3-3-1-51-12 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-51-12

Otsuse kuupäev

17. detsember 2012

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Aivar Tootsi kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 16. märtsi 2009. a maksuotsuse nr 12-5/151

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 2. mai 2012. a otsus haldusasjas

nr 3-09-911

Menetluse alus Riigikohtus

Aivar Tootsi kassatsioonkaebus ning Maksu- ja Tolliameti

vastukassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Aivar Tootsi kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 2. mai 2012. a otsus haldusasjas nr 3-09-911 osas,

millega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Muus osas jätta

ringkonnakohtu otsus muutmata.

3. Saata asi tühistatud osas ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.

4. Jätta Maksu- ja Tolliameti vastukassatsioonkaebus rahuldamata.

5. Tagastada Aivar Tootsile kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 16. märtsi 2009. a maksuotsusega

nr 12-5/151 kohustati A. Tootsit tasuma täiendavalt tulumaksu 2005. a eest 966 449 krooni ja

arvestama ning tasuma sellelt maksusummalt intressi.

Maksuotsuses leiti, et A. Tootsi võõrandas 2005. aastal 19 Saue vallas Alliku külas asuvat kinnistut.

Saadud tulust jättis A. Tootsi deklareerimata Kraavi tee 12 kinnistu müügitulu ning muude kinnistute

osas oli ta põhjendamatult suurendanud kinnistute võõrandamisega seotud kulutusi. A. Tootsi sai

2005. aastal kinnistute võõrandamisest kasu 6 427 384 krooni ning saadud kasult kuulub

arvestamisele ja tasumisele tulumaks. Kuna A. Tootsi deklareeris 2005. aastal kasu vara

võõrandamisest 4 026 873 (6 242 750 – 2 215 877) krooni vähem, kuulub 2005. aasta füüsilise isiku

tuludeklaratsioon korrigeerimisele.

Kraavi tee 12 kinnistu oli ainsana võõrandatud kinnistutest hoonestatud. Sellel asus pooleliolev ehitis.

A. Tootsi väide, et ta elas nimetatud hoones vähemalt kaks aastat, ei ole tõendatud. Hoonele ei ole

antud kasutusluba. 2004. ja 2005. a tuludeklaratsioonides on A. Tootsi elukohaks märkinud Alliku

küla, Tootsi tee 1-1 ja postiaadressiks Kraavi tee 12. Elektrienergia tarbimise kohta esitatud arve ei

tõenda elektrienergia tarbimist enne kinnistu Kraavi tee 12 võõrandamist. 2. aprillil 2004. a sõlmitud

kinnistu jagamise kokkuleppe kohaselt on lepingu esemeks Kraavi tee 12 osas vaid elamumaa,

puudus viide ehitistele. Seetõttu oli A. Tootsi Kraavi tee 12 ehitise omanikuks vaid 10,5 kuud. Alates

25. juunist 2008 on rahvastikuregistris A. Tootsi elukoht Tootsi tee 1-1. Saue Vallavalitsuse andmetel

elas A. Tootsi aadressil Kraavi tee 12 alates 30. juunist 2004 kuni 4. oktoobrini 2006. A. Tootsi

elukaaslase väitel elas A. Tootsi Kraavi tee 12 hoones. Kinnistu ostja Aivar Ilves selgitas, et hoonet ei

olnud võimalik elamiseks kasutada, selles ei olnud elatud, puudu oli küttesüsteem, elekter oli vaid

krundi piiril ning hoones polnud mööblit. Uuetoa tee 7/Uuuetalu tee 6 ostja R. Marder selgitas, et

Kraavi tee 12 ja Tootsi tee 1 majad olid väljast ühesugused, Tootsi tee 1 majas elasid inimesed 2005. a

novembris ning Kraavi tee 12 tulid elanikud alles 2006. aasta jooksul. Juri Ignatjev selgitas, et

külastas A. Tootsit 2004. aastal 2-3 korral, maja aadressi ta ei tea, kuid maja oli valmis. AS Eesti

Energia ja OÜ Demovara väljastasid arveid A. Tootsile aadressil E. Vilde tee 81-60, Tallinn, mis oli

ka maksuotsuse tegemise ajal kasutusel A. Tootsi elukoha ja postiaadressina.

Põhjendamatult on suurendatud kinnistute võõrandamisega seotud kulusid (parendamise kulud)

erinevate isikute poolt esitatud arvete alusel.

Tõendamist ei ole leidnud OÜ Demovara ja A. Tootsi vahelised tehingud (väidetavalt transpordi-

teenuse ja kuni müüdud kinnistute piirini veetrassi kaevetööde ost ja nende eest sularahas tasumine),

kuna A. Tootsi ja osaühingu juhatuse liikme M. Karimõisa ütlused tehingute toimumise asjaolude

osas pole usaldusväärsed. A. Tootsi esitas mitteusaldusväärse selgituse, et ta ei teadnud maksu-

haldurile selgitusi andes autojuhi nime, kes väidetavalt töötas OÜ Demovara tehnikaga, kuid töötas

hiljem A. Tootsi äriühingus. A. Tootsi selgitusi pidas maksuhaldur ka ebaselgeteks ja vastuolulisteks

kulutuste kandmise ja töö valmimise aja osas, ebausutav on A. Tootsi poolt kirjeldatud tööprotsess,

mida OÜ Demovara väidetavalt tegi (veetrasside paigaldamiseks kooriti pinnas, veeti eemale

hunnikusse ning pärast toodi tagasi kaevatud kraavide täitmiseks). Maksumenetluses selgitusi andnud

2005. a kinnistuid ostnud isikud kinnitasid, et veetrass oli enne nende poolt kinnistute soetamist juba

rajatud. Vastuolulised olid M. Karimõisa selgitused autojuhile palga maksmise kohta, samuti ei

kajasta OÜ Demovara 2005. a kuludokumendid tehnikaga töötamiseks vajaliku kütuse ostmist ning

majandusaasta aruandes neid töid ei kajastata.

Tõendamist ei ole leidnud FIE Lauri Merimaa ja A. Tootsi vaheliste tehingute toimumine (väidetav

täitepinnase vedu kokku 2806 koormat, päevas kuni 27 koormat). L. Merimaa poolt väljastatud arve-

kviitungid on tegelikkusele mittevastavad ja reaalseid majandustehinguid toimunud ei ole.

Väidetavate tehingute eest tasuti sularahas ning kuna A. Tootsi andis ilma sissetulekuta L. Merimaa

kasutusse sõiduauto Hummer H3, pidid nad teineteist tundma.

2. Halduskohtule esitatud kaebuses palus A. Tootsi tühistada PMTK 16. märtsi 2009. a maksuotsus

nr 12-5/151. Kaebuse põhjendused olid järgmised:

1) Kraavi tee 12 kinnistu võõrandamisest saadud kasule laieneb tulenevalt tulumaksuseaduse

(TuMS) § 15 lg 5 p-st 1 tulumaksuvabastus. Kaebaja kasutas seda kinnisasja enda alalise ja peamise

elukohana. Ekslik on maksuhalduri seisukoht, et poolelioleva ehitise alalise või peamise elukohana

määratlemisel on oluliseks tõendiks ehitise kasutusluba. Ehitus- ja kasutuslubade võimalik puudumine

on seotud üksnes ehitise omaniku ja kohaliku omavalitsuse vaheliste suhetega ning ehitise suhtes

kehtestatud nõuete ja eeskirjade järgimise tagamisega, mitte faktilise asjaoluga kaebaja elukoha kohta.

Kaebaja hinnangul ei välista ehitise kasutusloa puudumine ehitise kasutamist oma peamise või alalise

elukohana;

2) alalise elukoha tõendamisel tuleb arvestada riiklike registrite andmeid ning nende (rahvastiku-

registri andmete, Saue Vallavalitsuse e-kirja) kohaselt on kaebaja enda elukohaks märkinud Kraavi tee

12. A. Ilvese antud seisukoht, et majas ei olnud võimalik elada, on tema subjektiivne seisukoht, mis

eelkõige tõendab seda, et tema arvates ei olnud võimalik majas alaliselt elada. Asjaolu, et kaebaja elas

Kraavi tee 12, on kinnitanud M. Karimõisa ja J. Ignatjev, ning seda tõendavad ka erinevad väljavõtted

riiklikest registritest;

3) asjaolu, et AS Eesti Energia ning OÜ Demovara on väljastanud kaebajale arveid aadressil

E. Vilde tee 81-60, Tallinn, mis oli ka kaebuse esitamise ajal kasutusel kaebaja elukohana ja

postiaadressina, ei oma peamise elukoha kindlakstegemisel tähtsust. Maksuhaldur on ise väitnud, et

postiaadress ei ole oluline, kuna posti järgi võib käia ka paar korda nädalas. Olulisem on see, kus isik

alaliselt või peamiselt asub;

4) ekslik on maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt oli kaebaja Kraavi tee 12 hoone omanikuks vaid

10,5 kuud, sest kinnisasja jagamise lepingu kohaselt oli lepingu ese Kraavi tee 12 osas vaid elamumaa

ning puudus viide ehitisele. Faktiliselt oli kaebaja Kraavi tee 12 omanik ligi kuus aastat;

5) Kraavi tee 12 maja oli varustatud elektriga. Seda tõendab AS Eesti Energia 11. juuli 2005. a arve

nr 24906595. Arvel on tarbimiskohaks märgitud Uuetoa 4, Alliku küla, Saue vald, mis on käesoleval

hetkel Kraavi tee 12 kinnistu;

6) kuna AS-le Geoestonia tasutud raha on seotud ettevõtlusega ning see on dokumentaalselt

tõendatud, tuleb see lugeda ettevõtlusega seotud kuluks;

7) kuna AS-le Harku Karjäär tehtud ettemaks on tehtud maksustamisperioodi jooksul ning see oli

otseselt seotud kaebaja poolt võõrandatud kinnistute arendamisega, kuulub see summa maha-

arvamisele maksustatavast tulust. Müügimomendil oli kruntideni kruusast juurdepääsutee, mitte

hilisemalt rajatud killustikkattega tee. Eeltoodu nähtub ka kinnistu ostjatelt saadud teabest ning

tõendab asjaolu, et võõrandatud kinnistutega seotud kulud ning tehtud töö on reaalne;

8) kuna AS-le Sagro on kaebaja poolt maksustamisperioodi jooksul makstud tasu, mis on seotud

kinnistute võõrandamise ja arendamisega, kuulub see summa maksustatavast tulust mahaarvamisele;

9) tegelikkusele ei vasta asjaolu, et puurkaevu väljaehitamine oli juba varem kuludesse kantud.

Asjaolu, et puurkaevu hind ja selle väljaehitamine sisaldus kinnistu müügilepingus, ei tähenda seda, et

need olid faktiliselt enne müügilepingu sõlmimist välja ehitatud. Kuigi puurkaev oli varem välja

ehitatud, ei olnud välja ehitatud trassid ja liitumispunktid. Nende ehitamine toimus etappidena ning

tööde teostamine tähendas kaebajale täiendavaid kulutusi;

10) osal kinnistutest, mis osteti 2005. aastal, olid tõesti veetrassid olemas, kuid ehitustöid teostati veel

2006. aastal. Enamus kinnistu ostjatest, kes maksuhaldurile selgitusi andsid, omasid kinnistuid, mis

asusid pumbajaama vahetus läheduses, mistõttu nad olid ka esimesed, kelle kinnistuni veetrass rajati.

Seetõttu ei ole kaebaja hinnangul võimalik kinnistu omanike poolt antud selgitustega tuvastada

tegelikkusele vastavaid asjaolusid veetrasside rajamise osas;

11) OÜ Demovara poolt teostatud tööde tegemiseks vajaliku kütuse traktorile hankis kaebaja ise.

Selle kohta on esitatud ka ostutšekid;

12) kaebajale jääb arusaamatuks maksuhalduri seisukoht, et tegelikkuses OÜ Demovara ja kaebaja

vahel tehinguid ei toimunud ning tegemist oli fiktiivsete arvetega, mille eesmärgiks oli kaebaja

kinnisvaratehingutega seotud kulude (parendamiskulude) suurendamine. Sõiduteed on rajatud, vee-

trassid ja ühenduspunktid välja ehitatud ning nimetatud ehitustöid on tehtud nii enne kui ka pärast

kõnealuste kinnistute võõrandamist;

13) FIE Lauri Merimaa arvete alusel osutasid veokijuhid kaebajale oma tööülesannete täitmise

kõrvalt täitepinnase vedu ning päevas veeti keskmiselt 10 koormat, 14-15 tonni koorem. Jääb

selgusetuks, milliseid võimalikke muid dokumente on maksuhaldur seoses FIE Lauri Merimaalt

ostetud täitepinnase veo puhul silmas pidanud. Asjaoluga, et FIE Lauri Merimaa ei deklareerinud

ettevõtlustulu, ei saa põhistada kaebaja ja FIE Lauri Merimaa vaheliste majandustehingute puudumist.

FIE Lauri Merimaa kinnitas tehingute toimumist maksuhaldurile selgitusi andes.

3. Tallinna Halduskohtu 24. novembri 2011. a otsusega jäeti A. Tootsi kaebus rahuldamata ja

menetluskulud poolte endi kanda. Kohtuotsuse põhjendused on järgmised:

1) seadus ei nõua maksuhaldurilt lisaks järelduse tegemisele, et isik ei kasutanud elamut enne

võõrandamist alalise või peamise elukohana, tuvastamist, millist eluruumi kaebaja võis kasutada oma

peamise või alalise elukohana;

2) tunnistajate poolt antud vastuoluliste ja ebamääraste ütluste alusel ei ole võimalik üheselt

tuvastada kaebaja poolt Kraavi tee 12 elamu kasutamist tema alalise või peamise elukohana enne selle

võõrandamist 2005. aasta märtsis. On vähetõenäoline, et kaebaja kasutas oma alalise või peamise

elukohana pooleliolevat ehitusjärgus elamut, kui tal oli samal ajal võimalik kasutada muid tema

valduses olevaid mugavustega eluruume. Kaebaja omandis oli Alliku külas rohkesti kinnistuid, mille

arendamisest ja müügist ta teenis tulu;

3) Tootsi tee 14 asus valmis ja elamiskõlblik elamu, mis kuulus kaebaja tollasele elukaaslasele

M. Karimõisale. M. Karimõisa kinnitas kohtus, et Kraavi tee 12 ja Tootsi tee 14 on väliselt

ühesugused majad ja ehitatud ühe ja sama ehitusprojekti järgi. Nädalavahetustel elati koos lastega

Kraavi tee 12 majas, mis aga on kohtu arvates vähetõenäoline, kuna eelpoolkirjeldatud ehitusjärgus

olevas majas lastega elamine oleks olnud küllaltki problemaatiline. Kuid valmisolevas majas Tootsi

tee 14, mis oli väliselt sarnane Kraavi tee 12 majaga, võis perekond koos elada kas siis

nädalavahetustel või kauemgi;

4) M. Karimõisa väitis kohtus, et nende ühised kooliealised lapsed elasid Mustamäel Vilde tee

korteris, kuna Alliku külast kooli sõitmine oli ebamugav, sest sellest elamurajoonist ei olnud

ühistransporti keskusesse. M. Karimõisa ütlustest nähtub, et perekond elas Mustamäel Vilde tee

korteris, kuna kaebaja ja M. Karimõisa ühised lapsed käisid koolis ning sealt oli neil mugavam kooli

jõuda. Ei ole usutav, et nii pika aja vältel elas kaebaja perest lahus ja üksinda pooleliolevas majas

Alliku külas. Kohtu hinnangul võivad olla kaebaja elukaaslase M. Karimõisa ütlused kallutatud

kaebajale soodsas suunas. Kaebaja elamisest Tootsi teel rääkis ka tunnistaja R. Marder, kes olevat

seda kellegi käest kuulnud. R. Marder ise arvas, et kaebaja elab Mustamäel;

5) tunnistaja G. Valdmanni meelest elas kaebaja ühes Tootsi tee majas, mille sarnaseid maju oli

elamupiirkonnas teisigi, ja selle väite juurde jäi ta kuni ütluste andmise lõpuni. G. Valdmann nägi

majas naist ja lapsi ning maja ees kaebaja autot;

6) tunnistaja A. Pedaja väitel oli ta kaebaja endine naaber, kellelt ostis muu hulgas ära kinnistud

Tootsi tee 16 ja 18. Tunnistaja arvates kuulus Tootsi tee 14 kinnistu kaebajale, sest ta nägi seal iga

päev kaebaja autot. A. Pedaja väitis, et ta ise kunagi Tootsi tee 14 hoones ei käinud, kuid käis maja

ukse peal. Kuna A. Pedajal kinnistut Kraavi teel ei ole, rääkis tunnistaja aadressist Tootsi tee 14, mitte

Kraavi tee 12. Vastupidised väited ei ole usutavad;

7) maksusoodustuse kohaldamiseks ei piisa vaid eesmärgist kasutada elamut tulevikus oma alalise

elukohana, vaid eesmärk elamu kasutamiseks elukohana peab realiseeruma. Käesolevas asjas ei ole

tuvastatud esitatud kirjalike ja suuliste tõendite põhjal, et kaebaja oleks kasutanud enne võõrandamist

Kraavi tee 12 ehitusjärgus elamut oma alalise või peamise elukohana. Pelgalt rahvastikuregistris

Kraavi tee 12 elukohana fikseerimine iseenesest ei tõenda ka selles faktilist elamist. Ka

deklaratsioonides Kraavi tee 12 postiaadressina märkimine ei tõenda sellel aadressil faktilist elamist;

8) usutav ei ole, et välja ehitamata ja pooleliolevate sisetöödega elektrita ja kütteta majakarbis oli

sügis- ja talvekuudel, s.o külmal ajal, üldse võimalik elada;

9) AS Eesti Energia 11. juuli 2005. a elektriarve on koostatud 2005. a II kvartali tarbimise kohta,

samas aga Kraavi tee 12 võõrandati juba märtsis 2005. Seetõttu ei saa viidatud arve tõendada elektri

alalist kasutamist võõrandatud kinnistul enne võõrandamist;

10) maksuhalduri poolt üle kuulatud J. Ignatjev ei suutnud meenutada, millisel aadressil ta käis.

Seletuste kohaselt käis ta majas, kuhu kaebaja ta viis, ja talle jäi mulje, et kaebaja elab seal.

I. Ignatjevi väitel oli majas trepp valmis ja punase "mistraga" üle löödud. Samas ükski kohtus üle

kuulatud tunnistajatest, kes olid käinud Kraavi tee 12 majas, ei ole seda väidet kinnitanud;

11) kaebaja ei ole maksu- ja kohtumenetluse käigus tõendanud, et ta reaalselt kasutas Kraavi tee 12

eramut oma alalise/peamise elukohana kuni selle võõrandamiseni. Kraavi tee 12 ja Tootsi tee 14

asuvad majad on välimuselt ühesugused ja ehitatud ühe projekti järgi. Seega juhul, kui kaebaja seal

piirkonnas ehitustööde ajal elas, võis ta elada Tootsi tee 14 asuvas valmisolevas ja elamiskõlbulikus

elamus, kus teda ja tema perekonda võis näha tunnistaja G. Valdmann vastavalt tema ütlustele;

12) kinnistusraamatusse on Kraavi tee 12 kinnistu kantud 2. aprillil 2004. a kinnisasja nr 1044

jagamise teel tekkinud kinnistuna. Vastavalt 2. aprilli 2004. a kinnisasja jagamise lepingule oli lepingu

objektiks Kraavi tee 12 osas ainult elamumaa ning puudus viide sellel paiknevale ehitisele. A. Ilves

ostis Kraavi tee 12 kinnistu ehitusjärgus oleva ehitisena, millele ei olnud välja antud ehitus- ega

kasutusluba;

13) vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur üksikasjalikult välja toonud, milliseid üksikuid arveid

ja miks on parendamiskulude arvestusest välistatud, ning kohus neid üle ei korda ega eraldi välja ei

too, kuna nõustub selles osas maksuhalduri põhjenduste ja järeldustega;

14) tunnistajana kohtus vande all üle kuulatud Alliku külas asuvate kinnistute ostjad on selgitanud, et

nende kinnistutel oli ostu momendil veetrass viidud krundi piirini. Kinnistute ostjad on selgitanud, et

ei ole kaebajalt pärast kinnistute soetamist teenuseid tellinud. Osa kinnistute ostjaist väidab, et

nimetatud piirkonnas on teid parendatud, auke on killustikuga täidetud ja siledaks lükatud jms

(tunnistajad A. Pedaja, R. Marder). Tunnistaja G. Valdmann väitis, et teid ehitati vastavalt teeoludele.

Teetöid teostas arendaja, traktorid sõitsid ja kallurid vedasid täitematerjali, teekatet ta ei mäletanud,

võis olla mingi paekivimass, ning kaebaja ise väitis, et need on tema traktorid. Tunnistaja T. Meriküll

väitis, et 2004. aastal parendati teid. T. Meriküll nägi seal kallureid ja traktoreid, mulla-, täite- ja

kruusahunnikuid, viimased on seal siiamaani. Tunnistaja L. Saareväli väitel ehitati teid seal kogu aeg.

Tunnistaja R. Eensoo väitis, et pärast 2005. aastat, kui ta krundi ostis, toimus Tootsi tee parendamine

ja see toimub siiani. Kohtu hinnangul on tunnistajate ütlused selles osas üldistavad ja ebakonkreetsed

ega tõenda seetõttu tööde tegemist;

15) väited selle kohta, et FIE Lauri Merimaa osutas kaebajale täitepinnase vedu, ei ole usutavad.

Kinnistute ostjad on vastustajale antud selgitustes kinnitanud, et juurdepääsutee krundini oli olemas ja

see oli kruusakattega. Pärast kinnistute võõrandamist ei ole teede parendustöid tehtud, vahel on vaid

höövliga tasandatud;

16) kui kaebaja oleks tõepoolest tellinud FIE Lauri Merimaalt täitepinnase vedu keskmiselt 10

koormat päevas, oleks olnud loomulik, et kinnistud soetanud isikud oleksid sellest ka teadlikud olnud

(näinud täitepinnase hunnikuid vms). Samas on isikud kinnitanud, et juurdepääsutee oli olemas ja

toimus vaid aukude parandamine;

17) ei ole reaalne, et teistel ehitusobjektidel tööle rakendatud autojuht teostas lisaks FIE Lauri

Merimaa palvel suures koguses täitepinnase vedu teistelt ehitusobjektidelt, kasutades selleks võõrast

transpordivahendit. Maksuhalduri andmetel ei ole FIE Lauri Merimaa oma ettevõtlustulu kunagi

deklareerinud, seega ei ole tõendatud tehingute toimumine kaebajaga;

18) FIE Lauri Merimaa poolt kaebajale arvete väljastamise eesmärgiks oli tasuda kaebaja kinnistute

võõrandamisel vähem tulumaksu ning tegelikkusele mittevastavate tehingute sooritamine on tahtlik

maksude tasumisest kõrvalehoidumine;

19) Saue Vallavalitsuse 19. mai 2010. a kirjast nr 8-2.4/1948 nähtub, et Saue Vallavalitsusele ei ole

esitatud Kraavi tee, Tootsi tee, Uuetalu tee, Uuetalu põik, Uuetoa tee teede ehituslikke, tänava-

valgustuse jms ehitusprojekte. Seega on kaebaja poolt siiani täitmata 6. oktoobril 2003. a sõlmitud

detailplaneeringu koostamise ja finantseerimise leping nr 87. Kuna teid ei ole välja ehitatud, on Saue

Vallavalitsus asunud alates 2008. aastast hooldama Kraavi teed, Uuetalu teed, Uuetalu põiku ja

Uuetoa teed. Kirjas kinnitab Saue Vallavalitsus, et ei ole võtnud ega võta ühtegi nimetatud tänavatest

enda omandisse seni, kuni teed ja tänavavalgustus ei ole välja ehitatud.

4. A. Tootsi esitas apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega

kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebust põhjendatakse järgmiselt:

1) kohtule esitatud fotodega, ekspertiisiaktiga ja tunnistajate ütlustega on piisavalt tõendatud, et

Kraavi 12 valmidusastmega elamus oli võimalik elada ning seda peamise elukohana kasutada. BPE

Kinnisvaraekspert 2004. a koostatud eksperthinnangust nähtuvalt oli Kraavi 12 elamu valmiduse aste

juba 2004. aastal 75%;

2) kohtu hinnang, et tunnistajate kohati vastuoluliste ja ebamääraste ütluste alusel ei ole võimalik

üheselt tuvastada, et kaebaja oleks kasutanud Kraavi tee 12 asuvat elamut oma alalise või peamise

elukohana, on väär. A. Rõuk andis kohtus ütluse, mille kohaselt on ta kohtunud kaebajaga

vaidlusaluses majas rohkem kui üks kord. A. Pedaja ütluste kohaselt elas kaebaja Kraavi tänaval, kuna

tema auto seisis pidevalt vaidlusaluse maja ees. T. Merikülli ütluste kohaselt nägi ta kaebajat Kraavi

12 krundi peal toimetamas 2004-2005. Kuigi G. Valdmann selgitas, et kaebaja elas Tootsi teel asuvas

majas, kirjeldas ta kaebaja elukohana maja, mis asub aadressil Kraavi tee 12. Nimetatud segadus oli

tingitud tänavasiltide puudumisest kõnealuses elamurajoonis. M. Karimõisa antud ütluste kohaselt

elas kaebaja Kraavi tee 12 majas alates 2003. aasta märtsist;

3) kaebaja 2004. a ja 2005. a tuludeklaratsioonides oli nii elukoha kui ka postiaadressiks märgitud

Kraavi tee 12. Ühtlasi nähtub Saue Vallavalitsuse 7. novembri 2008. a e-kirjast, et isikuregistri

andmetel elas kaebaja perioodil 30. juuni 2004 kuni 4. oktoober 2006 Kraavi tee 12 aadressil. Maksu-

halduri maksuteade on väljastatud just Kraavi tee 12 aadressile. Ka kaebaja ja A. Ilvese vahelise

kinnistu võõrandamislepingu kohaselt oli lepingu ese registreeritud kaebaja elukohana;

4) A. Ilvese poolt kohtus antud selgitused lükkavad ümber maksuhalduri tõlgenduse A. Ilvese e-

kirja sisust. A. Ilves möönis selgitusi andes, et tema poolt maksuhaldurile antud hinnang Kraavi 12

majas elamise võimalikkuse kohta on tema enda subjektiivne hinnang, mis ei tähenda seda, et seal ei

saanud elada. A. Ilves ei mõelnud maksuhaldurile e-kirjas antud selgitusi tõsiselt. Samuti on

R. Marderi poolt kohtuistungil antud ütlustega tuvastatud, et ta ei teadnud maksuhaldurile seletust

andes, kus kaebaja elas, vaid tegi üksnes erinevaid oletusi;

5) asjaoluga, et kaebaja omanduses on korter Tallinnas Vilde teel, ei ole võimalik tõendada, et

kaebaja ei kasutanud enne võõrandamist Kraavi tee 12 elamut alalise või peamise elukohana. Samuti

ei ole võimalik antud asjaolust tuletada, et kaebaja kasutas enne Kraavi tee 12 elamu võõrandamist

oma alalise või peamise elukohana Kraavi tee 12 elamu asemel hoopis Vilde tee korterit. Vastustaja

on varem tunnistanud tsiviilseadustiku üldosa seaduse §-st 14 tulenevat põhimõtet, et maksumaksjal

võib üheaegselt olla mitu maksuvabastuse alla kuuluvat püsivat või alalist elukohta;

6) A. Pedaja on kohtule selgitanud, et Tootsi tee 14 asuv elamu oli 2004.-2005. aastal tühi. Ühtlasi

kinnitas M. Karimõisa oma ütlustega kohtus, et aadressil Tootsi tee 14 ei elatud. Seetõttu ei ole

kohane kohtu poolt tehtud järeldus, et kuna A. Pedaja nimetas kaebajat naabriks, võis kaebaja elada

aadressil Tootsi tee 14. Lisaks olid A. Pedaja kinnistud vastastikku Kraavi tee 12 kinnistuga, millest

tulenevalt ei ole kaebaja naabriks nimetamises midagi ebatavalist;

7) kohus on õigesti nentinud, et rahvastikuregistris elukoha fikseerimine ei tõenda kinnistul faktilist

elamist. Antud juhul ei ole aga rahvastikuregistri kanne ainsaks tõendiks, vaid seda kinnitavad ka

teiste registrite andmed. Kaebaja on kõikides suhetes avaliku võimu kandjatega lugenud oma

elukohaks Kraavi tee 12 elamu. Maksuhalduri kahtluse kaebaja elukoha osas tekitas just maksuhalduri

ebaõigeks osutunud arvamus, et kaebaja 2005. aasta tuludeklaratsioonil märgitud elukoha aadress

erines rahvastikuregistrisse kantud aadressist. Ka maksuhaldur on nentinud, et tuludeklaratsiooni

esitamisel oli kaebaja elukoha aadressiks Kraavi tee 12. Seega on tõendatud, et kaebaja on

maksuhaldurile tegelikkuses algusest peale avaldanud, et nii tema elukoht kui ka postiaadress olid

2005. a märtsis Kraavi tee 12;

8) kohtu seisukoht, et ei ole usutav, et välja ehitamata ja pooleliolevate sisetöödega, elektrita ja

kütteta majakarbis oli sügis- ja talvekuudel üldse võimalik elada, on kummastav. Nii A. Ilvese kui ka

A. Rõugu antud ütluste kohaselt oli Kraavi tee 12 maja praktiliselt valmis. Lisaks on kohus jätnud

tähelepanuta kaebusele lisatud AS Eesti Energia 11. juuli 2005. a arve nr 24906595, millest nähtub, et

perioodi 1. märts 2005 - 11. juuli 2005 eest on kuulunud Kraavi tee 12 kinnistu eest tasumisele

13 079, 30 krooni. Seega kasutati sellel kinnistul elektrit alaliselt;

9) jääb arusaamatuks, kuidas on kohtul võimalik nõustuda vastustaja poolt väljatooduga ning väita,

et kinnistute omanike sõnade kohaselt pärast kinnistute omandamist teede ja veetrasside ehitustöid

kaebaja poolt ei teostatud. Eranditult kõik käesolevas haldusasjas tunnistajatena ülekuulatud isikud

kinnitavad oma ütlustega, et kaebuse esitaja rajas, arendas ning parendas 2005. a võõrandatud

kinnistute teenindamiseks vajalikke kommunikatsioone ning rajatisi, seda nii kontrollitaval maksus-

tamisperioodil kui ka hiljem;

10) kohtuotsusest jääb arusaamatuks, kas kaebaja poolt kantud kinnistute parendamise kulusid ei võta

kohus arvesse seetõttu, et kaebaja poolt rajatud ja parendatud üldkasutatavad teed ei kuulunud

võõrandatud kinnistute koosseisu, või põhjusel, et teede parendustöid ei teostatud;

11) maksuhaldur on kohtumenetluse jooksul esitanud uusi põhjendusi, mida maksuotsus ei sisalda,

leides, et kuna Alliku küla arendusala teed ei kuulunud võõrandatud kinnistute koosseisu, vaid on

endiselt kaebaja omandis ning kinnistute ostu-müügilepingud ei kajasta teede võõrandamist, siis ei saa

teede ehitamisega seotud kulusid arvestada võõrandatud kinnistute soetamismaksumuse hulka. Kohus

on lugenud maksuotsuse uuel motiivil õiguspäraseks sõltumata sellest, kas maksuotsuses kahtluse alla

seatud kulutuste tegemine on tõendatud või mitte. Eeltoodu on vastuolus Riigikohtu 5. novembri

2008. a lahendis nr 3-3-1-49-08 nimetatud põhimõttega, et kohus ei saa asuda ise haldusakti

resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole

selle andmisel märkinud.

5. Tallinna Ringkonnakohtu 2. mai 2012. a otsusega rahuldati A. Tootsi apellatsioonkaebus

osaliselt, tühistati halduskohtu otsus osaliselt ja tehti uus otsus, millega rahuldati kaebus osaliselt ja

tühistati PMTK 16. märtsi 2009. a maksuotsus nr 12-5/151 osas, millega määrati A. Tootsile

tasumiseks tulumaks Saue vallas Alliku külas Kraavi tee 12 kinnistu võõrandamisel saadud kasult.

Ringkonnakohus mõistis PMTK-lt A. Tootsi kasuks välja menetluskulud summas 225 eurot ning

mõistis PMTK-lt riigituludesse 225 eurot.

1) Ringkonnakohus leidis, et Kraavi tee 12 kinnistu kasutamine kaebaja elukohana on tõendatud ning

tulumaksu määramine selle kinnistu võõrandamisel saadud kasult oli õigusvastane. Ringkonnakohus

põhjendas seda seisukohta järgmiselt.

Kinnistu kasutamist alalise või peamise elukohana kinnitavad nii sellest ajast pärinevad registri-

andmed, kaebaja enda selgitus kui M. Karimõisa selgitused ja ütlused. T. Meriküll selgitas kohtus, et

ta nägi Kraavi 12 kinnistul A. Tootsit, kuid mitte tema naist ega lapsi, ent maja hakkas A. Tootsi

ehitama 2004. a lõpus ja sisse kolis 2006. a. A. Pedaja, kes oli Tootsi tee 16 omanik ja elanik kuni

2005. aastani, selgitas, et A. Tootsi elas kusagil Kraavi teel. Tootsi tee 14 maja oli 2004-2005 tühi.

R. Marder, kes maksumenetluses selgitas, et ta on kuulnud, et A. Tootsi elas Tootsi teel, selgitas

kohtus, et ta ei teadnud, kus apellant elas. G. Valdmanni ütluste kohaselt elas A. Tootsi tema teada

Tootsi teel, maja oli valmis ja seal käisid ka A. Tootsi naine ja lapsed. A. Ilvese kinnitusel ei olnud

2005. a kevadel Kraavi 12 maja soetamise ajal maja siseviimistlus valmis, elektrivool oli olemas

(ajutise paigaldusega), vesi oli toodud majja vannituppa, kuid laiali vedamata, WC-d sai kasutada,

kuid vett ei saanud peale lasta, köök ei olnud aga toimiv. Kohtumenetluses selgitas A. Ilves, et Kraavi

12 majas oli teisel korrusel siseviimistlus osaliselt tegemata, sinna viis ajutine, töötlemata puidust

trepp, esimene korrus oli praktiliselt valmis, põrandal oli pressitud plaat ning parketti ja liiste ei olnud

pandud. Maksumenetluses antud lühida selgituse põhjal ei pidanud A. Ilves Kraavi tee 12 hoonet

elamiskõlbulikuks. Kohtus ütlusi andes selgitas A. Ilves, et andis maksuhaldurile selgitusi ilma, et ta

oleks väga tõsiselt läbi mõelnud küsimusi, ning teda ei huvitanud see teema ning tema ise ei oleks

tahtnud seal sees elada nendes tingimustes. J. Ignatjevi kinnitusel oli A. Tootsi elamu Alliku külas,

mille aadressi ta ei tea, 2004. a peaaegu valmis ning maja köögis oli elekter ja vesi.

Ringkonnakohtu arvates ei saa neist tunnistustest järeldada, et A. Tootsi poolt maksumenetluses antud

selgitused elamise kohta Kraavi tee 12 hoones oleks ebausaldusväärsed ning elamu kasutamine

peamise ja alalise elukohana tõendamata. Isegi kui apellandil oli võimalus iga päev piirkonnas

töötades sõita ööseks Tallinnasse Mustamäele korterisse või kasutada elamiseks elamut Tootsi tee 14,

ei saa pelgalt Kraavi tee 12 mittetäielikust valmidusest ning mõne tunnistaja ütlustest või selgitustest

teha vastupidist järeldust. Ka maja ostja A. Ilvese arvates peaaegu valmis majas töökoha lähedal

elamine on ringkonnakohtu arvates usutavam kui ööseks korterisse ööbima suundumine. Kraavi tee

12 maja kütmine pidi olema võimalik juba seetõttu, et majas oli (ajutine) elektriühendus. Küsimus

sellest, kas WC kasutamine oli mugav või kus ja kuidas valmistas A. Tootsi endale süüa, ei saa olla

elukoha tuvastamisel määrav, arvestades, et need tegevused ei olnud ka Kraavi tee 12 majas

võimatud. Ringkonnakohtu arvates ei ole alust pidada A. Pedaja ega G. Valdmanni ütlusi

erapoolikuks. Kraavi tee 12 maja valmidusaste ei olnud A. Ilvese ütlustest nähtuvalt selline, et nende

tunnistajate, kes kirjeldasid, et A. Tootsi elas valmisehitatud majas, ütluste pinnalt saaks järeldada, et

nad käisid Tootsi tee 14 majas Keegi neist tunnistajatest, kes A. Tootsi elumajas sees käisid, ei

väitnud, et nad oleks viibinud majas sedavõrd kaua, et oleks võinud märgata Kraavi tee 12 erinevusi

võrreldes Tootsi tee 14 elamuga nagu põrandal parketi asemel pressitud puidust plaadid, liistude

puudumine, vee majas laiali vedamata jätmine ning teisele korrusele viival trepil viimistlusmaterjali

mittekasutamine.

2) Ringkonnakohus nõustus maksuhalduriga, et teede ja tänavate parendamise kulutusi ei saa pidada

nende teede ja tänavate ääres paiknevate elamukruntide parendamise kuludeks, vaatamata sellele, et

teid kasutatakse kinnistutele juurdepääsuks. Kinnistute väärtus võis teede parendamise tulemusel küll

märgatavalt paraneda ning juhul, kui A. Tootsi poleks võtnud kohustust teed välja ehitada, oleks

elamumaa kruntide väärtus olnud märgatavalt väiksem, ent parenduskulud on käesoleval juhul kantud

väidetavalt teiste maatükkide (teemaa) parendamiseks.

Parendamiskulude mahaarvamine vara võõrandamisel saadud tulust tulumaksuga maksustatava

summa kindlakstegemiseks ei oleks objektiivselt võimalik, kui ka ümberkaudsete maa-alade

arendamisega – sh lähedusse lasteaia, kooli, bussipeatuste, kaupluste, parkide või muude ühis-

kondlikult kasutatavate hoonete, mille lähedus elamumaa väärtust suurendab – seotud kulutusi saaks

elamumaa võõrandamisel viimatinimetatu parendamiskuludena arvesse võtta. Poleks võimalik üheselt

hinnata, millises ulatuses on kulutused kantud selle maatüki parendamiseks, kus töid tegelikult tehti,

millises ulatuses aga naabruses või läheduses asuvate kinnistute parendamiseks. Seetõttu polnud

ringkonnakohtu arvates asja lahendamisel vajalik ka hinnata, kas FIE Lauri Merimaa poolt esitatud

arved on esitatud tegelikult aset leidnud majandustehingute kohta ning kas asjas kogutud tõendid

kinnitavad tehingute tegelikku toimumist või mitte.

Ringkonnakohtu arvates ei välista sellele asjaolule tuginemist maksuotsuses nimetatud asjaolu

märkimata jätmine. Maksu määramisel ei ole maksuhalduril kaalutlusõigust. Maksu määramise

aluseks on nende arvete alusel tasutud summade mittearvestamine maa soetusmaksumuse hulka.

Seega ka juhul, kui asuda seisukohale, et maksu määramist on nende arvete osas ebaõigesti

põhjendatud, pidi maksuhaldur maksu selles osas määrama ning viga haldusakti andmisel ei võinud

mõjutada maksuotsuse sisu. Maksuotsuse tühistamine selles osas pole haldusmenetluse seaduse §-st

58 tulenevalt võimalik.

3) Samuti leidis ringkonnakohus, et ka veetrasside rajamise kulutusi ei saa pidada 2005. aastal

võõrandatud elamumaa kruntide parendamiseks tehtud kulutusteks, mida saaks arvestada TuMS § 38

lg 1 tähenduses vara parendamiseks tehtud kulutusteks. Veetorustiku väljaehitamine leidis samuti aset

maa-alal, mis asub jätkuvalt A. Tootsi omandis. Veetorustikku ei saa pidada ühisveevärgiks, sest see

pole vee-ettevõtja omandis (ühisveevärgi ja -kanalisatsiooni seaduse § 2 lg 1 ja § 7 lg 1), samuti ei saa

seda pidada ka kinnisasjade päraldiseks. Veetorustik on võõrandatav elamumaa sihtotstarbega

kinnisasjadest eraldi. Saue Vallavalitsuse ja A. Tootsi vahel 2. septembril 2006. a sõlmitud lepingust

nr 176-06 nähtub küll liiklusmaa krundi L1 vallavalitsusele võõrandamise kohustus, ent

tehnovõrkude üleandmise kohustust selle lepinguga ei ole ette nähtud. Kinnistute

võõrandamislepingutest ei nähtu veetorustiku omandi üleandmine kinnistute ostjatele, vaatamata

sellele, et lepingutest nähtuvalt on veetorustiku väljaehitamise kohustus kinnistu piirini müüjal.

Veetorustiku üleandmisel vallale on vallal võimalik hakata torustikku kasutama ühisveevärgina ning

saada selle eest tarbijatelt tasu.

Eelnevast tulenevalt leidis ringkonnakohus, et maksuotsus on lõppjäreldustes õiguspärane, kuigi

maksuhaldur ei põhjenda veetrasside rajamise kulude mittearvestamist sellega, et veetrassid on

jätkuvalt A. Tootsi omandis. Ringkonnakohtul puudub vajadus hinnata, kas OÜ Demovara arved on

esitatud tegelikult aset leidnud majandustehingute kohta ning kas asjas kogutud tõendid kinnitavad

tehingute tegelikku toimumist või mitte.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. A. Tootsi kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus selles osas, millega jäeti

halduskohtu otsus muutma ja maksuotsus tühistamata ning kas teha Riigikohtul uus otsus, millega

tühistada vaidlustatud maksuotsus tühistamata jäänud osas või alternatiivselt saata asi tühistatud osas

ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks. Kassaatori seisukohad on järgmised.

1) Ringkonnakohus on asunud kohtumenetluses haldusakti motiveerima. Ringkonnakohus märgib

otsuses, et kuigi maksuhaldur ei põhjenda veetrasside rajamise kulusid tõendavate dokumentide

kinnistute parendamiskulude hulka arvamise mittelubatavust sellega, et veetrassid on jätkuvalt

apellandi omandis, on ringkonnakohus seisukohal, et just sellel põhjusel ei saa veetrasside rajamise

kulutusi pidada 2005. aastal võõrandatud elamumaa kruntide parendamiseks tehtud kulutusteks.

Viidates Riigikohtu halduskolleegiumi 05.11.2008 lahendile kohtuasjas nr 3-3-1-49-08, on kassaator

seisukohal, et ohus ei saa asuda ise haldusakti resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste

alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel märkinud. Halduskohtu ülesanne ei

ole tuvastada maksu määramise alus, vaid kontrollida, kas täitevvõim on haldusaktis motiveerinud

maksu määramist õiguspäraselt. Kui maksuotsus on õiguslikult motiveerimata, siis on see iseseisvaks

maksuotsuse tühistamise aluseks. Maksu määramise põhjendamine alles apellatsioonimenetluses

rikub oluliselt kaebaja kaebeõigust, sest kaebajal ei olnud maksuotsuse saamisel võimalust teostada

MKS § 150 lg 1 sätestatud kohustust tõendada, et maksusumma määrati valesti.

2) Ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud TuMS § 38 lg 1. Seadusest ei tulene, et kinnistu

parendamiseks ei saaks lugeda selliseid kulutusi, mis on tehtud teistel kinnistutel, oluline on asjaolu,

et see suurendas kinnistu väärtust. Parendusteks saab lugeda selliseid kulusid, mille tagajärjel kas

suureneb vara väärtus, pikeneb tööiga või paranevad tööomadused (näiteks hoone ümberehitus, tee

asfalteerimine, seadmete vahetamine, maaparandus jne). Kinnistu parendamiskuludeks saab lugeda ka

teede ja tänavate rajamise ja parendamise kulutusi, kui teid kasutatakse kinnistule juurdepääsuks ning

teede parendamine suurendab kinnistu väärtust. Samuti saab kinnistu parendamiskuludeks lugeda

veetrasside rajamise kulutusi, kui veetorustiku väljaehitamise kohustus on kinnistu müügilepinguga

pandud müüjale. Siinjuures ei ole oluline, et veetorustik ja teed ei ole võõrandatud kinnistute osad.

3) Ringkonnakohus möönab, et parendamise tulemusel võis märgatavalt suureneda kinnistu väärtus,

kuid leidis, et pole võimalik üheselt hinnata, millises ulatuses on kulutused kantud selle maatüki

parendamiseks, kus töid tegelikult tehti, millises ulatuses aga naabruses või läheduses asuvate

kinnistute parendamiseks. Ringkonnakohus oleks sel juhul pidanud arvestamata võimalusega, et

konkreetse maatükiga seotud kulu osa oleks sel juhul tulnud leida MKS § 94 alusel hindamise teel.

Kaebaja ei pidanudki maksuotsuse põhistusest lähtudes esitama tõendeid selle kohta, millised kulud

millises osas on seotud mingi kinnistu parendamisega, kuna maksuotsuses ei olnud see asjaolu

vaidluse all. Maksuotsusest tulenevalt pidi kaebaja vaid tõendama, et tööd on tegelikult tehtud.

Samuti oleks tulnud hindamist kohaldada juhul, kui maksuhaldur leiab, et teede ja tänavate ning

veetrasside rajamine ei ole toimunud sellises mahus, mida väidab kaebaja. Ainuüksi hindamise

kaalumata jätmise tõttu tuleb maksuotsus tühistada.

4) Põhjendamatu on ringkonnakohtu seisukoht, et veetrasside rajamise kulutusi ei saa arvesse võtta

seetõttu, et need on jätkuvalt apellandi omanduses. Veetrasside rajamine on vaieldamatult suuren-

danud kinnistute väärtust, sest müügilepingutega oli selle väljaehitamise kohutustus kassaatoril. Kas

ja kuidas veetorustikku hiljem omama, valdama või hooldama asutakse, ei puutu asjasse. Oluline on,

et veetrasside väljaehitamise hind sisaldus müügihinnas ning sellega on parendatud kinnisasja –

kinnisasja väärtus on oluliselt suurenenud. Kui müüjal ei ole lubatud trasside ehituse kulusid kasust

maha arvata, siis oleks tulumaksuga maksustamine karistusliku iseloomuga ning vastuolus tulu

mõistega.

5) Ringkonnakohus on jätnud apellandi väited käsitlemata ning ei ole põhjendanud, miks ta kaebaja

esitatud tõendeid ei arvesta. Ringkonnakohus rikkus uurimispõhimõtet ning kohustust kõiki tõendeid

hinnata.

7 Maksu- ja Tolliameti vastukassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus ja

jätta jõusse halduskohtu otsus. Samuti märgitakse vastukassatsioonkaebuses, et HKMS § 17 lg 2

kohaselt on protsessiosaliseks selles kohtumenetluses Maksu- ja Tolliamet (MTA).

MTA leiab, et ringkonnakohus ei võtnud seisukohti kõigi väidete ja vastuväidete osas ja hindas

ebaõigesti tõendeid, mis kinnitavad asjaolu, et A. Tootsi ei kasutanud Kraavi tee 12 kinnistut oma

alalise või peamise elukohana. Ringkonnakohus on ebaõigesti hinnanud A. Pedaja poolt kohtu-

menetluses antud ütlusi ning jätnud sisuliselt tähelepanuta teiste tunnistajate (G. Valdmann, R. Marder

ja J. Ignatev) ütlused sellest, et A. Tootsi elas Tootsi tee 14 majas.

A. Tootsi deklareeris 2004. ja 2005. aasta tuludeklaratsioonides oma elukoha aadressina Vilde tee

81-60, Tallinna linn, ning soovis korteriomandi soetamisega seotud laenuintresse maha arvata. Alles

2006. aasta detsembris asus A. Tootsi algseid tuludeklaratsioone parandama, märkides oma elukoha

aadressiks Kraavi tee 12. MTA on jätkuvalt seisukohal, et AS Eesti Energia arve ei tõenda asjaolu, et

Kraavi tee 12 oleks elektrienergiat kasutatud.

MTA viitab Riigikohtu 26. märtsi 2009. a otsusele haldusasjas nr 3-3-1-2-09 ning järeldab sellest, et

maksuhaldur ei pea tuvastama, millist eluruumi maksumaksja võis kasutada oma alalise või peamise

elukohana. Maksuhaldur peab veenduma temale esitatud tõendite põhjal, kas maksukohustuslane elas

võõrandatavas eluruumis alaliselt/peamiselt või mitte. Ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud

Riigikohtu praktikat.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Kolleegium lahendab kõigepealt MTA vastukassatsioonkaebuse ning võtab seisukoha, kas Kraavi

tee 12 kinnistu kasutamine kaebaja elukohana oli tõendatud (I). Seejärel lahendab kolleegium

A. Tootsi kassatsioonkaebuse ning võtab seisukoha, kas teede ja veetrasside ehitamise kulud saavad

olla kinnistute parendamisega seotud kulud TuMS § 38 lg 1 tähenduses (II). Lõpuks otsustab

kolleegium menetluslikud küsimused (III).

I

9. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu järeldustega, et Kraavi tee 12 kinnistu kasutamine A. Tootsi

elukohana on tõendatud. HKMS § 229 lg 2 kohaselt Riigikohus arvestab kassatsioonkaebuse

põhjendatuse kontrollimisel faktilisi asjaolusid, mis on tuvastatud alama astme kohtu otsusega.

HKMS § 229 lg 3 kohaselt on Riigikohus seotud ringkonnakohtu tuvastatud faktiliste asjaoludega,

välja arvatud juhul, kui asjaolu tuvastamine on vaidlustatud kassatsioonkaebusega ning asjaolu

tuvastamisel on oluliselt rikutud menetlusõiguse norme. MTA vastukassatsioonkaebuse väited ei anna

alust järeldada, et ringkonnakohus oleks materiaalõigust vääralt kohaldanud või oluliselt rikkunud

menetlusõiguse norme.

10. Vastuseks MTA vastukassatsioonkaebusele märgib kolleegium, et isikul võib olla üheaegselt ka

mitu elukohta, mistõttu ühe aadressi märkimine mistahes ametlikus dokumendis või registris ei

välista, et isik kasutab samal ajal elukohana ka mõnel teisel aadressil asuvat eluruumi. Füüsilise isiku

tuludeklaratsiooni märgitud aadress ei ole käsitatav tõendina elukoha kasutamise kohta, vaid see

aadress on pigem kontaktaadress maksuhalduriga suhtlemisel. Maksumaksja võib tuludeklaratsioonis

oma aadressiks märkida ka sellise aadressi, mis ei ole tema elukoht, kuid kus maksumaksja hinnangul

on paremini tagatud temale adresseeritud dokumentide kättesaamine. Arvestades muu hulgas ka

asjaolu, et käesolevas kohtuasjas on tegemist alles ehitusjärgus olevate elamutega, mille

juurdepääsuteed pole välja ehitatud ning mille aadressiandmeid oli arenduse käigus muudetud, võis

isikul olla põhjendatud kahtlus, et sellele aadressile saadetud postisaadetised ei pruugi kohale jõuda.

11. Samuti ei ole eluasemelaenu intresside mahaarvamise õiguse kasutamine siduv kinnisasja

müügi maksuvabastusele. TuMS § 25 lg 1 kohaselt on residendist füüsilisel isikul õigus maksustamis-

perioodi tulust maha arvata endale eluasemeks elamu või korteri soetamiseks võetud laenu või

liisingu intress, mis on maksustamisperioodil tasutud lepinguriigi residendist krediidiasutusele või

sellise äriühinguga samasse kontserni kuuluvale finantseerimisasutusele, samuti mitteresidendist

krediidiasutuse lepinguriigis registreeritud filiaalile. Samadel tingimustel võib tulust maha arvata ka

elamu ehitamise eesmärgil maatüki soetamiseks võetud laenu või liisingu intressid. TuMS § 25 lg 3

kohaselt võib maksustatavast tulust üheaegselt maha arvata ainult ühe elamu või korteri soetamise

laenu ja kapitalirendi (liisingu) intressid. Viimati viidatud lõikest nähtub, et isikul võib olla ka mitu

elamut või korterit, mis on "endale eluasemeks soetatud". Kolleegium märgib ka, et mõiste "eluase"

on laiema sisuga kui "elukoht" ja hõlmab ka sellist eluruumi, mida konkreetne isik ei kasuta alaliselt

või peamiselt elamiseks. Samuti võib eluasemelaenu intresside mahaarvamise õigus tekkida ajaliselt

varem kui faktiline elukohana kasutamine, sest TuMS § 25 lg 1 ja 2 kohaselt saab intresse maha

arvata ka siis, kui laen on võetud elamu või korteri ehitamiseks või elamu ehitamise eesmärgil

maatüki soetamiseks.

12. MTA viide Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele kohtuasjas 3-3-1-2-09 ei ole asjakohane.

Vaidlus puudutas pooleliolevat elamut, mida maksumaksja väidetavalt soovis hakata elukohana

kasutama pärast elamu valmimist, kuid poolelioleva elamu võõrandamise tõttu tegelikult ta seda

elamut elukohana kasutama ei hakanud. MTA viitab otsuse punktile 11, milles Riigikohus tsiteerib

halduskohtu otsust ("Maksumaksjal lasub seejuures kohustus tõendada, et tema eesmärgiks oli

ehitada elamut, kuhu ta kavatses elama asuda ja et see eesmärk oli ka reaalne."). Sama otsuse punktis

12 märgib Riigikohus, et ta ei nõustu halduskohtu poolt TuMS § 15 lg 5 p-le 1 antud laiendava

tõlgendusega. Riigikohtu tõlgenduse kohaselt ei ole võimalik tulumaksuvabastust kohaldada

poolelioleva elamu müügile, mida valmidusastmest lähtuvalt ei ole võimalik füüsilise isiku elukohana

kasutada. Käesolevas kohtuasjas on tõendatud, et elamu valmidusaste võimaldas selles püsivalt elada

ja maksumaksja seal ka elas.

II

13. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et müüdud kinnistute parenduskuluna ei saa

arvesse võtta väljaspool kinnistu piire asuvate sissesõiduteede ja veetrasside rajamise kulu.

TuMS § 37 lg 1 kohaselt on kasu või kahju vara müügist müüdud vara soetamismaksumuse ja müügi-

hinna vahe. Kasu või kahju vara vahetamisest on vahetatava vara soetamismaksumuse ning vahetuse

teel vastu saadud vara turuhinna vahe. Maksumaksjal on õigus kasust maha arvata või kahjule juurde

liita vara müügi või vahetamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud. TuMS § 38 lg 1

kohaselt on soetamismaksumus kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle

parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sealhulgas makstud

komisjonitasud ja lõivud.

Viidatud sätetest ei tulene, et vara parendamiseks või võõrandamisega seotud kuluks saaks olla ainult

selliste ehitustööde kulud, mida tehti võõrandatud kinnisasja piirides. Mõiste "parendamine" hõlmab

kõiki kulusid, mis suurendavad vara väärust. Kuna käesolevas asjas oli tegemist müügi eesmärgil

väljaehitatud kinnistutega, siis on parenduskulu määratlemisel oluline tuvastada, kas tehtud kulutusel

on vahetu seos võõrandatud kinnistute müügihinnaga. Tõendiks sellise seose olemasolu kohta võib

olla näiteks müügilepingu säte selle kohta, et müüja on välja ehitanud väljaspool kinnistu piire oleva

juurdepääsutee, veetrassi või muu tehnovõrgu, või müügilepingu säte, mille kohaselt müüja võtab

endale kohustuse nimetatud ehitustööd teha või alustatud tööd lõpule viia. Asjakohased tõendid

võivad olla ka halduskohtu otsuses viidatud lepingud Saue Vallavalitsusega, milles kaebaja on

väidetavalt võtnud endale kohustusi teede ja tänavavalgustuse väljaehitamiseks ning kinnistute tasuta

üleandmiseks vallale.

14. Parenduskulude arvessevõtmisel ei ole määrav, kas kinnistud, millel asuvad vaidlusalused teed

ja veetrassid, jäävad müüja omandisse või antakse hiljem tasuta üle mõne teise isiku (näiteks valla või

vee-ettevõtja) omandisse. Oluline on see, et pärast nende kinnistute müüki, mille soetamis-

maksumusse on teede, tänavavalgustuse ja veetrasside ehitamise kulud arvatud, ei ole võimalik

nimetatud rajatisi iseseisvalt ega koos nende juurde kuuluva maaga tasu eest kolmandatele isikutele

võõrandada. Kui selline tõenäosus eksisteerib, siis tuleb väljaspool müüdud kinnistute piire tehtud

parendused lugeda iseseisvaks varaks, mille soetamismaksumus võetakse arvesse selle vara

võõrandamisel saadud kasust.

Kolleegium märgib, et kaebaja on väidetavalt kinnistute parendamiseks tehtud kulud tuludekla-

ratsioonis deklareerinud mitte soetusmaksumuse osana, vaid vara võõrandamisega seotud kuludena.

Müüja kulutused, mida tehakse selleks, et müüdav vara vastaks müügilepingus kokkulepitud

tingimustele (nt ehitiste ja või rajatiste väljaehitamine, detailplaneeringu, ehitus- või kasutusloa

vormistamine jne) tuleb üldreeglina liita müüdud vara soetamismaksumusele. Võõrandamisega seotud

kuluna tuleb mõista eelkõige võõrandamistehingu ettevalmistamise ja vormistamise kulusid nagu

näiteks notaritasu ja riigilõiv, maakleritasu, müügikuulutuste või reklaami kulud, müüdava vara

hindamise või potentsiaalsetele ostjatele tutvustamise kulud jms. Viidatud eksimus ei ole käesoleva

asja lahendamisel siiski oluline, sest nii vara parendamise kulud kui võõrandamisega seotud kulud on

TuMS § 37 lg 1 kohaselt vara võõrandamisest saadud kasust ühteviisi mahaarvatavad ning mõlemale

kululiigile kehtivad samasugused dokumenteerimisnõuded. Kassatsiooniastmes viitavad mõlemad

pooled oma seisukohtade põhistamisel TuMS § 38 lõikele 1, samale sättele on viidanud oma otsuses

ka ringkonnakohus.

15. Kinnistu soetusmaksumuse hulka on võimalik arvestada ka selliseid kulusid, mis on tehtud

pärast kinnistu võõrandamise eest tasu saamist. TuMS § 36 lg 1 kohaselt võetakse füüsilise isiku tulu

tulumaksuga maksustamisel arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus ning maksusta-

tavast tulust tehtavad mahaarvamised võetakse arvesse sellel maksustamisperioodil, millal need tasuti.

Sellest sättest tulenevalt tekib vara võõrandamisest maksustatav tulu juba ostjalt ettemakse saamisel

või müügihinna ositi laekumisel, kuid parendustöid ja võõrandamise seotud kulusid võidakse teha

veel pärast müügitulu osalist laekumist. Samuti ei pruugi olla välistatud, et müügilepingust tulenevalt

on müüjal kohustus teha teatud töid pärast omandiõiguse üleminekut ostjale, sest objektiivsetel

põhjustel ei pruugi need tööd olla lepingu sõlmimise ajaks lõpetatud. Arvestada tuleb ka võimalust, et

müüja on oma kulude tegemisel saanud maksepikendust (näiteks on soetanud müüdud vara

järelmaksuga). Samuti võib müüjal tekkida vajadus teha hiljem kulusid põhjusel, et ostja on pärast

müügitehingu toimumist esitanud pretensiooni müüdud asja puuduste kohta ja nõudnud müüjalt

puuduste kõrvaldamist.

Selleks et otsustada, kas kulud, mida müüja teeb pärast müügihinna osaliselt või täielikku laekumist,

on seotud müüdud varaga, tuleb eelkõige hinnata müügilepingu tingimusi, millest peaks nähtuma

müüja kohustused ja vastutus. Vajadusel võib esitada ka muid tõendeid.

16. Vaidlustatud maksuotsuses keeldus PMTK teede ja trasside ehitamise kulusid arvesse võtmast

põhjusel, et nende kulude kandmine ei ole maksuhalduri arvates tõendatud ning ehitustöid ei ole

sellises mahus tehtud. Halduskohus hindas kaebaja vastuväiteid maksuotsusele ning oma otsuses

nõustus maksuhalduri põhjenduste ja järeldustega (vt käesoleva otsuse p 3 alapunktid 13–19).

Kuna ringkonnakohus asus seisukohale, et väljaspool kinnistu piire tehtud töid ei saa mingil juhul

parenduskuluna arvesse võtta, siis ei pidanud ringkonnakohus ka vajalikuks hinnata apellatsioon-

kaebuse väiteid ega kaebaja esitatud tõendid, millega ta soovib ümber lükata maksuhalduri ja haldus-

kohtu järeldusi. Seetõttu saadab kolleegium asja uueks arutamiseks ringkonnakohtule, et see vaataks

uuesti läbi apellatsioonkaebuse väited selles osas, mis puudutavad halduskohtu hinnangut kaebaja

tehingutele FIE-ga Lauri Merimaa ja OÜ-ga Demovara.

Kui ringkonnakohus tuvastab, et nimetatud isikute väljastatud arvetel näidatud tehingud on aset

leidnud ja seotud vaidlusaluste kinnistute parendamisega või võõrandamisega, siis peab ringkonna-

kohus ka kontrollima, kuidas on A. Tootsi teede ja trasside ehitamise kulud jaganud müüdud kruntide

soetamismaksumuse vahel, arvestades asjaolu, et ühe krundi müügist saadud kasu oli maksuvaba ning

kaks krunti võõrandati kinkelepinguga. Kaebaja peab esitama kohtule tõendid, millest nähtuks, kui

suur osa soetamismaksumusest ja võõrandamisega seotud kuludest on seotud nende kinnistute

võõrandamisega, millest ei tekkinud maksustatavat kasu.

III

17. Eeltoodust lähtuvalt tühistab Riigikohus ringkonnakohtu otsuse selles osas, milles ringkonna-

kohus jättis apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Asi saadetakse

tühistatud osas ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks. Ringkonnakohtu otsus jääb muutmata selles

osas, millega apellatsioonkaebus rahuldati. A. Tootsi kassatsioonkaebus rahuldatakse, MTA

kassatsioonkaebus jääb rahuldamata.

Kuna Riigikohus ei tee asjas lõplikku otsust, siis jääb menetluskulude väljamõistmise taotlus läbi

vaatamata. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb A. Tootsile tagastada (HKMS § 107

lg 4). MTA oli kassatsioonikautsjoni tasumisest vabastatud.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann