3-3-1-67-12 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-67-12

Otsuse kuupäev

18. detsember 2012

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

OÜ Brennon kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 21. veebruari 2011. a maksuotsuse nr 12.2-

3/4482-6 tühistamiseks ja maksuhaldurile ettekirjutuse

tegemiseks ning Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja

tollikeskuse 4. aprilli 2011. a intressinõude nr 13-3/2623

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 30. mai 2012. a otsus haldusasjas

nr 3-11-690

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Brennon kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Brennon kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 30. mai 2012. a ja Tallinna Halduskohtu 20. septembri

2011. a otsused haldusasjas nr 3-11-690.

3. Teha asjas uus otsus, millega rahuldada OÜ Brennon kaebus ja tühistada Maksu- ja Tolli-

ameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 21. veebruari 2011. a maksuotsus nr 12.2-3/4482-6 ning

Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 4. aprilli 2011. a intressinõue nr 13-3/2623.

4. Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Brennon kasuks välja kantud menetluskulud 11 834 eurot

ja 68 senti.

5. Tagastada OÜ Brennon eest kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon OÜ Advokaadi-

büroo Red Legal kontole nr 221050736048 AS-s Swedbank.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 21. veebruari 2011. a maksuotsusega

nr 12.2-3/4482-6 vähendati OÜ Brennon 2006. aasta maikuu sisendkäibemaksu 3 780 000 krooni

ning nõuti tagasi alusetult tagastatud maksusumma 3 780 000 krooni (241 586 eurot 3 senti).

Maksuotsuse põhjenduste kohaselt soetas OÜ Brennon 2006. aasta maikuus Marin's Nordic OÜ-lt

(likvideerimisel) kinnistu aadressil Niidu 1a, Pärnu (Niidu kinnistu).

Maksuhaldur on seisukohal, et sellise tehingu käive oli käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 3

kohaselt maksuvaba, sest tegemist ei olnud krundiga ning kinnistul asus ehitis (pumbamaja/garaaž).

Seega tulenevalt KMS § 29 lg-st 1 ei olnud OÜ-l Brennon õigust kinnistu soetamisel sisend-

käibemaksu maha arvata. Maksuotsuses märgitu kohaselt pidi kaebaja olema teadlik, et kinnistu

võõrandamisel on tegemist maksuvaba käibega, kuna 22. märtsil 2006 poolte vahel sõlmitud võla-

õigusliku lepinguga lepiti kokku ostuhind, mille puhul oli märge, et hinnas ei sisaldu käibemaksu ja

seda ka hinnale juurde ei lisata, kuid 5. mail 2006 asjaõiguslepingu sõlmimisel leidsid pooled, et

kinnistu hinnale tuleb lisada käibemaks, mistõttu muudeti ka algset lepingut ja suurendati kinnistu

ostuhinda käibemaksusumma võrra. Müüja ei teavitanud maksuhaldurit käibemaksu lisamisest, mis-

tõttu oli maksu lisamine alusetu ja lubamatu. OÜ Brennon pidi lepinguosalisena ja sisendkäibemaksu

maha arvata sooviva isikuna olema huvitatud sellest, et KMS § 16 lg 3 p-st 2 tulenevast üldreeglist

erandi tegemisel oleksid tingimused täidetud. Kuivõrd OÜ Brennon tegeles kinnisvara arendusega,

pidi ta teadlik olema ka seda valdkonda reguleerivatest õigusaktidest, mistõttu OÜ Brennon tegevus

oli vähemalt kaudse tahtlusega.

Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse (LMTK) 4. aprilli 2011. a intressinõudega

nr 13-3/2623 kohustati OÜ-d Brennon tasuma hilinemisega tasutud maksusummadelt intressi

222 947,87 eurot.

OÜ Brennon esitas 18. märtsil 2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 21. veebruari 2011. a

maksuotsuse nr 12.2-3/4482-6 tühistamiseks (haldusasi nr 3-11-690) ning 12. aprillil 2011 kaebuse

LMTK 4. aprilli 2011. a intressinõude nr 13-3/2623 tühistamiseks (haldusasi nr 3-11-932). Tallinna

Halduskohtu 14. aprilli 2011. a määruse p-ga 5 liideti asi nr 3-11-932 ühte menetlusse asjaga

nr 3-11-690.

2. OÜ Brennon taotleb kaebustes PMTK 21. veebruari 2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/4482-6

tühistamist ning maksuhaldurile maksusumma tagastamise ja intresside arvestamise ettekirjutuse te-

gemist, samuti LMTK 4. aprilli 2011. a intressinõude nr 13-3/2623 tühistamist järgmistel põhjustel:

1) Niidu kinnistu on käsitatav krundina KMS mõttes ning tulenevalt KMS § 16 lg 2 p-st 3 on krundi

võõrandamisel tekkiv käive maksustatav üldise käibemaksumääraga (2006. aastal 18%). Kinnistu

suhtes oli müügi hetkel olemas kehtiv detailplaneering. Samas võib planeerimisseaduses (PlanS) toodud

krundi mõiste kohaselt krundiks pidada ka maatükki, mille detailplaneeringut ei ole veel algatatud, kuid

mis asub detailplaneeringu koostamise kohustusega alal. Kuna kõnealune krunt asub Pärnu linnas, siis

on tulenevalt PlanS § 3 lg-st 2 tegemist alaga, kus on detailplaneeringu koostamine kohustuslik.

Euroopa Liidu käibemaksudirektiivis (2006/112/EÜ, varasem 1997/388) on kasutatud mõiste "krunt"

asemel mõistet "ehitusmaa", mis kinnitab veelgi, et käibemaksu eesmärgist tulenevalt tuleb maatüki

müüki käsitleda maksustatavana, kui see omab ehitusmaana tarbimisväärtust. Käibemaksudirektiivi

artikli 135 lg 1 p-st j) ja sama artikli lg 2 p-st k) tulenevalt on käibemaksust vabastatud eelkõige

ehitiseta maa (välja arvatud ehitusmaa võõrandamine) ja ehitise või selle osa võõrandamine. OÜ

Brennon ja Marin's Nordic OÜ (likvideerimisel) vahel toimunud ostu-müügilepingu ese oli maatükk,

mille osas oli kinnitatud detailplaneering ning algatatud detailplaneeringu muutmise lähteülesanne,

mille kohaselt kavandati korruselamute ehitust. Seega oli sisuliselt tegemist ehitusmaa võõrandamisega

mis on nii KMS kui direktiivi kohaselt maksustatav käive;

2) maksuotsuses on asutud ekslikult seisukohale, et antud kinnistu suhtes ei kohaldu KMS § 16 lg 2

p-s 3 krundi suhtes kehtestatud erand, sest kinnistul asus müügi hetkel ehitis (pumbamaja/garaaž).

Krundil asuvad väärtusetud ja amortiseerunud varemed ei ole käsitatavad ehitisena ehitusseaduse (EhS)

§ 2 lg 1 mõttes ja varemete olukord ei võimaldanud neid pidada terviklikuks asjaks. MTA veebilehel on

avaldatud seisukoht, et maksustatava krundi müügiga KMS mõttes on tegemist ka juhul, kui krundil

asub pooleliolev ehitis. Sarnaselt tuleb käsitada olukorda, kui maatükil asuvad väärtusetud varemed.

Müüdava maatüki suuruseks on 16 550 m2, kuid väidetava ehitise ehitusaluseks pinnaks oli 165 m2,

seega moodustas ehitusalune pind kinnistu kogu pindalast vaid 1%. Seega ei saa pidada mõistlikuks ja

proportsionaalseks käsitust, mille kohaselt kõnealuse väärtusetu ehitise olemasolu mõjutab kogu

maatüki maksukäsitust;

3) maksuotsusest tulenevalt jõuti 25. augustil 2010 Niidu kinnistul läbi viidud vaatluse käigus

tulemusele, et kinnistul asub ehitis EhS mõttes, kuid maksuhaldur ei põhjendanud, millised vaatlusel

tuvastatud asjaolud sellist järeldust kinnitavad. Samuti ei ole maksuhaldur vaatlusest ega selle

tulemustest OÜ-d Brennon teavitanud ning kaebaja sai vaatlusest teada alles temale väljastatud maksu-

otsusest, mistõttu ei ole kaebajale tagatud ärakuulamisõigust;

4) isegi juhul, kui tegemist oleks olnud tavalise kinnisasja müügiga, on põhjendamatu PMTK seisu-

koht, et OÜ Brennon ei saa kinnistu müügi hinnale lisatud ja müüjale tasutud käibemaksu sisendkäibe-

maksuna maha arvata. Vastasel korral tekiks lubamatu käibemaksu kumulatsioon. Müüja lisas kinnistu

müügisummale käibemaksu ja kaebaja on selle müüjale tasunud. Teadaolevalt on müüja kinnistu

käibemaksu ning müügikäibe ja sellelt tasumisele kuuluva käibemaksu korrektselt deklareerinud,

mistõttu on OÜ-l Brennon õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Eelneva maksuhalduri teavitamise

korral (KMS § 16 lg 3 p 2) võib kinnisasja müüja müügihinnale küll lisada käibemaksu, kuid kinnisasja

ostjal puudub võimalus sellekohast teavitamist kontrollida. Lisaks võib kinnistute võõrandamisel olla

oluline, kas neid kasutatakse edaspidi ettevõtluses või mitte (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-21-02 ja 3-3-

1-82-04). Antud juhul soetas kaebaja kinnistu eesmärgiga seda arendada ja see tulevikus võõrandada.

Kaebajale teadaolevalt on maksuhaldur teinud maksuotsuse ka kinnistu müüjale Marin's Nordic OÜ-le

(likvideerimisel), milles on asunud seisukohale, et tulenevalt KMS § 38 lg-st 1 on müüjal kohustus

käibemaksusumma riigieelarvesse tasuda ka siis, kui tegemist ei ole maksustatava käibega, kuid arvele

on lisatud käibemaks. Ebaõige on järeldada, et KMS § 38 lg-st 1 tulenevalt on erandina käibemaksu

kumulatsioon lubatud. Selle sätte eesmärk on kohustada müüjat käibemaksu riigieelarvesse tasuma, ses

ostjal võib olla õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. KMS § 38 lg 1 annab seega riigile

nõudeõiguse müüja vastu, kuid ei anna alust sisendkäibemaksu mahaarvamise takistamiseks ostja poolt

5) maksuhaldur on asunud põhjendamatult seisukohale, et kaebaja on jätnud maksusumma tasumata

tahtlikult. Tahtlus tähendab maksukohustuslaste teadlikku käitumist maksusumma tasumisest kõrvale-

hoidumise eesmärgil, mida maksuhaldur ei ole tuvastanud. Põhjendamatu on maksuhalduri viide

tahtlikule tegevusele olukorras, kus käibemaksuseaduse kohaldamise osas ei olnud maksustamis-

praktika veel välja kujunenud. Ka juhul, kui pooled ei oleks müügihinnale käibemaksu lisanud, oleks

tulemus olnud täpselt sama – OÜ Brennon ei oleks sisendkäibemaksu maha arvanud, ent müüja ei oleks

ka käibemaksu riigile deklareerinud. Sellest tulenevalt on selgusetu, milline oli maksuhalduri arvates

OÜ Brennon tahtliku käitumise eesmärk, kuivõrd praegune olukord on käibemaksu võrra suurema

summa tasumise tõttu kaebajale pigem kahjulik;

6) maksuhaldur on ühe tehingu kontrollimiseks kulutanud ligi kaks aastat, kuid maksuotsusest ei nähtu

miks maksumenetlus oli sedavõrd aeganõudev. Samuti ei ole maksuhaldur pärast 25. augusti 2010. a

vaatlust seitsme kuu jooksul läbi viinud ühtegi muud menetlustoimingut ning selle aja jooksul ei

tutvustatud kaebajale kordagi uue maksuotsuse projekti, millest tulenevalt OÜ Brennon ei teadnud

jätkuvast maksumenetluse läbiviimisest;

7) kuna vaidlustatud intressinõue põhineb põhimaksu nõudel, aga maksuotsus on eespool toodud

põhjustel õigusvastane, tuleb tühistada ka intressinõue.

3. PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata, esitades sellele järgmised vastuväited:

1) detailplaneeringu koostamine on kohustuslik üksnes teatud ehitustegevuse korral, see koostatakse

valla või linna territooriumi vastava osa kohta ning see on lähiaastate ehitustegevuse ja maakasutuse

aluseks. Seega ei saa ainuüksi asjaolust, et kinnistu asub Pärnu linna territooriumil, järeldada, et Niidu

kinnistu näol on tegemist krundiga;

2) isegi kui lugeda Niidu kinnistu krundiks, ei tooks see kaasa kinnistu ostu-müügitehingule käibe-

maksu lisamist, kuna kinnistul asus 2006. aastal ja maksuotsuse tegemise hetkel ehitis, mis oli kantud

riiklikku ehitisregistrisse ja ära märgitud maaüksuse plaanil. 2009. aasta detailplaneeringu kehtestamise

otsuse kohaselt kuulub hoone lammutamisele, kuid järelikult enne detailplaneeringu realiseerimist

nimetatud hoone eksisteeris. Ehitise turuväärtus, praktiline majanduslik väärtus või amortiseerumise

tase ega kasutuskõlblikkus ei oma käesoleva asja kontekstis tähendust. Kõnealuse maatüki ostu-müüki

saaks käsitleda sarnaselt krundi müügiga alles pärast seda, kui ehitis on lõplikult lammutatud;

3) tulenevalt Riigikohtu seisukohtadest asjas nr 3-3-1-8-06 on põhjendamatu kaebaja seisukoht maksu-

otsuse vastuolust KMS põhimõtetega ja lubamatust kumulatsioonist;

4) käibemaks lisati maksuvabale käibele teadvalt, mistõttu oli nii müüja Marin's Nordic OÜ (likvidee-

rimisel) kui ka ostja OÜ Brennon sellekohane tegevus tahtlik. Antud seisukohta toetab asjaolu, et

22. märtsi 2006. a müügilepingus lepiti kokku kinnistu esialgne ostuhind, mis käibemaksu ei sisalda,

kuid 5. mail 2006 asjaõiguslepingu sõlmimisel muudeti lepingut ja lisati müügihinnale käibemaks. On

ilmne, et lepingumuudatus sai juhtuda vaid teadlikult ja tahtlikult. Seega on maksusumma määramise

aegumistähtaeg kuus aastat;

5) 9. märtsil 2011 pöördus OÜ Brennon lepinguline esindaja maksuhalduri poole 26. augustil 2010 läbi

viidud vaatlust puudutavate küsimustega ning 10. märtsil 2011 selgitas maksuhaldur, et vaatluse

läbiviimise eesmärgiks oli Niidu kinnistul asuva ehitise olemasolu ja seisukorraga tutvumine. Seega on

maksuhaldur täitnud MKS § 72 lg-st 3 tuleneva vaatluse tagantjärele kirjaliku põhjendamise nõude.

Kuna MTA 16. juuli 2010. a vaideotsus nr 6-1/305-3 edastati ka OÜ-le Brennon, siis on alusetu

kaebaja väide, et ta ei olnud teadlik maksumenetluse jätkamisest. Kuivõrd maksuhaldur on maksude

tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas

tähendust omavaid asjaolusid, ei saa maksumenetlust läbi viia kiirustades. Kuna 9. aprilli 2010. a

maksuotsus tunnistati kehtetuks, siis pidi maksuhaldur hindama uuesti kõiki asjas kogutud tõendeid ja

teatavaks saanud asjaolusid, kuid selleks vajas maksuhaldur aega;

6) halduskohtu 31. augusti 2011. a kohtuistungil vastustaja möönis, et Niidu kinnistu sai lugeda

krundiks PlanS tähenduses, sest tehingu tegemise ajal oli olemas 1997. aastal kehtestatud detail-

planeering, mis hõlmas ka Niidu kinnistut.

7) LMTK palus jätta kaebuse rahuldamata, olles seisukohal, et kuna OÜ Brennon vaidlustatud

intressinõude aluseks olev maksuotsus on õiguspärane ja põhjendatud, siis puudub alus intressinõude

tühistamiseks.

4. Tallinna Halduskohtu 20. septembri 2011. a otsusega jäeti OÜ Brennon kaebus rahuldamata ja

menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Halduskohtu otsuse põhjendused on järgmised:

1) kuna Pärnu Linnavolikogu 20. novembri 1997. a otsusega kehtestatud detailplaneeringu kohaselt

asus Niidu kinnistul puurkaev koos pumbamajaga ja hoonet kasutati garaažina, sest pumbamaja ei

töötanud vastavalt joogivee kvaliteedi standardile, siis oli 1997. aastal kinnistul ehitis olemas ja

kasutuses. OÜ Brennon ja Marin's Nordic OÜ (likvideerimisel) vahel nii 22. märtsil 2006 kui 5. mail

2006 sõlmitud notariaalse lepingu kohaselt võõrandati kinnistu selle oluliste osade ja päraldistega ning

lepingu eseme oluliseks osaks on riiklikku ehitisregistrisse kantud garaaž ehitusaluse pinnaga 165 m2,

suletud netopinnaga 114,1 m2. OÜ Brennon seaduslik esindaja on ostjana 22. märtsil 2006 sõlmitud

lepingu punktides 1.4.1. ja 1.4.2. kinnitanud, et on lepingu eseme koosseisu kuuluva maaüksuse ja

ehitise üle vaadanud ning on teadlik nende suurusest ja seisukorrast. Seega on pooled mõistnud nii

võla- kui asjaõigusliku lepingu sõlmimisel, et tehingu esemeks on kinnistu koos selle oluliseks osaks

oleva ehitisega, mitte hoonestamata kinnistu ega kinnistu, millel asuvad varemed. Pärnu

Linnavolikogu 19. veebruari 2009. a otsusega kehtestatud Niidu 1a kinnistu detailplaneeringu kohaselt

asub kinnistul samuti ühekordne kivihoone. Pumbamaja/garaaži olemasolu Niidu kinnistul tuvastas

maksuhaldur ka 25. augustil 2010 toimunud vaatluse käigus. Kohtule ei ole esitatud ühtki tõendit selle

kohta, et Niidu kinnistul asusid pelgalt "varemed" ning kaebaja selgitused ehitise väidetava halva

seisukorra kohta on paljasõnalised;

2) Niidu kinnistul asuvat pumbamaja/garaaži saab pidada ehitiseks EhS § 2 lg 1 tähenduses. Kohus

viitab Riigikohtu 12. mai 2011. a otsusele nr 3-3-1-12-11 (p 11), märkides, et kuigi KMS ei defineeri

ehitise mõistet, on KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause algusosas mõistetud ehitist EhS tähenduses. Niidu

kinnistut ei ole alust pidada hoonestamata krundiks üksnes seetõttu, et kinnistul asuv ehitis ei vasta

kaebuse esitaja soovitavale kasutusotstarbele, ei oma kaebaja jaoks majanduslikku väärtust või tehingu

tegemise ajal kehtinud detailplaneering nägi ette võimaluse ehitis lammutada ja ehitada asemele

midagi muud. Maksustamine ei saa sõltuda kinnistu omaniku subjektiivsest hinnangust või

hüpoteetilistest tulevikuplaanidest. Müüjal peab olema võimalik otsustada käibemaksu lisamine arvele

sõltuvalt sellest, millistele objektiivsetele seaduses ettenähtud tingimustele kinnisasi tehingu tegemise

ajal vastas, mitte lähtuvalt sellest, mida ostja plaanib kinnistuga kunagi teha. Samal põhjusel on

ebaõige kaebaja väide, et tal on igal juhul sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuna tegemist on

ettevõtluse tarbeks tehtud kulutusega;

3) käibemaksudirektiivi art 12 p 3 annab liikmesriigile õiguse sisustada mõiste "ehitusmaa" vastavalt

siseriiklikule õigusele, kusjuures tegemist võib olla nii hoonestatud kui hoonestamata maaga. Seega on

Eesti seadusandjal mõningane kaalutlusruum kinnisasjade käibemaksustamise regulatsiooni

kehtestamisel ning KMS § 16 lg 2 p 3 teine lause seab tehingu käibemaksuga maksustamisele

sõnaselgelt kaks tingimust – lisaks krundi olemasolule ka ehitise puudumise sellel krundil.

Käibemaksudirektiivi art 12 p-s 2 mõistetakse ehitisena igasugust maaga püsivalt ühendatud rajatist

ning see mõiste on isegi laiem kui EhS § 2 lg-s 1 sätestatu;

4) kinnisasja käibe maksustamisel ei oma tähtsust see, milline on ehitusealuse maa pindala võrrelduna

kinnisasja kui terviku pindalaga. Sellist tingimust ei tule direktiivist ega KMS-st;

5) maksuhalduri veebilehel antud KMS selgitus, mille kohaselt poolelioleva ehitisega kinnistu käive

on käibemaksuga maksustatav, ei ole asjakohane, kuna tegemist ei ole võrreldavate olukordadega, sest

Niidu kinnistul asuv ehitis oli juba valmis ja oli varem kasutuses. Samuti on maksuhalduri veebilehel

antud selgitus ametkondlik soovituslik juhis, mis ei ole kohtule õiguse tõlgendamisel ja kohaldamisel

siduv;

6) tulenevalt KMS § 38 lg-st 1 on Niidu kinnistu müüjal Marin's Nordic OÜ-l (likvideerimisel) Niidu

kinnistu müügiga seonduvalt käibemaksu tasumise kohustus. Kuivõrd Riigikohus selgitas asjas nr 3-3-

1-8-06 (p 10) sisendkäibemaksu mahaarvamise põhimõttelist erinevust maksustatava ja maksuvaba

käibe puhul, siis on Riigikohtu seisukohad kohaldatavad ka praegusel juhul;

7) võimalus vältida kinnisasja müügi korral võimalikku käibemaksu kumulatsiooni tuleneb KMS § 16

lg 3 p-st 2. Marin's Nordic OÜ (likvideerimisel) ei teavitanud maksuhaldurit käibemaksu lisamise

soovist enne Niidu kinnistu müüki, mida ei saa küll kaebajale ette heita, kuid kaebajal oli võimalus

teavituse olemasolu kontrollida. Kinnisvara arendamise valdkonnas tegutseva ettevõtjana pidi kaebaja

olema optsiooniõigusest teadlik ning müügilepingu poolena oleks saanud selle tingimuse täitmist

müüjalt küsida ja vajadusel selle sätte kohaldamise ettepaneku müüjale ka teha;

8) kaebajal on ostjana võimalik kasutada ka eraõiguslikke õiguskaitsevahendeid, näiteks nõuda

müüjalt viimase poolt arvele alusetult käibemaksu lisamisega tekitatud kahju hüvitamist. Sellist

lähenemist on tunnustatud ka kohtupraktikas. Niidu kinnistu müüja võimalik maksejõuetus ei oma

tähtsust, sest ühestki õigusaktist ei tulene, et käibemaksu ekslikult arvele märkinud müüja makse-

jõuetuse korral läheb vastutus üle riigile;

9) kohus nõustub maksuhalduriga, et lepingu sõlmimise asjaoludest ja kaebaja ettevõtluse spetsiifikast

tulenevalt pidi kaebaja olema teadlik, et tegemist on maksuvaba käibega. Lisaks võimaldavad tehingu

sõlmimise asjaolud järeldada, et pooled arutasid lepingut sõlmides käibemaksu küsimust ja otsustasid

selle tulemusena lepingut muuta, seetõttu ei saa käibemaksu tehingusummale lisamine olla juhuslik

või hooletusest tingitud. Tahtlust ei välista see, et kaebaja subjektiivse arvamuse kohaselt tuli tehingut

käibemaksuga maksustada. Tahtlust ei välista ka maksukohustuslase väidetav lootus, et maksuhaldur

aktsepteerib tema õiguslikku hinnangut tegudele ja sündmustele. Vaidlusalust regulatsiooni ei saa

pidada ka ülemäära keerukaks või uudseks, mis oleks võinud maksukohustuslasel takistada selle

mõistmist. Käesoleva tehingu juures ei ole tegemist olukorraga, kus kinnisasjal oleks olnud mitu

erinevas ehitusjärgus või staatuses ehitist, ei müüdud mõttelist osa vms, mille tõttu oleks KMS § 16

lg 2 p 3 kohaselt põhimõtteliselt võimalik kohaldada nii erandit kui reeglit. Lisaks on selge, et

ettevõtjate vahelises käibes võib käibemaksuga maksustamine maksuvabastusest kasulikum olla just

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tõttu. Seega pidi kaebaja olema teadlik, et tehing on tegelikult

maksuvaba, järelikult on kaebaja esitanud teadlikult valeandmeid ka käibedeklaratsioonis;

10) maksuhalduri poolt ehitise seisukorra hindamiseks toimunud paikvaatluse läbiviimisel rikkus

maksuhaldur MKS § 72 lg-s 3 sätestatud nõuet, kuid see menetlusviga ei ole maksuotsuse tühistamise

aluseks, sest kaebaja vaatlusele kaasamata jätmine ei toonud praegusel juhul kaasa ebaõiget

maksuotsust. Kaebaja väidab, et oleks saanud vaatluse käigus anda maksuhaldurile selgitusi hoone

tegeliku korrasoleku ja kasutuskõlbulikkuse kohta, kuid nimetatud asjaolud ei ole KMS § 16 lg 2 p 3

teise lause kohaldamisel asjassepuutuvad;

11) ka maksumenetluse pikkus ei saa olla maksuotsuse tühistamise iseseisvaks aluseks. Esialgne

maksuotsus on vaidemenetluse käigus tühistatud ja seejärel on tehtud uus maksuotsus. Puuduvad

tõendid selle kohta, et maksuhaldur oleks maksumenetluse läbi viinud maksukohustuslast ebaproport-

sionaalselt koormaval viisil. Tahtliku maksuõigusrikkumise korral ei saa kaebajal enne kuue aasta

möödumist tekkida ka õiguspärast ootust, et maksu ei määrata.

5. OÜ Brennon apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja rahuldada uue otsusega

kaebus. Apellatsioonkaebuse põhjendused olid järgmised:

1) halduskohus on otsuses ebaõigesti tuvastanud kaebaja tahtluse sisendkäibemaksu deklareerimisel

ning seetõttu ebaõigesti kohaldanud maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg-st 1 tulenevat kuue-

aastast aegumistähtaega. Asjaolu, et poolte vahelise kinnisasja müügile suunatud võlaõigusliku

lepingu tekstis oli müügihind märgitud käibemaksuta ning asjaõiguslikus lepingus käibemaksuga,

viitab ainuüksi sellele, et tehingu esialgseid tingimusi muudeti seoses käibemaksu lisamisega. Sellest

ei saa automaatselt järeldada poolte tahet panna toime maksuõigusrikkumist, puuduvad ka tõendid,

mis sellele viitaksid. Pigem viitab see asjaolule, et tehingu tegemise käigus pooled käibe-

maksuküsimust arutasid, mis on aga iga tehingu juures normaalne protsess. Kaebaja viitab Riigikohtu

seisukohale haldusasjas nr 3-3-1-54-01 ning märgib, et antud tehingu puhul müügihinnale käibemaksu

lisamise toiming, isegi juhul, kui käibemaksuseadust tõlgendati ebaõigesti, ei evi iseloomu, mis lubab

koheselt järeldada maksuõigusrikkumise eesmärgi silmaspidamist toimingu tegemisel. Kaebaja ja

maksuhalduri erimeelsus regulatsiooni tõlgendamise osas ei tähenda, et kaebaja on seadust teadlikult

eiranud maksuõigusrikkumise toimepanemise eesmärgil. Ka juhul, kui kaebaja tõlgendas tehingut

tehes vastavat maksuregulatsiooni ebaõigesti, ei saa see olla tahtlusele viitavaks asjaoluks, tõusetuda

võiks küsimus hoolsusnõuete täitmisest seaduse järgimisel. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-74-09 aga

leidnud, et hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult.

Sarnasele seisukohale on jõudnud ka MTA vaidemenetluse käigus, viidates vaideotsuses, et tahtlikuks

käitumiseks ei saa lugeda üksnes seaduse ebakorrektset tõlgendamist. Kuivõrd peale vaideotsuse

tegemist ei ole PMTK kogunud ühtki täiendavat tõendit, on PMTK käitunud vastuolus MTA poolt

vaideotsuses väljendatud seisukohaga. Lisaks ei ole tuvastatud, et sisendkäibemaksu mahaarvamine oli

kaebajale kasulikum kui tehingu tegemine ilma käibemaksu lisamiseta. Kui pooled ei oleks

müügihinnale käibemaksu lisanud, ei oleks müüja käibemaksu riigile deklareerinud ning OÜ Brennon

poleks sisendkäibemaksu maha arvanud, misjärel oleks lõpptulemus täpselt sama. Asjaolu, et Marin's

Nordic OÜ (likvideerimisel) ei teavitanud maksuhaldurit käibemaksu lisamise soovist enne kinnistu

müüki, on tuvastatud, kuid see tegevus ei ole omistatav kaebajale;

2) halduskohus jättis tähelepanuta kaebaja viited maksuotsuse tegemiseks kulunud ebaproportsio-

naalselt pika aja kohta, samuti asjaolu, et maksuotsuse väljastamisel OÜ-le Brennon on PMTK

rikkunud ärakuulamisõigust. Tegemist on oluliste menetluspõhimõtete rikkumisega, mis toob kaasa

maksuotsuse tühistamise;

3) kohus on ebaõigesti kohaldanud käibemaksuseadust. Üksnes KMS § 16 lg 2 p 3 grammatilisel

tõlgendamisel võib tunduda, et oluline on ainult ehitise olemasolu kui fakt, kuid KMS § 16 lg 2 p 3

kinnisasjade maksuvabastus põhineb käibemaksudirektiivi artikli 135 lg 1 punktil j), mille mõiste-

kasutus viitab, et direktiiv rõhutab just ehitise kui tarbimisväärtust omava maksustamisobjekti olulisust

ning maa on maksuvabastuse rakendamise seisukohast teisejärguline. KMS § 16 lg 2 p 3 alusel

üldisest maksuvabastusest erinevalt krundi puhul kehtiv maksukohustus ning märgitud välistus "kui

sellel ei asu ehitist" põhineb direktiivi artiklil 135 lg 2 punktil k). Seega on käibemaksust vabastatud

eelkõige ehitiseta maa (välja arvatud ehitusmaa ehk krundi võõrandamine) ja ehitise või selle osa

võõrandamine. Krundi võõrandamine on käibemaksuga maksustatav käive, kuna omab tsiviilkäibes

iseseisvat väärtust. Käesoleva asja asjaolusid arvestades on selge, et kaebaja ja Marin's Nordic OÜ

(likvideerimisel) vahel toimunud ostu-müügilepingu objektiks ei olnud väärtusetu ehitis, vaid

maatükk, mille osas oli kinnitatud detailplaneering ning algatatud detailplaneeringu muutmise

lähteülesanne. Seega oli sisuliselt tegemist ehitusmaa võõrandamisega, mis nii KMS § 12 lg 2 p 3 kui

ka direktiivi kohaselt on maksustatav käive kui tarbimisväärtust omava ehitusmaa käive. Nimetatud

hoone näol on tegemist varasema ehitise varemetega, mis ei oma mingit ehituslikku ega rahalist

väärtust. Kaebaja viitab siinkohal ka Euroopa Kohtu lahendile nr C-461/08 (Don Bosco Onroerend

Goed), milles leiti, et maa, kus asub lammutamisele kuuluv lagunenud ehitis, vastab "ehitusmaa"

mõistele, mille võõrandamisest tekib maksustatav käive. Nimetatud kohtuasjas toodud põhimõtted on

kohaldatavad ka käesolevale asjale, sest detailplaneeringu kohaselt kuulus hoone lammutamisele ja

maatükk soetati kaebaja poolt ehitusmaana eesmärgiga rajada kinnistule elamurajoon;

4) maksuhaldur nõuab sama käibemaksusumma tasumist kahekordselt, kuna ei luba müüjal dekla-

reeritud käibemaksu tagasi saada ning samal ajal nõuab sama summa topelt tasumist ostjalt. Haldus-

kohtu viide Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-69-08 ei ole asjakohane, kuna nimetatud maksuasja

faktilised asjaolud ning käesoleva maksumenetluse asjaolud ei ole omavahel võrreldavad. KMS § 38

lg 1 eesmärk on kohustada müüjat käibemaksu riigieelarvesse tasuma, sest ostjal võib olla õigus

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kumulatsiooni vältimise põhimõttest tulenevalt võivad ostja poolt

planeeritavad tegevused omada mõju ka käibemaksuga maksustamise küsimuse otsustamisele. Kuna

maksuhaldur on teinud maksuotsuse ka kinnistu müüjale, nõudes sama käibemaksusumma tasumist,

võib olla tsiviilõigusliku kahjuhüvitise või alusetul rikastumisel põhineva nõude esitamine õiguslikult

keerukas. Lisaks ei ole topeltmaksustamise õigustamine asjaoluga, et müüja ja ostja saavad hiljem

kumulatsiooni omavahel tsiviilkohtumenetluse käigus tõenäoliselt likvideerida, lubatav ning on

vastuolus maksustamise üldpõhimõtetega;

5) asja arutamisel ringkonnakohtus osutas OÜ Brennon Riigikohtu 11. jaanuari 2012. a lahendile

haldusasjas nr 3-3-1-46-11, Euroopa Kohtu lahenditele C-427/10 ja C-566/07 ja maksustamise

neutraalsuse põhimõttele ning selgitas, et maksusumma tagastamine tuleb tagada, kui ostjal pole

võimalik alusetult tasutud käibemaksu müüjalt näiteks likvideerimise või pankroti korral tagasi saada.

Marin's Nordic OÜ on käesolevaks ajaks äriregistrist kustutatud.

6. Tallinna Ringkonnakohtu otsusega jäeti OÜ Brennon apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohtu otsuse põhjendused on järgmised:

1) halduskohus ei ole materiaalõigusnormi ebaõigesti kohaldanud ja tõendeid vääralt hinnanud. Kohus

tuvastas õigesti, et Niidu kinnistul asus müügitehingu tegemise ja ka maksuotsuse koostamise hetkel

ehitis, mistõttu sellise tehingu käive oli KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt maksuvaba. Kohtu järeldust, et

Niidu kinnistul asuvat pumbamaja/garaaži saab pidada ehitiseks EhS § 2 lg 1 tähenduses, ei ole

kaebaja apellatsioonimenetluses ümber lükanud;

2) viide Euroopa Kohtu lahendile C-461/08 ei ole asjakohane. Selles asjas oli ehitise lammutamine

tellija algatusel juba alanud juba enne võõrandamistehingu toimumist ning seetõttu moodustasid käibe-

maksu seisukohalt võõrandamistehing ja lammutustööd üheainsa tehingu, mille eesmärk tervikuna oli

hoonestamata maatüki võõrandamine. Käesolevas asjas ei ole tegemist olukorraga, kus müüja oleks

võõrandanud kinnistu ja osutanud ostjale olemasolevate ehitiste lammutamise teenust ning

lammutamine oleks alanud juba enne võõrandamise toimumist. Pelgalt see, et detailplaneeringus nähti

ette hoone lammutada ning ka kaebaja kavandas hoone lammutamist ja kinnistule elamurajooni

rajamist, ei toeta Euroopa Kohtu lahendi valguses kaebaja väidet, et tegemist oli maksustatava

käibega;

3) halduskohtu viide Riigikohtu 6. detsembri 2006. a otsusele haldusasjas nr 3-3-1-8-06 on asja-

kohane. Ringkonnakohtu hinnangul on tegemist üldiste selgitustega sisendkäibemaksu mahaarvamise

erisuste kohta maksuvaba käibe puhul, mistõttu kaebaja väide kaasuste faktiliste asjaolude erinevuse

kohta ei ole oluline. PMTK 11. novembril 2009 Marin's Nordic OÜ-le (likvideerimisel) koostatud

maksuotsuses on märgitud viitega KMS § 38 lg-le 1 ja § 29 lg-le 9, et Marin's Nordic OÜ-l

(likvideerimisel) ei ole õigust Niidu kinnistu müügi pealt saadud 18% käibemaksu (3 775 046,24

krooni) arvestamata jätta, sest ta pole ebaõigesti arvel kajastatud käibemaksu ostjale tagastanud;

4) halduskohus hindab haldusakti õiguspärasust haldusakti andmise aja seisuga. Müüja hilisem

pankrotistumine ja äriregistrist kustutamine ei ole seega asjaolud, mis saanuks anda maksuotsuse

tegemise ajal alust arvata, et ostjal ei ole võimalik alusetult müüjale tasutud käibemaksu müüjalt tagasi

saada:

5) maksuhaldur ja halduskohus ei ole MKS § 98 lg-st 1 tuleneva kuueaastase aegumistähtaja

kohaldamisel eksinud. Tehingu sõlmimise asjaolud (algselt lepiti kokku müügihind käibemaksuta,

hiljem otsustati, et hinnale lisandub käibemaks), kaebaja ettevõtluse spetsiifika ning faktiliste asja-

olude ja õigusliku regulatsiooni selgus kogumis näitavad, et käibemaksu tehingusummale lisamine ja

käibedeklaratsioonides kajastamine oli tahtlik tegevus, mitte pelgalt seaduse ebakorrektne

tõlgendamine, mille puhul saaks rääkida hooletusest. Halduskohus on õigesti selgitanud, et ettevõtjate

vahelises käibes võib käibemaksuga maksustamine olla maksuvabastusest kasumlikum. Tahtlust ei

välista kaebaja väide, et tema ei saavutanud maksueelist. Maksueelise võib saavutada ka tehingu teine

pool. On õige, et maksukohustuslaseks oleva müüja poolt KMS § 16 lg 3 p 2 alusel enne käibe

toimumist käibemaksu lisamisest maksuhalduri kirjalikult teavitamata jätmine ei ole omistatav ostjale.

Samas tuleb nõustuda halduskohtu seisukohaga, et kaebajal oli võimalus teavituse olemasolu

kontrollida. Müügilepingu poolena saanuks ta kirjaliku teavitamise tingimuse täitmist müüjalt küsida

ja teha ka sellekohase ettepaneku;

6) maksumenetluse pikkusest iseenesest maksuotsuse õiguspärasus ei sõltu, kui maksusumma on

määratud aegumistähtaja jooksul. Menetlusosalisele ärakuulamisõiguse tagamisel võib olla määrav

tähtsus kaalutlusotsuse puhul, millega antud juhul tegemist ei ole. Asjaolu, et kaebajale ei antud pärast

vaideotsust veelkord võimalust arvamuse ja vastuväidete esitamiseks, ei ole selline menetlusviga, mis

saanuks mõjutada asja otsustamist. Kaebajal oli võimalus esitada oma arvamus ja vastuväited

kontrollakti suhtes.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. OÜ Brennon kassatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning

teha uus otsus, millega tühistada vaidlustatud maksuotsus ja intressinõue. Kassatsioonkaebuse väited

on järgmised:

1) maksunõue on aegunud. Maksuhaldur ning kohtud on ebaõigesti kohaldanud MKS § 98 lõikes 1

sätestatud kuueaastast aegumistähtaega ning vääralt sisustanud tahtluse mõistet. Asjaolust, et poolte

vahelises kinnisasja müügile suunatud võlaõigusliku lepingu tekstis oli müügihind märgitud käibe-

maksuta ning asjaõiguslikus lepingus käibemaksuga, ei saa automaatselt järeldada poolte tahet panna

toime maksuõigusrikkumist. Maksuhaldur ega kohtud ei ole tuginenud ühelegi muule tõendile ega

faktilisele asjaolule, mis osundaks sellele, et pooled, arutades tehingu tegemise käigus

käibemaksuküsimusi, oleks omavahel kokku leppinud teadlikus käibemaksuseaduse ebaõiges

kohaldamises. Maksuõiguses, eriti hinnates poolte käitumist tsiviilõiguslike tehingute tegemisel, on

kohasem sisustada tahtluse mõistet mitte karistusõiguse, vaid tsiviilõiguse normide kohaselt. Võla-

õigusseaduse § 104 lg 5 kohaselt seisneb tahtlus õigusvastases tagajärje soovimises. Erinevalt

karistusseadustikust ei sätesta VÕS kaudse tahtlus mõistet, küll on aga VÕS § 104 lõikes 3 toodud

hooletuse definitsioon, milleks on käibes vajaliku hoole järgimata jätmine ning lõike 4 kohaselt on

raske hooletus käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine. Maksuotsuses toodud etteheited

OÜ-le Brennon viitavad pigem hooletusele või äärmisel juhul raskele hooletusele. Kui kassaator

tõlgendas tehingut tehes vastavat maksuregulatsiooni ebaõigesti, ei saa see olla tahtlusele viitavaks

asjaoluks. Samale seisukohale on jõudnud ka Maksu- ja Tolliamet vaidemenetluse käigus, viidates

vaideotsuses, et tahtlikuks käitumiseks ei saa lugeda üksnes seaduse ebakorrektset tõlgendamist;

2) maksuhaldur on maksuotsuse tegemisel oluliselt rikkunud maksumenetluse norme. Eelneva kohtu-

menetluse käigus osutatud menetluslikud rikkumised kontrolli läbiviimisel ning maksuotsuse

tegemisel on sedavõrd olulised, et ainuüksi neil põhjustel tuleb maksuotsus tühistada;

3) maksuhalduri ja kohtute seisukoht, mille kohaselt kinnistul asuv amortiseerunud hoone välistab

KMS § 16 lg 2 punktis 3 krundi kohta sätestatu kohaldamise, ei ole kooskõlas käibemaksu üldiste

põhimõtetega, Euroopa Kohtu seisukohtadega ning ei arvesta kinnisasja käibemaksuga maksustamise

reeglite eesmärke ja sisu. Kuna müüdud kinnisasi oli ostja jaoks väärtusetu, siis oli käesoleval juhul oli

sisuliselt krundi ehk direktiivi mõistes "ehitusmaa" võõrandamisega. Tegemist on kasutusest

väljalangenud, täielikult amortiseerunud ja lagunenud hoonega, mida ei saa ehitusseaduse § 2 lõikest 1

tulenevalt lugeda terviklikuks asjaks. Sellel ehitisel ei olnud ostja jaoks mingit ehituslikku ega rahalist

väärtust. Müüdud maatüki suurus oli 16 550 m2, kuid väidetava ehitise ehitusalune pind (165 m2)

moodustus vaid 1% kogu maatüki pindalast. Nii müüja kui ostja on kinnitanud, et väidetava ehitise

olemasolu ei mõjutanud kuidagi ostu-müügi tehingu hinda ning tegemist oli eelkõige maatüki

võõrandamisega, kuhu ostja kavandas rajada elurajooni;

4) Euroopa Kohtu lahendis nr C-461/08 toodud seisukohad on kohaldatavad ka käesoleval juhul,

olenemata asjaolust, et Pärnus Niidu 1a asuval kinnistul olnud amortiseerunud ehitist ei olnud müügi

hetkel veel lammutama asutud. Euroopa Kohus on otsuse resolutsioonis märkinud, et ehitusmaana

tuleb nimetatud maad käsitleda sõltumata sellest, kui kaugele olid hoone lammutustööd võõrandamise

hetkel jõudnud;

5) maksuhaldur ning kohtud on ebaõigesti jätnud tähelepanuta käibemaksu kumulatsiooni keelu.

Riigikohus on mitmel korral (nt lahendid nr 3-3-1-82-04; 3-3-1-21-02 jt) rõhutanud, et tulenevalt

käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu üldistest põhimõtetest on kumulatsiooni tekkimine

lubamatu ning registreeritud maksukohustuslane on seega õigustatud maksustatava käibe tarbeks

soetatud kaupadelt ja teenustelt sisendkäibemaksu maha arvata. Riigikohus on rõhutanud, et kõrvale-

kalded lisandunud väärtuse maksu printsiibist on lubamatud, sest need moonutaksid konkurentsi ning

takistaksid kaupade ja teenuste vaba liikumist. Riigikohtu praktikast tuleneb ka põhimõte, et ostjale

käibemaksunõude esitamine on võimalik vaid erandjuhtudel ning eeldab, et faktiliste asjaoludega on

tõendatud ostja otsene või kaudne osalemine käibemaksupettuses. Antud juhul ühtki niisugust faktilist

asjaolu tuvastatud ei ole;

6) käesoleva vaidluse lahendamisel tuleb arvestada, et OÜ-l Brennon ei ole reaalselt võimalik esitada

nõuet müüja vastu eraõiguse sätete alusel ning vältida seeläbi kumulatsiooni. Marin´s Nordic OÜ

esitas kohtule pankrotiavalduse 11. veebruaril 2011, seega oli müüja maksejõuetu juba maksuotsuse

tegemise ajal.

8. PMTK vaidleb kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Kolleegium võtab kõigepealt seisukoha, kas Niidu kinnistu vastas KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatud

maksuvabastuse tingimustele (I). Seejärel võtab kolleegium seisukoha, kas esinevad erandlikud asja-

olud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse aktsepteerimiseks, kui maksuvaba tehingut on ebaõigesti

maksustatud (II) ning kas OÜ Brennon tegevuses on tuvastatud maksuseaduse tahtlik rikkumine (III).

Lõpuks otsustab kolleegium menetluslikud küsimused (IV).

I

10. KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa käivet. Maksu-

vabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseaduse tähenduses või ehitise osa,

mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu; ega kinnisasjale, mille oluline osa

on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa

parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel

ei asu ehitist.

PlanS § 9 lg 3 kohaselt on krunt ehitamiseks kavandatud maaüksus detailplaneeringu koostamise

kohustusega alal. Lõike 4 kohaselt on krundi ehitusõigusega määratletud krundi kasutamise sihtots-

tarve, hoonete suurim lubatud arv või hoonete puudumine krundil, hoonete suurim lubatud ehitusalune

pindala ja hoonete suurim lubatud kõrgus.

EhS § 2 lg 1 kohaselt on ehitis aluspinnasega kohtkindlalt ühendatud ja inimtegevuse tulemusena

ehitatud terviklik asi. Sama paragrahvi lõike 2 kohaselt on hoone väliskeskkonnast katuse ja teiste

välispiiretega eraldatud siseruumiga ehitis.

11. Kassaator on seisukohal, et Niidu kinnistu võõrandamine tuli KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt

käibemaksuga maksustada, sest müügi hetkel kinnistul asunud ehitis oli kasutusest välja langenud,

täielikult amortiseerunud ja lagunenud ning sellel ehitisel ei olnud ostja jaoks mingit ehituslikku ega

rahalist väärtust, sest ostja soovis selle lammutada ja ehitada kinnistule korterelamud.

Kolleegium selle kassaatori seisukohaga ei nõustu. Asjaolu, et ehitist ei olnud enne kinnistu võõran-

damist kasutatud ning uus omanik soovis selle lammutada ning püstitada kinnistule uued ehitised, ei

muuda kinnisasja veel maksustatavaks krundiks. Krunt muutub maksustatavaks siis, kui olemasolev

ehitis on lammutatud vähemalt sellisel määral, et see ei vasta enam EhS § 2 lõikes 1 toodud

definitsioonile või kui kinnistu müüja on võtnud lepingus kohustuse ehitis lammutada.

12. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu seisukohaga, et Euroopa Kohtu 19. novembri 2009. a otsus

kohtuasjas C-461/08 ei ole käesolevas vaidluses kohaldatav, sest põhikohtuasja asjaolude kohaselt oli

kinnistu müüja võtnud ostja ees kohustuse lammutada kinnistul asuvad ehitised. Kinnistu üleandmise

hetkeks oli osa lammutustöid juba tehtud (otsuse p 12–15). Oluline on ka asjaolu, et müüja taotles

ostjaga sõlmitud kokkuleppest tulenevalt lammutusloa, sõlmis omal kulul lepingu lammutustöid

teostanud ettevõtjaga ning kandis ka lammutustöödega seotud kulud, mis suuremas osas liideti

kinnistu müügihinnale (otsuse p 32). Nende asjaolude pinnalt tegi Euroopa Kohus järelduse, et

kinnistu võõrandamine ja sellele järgnenud ehitiste lammutamise teenus moodustavad ühtse terviku,

mille tulemusena ostja saab enda valdusse hoonestamata maatüki (otsuse p 40).

Kolleegium viitab täiendavalt veel ka Euroopa Kohtu 12. juuli 2012. a otsusele kohtuasjas C-326/11,

mille kohaselt tuleb kohaldada käibemaksuvabastust sellise kinnisasja võõrandamise tehingule, mis

koosneb maatükist ja uueks hooneks ümber ehitatavast olemasolevast ehitisest, kuna võõrandamise

hetkel oli olemasolevas ehitises tehtud üksnes osalisi lammutustöid ja ehitis oli sellisena vähemalt

osaliselt veel kasutuses.

II

13. Kuigi Niidu kinnistu võõrandamine vastas KMS § 16 lg 2 punktis 3 sätestatud maksuvabastuse

tingimustele ning kinnistu müüja ei olnud kohustatud kinnistu müügihinnale käibemaksu lisama, oli

müüjal õigus seda tehingut vabatahtlikult maksustada. KMS § 16 lg 3 p 2 sätestab, et enne käibe

toimumist samal maksustamisperioodil või varem sellest maksuhalduri piirkondlikku struktuuriüksust

kirjalikult teavitanud maksukohustuslane lisab käibemaksu järgmiste kaupade ja teenuste

maksustatavale väärtusele, mille hulka p 2 kohaselt kuulub ka kinnisasi või selle osa, välja avatud

eluruum.

Kuna tehingu pooled olid ekslikult seisukohal, et lepingu esemeks olev kinnistu kuulub kohustuslikult

käibemaksuga maksustamisele, ei teavitanud müüja maksuhaldurit soovist seda tehingut vabatahtlikult

maksustada. Viidates Riigikohtu halduskolleegiumi 6. aprilli 2006. a otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-8-

06, leidis maksuhaldur, et kinnistu ostjal ei ole õigust sisendkäibemaksuna maha arvata käibemaksu,

mille müüja on lisanud sellise kauba või teenuse väärtusele, mille käive on seaduse kohaselt

maksuvaba.

14. Riigikohus on nimetatud otsuse punktis 10 selgitanud järgmist: "Kui kinnistute ost-müük oli

maksuvaba käive, siis kuulus kohaldamisele KMS § 38 lg 1. Sellest sättest tuleneb, et ka siis, kui

käibemaksusumma on märgitud müügidokumendile seaduses sätestatut eirates, kannab selle käibe-

maksusumma riigile üle müüja. Seega tuleks maksunõue esitada müüjale, kui käibemaksusumma on

üle kandmata. Ostja käibemaksu tagastamise taotlus tuleks aga jätta rahuldamata. Ostja ei saa käibe-

maksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on

ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe

erinevuste eiramisele. Kui ostja taotleb maksuvaba käibe puhul pärast käibe toimumist käibemaksu

mahaarvamist või tagastamist erandlikel asjaoludel, siis peab ta esitama maksuhaldurile tõendid

selliste asjaolude esinemise kohta ja maksuhalduril on kaalutlusõigus käibemaksu ja maksukorralduse

põhimõtetele vastava otsuse tegemiseks. Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu

tagastamine siis, kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud."

Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtutega, et viidatud lahendis kajastatud seisukohad on

kohaldatavad ka käesolevas asjas. Kolleegium ei pea vajalikuks oma varasemat praktikat muuta.

15. Riigikohtu halduskolleegium on oma 11. jaanuari 2012. a otsuses kohtuasjas nr 3-3-1-46-11

selgitanud sarnaselt kohtuasjas nr 3-3-1-8-06 tehtud otsusele, et ka näiliku tehingu puhul ei ole ostjal

müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, sest lepingupooltel on

jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu ning müüjal on õigus tühistada väljastatud arve, mille

tulemusena tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue (p 21). Siiski on maksu-

halduril õigus jätta ka näiliku tehingu puhul erandlike asjaolude ilmnemise korral või otstarbekuse

kaalutlusest lähtuvalt poolte käibemaksuarvestus korrigeerimata ning aktsepteerida ostja õigust

sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Selline otsus on õiguspärane näiteks siis, kui on alust eeldada, et

müüja ei paranda esitatud arvet ja ei taotle näiliku tehingu alusel saadud käibemaksu tagastamist riigilt

(näiteks põhjusel, et äriühing on likvideeritud) või kui on alust arvata, et ostjal ei ole võimalik alusetult

tasutud käibemaksu müüjalt tagasi saada, nt kui müüja on pankrotistunud (p 22).

16. Käesolevas kohtuasjas viitas kaebaja muu hulgas, et Marin's Nordic OÜ oli maksuotsuse

tegemise ajal maksejõuetu ning on kohtumenetluse ajal registrist kustutatud, mistõttu ei ole OÜ-l

Brennon võimalik eraõiguse sätete alusel temalt käibemaksu tagastamist nõuda, samuti ei ole Marin's

Nordic OÜ-l enam õigusvõime lõppemise tõttu potentsiaalselt käibemaksu tagastusnõuet riigi vastu.

Viidatud erandlik asjaolu oleks pidanud üldjuhul välistama maksuotsuse tegemise.

Ringkonnakohus leidis, et kuna maksuotsuse tegemise ajal ei olnud Marin's Nordic OÜ veel registrist

kustutatud, ei ole võimalik maksuotsust tühistada, sest haldusakti õiguspärasust tuleb hinnata selle

andmise seisuga. Kaebaja toob kassatsioonkaebuses välja asjaolu, et Marin's Nordic OÜ esitas kohtule

pankrotiavalduse 11. veebruaril 2011, st enne maksuotsuse tegemist.

Kolleegium märgib, et maksuotsuse tegemine vaid mõned päevad pärast pankrotiavalduse esitamist ei

muuda maksuotsust õigusvastaseks, sest maksuhalduril ei ole võimalust operatiivselt saada teavet

kohtu menetlusse esitatud avalduste kohta, et nendega maksuotsuse tegemisel arvestada. OÜ-l

Brennon oleks sellises olukorras õigus taotleda maksuotsuse kehtetuks tunnistamist MKS § 102 lg 1

p 2 alusel uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei

olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Kolleegiumi hinnangul oleks ring-

konnakohus pidanud oma otsuses sellisele võimalusele kindlasti viitama.

III

17. Kolleegium leiab, et maksuotsus on õigusvastane ja tuleb tühistada aegumistähtaja ületamise

tõttu. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma

tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus

aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või

milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Vaidlustatud maksuotsus on tehtud

21. veebruaril 2011 ja see puudutab maksustamisperioodi mai 2006, st maksu määramise

kolmeaastane aegumistähtaeg oli möödunud.

Kolleegium ei nõustu maksuhalduri ja kohtute seisukohaga, et OÜ Brennon rikkus maksuseadust

tahtlikult. Kolleegium nõustub kassaatoriga, et pooltevahelises lepingus tehtud täiendusest müügi-

hinnale käibemaksu lisamise kohta ei saa automaatselt järeldada poolte tahet panna toime

maksuõigusrikkumine. Võlaõigusseaduse § 104 lg 5 kohaselt seisneb tahtlus õigusvastase tagajärje

soovimises. Maksuotsuses toodud etteheited OÜ-le Brennon viitavad hooletusele, mis seisneb käibe-

maksuseaduse ebaõiges tõlgendamises.

18. Kuigi kolleegium ei nõustu kassaatori seisukohtadega, mis puudutavad Niidu kinnistu ja seal

asuva ehitise vastavust krundi mõistele, leiab kolleegium, OÜ Brennon ei ole käibemaksuseadust

tahtlikult vääralt tõlgendanud. Tehingu tegemise ajal oli kruntide ja uusehitiste kohustusliku

käibemaksuga maksustamise regulatsioon kehtinud vähem kui kaks aastat ning ei saa eeldada, et

selleks ajaks oleks välja kujunenud ulatuslik haldus- ja kohtupraktika asjakohaste käibemaksuseaduse

sätete tõlgendamise kohta. Samuti tuleb arvestada, et uue regulatsiooni kehtimise esimestel aastatel

võis suurem osa kruntide ja uusehitiste tehingutest olla käibemaksust vabastatud KMS § 46 lõikes 3

sisalduva üleminekusätte tõttu, mille kohaselt ei maksustata käibemaksuga krundi võõrandamist juhul,

kui maatükk on soetatud enne 1. maid 2004.

19. Kolleegium märgib ka, et Rahandusministeeriumi kodulehel avaldatud käibemaksuseaduse

kommentaarides ning MTA kodulehel avaldatud käibemaksuseaduse selgitustes ei sisaldu ka praegusel

ajal ühtegi kommentaari ega selgitust, kuidas käsitada sellise kinnisasja võõrandamist, millel asuvat

ehitist soovitakse lammutada ja asendada uute ehitistega. Samuti viitab kolleegium Tallinna

Ringkonnakohtu 10. veebruari 2010. a otsusele kohtuasjas nr 3-07-1603 (Riigikohtu 14. aprilli

2010. a määrusega nr 7-1-3-136-10 otsustati sellele otsusele esitatud kassatsioonkaebust mitte

menetleda), mis annab kinnitust maksuhalduri muutuvast ja ebaühtlasest halduspraktikast krundi

mõiste tõlgendamisel. Viidatud otsuses ei nõustunud ringkonnakohus Rahandusministeeriumi ja MTA

kirjalikes seisukohtades väljendatud seisukohaga, et pooleliolevale ehitusele tuleb kohaldada krundi

kohta sätestatut (p 15) ning lisaks mainis ringkonnakohus, et kuigi maksukohustuslasele eksitava teabe

andmine ei anna maksuhaldurile võimalust jätta maksusumma määramata (p 18), on maksumaksjal

õigus nõuda maksuhalduri eksitavate selgitustega tekitatud kahju hüvitamist riigivastutuse seaduse

sätete alusel (p 19).

20. Sellele, et tegemist on õiguslikult keeruka ja mitmeti tõlgendatava juhtumiga, viitab ka asjaolu,

et sarnases küsimuses on Hollandi ülemkohus küsinud Euroopa Kohtult eelotsust (vt viidet käesoleva

otsuse p-s 10), olgugi et Hollandis on kinnisasjade käibemaksuga maksustamise regulatsioon kehtinud

oluliselt pikemat aega kui Eestis. Viidatud Euroopa Kohtu otsus on tehtud 2009. aastal, mistõttu ei saa

kaebajale ka kuidagi ette heita selle kohtuotsuse seisukohtade eiramist tehingu tegemise ajal

2006. aasta mais.

Käibemaksudirektiivis sisalduva ehitusmaa mõiste piiritlemisel seoses kinnisasjal asuva ehitise

lammutamisega on jätkuvalt õiguslikku ebaselgust ja lahendamata vaidlusi, sest Euroopa Kohtu

menetluses on praegu kohtuasi C-543/11, milles Hollandi ülemkohus (Hoge Raad der Nederlanden)

on esitanud eelotsuse taotluse järgmise küsimusega: "Kas direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti

k koosmõjus artikli 12 lõigetega 1 ja 3 tuleb tõlgendada nii, et käibemaksust ei saa vabastada sellise

hoonestamata maatüki võõrandamist, mis tekkis seeläbi, et sellel asunud hoone maatükile uue hoone

ehitamise eesmärgil lammutati?"

21. Samuti nõustub kolleegium kassaatori seisukohaga, et OÜ-l Brennon oleks majanduslikult

kasulikum olnud maksuvabastuse rakendamine, sest sel juhul ei oleks tal tulnud tasuda müüjale käibe-

maksu ega seda sisendkäibemaksuna maha arvata ning maksuhaldurilt tagasi taotleda. Käibe-

maksuseaduse väärast kohaldamisest võis maksueelist selle tehingu puhul saada vaid müüja, mitte aga

ostja.

PMTK 11. novembri 2009. a maksuotsuses (tl 181–186) on määratud Marin's Nordic OÜ-le

tasumiseks täiendavat maksu põhjusel, et tal ei olnud maksuvaba käibe tõttu õigust maha arvata

sisendkäibemaksu. Viidatud maksuotsuses on tuvastatud, et Marin's Nordic OÜ deklareeris maksus-

tamisperioodi mai 2006 käibedeklaratsioonis maksustatavat käivet 21 miljonit krooni ja arvutas ning

tasus käibemaksu 3 780 000 krooni. Viidates KMS § 29 lõikele 9, leidis PMTK, et Marin's Nordic

OÜ-l ei ole õigust seda käibemaksu riigilt tagasi taotleda, kuna ta ei ole alusetult saadud käibemaksu

ostjale tagastanud. Marin's Nordic OÜ vaidlustas selle maksuotsuse (haldusasi nr 3-10-558), kuid

menetlus haldusasjas lõpetati seoses pankrotimenetluse raugemise ja äriühingu registrist kustuta-

misega.

IV

22. Materiaalõiguse normide väära kohaldamise tõttu tuleb ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused

tühistada. Riigikohus teeb asjas uue otsuse, millega tühistab vaidlustatud maksuotsuse tervikuna.

Samuti tuleb tühistada vaidlustatud intressinõue, kuna intress on arvutatud tühistatud maksuotsusega

määratud maksusummalt.

23. HKMS § 108 lg 1 ja v.r § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Kuna Riigikohus rahuldab kaebuse täielikult, siis peab kõikide kohtuastmete menetluskulud kandma

vastustaja.

Halduskohtu menetluses taotles kaebaja vastustajalt riigilõivu (1930 eurot ja 12 senti) ning õigusabi-

kulude (5501 eurot ja 24 senti) väljamõistmist. Õigusabi osutamise kohta on esitatud Advokaadibüroo

LAWIN AS kaheksa arvet koos spetsifikatsioonide ning pangakonto väljavõtetega arvete tasumise

kohta. Apellatsioonimenetluses taotles kaebaja vastustajalt riigilõivu (1917 eurot ja 34 senti) ning

õigusabikulude (3373 eurot ja 14 senti) väljamõistmist. Õigusabi osutamise kohta on esitatud Advo-

kaadibüroo LAWIN AS kaks arvet ja OÜ Advokaadibüroo Red Legal üks arve koos spetsifi-

katsioonide ning pangakonto väljavõtetega arvete tasumise kohta. Kassatsioonimenetluses taotleb

kaebaja õigusabikulude (2705 eurot ja 40 senti) väljamõistmist. Õigusabi osutamise kohta on esitatud

OÜ Advokaadibüroo Red Legal kaks arvet koos spetsifikatsioonide ning pangakonto väljavõtetega

arvete tasumise kohta. Kokku taotleb kaebaja 15 472 euro ja 24 sendi väljamõistmist (riigilõiv 3847

eurot ja 46 senti, õigusabikulud 11 624 eurot ja 78 senti).

24. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud.

Arvestades asja mahtu ja keerukust ning vaidlustatud maksunõude suurust, peab kolleegium vajalikuks

ja põhjendatuks mõista välja õigusabikulu 8000 eurot. Kuna riigilõivu olemusest tulenevalt ei saa

riigilõivu pidada üksnes osaliselt põhjendatuks ja vajalikuks menetluskuluks, siis on riigilõiv

kaebuselt, esialgse õiguskaitse taotluselt ja apellatsioonkaebuselt summas 3847 eurot ja 46 senti

põhjendatud. Kokku kuulub väljamõistmisele 11 847 eurot ja 46 senti.

Arvestades asjaolu, et maksukorralduse seaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse (RT I,

25.10.2012, 1) kohaselt ei ole Maksu- ja Tolliametil alates 1. detsembrist 2012 enam piirkondlikke

struktuuriüksusi, tuleb menetluskulud välja mõista Maksu- ja Tolliametilt.

HKMS § 107 lg 4 alusel tuleb kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tagastada. Kassaatori

esindaja palub tagastada kautsjon OÜ Advokaadibüroo Red Legal kontole nr 221050736048 AS-s

Swedbank.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann