3-3-1-33-12 · Riigikohus

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-33-12 Otsuse kuupäev 14. detsember 2012 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann Kohtuasi OÜ Atmosphere kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 8. aprilli 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/600-9 osaliseks tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu 16. novembri 2011. a otsus haldusasjas nr 3-10-1197 Menetluse alus Riigikohtus OÜ Atmosphere kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON 1. Rahuldada OÜ Atmosphere kassatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 15. juuni 2011. a ja Tallinna Ringkonnakohtu 16. novembri 2011. a otsused haldusasjas nr 3-10-1197 osaliselt. 3. Teha asjas uus otsus, millega rahuldada OÜ Atmosphere kaebus osaliselt ja tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 8. aprilli 2010. a maksuotsus nr 12.2-3/600-9 sotsiaalmaksu määramist puudutavas osas. 4. Mõista Maksuja Tolliametilt OÜ Atmosphere kasuks välja menetluskulud 1219 eurot ja 92 senti. 5. Tagastada kautsjon. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) määras 8. aprilli 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/600-9 OÜ-le Atmosphere (kaebaja) tulumaksu erisoodustustelt 2008. a juuni-, augusti-, septembri-, oktoobri-, novembrikuu eest kokku 302 373 krooni ja sotsiaalmaksu erisoodustustelt samade perioodide eest kokku 475 159 krooni. Maksuotsusega määras PMTK kaebajale ka käibemaksu 1 887 170 krooni, millest 1 601 695 krooni luges täidetuks rahuldamata tagastustaotluse arvelt. Maksuotsuse kohaselt on kaebaja teinud kulutusi juhatuse liikmele kuuluva korteriomandi, mis hiljem vormistati äriühingu omandisse, remondile, sisustamisele, häiresüsteemide paigaldamisele, valveteenusele, omandamisele (koos juurde kuuluva panipaikade ja parkimiskohaga) ning kommunaalja haldusteenustele, mis ei ole seotud äriühingu ettevõtlusega, mistõttu puudub kaebajal alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kinnistule tehtud kulutusi tuleb lugeda erisoodustuseks ning tasuda selle pealt tuluja sotsiaalmaksu. Äriühing on tasunud ka trahvi majandusaasta aruande mitteesitamise eest 5069 krooni, jättes sellelt arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaksu 1347 krooni. 2. Kaebaja esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 8. aprilli 2010. a maksuotsuse

nr 12.2-3/600-9 tühistamiseks, v.a osas, millega kaebajale määrati tulumaksu 1347 krooni majandusaasta aruande mitteesitamise eest tasutud trahvisummalt. 3. Tallinna Halduskohus jättis 15. juuni 2011. a otsusega kaebuse rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Halduskohtu põhjendused olid järgmised: 1) asjas kogutud tõendite pinnalt järeldub, et tegelikkuses soetati vaidlusalune kinnistu kaebaja juhatuse liikme, mitte äriühingu huvides. Kuna kaebajal ei olnud majanduslikku vajadust korteriomandi soetamiseks, ei saa ka kulutused korterile olla kaebaja ettevõtlusega seotud. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole maksustanud korteri soetamist ettevõtlusega mitteseotud kuluna, ei oma siinkohal tähtsust. Liiatigi ei ole kaebaja reaalselt väljamakseid juhatuse liikmele A. Ambrosiusele teinud. Kaebaja asutati 6. detsembril 2005 ja tal ei nähtu olevat majandustegevust. Tegevusalana oli kontrolliperioodil äriregistris kirjas disainerite tegevus. Kaebaja selgitas küll, et vaidlusaluse korteri parendamine oli tehtud selle väljaüürimise eesmärgil, ent seniajani ei ole korterit kolmandatele isikutele välja üüritud. Üürimist OÜ-le Novaator Invest deklareeritud ja sellelt käibemaksu tasutud ei ole. Üürisumma on tasaarveldatud korteri, mida maksuhaldur loeb põhjendatult ettevõtluses mittevajalikuks, laenumaksetega. Kaebaja poolt korteri omandamisel ja sellega seotud kulutuste tegemisel puudub ettevõtja jaoks igasugune majanduslik loogika ja maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et need tehingud on tehtud selleks, et saada vahendeid sisendkäibemaksu arvel ja viia ettevõttest raha maksuvabalt välja, tasudes ettevõtlusega mitteseotud ja ettevõtte juhi isiklikuks hüvanguks vajalike kulutuste eest; 2) väited, et eesmärk on korteri väljaüürimiselt tulu teenida, on asjaolusid ja tõendeid kogumis hinnates ebausutavad. Asjaolu, et kaebaja ei ole reaalselt korteriomandi eest tasunud ja selle eest tasumise kohustust ei ole ka ajaliselt kindlaks määratud, samuti see, et kaebajal ei olnud finantsvõimalusi kõnealuse korteriomandi soetamiseks nii 2007. a kui ka 2009. a, viitab üheselt sellele, et kaebajal pole kunagi olnud tõsiseltvõetavat kavatsust seda korteriomandit ettevõtlustulu teenimiseks kasutada. Kokkulepped ja ühiste kavatsuste protokoll on näilikud ja loodud selleks, et veenda maksuhaldurit näiliku olukorra tegelikkuses. Kinnisasja käsutamist puudutavad kokkulepped peavad olema sõlmitud notariaalses vormis, mida käesoleval juhul ei järgitud. Seega on kavatsuste protokoll korteriomandi käsutamist puudutavas osas vormivea tõttu tühine ega ole mingil juhul käsitatav korteriomandi omandamise eellepinguna; 3) tõendamata on kaebaja väide, et tegemist on ideaalselt kontoriks sobiva korteriga. Kaebaja maksuhaldurile korteri vaatlust ei võimaldanud. Asjas kogutud muud tõendid viitavad üheselt sellele, et korterit kasutati kaebaja juhatuse liikme ja tema perekonna eluruumina. Seetõttu ei saanud korter olla vajalik kaebaja ettevõtluses ja korteriga seotud kulutusi ei saa lugeda kaebaja ettevõtlusega seotud kulutusteks. Kõik vaidlusalust korterit puudutavad tehingud on tehtud seotud isikute vahel (jättes kõrvale ehitaja ja panga); 4) kaebajal puudus õigus korteri omandamise ning remondi-, sisustamis-, häiresüsteemide paigaldamis-, valveteenuse, kommunaalja haldusteenuste arvetelt sisendkäibemaksu maha arvata; 5) kaebaja on tasunud kontrollitaval perioodil vaidlusaluse korteri eest 1 137 500 krooni, mis pole

seotud äriühingu ettevõtlusega. Tegemist on erisoodustusega, mis on õigesti maksustatud tuluja sotsiaalmaksuga. 4. Kaebaja palus apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu otsuse tühistamist Pirita tee 28a-72 korteriga seotud kulutuste maksustamist puudutavas osas ning taotles vastustajalt menetluskulude väljamõistmist. 5. Tallinna Ringkonnakohus jättis 16. novembri 2011. a otsusega halduskohtu otsuse haldusasjas nr 3-10-1197 muutmata. Ringkonnakohus põhjendas otsust järgmiselt: 1) korteriomandi puhul on tegemist kaubaga, millel on suur isikliku kasutamise risk, mistõttu peab äriühing olema suuteline tõendama, et see soetati ettevõtluse tarbeks ning korteriga seotud kuluarved on ettevõtlusega seotud. Käesoleval juhul on maksuhaldur nõuetekohaselt ja piisavalt põhjendanud, millised tõendid ja tuvastatud asjaolud annavad alust järeldada, et Tallinnas Pirita tee 28a-72 asuva korteriga seonduvalt ei ole tegemist kaebaja ettevõtlusega, ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 alusel on tõendamiskoormis kaebajale üle läinud. Kaebaja pole maksuega kohtumenetlustes esitanud tõendeid, mis maksuhalduri seisukohti ja järeldusi kummutaks; 2) maksuhaldur tuvastas maksumenetluse käigus, et kaebaja tegi kulutusi juhatuse liikme korteri remondile, sisustamisele, häiresüsteemide paigaldamisele ja valveteenusele ning käsitas väljamakseid juhatuse liikmele antud erisoodustusena tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lg 4 tähenduses. Selle sätte kohaselt on erisoodustus igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida antakse mh juhtimisorgani liikmele seoses töövõi teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimisvõi kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast. Asja materjalide juurde võetud 16. aprilli 2007. a võlaõiguslikust müügilepingust, 13. detsembri 2007. a võlaõigusliku müügilepingu muutmise kokkuleppest ja asjaõiguslepingust omandiõiguse üleandmiseks ning 22. mai 2009. a ülevõtmise lepingust ja asjaõiguslepingust nähtuvalt oli kõnealuse korteri ostjaks 2007. a ja omanikuks 2008. a, s.o korteri remondile/sisustamisele tehtud kulutuste kandmise ajal A. Ambrosius, mitte kaebaja. Kuigi kaebaja võttis 22. mai 2009. a lepinguga varem sõlmitud lepingulised kohustused üle, ei tähenda see, et ta muutus korteriomandi omanikuks alates aastast 2007. Asjaõigusseaduse (AÕS) § 641 järgi on kinnisomandi üleandmiseks nõutav õigustatud isiku ja teise poole notariaalselt tõestatud kokkulepe (asjaõigusleping) ja sellekohase kande tegemine kinnistusraamatusse. Kinnistusraamatuseaduse § 49 lg 5 teise lause kohaselt jõustub kinnistusraamatu kanne päevast, mil kandemääruse teinud isik sellele alla kirjutab. Seega sai kaebaja kõnealuse korteriomandi omanikuks alates sellekohase kinnistusraamatu kande jõustumisest 28. mail 2009. 22. mail 2009 tõestatud lepingu p 3.2 kohaselt lugesid müüja (Skanska EMV AS), üleandja (A. Ambrosius) ja ülevõtja (OÜ Atmosphere) ülevõtja lepingujärgseks ostjaks selle lepingu sõlmimise hetkest arvates, st mitte tagantjärele; 3) tõendite põhjal saab järeldada, et korteriomandit kasutab A. Ambrosius enda ja oma perekonna elukohana, seda ka korteri väidetava väljaüürimise käigus J. Järvikule. Ümber pole lükatud maksuhalduri arvamus, et korteriga seotud kulutused jäeti kaebaja kanda seetõttu, et nende kandmine äriühingu poolt arvati sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse tõttu olevat soodsam kui füüsilise

isiku poolt. Maksuhalduri seisukoha paikapidavusele viitab ka asjaolu, et kaebaja poolt korteri omandamine leidis aset alles pärast seda, kui maksuhaldur hakkas 2009. a alguses uurima kaebaja esitatud käibemaksu tagastustaotlust; 4) ebausutavad on kaebaja väited selle kohta, et korter kavatseti osta kohe kaebaja omandisse, kuid rahaliste vahendite puudumise tõttu soetas korteri esialgu A. Ambrosius. Maksuhaldur märkis põhjendatult, et olukorras, kus kaebaja majanduslik olukord oli sama nii 2007. a kui ka 2009. a, kuid kaebaja sai mais 2009 korteri omanikuks vaatamata sellele, et tal puudusid jätkuvalt rahalised vahendid (omandatud korteri eest on senini tasumata), ei saanud kaebaja majanduslik olukord 2007. a olla takistuseks korteri ettevõtluseks omandamisele, kui selline soov tal siis tõesti oli. Kaebaja maksustamise seisukohalt ei oma tähendust asjaolu, et A. Ambrosius ei ole korteri soetushinnaga 10,5 miljonit krooni võõrandamisel kaebajale saanud kasu. Asja müügihind on tehingu poolte kokkulepe ning see võib erineda nii asja turuhinnast kui ka tegelikust väärtusest. Samuti võis asja hinda mõjutada kinnisvaraturu langus; 5) kavatsuste protokolli pidasid maksuhaldur ja kohus põhjendatult ebausaldusväärseks. Protokollile (millele pole märgitud koostamise kuupäeva, kuigi protokollist tulenevad kohustused on seotud just selle kuupäevaga) ei ole viidatud 13. detsembri 2007. a lepingus ning lepinguga ei ole seatud kaebaja kasuks kinnistusraamatusse omandiõiguse üleminekut kindlustavat eelmärget. Samuti ei ole kaebaja olnud järjekindel maksuhaldurile alles koos vastuväidetega kontrollaktile esitatud protokolli koostamise aja osas. Protokoll ei ole sõlmitud notariaalses vormis ning selles sisalduv käsutusõiguse piirang (omandajal on keelatud korteriomandit kolmandatele isikutele võõrandada) on vastuolus tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 76 lg-ga 1; 6) nõustuda tuleb vastustajaga ka selles, et üüritehinguks viisil, nagu praegusel juhul näidatud on – läbi mitme tehingu korteri üürileandmine J. Järvikule, kelle laenatud raha eest korter tegelikult soetatud on – puudub muu mõistlik selgitus peale selle, et maksuhalduri jaoks taheti luua näilik olukord korteri kasutamisest kaebaja majandustegevuse käigus. A. Ambrosius märkis 29. jaanuaril 2009 maksuhaldurile antud selgitustes, et üürilepingut korteri üürimiseks ei ole sõlmitud, kuigi seda kavatsetakse teha. Hiljem on kaebaja esitanud maksuhaldurile väidetavalt 5. jaanuaril 2009 sõlmitud üürilepingu. J. Järvik selgitas 22. septembril 2009 maksumenetluse käigus, et vaidlusaluse korteri üürimine OÜ Novaator Invest poolt polnud selle äriühingu konkreetne kavatsus, vaid selline üürisuhete skeem töötati välja advokaatide poolt raamatupidamislikel eesmärkidel. Üürileping on sõlmitud seotud isikute vahel ja maksumenetluses tuvastatud asjaolud annavad alust kahelda üürisuhte tegelikus olemasolus; 7) kuivõrd asjas pole tuvastatud, et korterile tehtud kulutused olid seotud kaebaja ettevõtlusega, on maksuhaldur õigesti keelanud sisendkäibemaksu mahaarvamise korteri parendusele tehtud kulutustelt ja käsitlenud neid kulutusi juhatuse liikmele antud erisoodustusena, mille pealt tuleb tasuda tuluja sotsiaalmaksu (TuMS § 48 lg 4, sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 1 p 7). TuMS § 51 lg 1 järgi maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt §-dele 48–50. Kuna maksuhaldur määras korteri parendustele tehtud

kulutustelt tasumisele tulumaksu TuMS § 48 alusel, siis ei saanudki ta määrata samadelt kulutustelt täiendavalt tulumaksu TuMS § 51 alusel; 8) maksuotsuse kohaselt on 2009. a aprillikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu (mille tagastamiseks esitas kaebaja maksuhaldurile tagastusnõude) aluseks 22. mai 2009. a leping, millega kaebaja omandas Pirita tee 28a-72 Tallinnas asuva korteri A. Ambrosiuselt, kes ise omandas selle korteri 13. detsembril 2007 Skanska EMV AS-lt hinnaga 10,5 miljonit krooni, mis sisaldab käibemaksu 18%. Kaebaja pole ümber lükanud maksuhalduri kahtlusi, et kaebaja poolt korteri omandamise tehinguga on üritatud luua alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ja läbi selle rahaliste vahendite saamiseks. Väites korteri soetamist ettevõtluse tarbeks, ei ole kaebaja korteri soetamise konkreetset eesmärki selgelt määratlenud, viidates nii kontorina kasutamise võimalusele, üürimisele kui ka võimalikule edasimüügile. Põhimõtteliselt välistatud pole korteriomandi kontorina kasutamine, kuid nagu eespool märgitud, annavad maksuhalduri tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid alust järeldada, et vaidlusaluse korteri näol on tegemist eluruumiga, mida kaebaja juhatuse liige kasutab enda ja oma perekonna elukohana (kuluarvete kohaselt on korterisse ostetud köögitehnika, veinikülmik, nõudepesumasin, pesumasin, kuivati, audiotehnika; suuremates kogustes on tarbitud vett ning öist ja päevast elektrienergiat, jms). Korterit kontorina kasutamise kontrollimist maksuhaldurile ei võimaldatud, mis, nagu maksuhaldur õigesti märkis, on käsitatav maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse rikkumisena ja vähendab maksuhalduri tõendamiskohustust; 9) kuna tuvastatud pole, et kaebaja soetas korteriomandi oma ettevõtluse tarbeks, jättis maksuhaldur põhjendatult tagastusnõude rahuldamata ning määras 2009. a aprilli ja mai eest täiendavalt tasumisele käibemaksu kokku 1 602 822 krooni; 10) vastuseks kaebaja väitele korteriomandi võimalikust edasimüügist/väljaüürimisest on asjakohane maksuhalduri selgitus, et KMS § 29 lg 1 kohaselt lubatakse sisendkäibemaksu maha arvata üksnes kulutustelt, mis on tehtud maksustatava käibe tarvis. Kui tehing ei olnud ettevõtlusega seotud, siis on välistatud ka võimalus, et soetamine toimus maksustatava käibe tarbeks. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 6. Kaebaja esitas Riigikohtule kassatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu ning ringkonnakohtu otsuste tühistamist ning asjas uue otsuse tegemist, millega rahuldada kaebus maksuotsuse tühistamise nõudes korteriomandiga seotud osas. Samuti palub kassaator vastustajalt menetluskulude väljamõistmist. Kassatsioonkaebuse põhjendused on järgmised: 1) kassaatori hinnangul ei ole käesolevas asjas vaidlust selles, et korteriomand kuulub kaebajale. Samuti ei ole vaidlust selles, et tulevikus korteri müügist ja käesoleval hetkel ning ka tulevikus korteri üürimisest laekub tasu kaebajale. Kassaator selgitas juba halduskohtus, et hetkel üürib kõnealust korterit J. Järvik, kes tasub igakuiselt korteri kasutamise eest 30 000 krooni (1917 eurot 35 senti). J. Järvik ei tasu nimetatud summat kaebaja pangakontole, vaid tasaarvestuskokkuleppest lähtuvalt AS-le DnB NORD Banka. Selle summa võrra väheneb korteriomandi soetamisel tekkinud kassaatori kohustus A. Ambrosiuse ees. Oma apellatsioonkaebuses viitas kassaator majandusaasta

aruandele, millest nähtub, et kaebaja teenib igakuiselt tulu korteriomandi üürimise eest 30 000 krooni. Lisaks esitas kassaator 27. oktoobril 2011 väljavõtte kaebaja raamatupidamisprogrammist, millest samuti nähtub, et kassaator teenib igakuiselt üüritulu 1917 eurot 35 senti ja samas summas väheneb igakuiselt kassaatori korteriomandi soetamisest tekkinud kohustus A. Ambrosiuse ees; 2) kohtuotsusest ei nähtu, et kohus oleks analüüsinud kassaatori poolt esitatud tõendeid, mis kinnitavad korteriomandi üürilt igakuiselt ettevõtlustulu teenimist. Juhul, kui kohus tõendeid siiski hindas ja asus seisukohale, et korteri üürimine ei ole kaebaja jaoks ettevõtlus, kuna korterit kasutab elukohana koos J. Järvikuga A. Ambrosius, kes on kaebaja juhatuse liige ja osanik, ei ole kohus lähtunud senisest Riigikohtu praktikast. Nimelt leidis Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-20-05, et äriühingu tegevus vastab ettevõtluse tunnustele ka siis, kui äriühing müüb kaupa või osutab teenust ainult ühele kliendile, kelleks võib olla ka sama äriühingu osanik või aktsionär. Seega isegi olukorras, kus kaebaja üürib korteriomandit juhatuse liikme elukaaslasele ning sellest tulenevalt on ka juhatuse liikmel võimalik korteriomandit oma elukohana kasutada, tuleb kassaatori tegevust käsitada ettevõtlusena, kuna sellest tekib ettevõtlustulu; 3) isegi kui kaebaja ei suutnud vastustaja ja kohtu hinnangul tõendada, et korteriomand soetati eesmärgiga see välja üürida ja jätta täielikult tähelepanuta kohtumenetluses tõendamist leidnud fakt, et kassaator teenib käesoleval hetkel korteri üürimisest arvestatavat üüritulu, siis ei saa tähelepanuta jätta asjaolu, et nii nagu iga investeeringu puhul, tekib ka käesoleval juhul korteriomandi müügi korral kaebajale ettevõtlustulu. Seega ei saa asuda seisukohale, et käesoleval juhul oli korteriomandi soetamine ettevõtlusega mitteseotud kulu; 4) isegi kui kaebaja andnuks korteriomandi pärast selle soetamist tasuta juhatuse liikme isiklikku tarbimisse, ei tähenda see, et korteriomandi soetamine oli ettevõtlusega mitteseotud kulu. Seda eelkõige kinnisasja olemuse ja asjaolu tõttu, et korteriomandi omanikuks on endiselt kaebaja. Korteriomandi tasuta juhatuse liikme ja osaniku kasutusse andmise puhul olnuks tegemist vastavalt kas erisoodustusega TuMS § 48 lg 4 p 2 tähenduses või varjatud kasumieraldisega. Käibemaksuseadusest lähtuvalt tulnuks sellises olukorras lugeda valeks kassaatori prognoos kinnisasja kasutamiseks maksustatava käibe ja maksuvaba käibe tarbeks, kuid mitte asuda seisukohale, et korteriomandit ei soetatud ettevõtluse tarbeks; 5) käesoleval juhul pidanuks maksuhaldur ja kohtud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse hindamisel tuvastama, kas kaebaja on korteriomandi maksustatava käibe ja maksuvaba käibe tarbeks kasutamise proportsiooni hinnanud õigesti, mitte aga põhjendama sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist asjaoluga, et korteriomandit ei soetatud ettevõtluse tarbeks; 6) tehtud kulusid ei saa käsitada erisoodustusena ja kassaatori jaoks ettevõtlusega mitteseotud kuludena seetõttu, et kulutuste tegemise ajal ei olnud kaebaja veel korteriomandi omanik. Kulutus on seotud ettevõtlusega ka juhul, kui isik ei olnud veel kulutuse tegemise ajal asja omanik, kuid sai hiljem selle omanikuks ning tegi seega kulutusi tulevikus omandatava vara tarbeks; 7) kassaatori hinnangul on asjakohane viidata ka Riigikohtu halduskolleegiumi otsuse asjas nr 3-3-1- 73-09 punktile 9, kus märgitakse, et tehingu puhul, millega äriühing võõrandab oma töötajale asja,

mille äriühing on varem omandanud samalt isikult, tuleb võimaliku erisoodustuse tuvastamiseks vaadelda mitte ainult viimast tehingut eraldivõetuna, vaid mõlemat tehingut koos. Kui töötaja ostab varem tööandjale müüdud asja tööandjalt tagasi sama hinnaga, millega ta varem sama asja tööandjale müüs, ning lisaks hüvitab tööandjale kõik kulutused, mida tööandja tegi kahe tehingu vahepealsel ajal asja parendamiseks, siis ei ole töötaja saanud rahaliselt hinnatavat soodustust, sest ta ei ole tööandja arvel oma varalist olukorda parandanud. Kuigi tegemist ei ole identse kaasusega, tuleb kaebaja hinnangul ka käesoleval juhul hinnata kaebaja poolt korteriomandi parendamiseks kulutuste tegemist koosmõjus hilisema lepinguga, millega A. Ambrosius andis korteriomandi selle soetusmaksumuses üle kaebajale. See tähendab, et ka käesoleval juhul ei saanud A. Ambrosius rahaliselt hinnatavat soodustust, kuna ta ei parandanud kassaatori arvel oma varalist olukorda; 8) kassaator ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et asja hinda võis mõjutada kinnisvaraturu langus. Tegemist on täiesti uue väitega, mida varem maksumenetluses ega ka kohtumenetluses ei ole maksuotsuse põhjendamiseks esitatud. Halduskohtumenetluses ei saa ringkonnakohus asuda otsima põhjendusi ja põhjendama maksuotsuse õigsust asjaoludega, millega maksuhaldur ei ole maksuotsust põhjendanud. Lisaks sellele on tegemist kohtupoolse oletusliku ja tõendamata väitega, millele kassaatoril ei ole olnud võimalust vastu vaielda. Kuna kohtud varem nimetatud asjaoluga oma otsust ei põhjendanud, puudus kassaatoril vajadus tõendada, et kinnisvaraturu langus antud korteriomandi hinda ei mõjutanud ja et A. Ambrosius andis korteriomandi kassaatorile üle tolle hetke turuhinnast odavama hinnaga; 9) ringkonnakohus asus sisuliselt seisukohale, et erisoodustuseks ei ole remondi, sisustamisega jne seotud kulude katmine kassaatori poolt, vaid korteriomandi omandamine turutingimustest kallima hinnaga. See aga tähendab erisoodustuse andmise aja erinevat käsitlust – erisoodustuse andmise hetkeks ei saa lugeda kulutuste kandmise hetke, vaid erisoodustus on tekkinud korteriomandi turutingimustest kallima hinnaga ülevõtmise hetkel; 10) kavatsuste protokolli tühisus või selle puudumine ei oma lõpptulemusena maksustamisel mingit tähendust. Tühist tehingut võetakse maksustamisel arvesse nii kaua, kuni pooled ei ole tagastanud tühise tehingu käigus saadut. Käesolevas asjas on tõendatud, et korteriomand kuulub kaebajale, korteriomand on A. Ambrosiuse poolt ostuhinnas kassaatorile üle antud, parandamata korteriga seoses kassaatori arvel oma majandusliku olukorda ning kassaator teenib korteri üürimisest igakuiselt ettevõtlustulu; 11) maksuotsusest ega ka kohtuotsustest ei selgu, mis põhjusel käsitatakse väidetavalt ettevõtlusega mitteseotud kulusid juhatuse liikmele antud erisoodustusena, mis kuuluvad maksustamisele ka sotsiaalmaksuga. Riigikohus on asja nr 3-3-1-90-07 otsuse punktis 12 märkinud, et asjaolu, et füüsilisel isikul on juriidilise isikuga töösuhe, ei muuda kõiki juriidilise isiku tehtud väljamakseid sotsiaalmaksuga maksustatavaks. Sotsiaalmaksuga saab maksustada väljamakse, mis on tasu juba tehtud või tulevikus tehtava töö eest. Maksuotsuses tuleb sotsiaalmaksu määramisel näidata konkreetselt, miks on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et väljamakse on seotud töösuhtega. Sama otsuse punktis 14 möönab Riigikohtu halduskolleegium, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või

muu hüve puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest. Seega oleks sotsiaalmaksu määramine õige ning eelpoolviidatud puudused maksuotsuse motiveerimisel ei viiks maksuotsuse tühistamiseni. Taoline tasu eeldamine peab aga paika ainult sellisel juhul, kui juhatuse liige ei ole sama äriühingu aktsionär või osanik. Käesoleval juhul oli A. Ambrosius küll kaebaja juhatuse liige, kuid oli kulutuste tegemise ajal ka äriühingu ainuosanik. 7. PMTK palub vastuses kassatsioonkaebusele jätta kassatsioonkaebus rahuldamata. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 8. Kassatsiooniastmes on vaidlus ainult korteriomandiga Pirita tee 28A-72, Tallinn, seotud maksustamise üle. Kassaatori poolt vaidlustatud maksuotsuse osa, mis käsitleb korteriomandiga seonduvat, võib sisuliselt jagada kolmeks: 1) maksuotsusega otsustas maksuhaldur jätta rahuldamata kaebaja käibemaksu tagastustaotluse korteriomandi soetamisel kantud kulude 1 601 695 krooni osas (maksuotsuse resolutsiooni p 5, I kd, tl 65 pöördel). Maksuotsuses põhjendati sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist asjaoluga, et kinnistu omandamisega seoses tehtud kulutused ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega, kuna kinnistu omandati eraisiku huvidest lähtuvalt (I kd, tl 61 pöördel); 2) täiendavalt määrati käibemaksu varasemalt korteriomandi remondi, sisustamise, häiresüsteemide paigalduse ja valveteenuse arvete alusel sisendkäibemaksuna maha arvatud 257 775 krooni osas (maksuotsuse resolutsiooni p 1, I kd, tl 65 pöördel; Lisa 1, I kd, tl 67). Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist põhjendas maksuhaldur samuti asjaoluga, et korteriomandit ei soetatud ettevõtluse tarbeks; 3) PMTK luges erisoodustuseks kaebaja poolt korteriomandi remondi, sisustamise, häiresüsteemide paigaldamise ja valveteenuste eest arvete alusel tasutud 1 137 500 krooni ja määras sellelt tulumaksu 302 373 krooni (maksuotsuse resolutsiooni p 2) ja sotsiaalmaksu 475 159 krooni (maksuotsuse resolutsiooni p 3). Erisoodustuseks loeti need väljamaksed põhjusel, et korteriomandit kasutab oma elukohana äriühingu juhatuse liige (I kd, tl 61 pöördel ja 63 pöördel). Lisaks põhjendas PMTK oma seisukohta ka asjaoluga, et eelnevalt on tuvastatud, et korteriomandit ei soetatud ettevõtluse tarbeks (I kd, tl 65). 9. Kõigepealt käsitleb kolleegium vaidlusaluse korteriomandi ettevõtlusega seotust (I), seejärel analüüsib kohus sotsiaalmaksu määramise põhjendatust (II), järgnevalt selgitab kolleegium topeltmaksustamist (III) ning lõpetuseks lahendab kassatsioonkaebuse ja jagab menetluskulud (IV). I 10. Käesolevas asjas on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et kaebaja raamatupidamises ja maksuarvestuses maksustamisperioodidel 2008. a juunist novembrini kajastatud korteriomandiga seotud kulutused ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega. Nimetatud seisukohta põhjendatakse mh sellega, et kinnistut kasutab oma elukohana kaebaja juhatuse liige. 11. Kaebaja leiab, et kohtud on asunud korteriomandi ettevõtlusega seotuse osas väärale seisukohale seetõttu, et on kohtumenetluse normi oluliselt rikkudes jätnud täielikult tähelepanuta ja

hindamata tõendid, millest nähtub, et korteriomand on seotud kaebaja ettevõtlusega. Kaebaja teenib korteriomandi üürist jooksvalt ettevõtlustulu (üüritulu). 12. Kolleegium nõustub haldusja ringkonnakohtu seisukohaga, et korteriomandit ei soetatud ettevõtluse tarbeks. Ringkonnakohus leidis õigesti, et selline järeldus tuleneb mitme tehingu abil kinnistu üürile andmisest J. Järvikule, kellelt laenatud raha eest kinnistu tegelikult soetati. Puudub muu mõistlik selgitus peale selle, et maksuhalduri jaoks taheti luua näilik olukord kinnistu kasutamisest kaebaja majandustegevuses. Üürileping on sõlmitud seotud isikute vahel ja maksumenetluses tuvastatud asjaolud annavad piisava aluse kahelda üürisuhtes. Olukorras, kus maksuja kohtumenetluses on tuvastatud, et korteriomandit on seni kasutatud üksnes erahuvidest lähtuvalt ning kassaatoril puudub tõsiseltvõetav kavatsus korteriomandi kasutamiseks ettevõtluses, puudub alus ka sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. 13. MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. TsÜS § 89 lg 1 kohaselt on näilik tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest lepinguosalised tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. 14. Praegusel juhul ei ole maksuhaldur maksuotsuses tuginenud MKS § 83 lg-le 4 ega üüritehinguid selgesõnaliselt näilike tehingutena määratlenud. Kolleegium möönab, et maksuotsuses tulnuks viidata ka MKS § 83 lg-le 4, kuid praegusel juhul on tegemist vormiveaga, mis maksuotsuse sisulist õiguspärasust ei mõjuta ning seetõttu ka selle tühistamist kaasa ei too (haldusmenetluse seaduse § 58). II 15. Kuigi kolleegium on otsuse p-s 12 seisukohal, et vaidlusaluste väljamaksete näol on tegemist kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuludega, on sotsiaalmaksuga maksustamine puudulikult motiveeritud. MKS § 95 lg 2 kohaselt peab maksuotsusest selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Maksuotsuses on sotsiaalmaksu määramist põhjendatud vaid järgmiselt: "Sotsiaalmaksuseaduse (RT I 2000, 102, 675, koos hilisemate muudatuste ja täiendustega) § 2 lg 1 p 7 ja § 7 lg 1 kohaselt kuulub tulumaksustatud erisoodustuse summa sotsiaalmaksuga maksustamisele määras 33%." (I kd, tl 27.) Seega on maksuotsuses märgitud üksnes otsuse õiguslik alus, kuid märkimata on faktiline alus ja põhjendused. Maksuotsus on seetõttu vastuolus MKS § 46 lg-s 2 ja lg 3 p-s 5 sätestatud haldusakti vorminõuetega ja järelikult õigusvastane. 16. Riigikohtu halduskolleegium on 29. novembri 2012. a otsuses asjas nr 3-3-1-29-12 selgitanud, et kohus võib haldusakti kontrollimisel arvestada haldusorgani poolt kohtumenetluse käigus esitatud põhjendust, kui kohus on veendunud, et haldusorgan lähtus sellest põhjendusest haldusakti andmisel. Praeguses asjas ei ole maksuhaldur ka kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis kinnitavad haldusorgani poolt haldusakti andmisel tegelikult aluseks võetud kaalutlusi sotsiaalmaksu määramiseks. Seega ei selgu vaidlustatud maksuotsusest ja ei selgunud ka kohtumenetluses, miks käsitatakse ettevõtlusega mitteseotud kulusid juhatuse liikmele antud erisoodustusena, mis kuuluvad

maksustamisele ka sotsiaalmaksuga. 17. Erandjuhtudel on kolleegium pidanud võimalikuks põhjendamispuudustega haldusakti tühistamata jätmist, kui on ilmselge, et haldusorgan peaks vaidlustatud haldusakti uuesti välja andma (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi lahendeid asjades nr 3-3-1-74-11 (p 16), 3-3-1-57-09 (p‑d 13 ja 23), 3- 3-1-49-08 (p 11), 3-3-1-33-07 (p 16)). Käesolevas asjas ei ole ilmselge, et esinevad faktilised alused sotsiaalmaksu määramiseks. 18. Riigikohtu halduskolleegium on 13. veebruari 2008. a otsuses asjas nr 3-3-1-90-07 (p 14) selgitanud, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve andmise puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest. Sellises olukorras oleks sotsiaalmaksu määramine õige. Käesoleval juhul oli A. Ambrosius aga kulutuste tegemise ajal lisaks juhatuse liikmeks olemisele ka kaebaja ainuosanik. Kolleegium on varem asjas nr 3-3-1-90-07 leidnud, et osaühingu osanikule tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt TuMS §-le 50 ning mida sotsiaalmaksuga ei maksustata. Sel juhul tuleb sotsiaalmaksu määramiseks maksuotsuses põhjendada, miks ja millistele tõenditele tuginedes on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et väljamakse on juhatuse liikme tasu. Kolleegium jääb oma varasema seisukoha juurde ning leiab sellest tulenevalt, et sotsiaalmaksuga maksustamine 475 159 krooni ulatuses on motiveerimata. III 19. Majandusliku topeltmaksustamisega on tegemist juhtudel, kus juriidiliselt on küll maksumaksjateks erinevad subjektid, kuid tegelikult maksustatakse ühte ja sama maksuobjekti mitu korda ning seetõttu avaldub maksukoormuse tegelik mõju mitmekordsena. 20. Kolleegium on jätkuvalt seisukohal, et topeltmaksustamine on vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega ja et topeltmaksustamine võib toimuda üksnes erandlikel asjaoludel, kui see on sõnaselgelt seadusega sätestatud (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 5. detsembri 2005. a otsus asjas nr 3-3-1- 56-05, p 15). 21. Kolleegium ei nõustu vastustajaga selles, et asjas puudub topeltmaksustamise risk tulumaksu osas, kuna pole tõendatud, et kulutused tehti korteriomandiga seoses ja et need tõstsid korteri väärtust. Toimiku materjalidest nähtuvalt on vastustaja esindaja Tallinna Halduskohtus 25. mai 2011. a kohtuistungil selgesõnaliselt kinnitanud, et tehtud kulutused tõstsid korteriomandi väärtust (I kd, tl 251). 22. Kolleegium möönab, et käesolevas asjas võib topeltmaksustamine tekkida pärast korteriomandi võõrandamist. Tulumaksu tasumine toimuks vaidlustatud maksuotsuse alusel ning teisel korral pärast korteriomandi võõrandamist dividendide maksustamisel tulumaksuga. Seega on võimalik, et kaebaja peab korteriomandi väärtust tõstnud remondi, sisustamise ja valvesüsteemide paigaldamisega seotud kuludelt tasuma tulumaksu topelt. 23. Kolleegium peab vajalikuks selgitada, et kui tuvastatud on üürilepingu näilikkus, siis üürileandjale makstud tasu saab üürnikule maksuvabalt tagastada. Kui äriühingust üürileandja poolt korteriomandiga seoses tehtud parendused on maksustatud ettevõtlusega mitteseotud kuluna, siis

sellega on parendused muutunud äriühingu osaniku omandiks ja korteriomandi võõrandamisel saab parendustele vastava osa müügihinnast tasuda maksuvabalt äriühingu osanikule. Kui äriühingu osanik tasub parenduste eest ise, langeb maksuobjekt ära ja MKS §-de 101–103 alusel saab maksuotsust muuta. IV 24. Eeltoodud põhjendustel tühistab Riigikohus HKMS § 230 lg 5 p 5 alusel halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused osaliselt ning teeb uue otsuse, millega rahuldab kaebuse osaliselt. Kolleegium tühistab Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 8. aprilli 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/600-9 osaliselt, s.o sotsiaalmaksu määramist (maksuotsuse resolutsiooni p 3) puudutavas osas. Rahuldamata jääb kaebaja taotlus tühistada haldusja ringkonnakohtu otsused tervikuna. 25. HKMS § 109 lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 108 lg 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS § 109 lg 6 alusel mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. HKMS § 285 lg 1 sätestab, et enne selle seadustiku jõustumist tehtud menetlustoimingute korral kohaldatakse menetluskulude jaotusele ja nende väljamõistmisele varem kehtinud seadustikus sätestatut. HKMS jõustus 1. jaanuaril 2012, seega tuleb varem tekkinud menetluskulude jaotusele kohaldada HKMS v.r sätteid. HKMS v.r § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS v.r § 92 lg 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral kohtukulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. HKMS v.r § 93 lg 5 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kolleegium märgib, et menetluskulude jaotamisel ja väljamõistmisel tuleb esmalt välja selgitada kantud menetluskulude koosseis ja ulatus, siis tuleb otsustada, millised kantud menetluskuludest on vajalikud ja põhjendatud, eristades seejuures lõivukulusid, ning seejärel tuleb jaotada need menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamise ulatusega (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 5. mai 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-17-11, p 13). 26. Halduskohtule esitatud kaebuses palus kaebaja menetluskulude väljamõistmist vastustajalt. Toimiku I köite 6. lehel oleva maksekorralduse kohaselt on esimese astme kohtumenetluses tasutud riigilõivu 15 000 Eesti krooni (kehtivas vääringus 958 eurot ja 67 senti). Menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide kohaselt on kaebaja lisaks riigilõivule kandnud menetluskulusid 1728 eurot (I kd, tl-d 243–249). Ka apellatsioonkaebuses taotles kaebaja menetluskulude vastustajalt väljamõistmist. Toimiku teise köite 13. lehel oleva maksekorralduse kohaselt on apellatsioonimenetluses tasutud riigilõivu 958 eurot ja 67 senti. Kaebaja taotles vastustajalt lisaks riigilõivule menetluskulude 2325 eurot ja 60 senti väljamõistmist (II kd, tl 40). Menetluskulude kandmist tõendavad dokumendid on kaebaja kohtule esitanud (II kd, tl-d 43–46, 50–51). Põhjendatud menetluskulud apellatsiooniastmes ei saa reeglina olla suuremad kui esimese astme kohtus (vt Riigikohtu halduskolleegiumi otsused kohtuasjades nr 3-3-1-63-10 (p 31) ja 3-3-1-90-10 (p 21)). Käesolevas asjas puuduvad erandlikud

asjaolud, mis õigustaksid esimese kohtuastme kuludest suuremaid apellatsiooniastme õigusabikulusid. Seetõttu peab kolleegium apellatsiooniastmes põhjendatuks menetluskulusid summas 1728 eurot. Kassatsiooniastmes on kaebaja kandnud menetluskulusid 1404 eurot. Kaebaja õigusabikulud kolme kohtuastme peale kokku, arvestades apellatsiooniastme kulude vähendamist, on seega 4860 eurot. Silmas pidades haldusasja keerukust ja mahtu peab kolleegium õigusabikulude sellises ulatuses väljamõistmist kaebuse täieliku rahuldamise korral põhjendatuks. Kuna riigilõivu olemusest tulenevalt ei saa riigilõivu pidada üksnes osaliselt põhjendatuks ja vajalikuks menetluskuluks, on riigilõiv kaebuselt ja apellatsioonkaebuselt tervikuna, s.o 1917 euro 34 sendi ulatuses põhjendatud. Arvestades asjaolu, et maksukorralduse seaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse (RT I, 25.10.2012, 1) kohaselt ei ole Maksuja Tolliametil alates 1. detsembrist 2012 enam piirkondlikke struktuuriüksusi, tuleb menetluskulud välja mõista Maksuja Tolliametilt. 27. Kuna Riigikohus rahuldab kaebuse osaliselt, tuleb menetluskulud jagada proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Arvestades seda, et kolleegium rahuldab kaebuse 18% ulatuses, peab kolleegium põhjendatuks mõista Maksuja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 1219 eurot 92 senti. Ülejäänud menetluskulud jäävad menetlusosaliste endi kanda. 28. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 esimese lause alusel tagastada. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann