3-3-1-54-12 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-54-12

Otsuse kuupäev

19. detsember 2012

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri

Põld

Kohtuasi

OÜ Eutelor kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 29. veebruari 2008. a maksuotsuse nr 12-5/168 ja

30. jaanuari 2009. a intressinõude nr 13-3/4213 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 15. mai 2012. a otsus haldusasjas

nr 3-08-1208

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ BTIsolatsioon (endine OÜ Eutelor) kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ BTIsolatsioon kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 21. detsembri 2011. a ja Tallinna Ringkonnakohtu 15. mai

2012. a otsused haldusasjas nr 3-08-1208 erisoodustuste (viisade, elamis- ja töölubade)

maksustamist puudutavas osas. Teha selles osas uus otsus, millega tühistada Põhja maksu- ja

tollikeskuse 29. veebruari 2008. a maksuotsus nr 12-5/168 erisoodustustelt (viisad, elamis- ning

tööload) tulu- ja sotsiaalmaksu määramise osas. Ülejäänud maksunõudeid ja intressinõuet

puudutavas osas jätta Tallinna Ringkonnakohtu otsus muutmata.

3. Tühistada Tallinna Halduskohtu ja Tallinna Ringkonnakohtu otsused menetluskulude

väljamõistmist puudutavas osas. Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ BTIsolatsioon kasuks välja

menetluskulud 3906 eurot ja 1 senti.

4. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 29. veebruari 2008. a maksuotsusega

nr 12-5/168 kohustati OÜ-d Eutelor (18. augustist 2009 uus ärinimi OÜ BTIsolatsioon) tasuma

maksustamisperioodi jaanuar kuni detsember 2005 eest täiendavalt makse 1 923 158 krooni, s.h

käibemaks 55 krooni, tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 73 562 krooni, töötasu

väljamaksetelt kinni peetud tulumaks 678 448 krooni, sotsiaalmaks töötasu väljamaksetelt 986 437

krooni, sotsiaalmaks erisoodustustelt 101 147 krooni, kinni peetud töötuskindlustusmaksed 29 874

krooni, tööandja töötuskindlustusmaksed 14 110 krooni ja kogumispensioni maksed 39 525 krooni.

Maksuotsuse kohaselt käsitas OÜ Eutelor töötajate välisriigis töötamist ebaõigesti töölähetusena

1. juulini 2009 kehtinud töölepingu seaduse (TLS) § 51 mõttes. Tegemist oli töötajate rentimisega

Soome äriühingutele. Tuginedes maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 84, leidis maksuhaldur, et

töölepingutes on töö tegemise koht (Narva ja Tallinn) märgitud vääralt ning töötajad ei viibinud

välisriigis (Lätis, Soomes) lähetuses, vaid töötasid töölepingus kokku lepitud töö tegemise kohas.

Kuna tegemist polnud töölähetustega, ei olnud OÜ-l Eutelor õigust tasuda ka töötajate viisade, töö- ja

elamislubade ning reisikindlustuse eest ilma neilt kui erisoodustustelt makse tasumata.

2. OÜ Eutelor esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 29. veebruari 2008. a maksuotsuse

nr 12-5/168 tühistamiseks. Kaebuse põhjenduseks esitati järgmised väited:

1) PMTK-l puudus pädevus maksuotsuse andmiseks. Eutelor OÜ asus suurema osa kohtueelse

maksumenetluse ajast ning maksuotsuse andmise ajal Lääne maksu- ja tollikeskuse tööpiirkonnas.

Tallinnas registreeriti äriühing alles 18. juunil 2008;

2) maksuhaldur leidis ekslikult, et enamik kaebaja töötajaid ei ole Eestis töötanud ja neid polnud

seetõttu võimalik lähetada TLS § 51 lg 3 tähenduses. Maksuhaldur, hinnates MKS § 84 alusel ümber

töötajate ja kaebaja vahel sõlmitud töölepingud, lähtus ebaõigesti vaid revisjoniperioodist, jättes

tähelepanuta järgneva perioodi ja lepingu tingimuse, et tööd tehakse nii Eestis kui ka välismaal.

Oluline on töölepingu poolte tegelik tahe lepingu sõlmimisel töö tegemise koha osas. Õigusnormid ei

näe ette piiranguid töö tegemise koha kokkuleppimisel. Liikuva iseloomuga töö puhul võib tööandja

määratleda töö tegemise kohana tööandjast äriühingu registreeritud asukoha või juhatuse teadaoleva

asukoha. Lähetused toimusid väljapoole töölepinguga määratletud töö tegemise kohta ja kõik

lähetuse päevarahad maksti Vabariigi Valitsuse 22. detsembri 2000. a määruses nr 453 kehtestatud

piirmäärade ulatuses;

3) väär on käsitlus, et lähetuse päevarahasid makstakse vaid juhul, kui lähetusele eelneb töötamine

Eestis;

4) väär on maksuhalduri seisukoht, et kaebaja tegutses tööjõu vahendajana. Kaebaja tegeleb alltöö-

võtuga Eestis ja välismaal. Töölepingute käsitamine kolmepoolsete lepingutena on vastuolus

faktiliste asjaolude, kehtiva õiguse ja selle rakendamise praktikaga;

5) maksuotsuse puhul on rikutud haldusaktile esitatavaid motiveerimisnõudeid ning tõendamis-

reegleid. Maksuotsuse põhjendused on ebaselged ning vastuolulised. Maksuotsusest ei nähtu

arvutuskäik maksusummade arvutamisel ja rikutud on MKS § 95 lg-t 2.

OÜ Eutelor esitas 3. veebruaril 2009 Tallinna Halduskohtule ka kaebuse PMTK 30. jaanuari 2009. a

intressinõude nr 13-3/4213 tühistamiseks (haldusasi nr 3-09-479).

3. Tallinna Halduskohus jättis 27. aprilli 2009. a otsusega haldusasjas nr 3-08-1208 kaebuse

rahuldamata. Tallinna Ringkonnakohus jättis 4. juuni 2010. a otsusega apellatsioonkaebuse

rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.

4. Riigikohus rahuldas 9. veebruari 2011. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-86-10 OÜ BTIso-

latsioon kassatsioonkaebuse osaliselt, tühistas haldus- ja ringkonnakohtu otsused haldusasjas nr 3-08-

1208 ning saatis asja uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule. Riigikohus leidis järgmist:

1) põhimõtteliselt on töölepingust võrsunud õigussuhte hindamisel põhjendatud MKS § 84

kohaldamine;

2) kui lähetused tuvastamist ei leia, tuleb päevarahana tehtud väljamakseid tulumaksuseaduse

(TuMS) § 13 lg-st 1 ja § 41 p-st 1, sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 1 p-st 1, töötuskindlustuse seaduse

§ 40 lg 1 p-st 1 ning kogumispensionide seaduse § 7 lg-st 1 lähtuvalt käsitada palgatuluna;

3) asja uuel läbivaatamisel on tulumaksukohustusega seoses oluline kindlaks teha, kas vaidlusalune

töösuhe Eutelor OÜ-ga kujutas endast töötamist renditööjõuna. Juhul kui selgub, et töötajad töötasid

välisriigis Eesti tööandja enda juhtimise ja kontrolli all, on oluline, kas Eesti äriühingul oli tekkinud

püsiv tegevuskoht välisriigis;

4) sõidupiletite, majutuskulude, kindlustuse ja viisade eest tasumine ning muud kuludokumentide

alusel hüvitatavad väljamaksed ei pruugi alati olla erisoodustusena maksustatavad ka juhul, kui neid

ei tehta seoses töölähetusega. Tuleb arvestada TuMS § 12 lg-s 3 sätestatut – kas väljamakseid tehakse

töötaja või tööandja huvides ning nende seotus ettevõtlusega. Selliste maksukohustust välistavate

asjaolude esinemist pole senises menetluses tuvastatud;

5) väidetavatelt töötasudelt tasutava sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensioni

maksete osas on oluline tähelepanu pöörata Euroopa Liidu määrusele 1408/71. Oluline on tuvastada,

kas töötamine välisriigis toimus töö tegemise kohas või lähetusena ning lähetuse korral lähetus-

tunnistuse (vorm E101), mis välistab maksustamise välisriigis, olemasolu ning kehtivuse aeg. Samuti

võib osutuda vajalikuks eristada üksikute töötajate puhul perioode, mil isik töötas Eestis või

välisriigis;

6) asja uuel läbivaatamisel tuleb kohtutel ka hinnata, kas äriühingule maksude määramine võib

mõjutada füüsiliste isikute maksukohustust, ning võtta seisukoht, kas puutumuse korral füüsilise isiku

maksukohustusse tulnuks nad kaasata maksumenetlusse ja kohtumenetlusse.

5. Tallinna Halduskohus liitis 9. septembri 2011. a määrusega haldusasja nr 3-09-479 (kaebus

intressinõude tühistamiseks) ühte menetlusse haldusasjaga nr 3-08-1208. Asja uuel läbivaatamisel

rahuldas Tallinna Halduskohus 21. detsembri 2011. a otsusega haldusasjas nr 3-08-1208 OÜ

BTIsolatsioon kaebuse osaliselt. Kohus tühistas vaidlustatud maksuotsuse töötasu väljamaksetelt

määratud sotsiaalmaksu, kinnipeetud töötuskindlustusmaksu, tööandja töötuskindlustusmaksu ning

kogumispensionimaksu osas kohtuotsuse p-s 36 märgitud isikute ja maksustamisperioodide ulatuses.

Samuti tühistas halduskohus PMTK 30. jaanuari 2009. a intressinõude nr 13-3/4213 ulatuses, mis

seondus maksuotsuse tühistatud osaga. Lisaks mõistis kohus PMTK-lt OÜ BTIsolatsioon kasuks

välja menetluskulud (2568 eurot). Halduskohus esitas järgmised põhjendused:

1) Soome äriühingute (Kymppi-Eristys Oy ja HL Eriste Oy) ja OÜ Eutelor vahelised lepingud

sisaldasid nii tööjõurendi kui ka allhanke tunnuseid. Tõendite kogumi põhjal tuleb lugeda tuvastatuks

töötamine Soome äriühingute objektidel renditööjõuna;

2) tuginedes MKS §-le 84 tuleb töölähetused kvalifitseerida renditööks ning väidetavate lähetustega

seotud väljamakseid käsitada palgatuluna;

3) täidetud ei ole eeldused, mis välistaksid tulumaksuga maksustamise Eestis: maksuhaldur on

kindlaks teinud, et ükski töötaja ei viibinud välisriigis üle 183 päeva; puudub vaidlus, et Soome

äriühingud ei teinud OÜ Eutelor töötajatele väljamakseid Soomes või Lätis; puuduvad tõendid,

millest ilmneks, et tulu on Soomes/Lätis maksustatud;

4) sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensioni makseid on määratud kogu perioodi ja

kõigi isikute osas, eristamata töötajaid, kelle osas lähetustunnistus (vorm E101) väljastati või millal

see väljastati. Isikute ja perioodide osas, kelle kohta tunnistus puudub, tuleb maksuotsus tühistada

(halduskohtu otsuse p-s 36 loetletud);

5) maksuhaldur on õigesti määratlenud viisade, elamis- ja töölubadega seotud kulud töötajatele tehtud

erisoodustustena, mille suhtes ei kohaldu TuMS § 12 lg 3. Kohus leidis, et viisade ning elamis- ja

töölubade hankimiseta puudunuks OÜ-l BTIsolatsioon võimalus Soome äriühingutele teatud töötajaid

välja rentida, kuid nende soetamisel tehtud väljaminekuid ei saa siiski pidada puhtalt äriühingu

ettevõtluse huvides tehtud kuluks. Isikute leidmine ning nende sobivuse tagamine välisriiki tööle

saatmiseks oli küll OÜ Eutelor lepingujärgne kohustus, kuid ei nähtu, et vastav otsene kulu oleks

OÜ-le Eutelor Soome äriühingute poolt hiljem hüvitatud. Samuti puudutas viisade, elamis- ja/või

töölubade hankimine vaid osa OÜ Eutelor poolt välismaale saadetud töötajatest. Seega ei olnud

töötajate viisade, elamis- ja töölubadega seotud kulude kandmine OÜ Eutelor huvides. Pigem sai olla

äriühingu huvides leida töötajaid, kelle välismaale saatmiseks polnud täiendavaid dokumente vaja.

Maksuotsus tuleb osaliselt tühistada isikute netoväljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu,

töötuskindlustusmakse, kogumispensionimakse ja tööandja töötuskindlustusmakse osas;

6) intressi ajatamine toimus pärast intressinõude koostamist. Ajatamisotsus mõjutas intressivõla

tasumise korda ja tähtaega. Mittekontrollitavas osas on maksuhaldur oma akti ise kehtetuks

tunnistanud. Intressinõue ei ole aegunud. Intressinõude koostamisel pidi maksuhaldur lähtuma sel ajal

kehtinud MKS § 18 lg 1 redaktsioonist. Esialgse õiguskaitse kohaldamisega ei peatatud maksuotsuse

kehtivust ega keelatud anda uusi, maksuotsuse kehtivusele tuginevaid haldusakte, sh intressinõuet.

Kaebaja ettemaksukontolt maksuotsusega määratud võla katteks MKS § 105 lg-s 6 sätestatud

järjekorras rahaliste kohustuste tasaarvestamine ei mõjuta vaidlustatud intressinõude seaduslikkust.

6. Apellatsioonkaebused esitasid nii OÜ BTIsolatsioon kui ka PMTK. OÜ BTIsolatsioon taotles

kaebuse täielikku rahuldamist. PMTK palus halduskohtu otsuse tühistada osas, milles kaebus

rahuldati.

7. Tallinna Ringkonnakohus jättis 15. mai 2012. a otsusega apellatsioonkaebused rahuldamata ja

halduskohtu otsuse muutmata. Kohus esitas järgmised põhjendused:

1) töötajate menetlusse kaasamata jätmisega pole menetlusnorme rikutud. Halduskohus kontrollis

Riigikohtu juhiste järgi käesoleva vaidluse mõju füüsiliste isikute maksukoormusele ning leidis

õigesti, et sellise toime puudumise tõttu ei olnud nende isikute menetlusse kaasamine vajalik;

2) lepingutel OÜ Eutelor ja Soome äriühingute (Kymppi-Eristys Oy ning HL Eriste Oy) vahel on nii

tööjõu rentimisele kui ka allhankele iseloomulikke tunnuseid. Tõendite kogum võimaldab teha

järelduse, et tegemist oli tööjõu rendiga. Tasumine toimus vastavalt töötajate arvule ja tööajale

tunnipõhiselt. Lepingutes viidati "tööjõu vajadusele" ning olid esitatud ka nõuded tööjõu kvalifikat-

sioonile ja professionaalsusele. Asjaolu, et osaliselt varustas töötajaid esmaste töövahenditega OÜ

Eutelor, ei anna veel alust pidada suhet alltöövõtuks. Täidetud on kõik Eesti-Soome lepingu

protokolli p-s 7 renditööjõu värbamist puudutavad tingimused;

3) asjaolu, et osa töötajatest on töötanud hiljem ka Eestis asuvatel objektidel, ei väära eelnevat

järeldust, et tööle võeti nad eelkõige selleks, et rentida tööjõudu Soome äriühingutele. Tegemist oli

Eesti residentidega;

4) üksnes tööjõu rentimine ei välista iseenesest äriühingu püsiva tegevuskoha tekkimist välisriigis.

OÜ-l Eutelor ei tekkinud Soomes ega Lätis 2005. a püsivat tegevuskohta lepingute art 5 lg 2

tähenduses hoolimata sellest, et juhatuse liikmed ise viibisid välisriigis kauem kui 183 päeva ja neil

oli võimalus kasutada ehitusobjektidel kontoriruumi. TuMS § 40 lg 31 p 1 järgi ei piisa üksnes

tegevuskoha olemasolust välisriigist. Ka väljamaksed tuleb teha välisriigis asuva püsiva tegevuskoha

kaudu. Praegusel juhul seda tuvastatud ei ole: kõik arved on väljastatud Eestis registreeritud

juriidilise aadressiga ja käibemaksukohustuse numbriga, töötajatele on taotletud sotsiaalkindlustuse

tunnistused (vorm E101). Palgalehtedega ja arvete tasumisega tegeles Eestis viibinud juhatuse liige;

5) asjas pole tõendeid selle kohta, et OÜ Eutelor töötajate palgatuluna käsitatavaid tasusid on

maksustatud välisriigis. Soome maksuhaldur on selgitanud, et Soome sai protokolli p 7 hakata

kohaldama 1. jaanuarist 2007, ning seega avaldanud, et ei pretendeeri OÜ Eutelor 2005. a töötasude

maksustamisele. OÜ Eutelor ega Soome äriühingud ei ole töötasuna käsitatavaid väljamakseid teinud

ega neilt makse tasunud Soomes ega Lätis. Seega on maksustamise õigus Eesti maksuhalduril;

6) Riigikohtu praktika (3-3-1-73-09, p 9) kohaselt on erisoodustus tööandja poolt töötajale antav

rahaliselt hinnatav hüve, millest viimane saab otseselt isiklikku kasu. Erisoodustus on määratlemata

õigusmõiste, mille sisustamisel tuleb arvestada iga juhtumi eripära. Kuigi vastavate dokumentideta

poleks osa töötajate Soome või Läti objektidele väljarentimine võimalik, oli siiski tegemist esma-

joones konkreetsete töötajate huvides tehtud kulutusega, et võimaldada neil välismaal töötada.

Kuivõrd tegemist ei olnud väga spetsiifilisi kutseoskusi omavate töötajatega, on halduskohus põhjen-

datult eeldanud, et OÜ-l Eutelor puudus mõjuv põhjus töötajate viisade, elamis- ja töölubadega

seotud kulutuste enda kanda võtmiseks, mistõttu on maksuhaldur põhjendatult määratlenud need

töötajatele tehtud erisoodustusena ja erisoodustuste maksustamine toimus õiguspäraselt;

7) 30. jaanuari 2009. a intressinõude aegumise osas tuli lähtuda 1. jaanuarist 2009 kehtivast MKS

redaktsioonist, sest puudusid vastupidist järeldust võimaldavad rakendussätted. Vaidlust ei ole selles,

et 1. jaanuarist 2009 kehtiva normi järgi ei ole intressinõue aegunud;

8) kuna maksuvõla tasumise ajatamine toimus 2. veebruari 2009. a otsusega, st hilisema otsusega kui

intressinõude koostamine, siis on üheselt arusaadav, et ka intressinõude täitmine toimub vastavalt

maksuvõla tasumise ajakavale. Osas, mis polnud kontrollitav (ebaselgus summade kujunemisel), on

maksuhaldur ise intressiotsust korrigeerinud ja tasumisele kuuluvat osa vähendanud. Ülejäänud

ulatuses vastab intressi määrav otsus MKS § 115 lg-le 3 ja on kontrollitav;

9) intressinõude õiguspärasust ei väära ka kohaldatud esialgne õiguskaitse – osaliselt peatati maksu-

nõude täitmine, kuid see ei mõjuta maksuotsuse kehtivust ega intressinõude täitmist.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. Kassatsioonkaebuses palub OÜ BTIsolatsioon tühistada ringkonnakohtu otsus osas, millega jäeti

osaliselt rahuldamata tema kaebus maksuotsuse tühistamiseks ning rahuldamata kaebus intressinõude

tühistamiseks. Kassaator palub teha uue otsuse, millega rahuldada kaebus ka ülejäänud osas ning

tühistada vaidlustatud maksuotsus ja intressinõue. Kassaator väidab järgmist:

1) kolmandate isikute menetlusse kaasamata jätmine oli oluline menetlusviga;

2) ringkonnakohus pole sotsiaalmaksu ja töötus- ning pensionikindlustuse maksete osas seisukohta

võtnud;

3) maksuotsus on puudulikult motiveeritud, selles ei tugineta Eesti-Soome lepingule ega selle

protokollile;

4) ringkonnakohus on vääralt kohaldanud Eesti-Soome lepingu protokolli p 7. Tööjõurendi määratle-

miseks tuleks esmalt välja selgitada, kas töövõtjad on lepinguosalise riigi residendid ning kas

tööandja on teise riigi resident või tal on selles teises riigis püsiv tegevuskoht (p 7 esimene lõik) ning

alles seejärel arvestada p 7 teises lõigus loetletud tunnuseid. On vaieldav, kas tegemist on

kumulatiivsete tingimustega. Oluline on tuvastada residentsus üksikute töötajate puhul;

5) kohtud on ebaõigesti sisustanud erisoodustuse mõistet. Töötajate viisad, elamis- ja tööload ning

kindlustus olid otseselt seotud töötamisega ja kujutasid endast ettevõtlusega seotud kulu ega olnud

töötajatele suunatud hüved;

6) ringkonnakohus leidis otsuse p-s 26, et nende töötajate ja perioodide puhul, kui puudus lähetus-

tunnistus (vorm E101), tuleb seda arvestada ka erisoodustuste sotsiaalmaksuga maksustamisel ja

vähendada tasumisele kuuluvat sotsiaalmaksu summat isikute ja perioodide osas, kui tunnistus

puudus. Kohtud pole maksuotsust selles osas tühistanud.

Kassaator taotleb ka menetluskulude väljamõistmist vastustajalt ning on täiendavalt esitanud taotluse

kassatsioonimenetluse kulude (1919 eurot ja 95 senti) väljamõistmiseks ning kulude nimekirja ja

kuludokumendid.

9. Maksu- ja tolliamet leiab kirjalikus vastuses, et kassatsioonkaebuse väited ei anna alust ring-

konnakohtu otsuse tühistamiseks. Ringkonnakohus ei ole rikkunud menetlusõiguse norme ega vääralt

kohaldanud materiaalõigust.

Vastuseks menetluskulude taotlusele leidis Maksu- ja Tolliamet, et põhjendatud pole õigusabikulude

väljamõistmine koos käibemaksuga, kui isik saab käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata.

Sellist järeldust toetab tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 174 lg 6 ning kohtupraktika (nt

Tartu Ringkonnakohtu otsus haldusasjas nr 3-10-1768).

10. Kassaator märkis vastuseks Maksu- ja Tolliamet seisukohale, et kohaldada tuleb

halduskohtumenetluse norme ning tsiviilkohtumenetluse seadustikku vaid halduskohtumenetluse

seadustikus sätestatud juhtudel. HKMS ei viita TsMS §-le 174. Seega puudub kehtivas õiguses alus

õigusabikuludelt käibemaksu välja mõistmata jätmiseks.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga osas, mis puudutab töösuhete määratlemist renditööna

ja töötajatele tehtud väljamaksete kvalifitseerimist töötasuna ning nimetatud tasude maksustamist.

Samuti nõustub kolleegium ringkonnakohtu seisukohtadega seoses kolmandate isikute kaasamise ja

intressinõudega. Riigikohus jätab ringkonnakohtu otsuse nimetatud osas muutmata, järgides seejuures

ringkonnakohtu otsuse põhjendusi ning, tuginedes HKMS § 231 lg-le 6, ei esita nimetatud ulatuses

täiendavalt põhjendusi.

Alljärgnevalt käsitleb kolleegium töötajate viisadele, reisikindlustusele ning töö- ja elamislubadele

tehtud kulutuste erisoodustusena maksustamist (I). Seejärel otsustab kolleegium menetluskulude

jaotuse ja lahendab kassatsioonkaebuse nõuded (II).

I

12. Asjas on vaidlus selle üle, kas kulutused töötajate reisikindlustusele, töö- ja elamislubadele

ning viisadele maksustati põhjendatult töötajatele tehtud erisoodustusena.

TuMS § 48 lg 1 kohaselt maksab tööandja tulumaksu töötajale tehtud erisoodustuselt. TuMS § 48 lg-

st 4 tulenevalt on erisoodustus igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus,

mida antakse lõikes 3 nimetatud isikule seoses töö- või teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimis- või

kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise

ajast. Seejärel esitatakse seaduses avatud loetelu võimalikest erisoodustusena käsitatavatest hüvedest.

13. Kolleegium on senises praktikas (halduskolleegiumi 26. novembri 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-

73-09, p 9; 19. juuni 2002. a otsus asjas nr 3-3-1-26-02, p 21) märkinud, et erisoodustus on tööandja

poolt töötajale antav rahaliselt hinnatav hüve, millest viimane saab otseselt isiklikku kasu.

Erisoodustusena tuleb vaadelda sellist hüve, mis antakse töötaja isiklikes huvides ja mida saaks

põhimõtteliselt käsitada ka loonuspalgana. Erisoodustus on määratlemata õigusmõiste, mille

sisustamisel tuleb arvestada iga juhtumi eripära.

Otsuses haldusasjas nr 3-3-1-86-10 (p 25) leidis kolleegium, et kindlustuse ja viisade eest tasumine

ning muud kuludokumentide alusel hüvitatavad väljamaksed ei pruugi alati olla erisoodustusena

maksustatavad ka juhul, kui neid ei tehta seoses töölähetusega. Kuludokumentide alusel tehtavate

eelnimetatud väljamaksetega seonduvalt tuleb järgida TuMS § 12 lg-s 3 sätestatut ning välja

selgitada, kas väljamakseid tehakse töötaja või tööandja huvides ning nende seotus ettevõtlusega.

14. Ettevõtlusega seotud kulu mõistet selgitatakse TuMS § 32 lg-s 2: „Kulu on ettevõtlusega

seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või

kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt

põhjendatud, samuti kui see tuleneb töötervishoiu ja tööohutuse seaduse § 13 lõikest 1.“

Hüve antakse vastutasuna juba tehtud või tulevikus tehtava töö eest. Tööks vajalik kulutus ei ole hüve

ega erisoodustus. Kulutuse määratlemine „tööks vajalikuna“ ei tähenda, et kulutus peaks alati

õigusaktidest tulenevalt olema kohustuslik või selle tegemisel peaks järgima rangelt õigusakte.

Kulude määratlemisel erisoodustusena tuleb hinnata töösuhte omapära igal üksikjuhtumil. Tööks

vajalikud kulutused võivad töö olemusest sõltuvalt olla erinevad ning kulutused, mis konkreetse

töösuhte iseloomu arvestades kujutavad endast erisoodustust, võivad teistsuguse töösuhte puhul olla

tööülesannete täitmiseks vaieldamatult vajalikud.

15. Halduskohus möönis praeguses asjas, et viisade ning elamis- ja töölubade hankimiseta

puudunuks OÜ-l Eutelor võimalus Soome äriühingutele teatud töötajaid välja rentida, kuid viisade,

elamis- ja töölubadega seotud kulude kandmist ei saa siiski pidada üksnes äriühingu ettevõtluse

huvides tehtud kuluks. Isikute leidmine ning nende sobivuse tagamine välisriiki tööle saatmiseks oli

küll OÜ Eutelor lepingujärgne kohustus, kuid kohtule ei nähtu, et vastav otsene kulu oleks OÜ-le

Eutelor Soome äriühingute poolt hiljem hüvitatud. Samuti ei puudutanud viisade, elamis- ja

töölubade hankimine kõiki OÜ Eutelor poolt välismaale saadetud töötajaid. Seega ei olnud

halduskohtu hinnangul töötajate viisade, elamis- ja töölubadega seotud kulude kandmine OÜ Eutelor

huvides; pigem sai olla äriühingu huvides leida töötajaid, kellel välismaale töölesaatmiseks polnuks

viisat, elamis- ja tööluba vaja.

Ringkonnakohus märkis, et kuigi vastavate dokumentideta poleks osa töötajate Soome või Läti

objektidele väljarentimine võimalik, oli siiski tegemist esmajoones konkreetsete töötajate huvides

tehtud kulutusega, et võimaldada neil välismaal töötada. Kuivõrd tegemist ei olnud väga spetsiifilisi

kutseoskusi omavate töötajatega, on halduskohus põhjendatult eeldanud, et OÜ-l Eutelor puudus

mõjuv põhjus töötajate viisade, elamis- ja töölubadega seotud kulutuste enda kanda võtmiseks, mis-

tõttu on maksuhaldur põhjendatult määratlenud need kulutused töötajatele tehtud erisoodustusena ja

erisoodustuste maksustamine toimus seega õiguspäraselt.

16. Määratledes töötamise Soome äriühingute objektidel renditööna, on kohtud tuvastanud, et

Kymppi-Eristys Oy ja HL Eriste Oy ning OÜ Eutelor vahel sõlmitud lepingute kohaselt on

esmajoones oluliseks peetud tagada tellimusele vastava arvu töötajate olemasolu objektil, töötajate

professionaalsus ja muude personalile esitatud nõuete täitmine. Samuti on kohtud osutanud

lepingutele ja arvetele, millest nähtuvalt toimus tööjõu tellimine „vastavalt vajadusele“ ja tasustamine

vastavalt kasutatud tööajale tunnipõhiselt. Soome äriühingute objekte tööjõuga kindlustades täitis OÜ

Eutelor võetud lepingulisi kohustusi. Mõnede töötajate puhul tuli selle kohustuse täitmiseks soetada

välisriigis töötamiseks vajalikud dokumendid ja teha selleks vastavaid lisakulutusi. Asjas pole

tuvastatud, et nimetatud väljamaksed poleks ajalises plaanis kokku langenud renditööjõu töötamisega

välisriigis.

Sellistel asjaoludel ei ole kolleegiumi hinnangul põhjendatud kohtute järeldus, et kulud viisadele ning

töö- ja elamislubadele kujutasid endast pigem rahalist hüve töötajatele kui tööandja ettevõtluse

seisukohast vajalikke väljaminekuid. Kolleegium on seisukohal, et neid kulusid kandmata ei oleks

olnud võimalik välisriiki tööle saata isikuid, kelle töötamise kohustuslikuks eelduseks oli kõnealuste

dokumentide olemasolu. Seetõttu tuleb need kulud lugeda ettevõtlusega seotud kuludeks.

Kohtute seisukoht, et tegemist polnud kuigi spetsiifilist ja kõrget kvalifikatsiooni nõudvate töö-

kohtadega ning ei saa eeldada, et äriühingul olnuks suuri raskusi sobiva tööjõu leidmiseks ka

dokumentidele kulutusi tegemata, ei välista nende kulutuste seotust äriühingu ettevõtlusega.

17. TuMS § 48 lg 4 p 3 kohaselt on erisoodustus kindlustusmaksete tasumine, kui selline kohustus

ei ole ette nähtud seadusega. Praeguses haldusasjas vaidluse all olevate reisikindlustuse maksete

tegemise kohustust OÜ-le Eutelor kehtivast õigusest ei tulenenud. Seega nõustub kolleegium

maksuhalduri ja kohtutega kindlustusmaksete erisoodustusena maksustamise osas.

18. Eelnevast lähtuvalt tuleb kassatsioonkaebus rahuldada osaliselt. Halduskohtu ja ringkonna-

kohtu otsused tuleb tühistada osas, mis puudutab viisade, elamis- ja töölubade maksustamist

erisoodustusena, ning teha uus otsus, millega rahuldatakse kaebus nimetatud erisoodustustelt nõutud

sotsiaal-ja tulumaksu ulatuses.

II

19. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit

või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg

1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral

jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2).

20. Kassatsiooniastmes on tõusetunud vaidlus selle üle, kas menetluskuludena välja mõistetava

summa hulka saab arvata ka käibemaksu. Summad, mille väljamõistmist kassaator taotleb, sisaldavad

ka käibemaksu. Vastustaja tugineb TsMS § 174 lg-le 6 ja peab käibemaksu menetluskulude hulgas

väljamõistmist põhjendamatuks.

21. Alates 1. jaanuarist 2009 kehtiv TsMS § 174 lg 6 näeb ette, et menetluskuludelt arvestatava

käibemaksu hüvitamiseks peab avaldaja kinnitama, et ta ei ole käibemaksukohustuslane või ei saa

muul põhjusel tekkinud kuludelt käibemaksu tagasi arvestada. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 12

kohaldatakse menetluskulude jaotusele tsiviilkohtumenetluse seadustiku §-des 173 ja 175 sätestatut.

HKMS § 1 lg-st 3 tulenevalt kohaldatakse halduskohtumenetluses tsiviilkohtumenetluse seadustikku

vaid halduskohtumenetluse seadustikus sätestatud juhtudel. Kuna halduskohtumenetluse seadustik ei

näe ette TsMS § 174 lg 6 kohaldamist halduskohtumenetluses, ei ole 1. jaanuarist 2012 jõustunud

seadustiku kehtivuse ajal kantud kassatsiooni- ja apellatsioonimenetluse kulude väljamõistmisel selle

sätte kohaldamiseks alust.

HKMS § 285 lg 1 kohaselt tuleb enne kehtiva seadustiku jõustumist tehtud menetlustoimingute korral

menetluskulude jaotusele ja nende väljamõistmisele kohaldada seni kehtinud halduskohtumenetluse

seadustikus sätestatut. HKMS v.r § 5 lg 1 järgi pidi halduskohus juhinduma selle seadustikuga

reguleerimata küsimustes tsiviilkohtumenetluse sätetest. Kolleegium märgib, et kuna

halduskohtumenetluse varasem regulatsioon menetluskulude osas oli piisav, puudub vajadus ka enne

1. jaanuari 2012 kantud menetluskulude väljamõistmisel tsiviilkohtumenetluse sätete (sh TsMS § 174

lg 6) kohaldamiseks.

22. Riigikohus on varasemas praktikas (15. novembri 2007. a otsus haldusasjas 3-3-1-58-07, p-d

15 ja 16) leidnud, et menetluskulu tuleb välja mõista koos arvel märgitud käibemaksuga. Kolleegium

leidis, et halduskohus ei saa kohtuasja läbivaatamisel võtta siduvat seisukohta selles, kas

menetluskulu kandnud isikul on õigus sisendkäibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata. Kui

ettevõtjale mõistetakse välja menetluskulud koos käibemaksuga, siis peab ta vastavalt KMS § 29

lg-le 7 korrigeerima varem maha arvatud sisendkäibemaksu. Sisendkäibemaksu mahaarvamise

õiguse tuvastamiseks tuleb välja selgitada isiku kogu majandustegevus. Lisaks märkis kolleegium:

„Kuna lõplik ümberarvestus tehakse alles aasta lõpus, ei ole enne võimalik kindlaks määrata, kui

suures osas on menetlusosaline tegelikult saanud sisendkäibemaksu maha arvata. Võib juhtuda, et

alles pärast kohtuprotsessi tekib ettevõtjal maksuvaba käive, mis aasta lõpus vähendab õigusabikulult

maha arvatud sisendkäibemaksu.“ Kolleegium peab eeltoodud seisukohta halduskohtumenetluses

jätkuvalt kohaldatavaks.

23. Praegusel juhul tühistab kolleegium halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused erisoodustustelt

(viisad, töö- ja elamisload) nõutud sotsiaal- ja tulumaksu osas ning teeb uue otsuse, millega rahuldab

nimetatud ulatuses täiendavalt kaebuse.

Vaidlustatud maksuotsusega nõutud kogusummast moodustas nimetatud erisoodustustelt (kokku

63 790 krooni, I kd, tl 128) nõutav tulumaks 2005. a kehtinud maksumäära järgi 20 144 krooni ja 21

senti (umbes 1,05% kogu määratud maksusummast) ning sotsiaalmaks 21 050 krooni ja 70 senti

(1,1% kogu maksusummast). Seega rahuldab kolleegium kaebuse maksunõude osas täiendavalt

2,15% ulatuses ning kaebuse kogu nõuet (maksusumma 1 923 158 krooni ning intressinõue

1 383 452 krooni) arvestades ligikaudu 1,25% ulatuses.

24. Halduskohus pidas varasemas, kolm kohtuastet läbinud menetluses ja asja uuel läbivaatamisel

põhjendatuks menetluskulusid 9876 eurot 49 senti, millest 4000 eurot moodustasid menetluskulud

asja uuel läbivaatamisel halduskohtus. Arvestades ligikaudselt kaebuse rahuldatud osa, mõistis

halduskohus kaebaja kasuks välja 2568 eurot (26%). Nimetatud summa hõlmas ka riigilõive.

Ringkonnakohus jättis mõlemad apellatsioonkaebused rahuldamata ja apellatsioonimenetluses kantud

kulud menetlusosaliste endi kanda.

25. Eeltoodud proportsioonidest lähtuvalt peab kolleegium põhjendatuks suurendada halduskohtu

poolt välja mõistetud summat (2568 eurot) Riigikohtu poolt täiendavalt rahuldatud kaebuse osa

arvestades 123 euro 46 sendi võrra, st kokku 2691 eurot ja 46 senti.

Apellatsioonimenetluses taotletav menetluskulude suurus on 4238 eurot ja 63 senti (sh riigilõiv 958

eurot 67 senti) ning kassatsioonimenetluses õigusabikulud 1919 eurot ja 95 senti. Riigikohtu praktika

kohaselt ei saa põhjendatud kohtumenetluse kulud olla kõrgema astme kohtus reeglina suuremad, kui

olid kulud madalamas astmes (Riigikohtu halduskolleegiumi 18. oktoobri 2012. a määrus asjas nr 3-

3-1-55-10, p 18 ja selles viidatud praktika). Arvestades asjaolu, et halduskohtu otsuse kohaselt on

varasema, kolme kohtuastet läbinud menetluse ja esimese astme menetluse kulud asja uuel

läbivaatamisel põhjendatud 9876 euro ja 49 sendi ulatuses (sh asja uuel läbivaatamisel halduskohtus

4000 euro ulatuses), peab kolleegium põhjendatuks apellatsiooniastme õigusabikulusid 2500 euro

ulatuses ning kassatsiooniastme kulusid 1000 euro ulatuses.

Eelnevalt märgitud kaebuse rahuldamise ulatust arvestades tuleb apellatsioonimenetluse õigusabi-

kuludena välja mõista 681 eurot ja 25 senti ning apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõivu 261

eurot ja 5 senti ning kassatsioonimenetluse õigusabikulu 272 eurot ja 25 senti.

26. Kolleegium tühistab haldus- ja ringkonnakohtu otsused ka menetluskulude väljamõistmist

puudutavas osas ning teeb uue otsuse, mille kohaselt tuleb OÜ BTIsolatsioon kasuks välja mõista

menetluskulud 3906 eurot ja 1 senti.

Maksukorralduse seaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse (RT I, 25.10.2012, 1) kohaselt ei ole

Maksu- ja Tolliametil alates 1. detsembrist 2012 enam piirkondlikke struktuuriüksusi. Seetõttu tuleb

menetluskulud välja mõista Maksu- ja Tolliametilt.

Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld