaudu. Kuna vastustaja ei ole

menetluse käigus seadnud kahtluse alla Tallinna Spordi- ja Noorsooameti pädevust esindada Tallinna linna

selles maksuvaidluses, siis on tegemist ebaolulise menetlusveaga, mis ei tingi kohtuotsuse tühistamist ja

asja uueks arutamiseks saatmist.

II

15. KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt on käive kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse

käigus. KMS § 2 lg 2 esimese lause kohaselt tähendab "ettevõtlus" isiku iseseisvat majandustegevust,

mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või

tulemustest. Käesolevas kohtuasjas olulise tähendusega on KMS § 2 lg 2 neljas lause, mille kohaselt

"Riigi-, valla- ja linnaasutuse ning avalik-õigusliku juriidilise isiku tegevust käsitatakse ettevõtlusena

üksnes siis, kui see tegevus kujutab endast nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ I lisas sätestatud

majandustegevust või selliseid käesoleva seaduse § 1 lõikes 1 loetletud tehinguid ja toiminguid, mida

saavad teha ka teised maksukohustuslased ning mille maksustamata jätmine mõjutab oluliselt

konkurentsi."

16. Kolleegium nõustub kassaatoriga, et vaidlusalune tehing vastab ettevõtluse tunnustele, sest

sellist tehingut saavad teha ka teised maksukohustuslased ning tehingu maksustamata jätmine

mõjutaks oluliselt konkurentsi. Riigikohtu halduskolleegium on oma 22. juuni 1999. a otsuses kohtu-

asjas nr 3-3-1-29-99 selgitanud, et maksuõiguses tuleb ettevõtluseks pidada mitte üksnes ettevõtjate

tegevust, vaid ka teiste isikute maksuseadustes sätestatud tingimustele vastavat majandustegevust.

Kui kahe eraõigusliku juriidilise isiku vahel oleks toimunud sarnane tehing (üks juriidiline isik

korraldab teise isiku omandis oleva kinnisasja ehitamist või remonti), oleks seda maksustatud

sõltuvalt tehingu asjaoludest kas kauba võõrandamise või teenuse osutamisena. Kui avalik-õigusliku

isiku asutuste vahel toimuv samasugune tehing jääks käibemaksuga maksustamata, siis võiks selle

tulemusena lõpptarbijale pakutava toote (spordihoone kasutamise teenus) omahind suureneda või

väheneda võimaliku maksmata või maha arvamata sisendkäibemaksu võrra.

III

17. Ringkonnakohus leidis, et kauba võõrandamist ei saanud toimuda, sest Põhja Spordihoone oli

katkematult Pirita Spordikeskuse valduses nii enne kui ka pärast vaidlusaluse arve väljastamist ja

selle alusel kande tegemist Tallinna linna raamatupidamises. Pirita Spordikeskusele ei ole üle läinud

asja juhusliku hävimise riisiko, sest hoone hävimise riisiko on tal olnud kogu aeg.

Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohaga. Kauba võõrandamisega oleks tegemist siis, kui

Pirita Spordikeskus oleks enne parenduste tegemist andnud spordihoone valduse kaebajale ja kaebaja

oleks pärast parenduste tegemist andnud hoone koos parendustega tervikuna Pirita Spordikeskusele

tagasi. Kohtute tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et kaebaja tegeles teenuse osutamisega, täpsemalt

ehitusteenuse edasimüügiga Pirita Spordikeskusele.

18. Kinnisasja parendusi saab iseseisva kauba võõrandamisena käsitada siis, kui parenduste käigus

luuakse olemasolevale ehitisele juurdeehitis. Sellisel juhul toimub ehitise osa võõrandamine enne

ehitise osa esmast kasutuselevõttu ning selline tehing on KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt käibemaksuga

maksustatav. Riigikohtu halduskolleegium on 6. mai 2009. a otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-18-09

selgitanud, et tulenevalt KMS § 16 lg 2 p-st 3 võib olemasoleva ehitise parendamise korral

maksuobjektiks olla juurdeehitis, mis võõrandati eraldi (otsuse punkt 11).

Käesolevas kohtuasjas ei ole esitatud tõendeid, mis võimaldaksid järeldada, et investeeriguna

raamatupidamises kajastatud objekt, mis Pirita Spordikeskusele üle anti, oleks olnud olemasoleva

spordihoone juurdeehitis, mida oleks saanud iseseisva kaubana üle anda.

IV

19. Kauba ja teenuse eristamine on käesolevas kohtuasjas oluline, sest kauba ja teenuse käibe

tekkimise aja määramise reeglid on erinevad.

KMS § 11 lg 1 p 1 kohaselt on käive tekkinud päeval, mil toimus kauba ostjale lähetamine või kätte-

saadavaks tegemine või teenuse osutamine.

KMS § 11 lg 4 (2009. aastal kehtinud redaktsioonis) sätestas, et teenus, mille osutamine kestab

kauem kui maksustamisperiood, loetakse osutatuks ja saaduks maksustamisperioodil, mil selle

teenuse osutamine lõpeb. Samale ostjale teenuste osutamisel või kaupade võõrandamisel regulaarselt

loetakse kauba ostjale lähetamise või kättesaadavaks tegemise või teenuse osutamise või saamise

ajaks maksustamisperiood, mil lõpeb ajavahemik, mille kohta arve esitatakse või mille kestel saadud

kaupade või teenuste eest tasumine on kokku lepitud.

KMS § 11 lg 5 sätestab, et kui mõni KMS § 11 lõikes 1 nimetatud toiminguist oli tehtud enne

maksukohustuslase kohustuste tekkimist, peab maksukohustuslane arvestama tehingu maksustatavalt

väärtuselt käibemaksu vaid juhul, kui kaup lähetati ostjale või tehti talle kättesaadavaks või teenus

osutati eelnimetatud kohustuste kehtimise ajal.

20. Kaebaja registreeriti käibemaksukohustuslaseks PMTK 29. jaanuari 2010. otsusega tagasi-

ulatuvalt alates 31. oktoobrist 2009.

Tehing, mida kaebaja käsitas kauba võõrandamisena, toimus 31. oktoobril 2009, mil kaebaja väljastas

Pirita Spordikeskusele müügiarve nr 1 selgitusega "Põhja Spordihoone müük. Alus: vara üleandmise-

vastuvõtmise akt". Kaebaja deklareeris müügikäibe ja Põhja Spordihoone renoveerimisega seotud

sisendkäibemaksu maksustamisperioodil oktoober 2009.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tulenes KMS § 29 lõikest 5, mille kohaselt maksukohustus-

lasel, kes on enne tema maksukohustuslasena registreerimise päeva soetanud kaupu, välja arvatud

põhivara, nende võõrandamiseks või võõrandatavate kaupade tootmiseks, on õigus maha arvata

nende kaupade sisendkäibemaks maksustamisperioodil, mil need kaubad maksustatava käibena

võõrandati.

Kui kaebaja ei võõrandanud kaupa, vaid osutas teenust, siis KMS § 29 lg 5 ei kohaldu ning kaebaja ei

saaks enne käibemaksukohustuslasena registreerimise päeva (31. oktoober 2009) soetatud teenustelt

sisendkäibemaksu maha arvata, kui teenuse edasimüük toimus 31. oktoobril 2009 või hiljem.

21. Kui kaebaja sai ja osutas teenust osaliselt ka enne 31. oktoobrit 2009, siis võib rakendamisele

kuuluda KMS § 20 lg 11 koostoimes § 19 lõikega 1.

KMS § 19 lg 1 kohaselt (2009. aastal kehtinud redaktsioonis) on isik, kelle maksustatav käive ületab

kalendriaasta algusest arvates 250 000 krooni, kohustatud nimetatud suuruses käibe tekkimise

päevast end maksukohustuslasena registreerima.

KMS § 20 lg 11 kohaselt, kui maksuhaldur tuvastab pärast maksukohustuslase registreerimist, et

avaldus on esitatud ettenähtust hiljem ning isik oleks pidanud hakkama täitma maksukohustuslase

kohustusi enne maksuhalduri otsuses nimetatud kuupäeva, tunnistab maksuhaldur oma esialgse

otsuse tagasiulatuvalt kehtetuks, teeb uue otsuse ning registreerib maksukohustuslase selle päeva

seisuga, mil registreerimiskohustus tekkis.

22. Ringkonnakohus on oma otsuse punktis 4 märkinud: "[---] isegi kui pidada renoveerimistööde

korraldamist teenuse osutamiseks hoone valdajale, on asja lahendamisel oluline, et amet kanti käibe-

maksukohustuslaste registrisse 31.10.2009, mil esitati arve Pirita Spordikeskusele, ent parendustööd

olid selleks ajaks täielikult tehtud. KMS § 11 lg 1 p 1 kohaselt oli väidetava teenuse käive tekkinud

enne arve esitamist ja raamatupidamises siirde tegemist. Kui teenus osutati enne ameti käibemaksu-

kohustuslaseks registreerimisest, ei ole teenuse maksustamine lubatav".

Ringkonnakohus ei ole põhjendanud, milliseid tõendeid hinnates ja milliseid asjaolusid arvestades on

ta jõudnud järeldusele, et teenuse käive oli tekkinud enne 31. oktoobrit 2009.

Kolleegium on seisukohal, et maksuhaldur ja kohtud oleksid pidanud uurimispõhimõtet kohaldades

tuvastama teenuse käibe tekkimise täpse maksustamisperioodi vastavalt KMS § 11 lõikes 4

sätestatule. Selleks oleks tulnud tuvastada, kas ehitustööde teostaja andis Põhja Spordihoone

ehitustööd kaebajale üle ühes või mitmes osas ning kas vastuvõetud tööd anti Pirita Spordikeskusele

üle samal kuul või hiljem. Maksuhaldur oleks pidanud välja selgitama, kas tegemist oli katkematult

ühe teenusega, mille puhul kohalduks KMS § 11 lg 4 esimene lause, või samale ostjale regulaarselt

osutatud teenustega, mille puhul kohalduks KMS § 11 lg 4 teine lause.

23. Kui maksuhaldur tuvastab, et kaebaja sai ja osutas ehitusteenust enne 31. oktoobrit 2009, tuleb

tuvastada, millal ületas kaebaja maksustatav käive kalendriaasta algusest arvates 250 000 krooni ja

tekkis registreerimiskohustus. KMS § 20 lg 11 kohaselt on maksuhaldur kohustatud registreerima

kaebaja käibemaksukohustuslaseks selle päeva seisuga, mil registreerimiskohustus tekkis. Samast

päevast tekkis kaebajal ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (KMS § 24). Vastavalt tuvastatud

asjaoludele on võimalik anda välja uus maksuotsus.

Kui kaebaja sai ja osutas ehitusteenuse täies ulatuses 31. oktoobril 2009 (s.o kaebaja maksukohustus-

lasena registreerimise päeval) või hiljem, siis uut maksuotsust kaebajale käibemaksu määramiseks

teha ei saa.

24. Kui maksuhaldur tuvastab, et kaebaja sai ehitusteenuse enne 31. oktoobrit 2009 ja osutas

ehitusteenust 31. oktoobril 2009 või hiljem, siis tuleb arvestada ka Euroopa Kohtu 21. oktoobri

2010. a otsuses kohtuasjas nr C-385/09 toodud seisukohta, mille kohaselt siseriikliku õigusega ei

tohi keelata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust tagasiulatuvalt, kui käibemaksukohustuslane

täidab kõik direktiiviga käibemaksu mahaarvamiseks ette nähtud tingimused ja registreerib ennast

mõistliku aja jooksul pärast registreerimiskohustuse tekkimist liikmesriigis käibemaksukohustus-

laseks.

Viidatud kohtuotsuse seisukohti arvestades võib tekkida vajadus jätta KMS § 29 lg 5 kohaldamata

vastuolu tõttu käibemaksudirektiiviga ning lubada kaebajal sisendkäibemaksu maha arvata enne

käibemaksukohustuslasena registreerimist saadud teenustelt. Kolleegium on seisukohal, et vaidlus-

aluse tehingu ja maksuõigussuhete eripära arvestades võib eeldada, et kaebaja registreeris ennast

mõistliku aja jooksul käibemaksukohustuslaseks. Kaebaja lähtus registreerimiskohustuse aja

tuvastamisel eeldusest, et tehing kujutas endast kauba soetamist ja edasimüüki. Kolleegiumi arvates

ei tohi asjaolu, et kaebaja maksuõiguslik käsitlus tehingu tõlgendamisest kauba võõrandamisena

osutus ekslikuks, tuua endaga kaasa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamist ja sellega

kaasnevat käibemaksu kumulatsiooni.

V

25. Eeltoodud põhjendustest lähtuvalt rahuldab kolleegium kassatsioonkaebuse, tühistab

ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab kaebuse.

26. HKMS § 108 lg 1 ja v.r § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Kuna Riigikohus rahuldab kaebuse täielikult, siis peab kõikide kohtuastmete menetluskulud kandma

vastustaja.

Tallinna Linnakantselei on tasunud riigilõivu kaebuse esitamisel halduskohtule 958 eurot ja 67 senti ning

apellatsioonkaebuse esitamisel ringkonnakohtule 958 eurot ja 67 senti, kokku 1917 eurot 34 senti. Õigus-

abikulude väljamõistmise kohta ei ole taotlust esitatud. Arvestades asjaolu, et maksukorralduse seaduse

ja teiste seaduste muutmise seaduse (RT I, 25.10.2012, 1) kohaselt ei ole Maksu- ja Tolliametil alates

1. detsembrist 2012 enam piirkondlikke struktuuriüksusi, tuleb menetluskulud välja mõista Maksu- ja

Tolliametilt.

HKMS § 107 lg 4 alusel tuleb kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tagastada Tallinna

Linnakantseleile.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld