3-3-1-23-12 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-23-12

Otsuse kuupäev

12. detsember 2012

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

A.L. kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 21. märtsi 2011. a vastutusotsuse nr 13-7/96-8

tühistamise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 3. veebruari 2012. a otsus

haldusasjas nr 3-11-1566

Menetluse alus Riigikohtus

A.L. kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta A.L. kassatsioonkaebus rahuldamata.

2. Jätta Tallinna Ringkonnakohtu 3. veebruari 2012. a otsus haldusasjas nr 3-11-1566

muutmata.

3. Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 21. mai 2009. a maksuotsusega nr 12-2.3/4438-3

määrati OÜ-le K-T tasumiseks OÜ-dega Ringold ja Tespe seotud majandustehingutelt käibemaksu

438 654 krooni ja tulumaksu 857 759 krooni.

OÜ K-T esitas eelnimetatud maksuotsuse peale kaebuse, mis jäeti Tartu Halduskohtu 5. aprilli

2010. a otsusega haldusasjas 3-09-1894 rahuldamata. Kohtuotsus jõustus 2. juulil 2010.

2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 21. märtsi 2011. a vastutusotsusega

nr 13-7/96-8 nõuti MKS § 96 alusel kaebajalt solidaarselt K-T OÜ-ga viimase maksuvõla tasumist

summas 81 891,67 eurot. Vastutusotsuse põhjendused olid järgmised:

1) kaebaja oli ajavahemikul 18. jaanuar 1999 – 7. juuli 2010, sh kontrollitaval perioodil, OÜ K-T

juhatuse liikmena ainus nimetatud äriühingu vastutav esindaja;

2) vastutusotsuse tegemise aluseks on kaebaja tegevuses tuvastatud MKS § 8 lg 1 ja maksuseaduste

tahtlik rikkumine, mille tulemusel tekkis OÜ-l K-T maksuvõlg, mida pole õnnestunud võlgnikult

sisse nõuda;

3) 21. mail 2009 tehti OÜ-le K-T maksuotsus 1 296 413 krooni tasumiseks, mis on aluseks kaebaja

süü tuvastamisel OÜ K-T maksuvõla tekkimisel;

4) OÜ K-T kajastas kontrollitaval perioodil kaupade ja teenuste soetamist Ringold OÜ-lt ja Tespe

OÜ-lt, kuigi tegelikult selliseid tehinguid ei toimunud, ning tegi vastavate fiktiivsete arvete alusel

väljamakseid kokku 2 875 650 krooni. Tegemist on tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega;

5) OÜ-le K-T tehtud maksuotsuse sundtäitmiseks arestis maksuhaldur osaühingu pangakontod.

Maksuhalduri hinnangul on OÜ K-T maksevõimetu ja see ei ole ajutine. Maksuvõlga ei ole

õnnestunud sisse nõuda;

6) kuna OÜ K-T tegi väljamakseid fiktiivsete arvete alusel, on tuvastatud, et kaebaja OÜ K-T ainsa

vastutava esindajana ei täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt. Asjaolu, et kaebaja ei anna

vaidlusaluste tehingute kohta konkreetset seletust, viitab sellele, et ta varjab teadlikult tegelikku

müüjat. Revisjoni käigus tuvastatud asjaolud aga viitavad sellele, et kaebaja teadis, et tegemist pole

tegelike müüjatega. Kaebaja tegevus oli suunatud maksupettuse toimepanemisele, mis viis

maksunõude esitamiseni äriühingu vastu, mis omakorda tõi kaasa äriühingu maksejõuetuse.

3. A.L. esitas halduskohtule kaebuse taotlusega tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 21. märtsi 2011. a vastutusotsus nr 13-7/96-8. Kaebuse põhjendused olid järgmised:

1) juhatuse liikme vastutuse aluseid ja tingimusi ei ole vastutusotsuses nõuetekohaselt tuvastatud.

Juhatuse liikme vastutus on võimalik, kui juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud

oma kohustusi, mis on omakorda põhjustanud maksuvõla. Vastutusotsuses sisalduv põhjendus ei

kinnita ega tõenda tahtluse esinemist juhatuse liikme tegevuses. Maksuhaldur on piirdunud

deklaratiivsete väidete esitamisega;

2) maksuhalduri seisukoht kaebaja teadlikust ja tahtlikust tegevusest Ringold OÜ ja Tespe OÜ arvete

kasutamisel äriühingust raha väljaviimisel ei ole kooskõlas OÜ K-T suhtes läbi viidud

maksumenetluses tuvastatud asjaoludega. Maksuotsuses ei ole OÜ K-T maksuõigusrikkumist peetud

tahtlikuks rikkumiseks. Vastutusmenetluses ei ole maksuhaldur tuvastanud uusi faktilisi asjaolusid,

mis annaksid alust asuda maksuotsuses tuvastatust erinevale seisukohale. Maksuotsuse kohaselt oli

äriühingu maksukohustuse tekkimine seotud hoolsusnõuete mittetäitmisega ning sellest tuleneva

tõendamiskoormuse mittetäitmisega. Hoolsusnõuete rikkumisest ei tulene, et maksuseadusi on

rikutud tahtlikult;

3) vastutusotsuses ei ole analüüsitud, millal muutus OÜ K-T maksejõuetuks. Asjaolu, et maksuvõla

sissenõudmise toimingud ei ole andnud tulemust, ei tõenda veel seda, et juhatuse liige on äriühingu

tahtlikult maksejõuetuks muutnud;

4) vastutusotsuse tegemine on aegunud. Kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine ei ole põhjendatud,

sest väited kaebaja tahtlusest on tõendamata;

5) maksuotsus ei ole maksusumma määramise osas õiguspärane;

6) ka juhul, kui võiks ette heita hoolsusnõuete rikkumist, on väljamaksetelt tulumaksukohustuse

määramine igal juhul põhjendamatu. Müüja isik ei ole tulumaksu seisukohast oluline. Maksuhaldur

on aktsepteerinud OÜ K-T müügikäivet. Järelikult pidi OÜ K-T reaalselt kaupu ja teenuseid müüma.

4. Tallinna Halduskohtu 12. oktoobri 2011. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse

põhjendused olid järgmised:

1) käesoleva vaidluse raames on kaebajal õigus esitada sisulisi vastuväiteid ka OÜ-le Kismet

Teenused adresseeritud maksuotsusele;

2) vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud puuduvad;

3) maksuotsuses tuvastas maksuhaldur, et tehinguid OÜ-dega Ringold ja Tespe ei toimunud ning OÜ

K-T ei järginud äris tavapärast hoolsust: lepingud olid väidetavalt sõlmitud suuliselt, äriühingu

seaduslik esindaja ei tuvastanud müüjaid esindanud isikuid ega kontrollinud nende isikut tõendavaid

dokumente ja volitusi, samuti ei koostatud akte teenuste üleandmise ja vastuvõtmise kohta.

Vastutusotsuses leidis maksuhaldur, et kaebaja kajastas OÜ K-T raamatupidamises OÜ-de Ringold ja

Tespe fiktiivseid arveid teadlikult ning tema tegevus oli suunatud maksupettuse toimepanemisele.

Vastutusotsuse põhjendused juhatuse liikme süü osas ei sõltu maksuotsusega äriühingu tegevusele

antud hinnangust. Kohtupraktikas on aktsepteeritud äriühingu juhatuse liikme vastutusotsuses süü

tuvastamist maksuotsuses märgitust raskemas vormis;

4) maksuhaldur on vastutusotsuses juhatuse liikme süüd piisavalt põhjendanud. Vastutusotsusest

nähtub kaebaja süü seeläbi, et: 1) kontrollitaval perioodil oli kaebaja äriühingu ainsaks vastutavaks

seaduslikuks esindajaks; 2) OÜ K-T kasutas raamatupidamisarvestuses OÜ-de Ringold ja Tespe poolt

väljastatud fiktiivseid arveid; 3) kaebaja tegi nende fiktiivsete arvete alusel ettevõtlusega mitteseotud

väljamakseid summas 857 759 krooni ja arvestas väljamaksetelt sisendkäibemaksu; 4) tehingud

toimusid pikema perioodi jooksul, kuid kaebaja ei osanud anda konkreetseid selgitusi tehingute

majandusliku sisu, mahtude, maksumuse ega teostatud tööde kvaliteedi kohta; 5) tööde üleandmise-

vastuvõtmise aktid vormistati tagantjärele; 6) Ringold OÜ poolt arvete väljastamine toimus kaebaja

juhiste ja andmete järgi; 7) fiktiivseid arveid kasutades viis kaebaja äriühingust välja rahalisi

vahendeid, mida oleks saanud kasutada äriühingu majandustegevuse elavdamiseks; 8) kaebaja mitte

ainult ei rikkunud juhatuse liikme hoolsuskohustust, vaid tema tegevus oli suunatud maksupettuse

toimepanemisele;

5) kuna maksuhaldur tuvastas kaebaja süü tahtluse vormis, kohaldub vastutusotsusele 6-aastane

aegumistähtaega;

6) täidetud on vastutusotsuse koostamiseks ette nähtud kriteerium: maksukorralduse seadusest ja

maksuseadusest tulenevate äriühingu rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku

täitmise tagamise kohustuse rikkumine;

7) Ringold OÜ juhatuse liikme E. Libliku ja kaebaja maksumenetluses antud seletused on omavahel

vastuolus, kuna mõlema isiku seletuste järgi kumbki neist ise reaalset kontrolli teostatud tehingute üle

ei omanud, vaid seda omas tehingu teise poole esindaja. Õige ei ole kaebaja järeldus, et maksuhaldur

on E. Libliku ütlustele andnud väära hinnangu. Kaebaja on liiga suurt rõhku pannud E. Libliku

kinnitusele tehingute toimumise kohta. Kui tõendid kogumis tekitavad põhjendatud kahtluse

tehingute mittetoimumises, ei saa sellist kahtlust väärata müüja vastupidine kinnitus. Seoses Tespe

OÜ-ga on kaebaja oma ütlusi korduvalt muutnud. 21. mai 2008. a seletuse kohaselt kaebaja eeldas, et

Tespe OÜ juhatuse liikmeks on keegi Indreku nimeline isik; 13. juuni 2008. a seletuse kohaselt

kohtus kaebaja Tespe OÜ-d esindanud Indrek Turpiga, kellega oli kaasas ka vene keelt kõnelev

meesterahvas, kelle nime kaebaja ei mäletanud; 23. jaanuaril 2009 seletusi andes mäletas kaebaja aga

seda, et nii Ringold OÜ-d kui ka Tespe OÜ-d esindas Kuznetsovi nimeline isik, kelle passi koopiat

ega volitust kaebaja ei küsinud. Kontrolliperioodil oli Tespe OÜ ainsaks esindusõiguslikuks isikuks

I. Turp. E. Liblik on tihedalt seotud OÜ-ga K-T, olles alates 1. juulist 2010 äriühingu osanik ning

alates 7. juulist 2010 juhatuse liige. Kuigi äriühingu osanikuks ja juhatuse liikmeks saamine on

toimunud pärast kontrolliperioodi, kinnitab selline seotus kahtlusi E. Libliku ütluste

usaldusväärsuses;

8) maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja teadis, et vaidlusalustel arvetel näidatud müüjad ei ole

tegelikud müüjad.

5. Kaebaja apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ning teha asjas uus otsus,

millega vastutusotsus tühistada. Apellatsioonkaebuse põhiväited olid järgmised:

1) halduskohus on kaebaja tegevust vääralt käsitlenud süülisena. Maksu- ja vastutusmenetluses ei ole

viidatud tõenditele, millega juhatuse liikme süü tahtluse vormis tuvastati. Maksuotsust on moti-

veeritud sellega, et OÜ K-T ei järginud äris tavapärast hoolsust. Samade tõendite ja faktiliste

asjaolude alusel on aga vastutusotsuses leitud, et toime pandi maksupettus. Kogutud tõenditest ei saa

teha järeldust nii hoolsuskohustuse rikkumise kui ka maksupettuse toimepanemise kohta;

2) kohtuotsuses loetletud asjaolud, millest juhatuse liikme väidetav süü nähtub, pole piisavalt

konkreetsed ega vastava järelduse tegemiseks küllaldased;

3) kohus võttis kaebaja väiteid hindamata üle maksuotsuses esitatu seda sisuliselt kontrollimata.

Samuti ei hinnanud halduskohus kaebaja väidet, et vastutusotsuses on tahtlust motiveeritud läbi

hoolsusnõuete rikkumise;

4) tahtlusega pole tegemist, kui isik ei saanud aru oma teo õigusvastasusest. Vastutusotsuses ei ole

analüüsitud, kas kaebaja on hoolsusnõudeid ja maksuseadusi rikkunud tahtlikult, et tema tegevus oli

suunatud maksupettuse toimepanemisele;

5) halduskohus on maksuotsuse andmise aluseks olnud asjaolusid vääralt hinnanud. Kaebaja on

maksu- ja vaidemenetluses selgitanud, miks ta ei tea tehingute osas anda selgitusi kasutatud

materjalide ja mahtude kohta. Samuti on ta põhjendanud, miks ta edastas E. Liblikule andmed

akteerimisele kuuluvate tööde kohta;

6) kaebaja ja E. Libliku ütlustes vastuolu ei esine. Kaebaja vähene teave tehingute sisust tuleneb

asjaolust, et OÜ K-T ise töid ei teostanud ja kasutas alltöövõtjat. Ka E. Liblik on seletanud, et

Ringold OÜ kasutas tööde teostamiseks omakorda alltöövõtjaid. E. Liblik ei ole väitnud, et kontrolli

tehingute üle omas kaebaja;

7) maksu- ja vastutusotsuses on leitud, et kui kaebaja ei ole kursis tehingute sisuga, siis välistab see

teenuse soetamise. Samas ei ole tehingute sisust mitteteadmine aga takistuseks müügikäibe näitamisel

ja müügiarvete esitamisel;

8) õige ei ole kohtu seisukoht, et kaebaja on oma ütlusi seoses Tespe OÜ-ga pidevalt muutnud. Õige

ei ole ka kohtu järeldus, et E. Liblikul puudub seos Tespe OÜ-ga. E. Liblik allkirjastas Tespe OÜ

nimel arveid, kuna ta osutas äriühingule raamatupidamise teenust;

9) kohus on MKS § 40 lg-t 1 liiga laialt tõlgendanud. Juhatuse liikme käitumises peab esinema

maksude mittetasumise motiiv või eesmärk. Nimetatud asjaolule ei ole tähelepanu pööratud.

6. Maksuhaldur palus jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata, rõhutades muu hulgas, et kuigi

maksuhaldur aktsepteeris OÜ K-T müügikäivet, ei olnud maksuhalduril võimalik esitatud

dokumentide ja antud ütluste alusel tuvastada, kes tegelikult 2006. aastal ehitusteenuseid osutas ning

kas OÜ K-T töötajad tegid ise aktides märgitud töid või kasutas OÜ K-T selleks kolmandaid isikuid.

Olukorras, kus kaebaja ei ole kaasaaitamiskohustust täitnud, on tegeliku teenuse osutaja tuvastamine

maksuhalduri ja kohtute jaoks ebamõistlikult koormav.

7. Tallinna Ringkonnakohtu 3. veebruari 2012. a otsusega jäeti kaebaja apellatsioonkaebus

rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu vaidlustatud otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustus

halduskohtu otsuse põhjendustega ning ei pidanud vajalikuks neid korrata.

Vastuseks apellatsioonkaebusele märkis ringkonnakohus, et OÜ-de Ringold ja Tespe poolt OÜ-le K-T

kaupade müümine ja teenuste osutamine ei ole tõendatud. Nii ei ole maksumenetluses näiteks

tuvastatud isikut või isikuid, kes teenused ja kaubad üle andis või kes oskaks anda sisulisi ütlusi

osutatud teenuste sisu kohta. OÜ K-T on väitnud, et kasutas OÜ-de Ringold ja Tespe alltöövõttu.

Ringold OÜ esindajana ütlusi andnud E. Liblik on omakorda kinnitanud, et ka Ringold OÜ ise töid ei

teinud, vaid kasutas Tespe OÜ alltöövõttu. Nii kaebuse esitaja kui ka E. Liblik on maksumenetluses

selgitanud, et nemad töid üle ei andnud ning tööde sisuga kursis ei ole, osutades tundmatule

A. Kuznetsovi nimelisele isikule, kes väidetavalt sellega tegeles. Kuna täpsemad andmed selle isiku

kohta puudusid, ei olnud maksuhalduril võimalik teda kindlaks teha. Tespe OÜ seaduslik esindaja

Indrek Turp tehingute kohta midagi ei teadnud, kuid ütles, et andis äriühingu juhtimise ilma kirjalikke

dokumente vormistamata üle Kuznetsovile. Tespe OÜ arved on allkirjastanud hoopis E. Liblik, kes

on enda väitel seoses tehingutega suhelnud üksnes I. Turpiga. Laudon-S AS esindaja

maksumenetluses antud ütluste kohaselt võeti ehitustöid vastu kaebajalt või tema "abiliselt

Aleksandri nimeliselt mehelt". Seoses metallkonstruktsioonidega suhtles Laudon-S AS üksnes

kaebajaga. OÜ-dest Ringold ja Tespe ei teadnud Laudon-S AS esindaja midagi, sest töid tegid OÜ K-

T töötajad, põhiliselt poolakad.

Ka tulumaksu määramine on toimunud õiguspäraselt. Kuigi vaidluse all ei ole, et Laudon-S AS

vaidlusalused teenused ja kaubad sai, ei ole tõendatud, et kaebaja on kandnud selles osas kulusid

määras, mis kajastuvad OÜ-de Ringold ja Tespe poolt väljastatud arvetel. Kogutud tõendeid hinnates

pole välistatud, et vajalikud tööd tegid ära kaebaja enda töötajad. Seega ei ole tõendatud, et OÜ-de

Ringold ja Tespe arvete alusel tehtud väljamaksed olid seotud ettevõtlusega.

Ringkonnakohus märkis, et halduskohus on õigesti leidnud, et esinevad vastutusotsuse tegemise

aluseks olevad asjaolud. MKS § 40 lg 1 nõuab, et seaduslik esindaja peab olema rikkunud MKS §-s

8 nimetatud kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest. Fiktiivsete arvete kasutamine raamatu-

pidamises on kahtlemata tegevus, mis ei ole kooskõlas maksuseadustest tulenevate kohustustega.

Fiktiivsete arvete kasutamine saab käesolevas asjas esinevatel asjaoludel toimuda vaid tahtluse

vormis. Halduskohus on õigesti viidanud kohtupraktikale, mille kohaselt saab äriühingu juhatuse

liikme süü tuvastada maksuotsuses märgitust raskemas vormis, kuid vastuollu ei tohi minna maksu-

otsuses kajastatud asjaoludega ning maksumenetluses kogutud tõenditega. Maksuotsuses on muu

hulgas märgitud, et OÜ K-T on maksuhalduri eest varjanud tegelikku ehitusteenuse teostajat (maksu-

otsuse lk 21), samuti on rõhutatud, et maksuotsuse tegemise aluseks ei olnud pelgalt

hoolsuskohustuse rikkumine, vaid asjaolu, et maksumenetluses ei leidnud vaidlusaluste tehingute

toimumine kinnitust (maksuotsuse lk 22). Lisaks on maksuhaldur seoses tulumaksu määramisega

märkinud, et revisjoni käigus tuvastatud asjaolud viitavad selgelt, et kaebaja teadis, et arvetel

näidatud müüjad ei olnud tegelikud müüjad (maksuotsuse lk 26). Seega ei ole põhjendatud

apellatsioonkaebuse väide, et maksuotsus ja vastutusotsus on maksuõigusrikkumise subjektiivset

külge puudutavas osas omavahel vastuolus. Vastutusotsus on kaebaja süüd puudutavas osas piisavalt

põhjendatud. Ringkonnakohus ei hakka halduskohtu vastavasisulist analüüsi kordama. Süü vormi

kohta esineb harva otseseid kirjalikke tõendeid. Süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite

kogumist ja "elulise usutavuse" kriteeriumist. Maksuhaldur ja halduskohus on tõendite kogumile

andnud õige hinnangu.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. Kaebaja taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu ja halduskohtu

otsused ning teeks uue otsuse, millega vastutusotsus tühistatakse.

Kassaator vaidlustab ringkonnakohtu otsuse tervikuna ja leiab, et kohtud on ebaõigesti kohaldanud

MKS § 40 lg-t 1 koosmõjus § 8 lg-ga 1. Kassaator esitab järgmised põhjendused:

1. Riigikohtu seisukohtade (3-3-1-41-05, p 12) järgi on juhatuse liikme vastutuse eelduseks temalt

maksuvõla sissenõudmisel juhatuse liikme kohustuste tahtlik või raske hooletusega rikkumine,

rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate äriühingu

rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine ning sellise rikkumise tõttu on

tekkinud maksuvõlg.

2. Vastutusotsuse kohaselt (lk 13 lg-d 1 ja 3, lk 15 lk-d 1 ja 2) seisneb kaebaja käitumise süülisus

hooletuses. Hooletust tuleb aga eristada tahtlusest ja raskest hooletusest. Üksnes raske hooletus, mitte

aga hooletus üldse, saab kaasa tuua juhatuse liikme vastutuse.

3. Otsuse lk 15 lg 2 kohaselt on kaebaja rikkumine hoopiski tahtlik. Seega on kaebaja süü vormi osas

maksuhalduri seisukoht kas selline, mis välistab vastutusotsuse, või siis vastuoluline määral, mis

peaks kaasa tooma vastutusotsuse tühistamise. Süü vormi osas on vastutusotsus ka konkreetsuse ning

oluliste asjaolude määratlemise ja nende tuvastamise osas jäänud poolikuks.

4. Nõustuda ei saa kohtute seisukohaga, et juhatuse liikme süü saab olla raskemas vormis kui

äriühingu süü. OÜ K-T tegevus kvalifitseeriti hooletuseks, kuid kaebaja tegevuse puhul on

maksuhalduri arvates tegemist tahtlusega. Õige oleks seisukoht, et OÜ K-T ja kaebaja teod on

kokkulangevad, tegemist on samade tegudega.

5. Tahtluse tuvastamisel tulnuks järgida Riigikohtu seisukohti asjas nr 3-3-1-54-11 (p-d 13 ja 14) –

tahtlusele viitavad asjaolud peavad olema haldusaktis kajastatud selgelt, tahtlust ei saa tuvastada

oletuste pinnalt tehtud järeldustele tuginedes.

6. Kohtud leidsid, et vastutusotsuse peale esitatud kaebuse lahendamisel on kaebajal õigus esitada

sisulisi vastuväiteid ka OÜ-le K-T tehtud maksuotsusele. Samas jätsid kohtud tähelepanuta, et

maksuotsuses puuduvad üldse põhjendused tulumaksunõude õiguspärasuse osas. Täiesti

põhjendamata on jäänud kohtute seisukoht, et kaebaja teadis vaidlusaluste arvete fiktiivsusest.

7. Tahtluse puudumisel tuleks kohaldada kolmeaastast aegumistähtaega (vt ka Riigikohtu seisukohti

asjas nr 3-3-1-74-09, p 13).

8. Ebatäpne on ringkonnakohtu seisukoht, et maksuotsuses (lk 22) on muu hulgas selgelt viidatud, et

OÜ K-T on maksuhalduri eest varjanud tegelikku ehitusteenuse teostajat. Nii maksuotsuses kui ka

vastutusotsuses (lk 17) on maksuhaldur tegelikult märkinud, et OÜ K-T ei ole järginud äris tavapärast

hoolsust ja selline käitumine viitab asjaolule, et OÜ K-T on maksuhalduri eest varjanud tegelikku

osutajat. Hoolsusnõuete rikkumisest aga ei tulene järeldus, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult

(vt ka 3-3-1-74-09, p 12).

9. Üllatuslik ja oletuslik on ringkonnakohtu otsus osas (p 11), kus on märgitud, et ei saa näiteks

välistada, et vajalikud tööd tehti kaebaja enda töötajate poolt. Tegelikult puudusid sellel perioodil

kaebajal töötajad, kes saanuks vaidlusaluseid töid teha. OÜ K-T on järjekindlalt selgitanud, et

vaidlusaluste tehingute puhul oli ta vaid vahendaja.

10. Tõendite hindamine ei toimunud erapooletult. Kui kaebaja ja E. Libliku ütlused olidki vastu-

olulised, ei tõenda see iseenesest, et just kaebaja poolt väidetu pole tõene.

9. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele,

et see on põhjendamata ning ei anna alust kohtuotsuste ja vastutusotsuse tühistamiseks. Maksuhaldur

on seisukohal, et vastutusotsuses, eelkõige selle punktis 6 esitatud faktilised asjaolud ja tõendid

viitavad maksupettusele ning kaebaja tahtlusele. Kaebaja üldsõnalised vastuväited, et tahtlus pole

tõendatud, ei saa olla aluseks vastutusotsuse tühistamisele. Vastutusotsuse p-s 6, halduskohtu otsuse

p-s 17 ja ringkonnakohtu otsuse p-s 10 on piisavalt põhjendatud, et kaebaja rikkumised olid

tahtlikud. Kaebaja teadis, et vaidlusalused tehingud on fiktiivsed. Kuna K-T OÜ ei järginud äris

tavapärast hoolsust, viitab selline käitumine asjaolule, et nimetatud äriühing on teadlikult varjanud

maksuhalduri eest tegelikku ehitusteenuse teostajat. Hoolsuskohustuse rikkumise tuvastamine ei

välista tahtluse olemasolu.

Vastustaja esitas täiendavalt järgmised seisukohad:

1. Vastutuskohustuse koosseisu elemendiks on juhatuse liikmel lasuva (MKS § 8 lg-st 1 tuleneva)

kohustuse tahtlik rikkumine. Kui juhatuse liige tegi teo, mille tulemusena jäid täitmata äriühingu

kohustused (näiteks hoolsusnõuded), ja ta tegi selle teo tahtlikult, siis sellega on täidetud vastutus-

kohustuse koosseisu elemendiks olev MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuse tahtlik rikkumine –

juhatuse liige jättis tahtlikult tagamata äriühingu suhtes kehtivate hoolsusnõuete täitmise.

Vastutuskohustuse koosseisu elemendiks ei ole äriühingul lasuva kohustuse tahtlik rikkumine

juhatuse liikme poolt. Äriühingu kohustust saab rikkuda ainult äriühing.

2. Kaebaja tegevuseks, millega ta rikkus MKS § 8 lg-st 1 tulenevaid kohustusi, on käibemaksu osas

ebaõigete käibedeklaratsioonide esitamine ja sisendkäibemaksu alusetu tagasinõudmine OÜ K-T

nimel ning tulumaksu osas fiktiivsete arvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemine,

nende deklareerimata jätmine ja nendelt tulumaksu tasumata jätmine OÜ K-T nimel.

Kaebaja jättis tagamata järgmiste OÜ K-T kohustuste täitmise:

- maksude tähtaegne tasumine ja rahalise kõrvalkohustusena intressi arvestamine ja tasumine (MKS §

115 rikkumine);

- deklareerimiskohustus (MKS § 3 lg 1 ja § 85-91, TuMS §-d 44, 54 lg 2, SMS § 9 lg 1p 5, KMS

§ 27 lg 1 ja § 31 lg 1);

- arvepidamise ja dokumentide säilitamise kohustus (MKS §-d 57 ja 58, TuMS § 36 lg 2, KMS § 36);

- kaasaaitamiskohustus (MKS § 56).

3. Erinevalt kassatsioonikaebuses väidetust ei ole vastutusotsuses hooletust ümber kvalifitseeritud

tahtluseks. Vastutusotsuses on tuvastatud, et kaebajapoolne juhatuse liikme hoolsuskohustuse rikkumine oli

tahtlik. Juhatuse liikme hoolsuskohustuse sisuks on kohustus käituda korraliku ettevõtja hoolsusega. Selline

rikkumine võib olla kas tahtlik või hooletusest tingitud.

Äriühingu kohustusi (näiteks hoolsusnõuete järgmise kohustust) ja juhatuse liikme kohustusi (näiteks MKS

§ 8 lg-st 1 tulenevat kohustust) rikutakse tõepoolest ühe ja sama teoga, mille paneb toime juhatuse liige.

Kuid äriühingu ja juhatuse liikme kohustused on erinevad, mistõttu rikutakse selle ühe ja sama teoga

erinevaid kohustusi. Tuvastamaks tahtlust või rasket hooletust tuleb hinnata mitte ainult tegu ja selle

toimepanijale teadaolevat teo tagajärge, vaid ka kohustust, mida selle teoga rikutakse.

Juhatuse liikme vastutuskohustus tekib, kui tema juhitaval äriühingul on tekkinud maksvõlg tema (st

juhatuse liikme) poolse MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuse tahtliku või raskelt hooletu rikkumise tõttu

(MKS § 40 lg 1). MKS § 8 lg 1 kohustab juhatuse liiget muuhulgas tagama äriühingul lasuvate hoolsus-

nõuete täitmise. Kaebaja rikkus antud juhul seda kohustust selle sama tahtliku teoga, mille tulemusena

rikkus OÜ K-T hoolsusnõudeid.

4. Vastutusotsuse vaidlustamisel ei ole maksuotsuse vaidlustamine võimalik. Vastasel juhul võiks tekkida

olukord, kus hilisemas kohtumenetluses tuleb kohtul vaadata üle varasemas kohtumenetluses (võimalik, et

kõrgema astme kohtu poolt) tehtud otsus.

Vastutusotsuse vaidlustamisel ei saa adressaat vaidlustada maksuotsust. Võimalik on esitada vastuväiteid

maksuvõla kujunemise osas, sest sisuliselt on maksuotsus vastutusotsuse motivatsiooni osa. See aga

tähendab, et vastutusotsuse vaidlustamisel ei saa tugineda maksuotsusega seotud menetluslikele puudustele.

5. Selles asjas on tegemist teenustega, mitte kaubaga. Riigikohus on avaldanud (3-3-1-60-11, p 33)

seisukohta, mida kinnitati ka asjas nr 3-3-1-12-12 (p 18), et juhul, kui äriühing tegi väljamakse väidetavalt

soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust

osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest

väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest reguleerib MKS § 40, kus lõikes 1

sätestatakse, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest

hooletusest käesoleva seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla

eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg-s 1 on sätestatud seadusliku esindaja kohustus

tagada esindatava maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste

kohustuste tähtaegne ning täielik täitmine.

Selline vastutus realiseerub vastutusotsuse tegemisel. Vastutusotsust reguleerib MKS § 96 järgmiselt:

(1) Maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või

maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, teeb maksuhaldur vastutusotsuse.

(2) Vastutusotsusele kohaldatakse käesoleva seaduse § 95 lõigetes 2–5 sätestatut, arvestades käes-

olevas paragrahvis toodud erisusi.

(3) Vastutusotsuses näidatakse vastutuse kohaldamise alus ja maksusumma arvutamise metoodika

ning määratakse maksusumma tasumise ja kõrvalkohustuste täitmise tähtaeg, mis ei või olla lühem

kui 30 päeva, arvates otsuse kättetoimetamise päevast. Kui maksusumma on määratud maksu-

otsusega, mida ei ole vastutusotsuse adressaadile kätte toimetatud, lisatakse vastutusotsusele maksu-

otsuse ärakiri ja maksusumma arvutamise metoodikat vastutusotsuses ei näidata.

(4) Vastutusotsuses võib teha hoiatuse sundtäitmise algatamise kohta kohustuse täitmatajätmise

korral. Vastutusotsuse ärakiri saadetakse maksukohustuslasele, kelle maksu tasumiseks kolmandat

isikut kohustati.

(5) Kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha maksusumma tasumiseks kohustava vastutus-

otsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul. Käesoleva seaduse §-des 38–40

nimetatud isikutele võib teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinni-

pidaja suhtes on alustatud sissenõudmist käesoleva seaduse § 130 lõike 1 punktis 6 sätestatud viisil

ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale

või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot.

(6) Vastutusotsust ei tehta, kui:

1) maksuvõlga ei ole tekkinud;

2) maksuvõla sissenõudmine on aegunud;

3) maksuvõlg on kustutatud.

11. Seadusliku esindaja vastutust on kolleegium selgitanud 31. oktoobri 2005. a otsuses asjas nr 3-

3-1-41-05.

Käesoleva asja lahendamisel on olulised nimetatud otsuse punktides 12, 13 ja 15 esitatud järgmised

põhimõtted:

1) Maksukorralduse seaduse § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 tuleneb, et juhatuse liikme

vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on järgmised:

- juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi;

- rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

- sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

2) Vastutuse kohaldamise aluse näitamiseks tuleb maksuhalduril muuhulgas tuvastada, et juhatuse

liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja juhatuse liikme süü vorm. Vastutuse kohaldamise aluse

näitamine tähendab, et vastutusotsuses tuleb motiveerida, miks maksuhaldur asus seisukohale, et

juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi.

3) Ekslik on seisukoht, et sisuliselt motiveerimata vastutusotsuse puhul peaksid juhatuse liikmed

tõendama, et nad ei ole süüdi.

12. Kassatsioonimenetluses on selles asjas põhiküsimuseks, kas maksuhalduri ja kohtute seisu-

kohad on kooskõlas nende põhimõtetega, mille abil kolleegium selgitas seadusliku esindaja vastutuse

aluseid ja nõudeid vastutusotsusele.

13. Kaebajale tehtud vastutusotsuses peetakse ebajärjekindlalt tema vastutuse aluseks nii hooletust

kui ka MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustuste ja maksuseaduste tahtlikku rikkumist. Selline

ebajärjekindlus kujutab endast selles asjas vorminõuete rikkumist, mis ei too kaasa vastutusotsuse

tühistamist (HMS § 58).

Halduskohtu otsuses nõustutakse maksuhalduri seisukohaga tahtluse osas ja leitakse, et juhatuse

liikme süüd on vastutusotsuses piisavalt põhjendatud. Kohus nentis, et kuigi valdusalused tehingud

toimusid pikema perioodi jooksul, ei oska kaebaja anda konkreetseid selgitusi tehingute majandusliku

sisu, mahtude, maksumuse ja tööde kvaliteedi kohta. Tööde üleandmise-vastuvõtmise akte vormistati

tagantjärele ja Ringold OÜ arvete väljastamine toimus kaebaja juhiste ja andmete järgi.

Ringkonnakohus nõustus halduskohtu hinnangute ja järeldustega ning selgitas, et fiktiivsete arvete

kasutamine saab selles asjas tuvastatud asjaoludel toimuda vaid tahtluse vormis. Ka ringkonnakohus

leidis, et vastutusotsuses on kaebaja süüd tahtluse vormis piisavalt põhjendatud. Ringkonnakohus

märkis, et süü vormi kohta esineb harva otseseid kirjalikke tõendeid, mistõttu süü hindamisel tuleb

sageli lähtuda tõendite kogumist ja "elulise usutavuse" kriteeriumist.

14. Mõisteid "raske hooletus" ja "tahtlus" maksukorralduse seadus ega maksuseadused ei selgita.

VÕS § 104 lg-tes 4 ja 5 on rasket hooletust defineeritud kui käibes vajaliku hoole olulisel määral

järgimata jätmist ja tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või

lõpetamisel. Kolleegiumi arvates on ka maksuõigussuhetes võimalik seadusliku esindaja vastutuse

raames lähtuda VÕS § 104 regulatsioonist.

Süü vormid "tahtlus" ja "hooletus" ning selle eriliik "raske hooletus" iseloomustavad õigusrikkumise

raskusastet ning sobivad seetõttu seadusliku esindaja vastutust piiravate või õigustavate

kriteeriumitena vastutusotsuse tegemisel. Rõhutada tuleb, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete

tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine, hooletus aga

valdavalt objektiivsete tunnustega – kohaste nõuete mittejärgimisega.

Ka karistusõiguses on süüteokoosseisu subjektiivsete tunnustena nimetatud tahtlust ja ette-

vaatamatust. Karistusõiguses eristatakse kolme tahtluse liiki – kavatsetust, otsest ja kaudset tahtlust

(KarS § 16 lg 1). Kaudset tahtlust kui kõige kergemat tahtluse liiki mõistetakse karistusõiguses

olukorrana, kus teo toimepanija ei pürgi tagajärje poole ega tunneta tagajärge kindlalt saabuvana, ta

peab võimalikuks süüteokoosseisule vastava asjaolu saabumist ja möönab seda (KarS § 16 lg 4, vt ka

3-1-1-20-09, p 9.2).

Kolleegiumi arvates käsitletakse võlaõigussuhetes ja karistusõiguses tahtlust erinevalt. Võla-

õiguslikule tahtluse mõistele on tinglikult lähedased karistusõigusliku tahtluse liikidest kavatsetus ja

otsene tahtlus (KarS § 16 lg-d 2 ja 3), mitte aga kaudne tahtlus. VÕS § 104 lg 5 järgi on tahtluse

tuumaks õigusvastase tagajärje soovimine (sellele on tinglikult lähedane karistusõiguslik otsene

tahtlus). Karistusõigusliku kaudse tahtluse puhul aga ei pürgi teo toimepanija tagajärje poole.

Seadusliku esindaja süü tuvastamisel seoses vastutusotsusega pole karistusõigusliku kaudse tahtluse

konstruktsioon kasutatav. Silmas tuleb pidada, et karistusõiguses loetakse tegu tahtlikuks ka siis, kui

isik seda toime pannes oma käitumise õigusvastasusest aru ei saanud. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud

tahtluse puhul peab seaduslik esindaja aga mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud

kohustusi.

15. Põhimõtteliselt on õige maksuhalduri seisukoht, et eristada tuleb äriühingu kui maksu-

kohustuslase tahtlust seoses maksuotsusega ja äriühingu juhatuse liikme kui seadusliku esindaja

vastutuse käsitlemisel tema tahtlust seoses vastutusotsusega. Olukorras, kus äriühingul on vaid üks

vastutav seaduslik esindaja, on aga äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse välja-

selgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Ka selles asjas on kaebaja äriühingu ainus

vastutav seaduslik esindaja. Seepärast seaduslik esindaja sellises olukorras mitte üksnes ei taga

esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise.

16. Kolleegiumi arvates on asja lahendamisel mõningaid sarnasusi probleemidega, mida lahendati

asjas nr 3-3-1-74-09. Nimetatud asjas tehtud otsuse punktis 12 märkis kolleegium järgmist:

"Selles asjas leiab maksuhaldur, et ta on tuvastanud maksude tasumisest tahtliku kõrvalehoidumise,

mistõttu tuleks kohaldada kuueaastast aegumistähtaega. Asjaolud, mis maksuhalduri arvates kogumis

kinnitavad, et AS Saurix Petroleum pidi olema teadlik müüjate esitatud arvete võimalikust

fiktiivsusest, puudutavad müüjaid ja nende käitumist ning hoolsuskohustuse täitmist AS Saurix

Petroleum poolt, mitte aga seda, kuidas ja mispärast pidi AS Saurix Petroleum olema teadlik

vaidlusaluste arvete fiktiivsusest.

Kolleegium selgitab, et hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldus, et maksude tasumisest hoiduti

tahtlikult. Hoolsusnõuete eiramine võib olla oluline seoses käibemaksuarvestuse ja käibemaksu-

kohustuse täitmisega, mitte aga tahtluse väljaselgitamisega. Ainuüksi nendest asjaoludest, mis

puudutavad müüjat ja tema tegevust ning hoolsusnõuete järgimist ostja poolt, ei tulene ka nende

kogumis järeldus, et ostja on maksude tasumisest hoidunud tahtlikult. Ka siis, kui oleks tuvastatud, et

hoolsusnõudeid eirati tahtlikult, ei saaks sellestki asjaolust teha järeldust, et maksude tasumisest

hoiduti tahtlikult. Näiteks ei saa kütuse vastavussertifikaadi puudumisest teha järeldust, et maksude

tasumisest hoiduti tahtlikult, hoolimata sellest, et sertifikaadi puudumine on tingitud soovist müüa

nõuetekohaselt kontrollimata kvaliteedi ja päritoluga kütust ehk hoolsusnõuete tahtlikust eiramisest."

Kolleegium arvestab eelmärgitud põhimõtetega ka käesoleva asja lahendamisel.

17. Kolleegiumi arvates on mõistete "fiktiivne tehing" ja "fiktiivne arve" kasutamine maksuõigus-

suhetes liialt umbmäärane ja mitmeti mõistetav. Kasutada tuleks TsÜS-s kehtetu, eeskätt tühise

tehingu kohta sätestatut. Tühiste tehingute arvestamist maksustamisel reguleerib MKS § 83. Näilikku

tehingut ei võeta maksustamisel arvesse (MKS § 83 lg 4), kuid näilik on vaid selline tehing, mille

puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke

tagajärgi, pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tegelikku tehingut (vt TsÜS § 89

lg 1). MKS § 83 lg 4 kohaldamist ja selleks olulisi asjaolusid on kolleegium selgitanud kohtuasjas

nr 3-3-1-46-11 tehtud otsuses (p-d 18–22).

Maksuhalduri ja kohtute positsioon vaidlusalustele tehingutele hinnangu andmisel mõiste "fiktiivne

arve" abil vastab kolleegiumi arvates näilikule tehingule. Seega eeldab tahtluse tuvastamine selles

asjas oluliste asjaolude pinnalt vastamist küsimusele, kas vaidlusaluste tehingute pooled leppisid

kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi (teenuse osutamine ja selle eest tasumine)

ei saabugi (tegelikult tehingut polegi) või varjati koos tegelikku tehingut.

18. Selles asjas pole vaidlust, et kaebaja vaidlusalused kaubad ja teenused sai või et need on tal

olemas (ringkonnakohtu otsuse p 11) ning et nende eest tasuti väidetava müüja pangakontole. Neil

asjaoludel on näiliku tehinguga tegemist siis, kui pooled koos varjavad tegelikku müüjat või tehingut

tegelikult polegi. TsÜS § 89 lg 3 järgi tuleb olukorras, kui näiliku tehinguga varjatakse teist tehingut,

kohaldada varjatud tehingule selle tehingu kohta sätestatut. Ka MKS § 83 lg 4 näeb ette, et kui näilik

tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid

sätteid.

19. Maksuhaldur ega kohtud pole võtnud selget seisukohta, kas selles asjas on tegemist varjatud

tehingutega. Samuti pole eesmärgipäraselt kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid selliselt, et

otsustada konkreetselt, kas vaidlusaluste tehingute pooled on kokku leppinud tegelikult toimunud

tehingute varjamises. Välja pole selgitatud ka seda, milliseid tegelikult toimunud tehinguid pooled

varjasid. Selliste varjatud tehingute maksustamine toimub aga samamoodi nagu õiguspäraste

tehingute maksustamine. Ringkonnakohus on aga muu hulgas märkinud, et ei saa välistada, et teenust

ei osutatudki, vajalikud tööd tehti K-T OÜ töötajate poolt (ringkonnakohtu otsuse p 11).

20. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb

sageli lähtuda tõendite kogumist ja "elulise usutavuse" kriteeriumist. Seega kontrollib kolleegium,

kas maksuhalduri ja kohtute poolt tuvastatud asjaolud võimaldasid ringkonnakohtul teha järeldust, et

vaidlusaluste fiktiivsete arvete kasutamine sai selles asjas esinevatel asjaoludel toimuda vaid tahtluse

vormis (otsuse p 12 lg 1 viimane lause). Määratlust "fiktiivsete arvete kasutamine" mõistab

kolleegium kui osutust näilikule tehingule.

21. Asjaolud, mis olid aluseks järeldusele, et kaebaja süü esineb tahtluse vormis, on esitatud

Tallinna Halduskohtu otsuse p-s 17 ja ringkonnakohtu otsuse p-s 10.

Tallinna Halduskohus märkis: "Küll aga nõustub kohus kaebuse esitajaga selles, et juhatuse liikme

süüd tuleb vastutusotsuses piisavalt põhjendada. Vaidlustatud vastutusotsuses on maksuhaldur seda

ka piisava põhjalikkusega teinud (vt. vastutusotsuse lk-d 12-16, kd I, lk 30 pöördel – 32 pöördel).

Juhatuse liikme A.L. süü tuleneb vastutusotsuses märgitud järgmistest asjaoludest: 1) kontrollitaval

perioodil 01.01.2006 kuni 31.01.2007 oli A.L. äriühingu ainsaks vastutavaks seaduslikuks esindajaks,

kuna teine juhatuse liige Mart Pošlin juhatuse töös ei osalenud; 2) K-T OÜ kasutas kontrolliperioodil

raamatupidamisarvestuses Ringold OÜ ja Tespe OÜ väljastatud fiktiivseid arveid; 3) A.L. tegi

fiktiivsete arvete alusel äriühingutele Ringold OÜ ja Tespe OÜ ettevõtlusega mitteseotud

väljamakseid summas 857 759 krooni ning arvestas väljamaksetelt sisendkäibemaksu; 4) tehingud

äriühingutega toimusid pikema ajaperioodi jooksul (Ringold OÜ-ga 2006. a. jaanuarist märtsini ning

Tespe OÜ-ga 2006. a. märtsist 2007. a. jaanuarini), kuid A.L. ei osanud anda konkreetseid selgitusi

tehingute majandusliku sisu, mahtude, maksumuse ega teostatud tööde kvaliteedi kohta; 5) tööde

üleandmise-vastuvõtmise aktid vormistati vaid formaalselt, tagantjärgi; 6) Ringold OÜ poolt arvete

väljastamine toimus A.L. juhiste ja andmete alusel. Maksuhaldur on vastutusotsuses leidnud, et

tuvastatud asjaolud viitavad üheselt sellele, et A.L. teadis, et vaidlusalustel arvetel näidatud müüjad ei

ole tegelikult müüjad. Ühtlasi leidis maksuhaldur, et kajastades siiski fiktiivseid arveid

raamatupidamises, viis A.L. äriühingust välja rahalisi vahendeid, mida oleks saanud kasutada

äriühingu majandustegevuse elavdamiseks. Kohus nõustub maksuhalduriga, et eeltoodud asjaolud

viitavad üheselt sellele, et A.L. mitte ainult ei rikkunud juhatuse liikmelt oodatavat hoolsuskohustust,

vaid tema tegevus oli suunatud maksupettuse toimepanemisele. Riigikohtu halduskolleegium on

24.01.2011 otsuses asjas nr. 3-3-1-73-10 leidnud: „Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu

tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas

seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja

pahausksusega või osalemisega maksupettuses“ (p 15). Eeltoodust tulenevalt on vastustaja

vastutusotsuses õigesti tuvastanud A.L. süü tahtluse vormis (vt vastutusotsuse lk 15 kaks viimast

lõiku). MKS § 96 lõike 5 kohaselt, kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha maksusumma

tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul. MKS §

98 lõike 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku

tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat.

Kuna vastustaja tuvastas A.L. süü tahtluse vormis, kohaldub vastutusotsuse tegemisele 6-aastane

aegumistähtaeg, mistõttu ei ole vastutusotsuse tegemine aegunud."

Tallinna Ringkonnakohus märkis: "OÜ-de Ringold ja Tespe poolt OÜ-le K-T kaupade müümine ja

teenuste osutamine ei ole tõendatud. Nii ei ole maksumenetluses näiteks tuvastatud isikut või isikuid,

kes teenused ja kaubad üle andis või kes oskaks anda sisulisi ütlusi osutatud teenuste sisu kohta. OÜ

K-T ei olegi väitnud, et tema ise arvetel näidatud teenuseid Laudon-S AS-le osutas, vaid kaebaja on

maksumenetluses viidanud, et kasutas OÜ-de Ringold ja Tespe alltöövõttu. Ringold OÜ esindajana

ütlusi andnud E. Liblik on omakorda kinnitanud, et ka Ringold OÜ ise töid ei teinud, vaid kasutas

Tespe OÜ alltöövõttu. Nii kaebuse esitaja kui ka E. Liblik on maksumenetluses selgitanud, et nemad

töid üle ei andnud ning tööde sisuga kursis ei ole, osundades A. Kuznetsovi nimelisele isikule, kes

väidetavalt sellega tegeles. Kuna kellelgi täpsemaid andmeid A. Kuznetsovi kohta ei olnud, ei olnud

maksuhalduril võimalik nimetatud isikut kindlaks teha. Tespe OÜ seaduslik esindaja Indrek Turp

tehingute kohta midagi ei teadnud, kuid ütles, et andis äriühingu juhtimise ilma kirjalikke dokumente

vormistamata üle A. Kuznetsovile. Ka I. Turpil puuduvad täiendavad andmed A. Kuznetsovi kohta.

Tespe OÜ arved on seevastu allkirjastanud hoopis E. Liblik, kes on enda väitel seoses tehingutega

suhelnud üksnes I. Turpiga. Laudon-S AS esindaja poolt maksumenetluses antud ütluste kohaselt

võeti ehitustöid vastu A. L.lt või tema "abiliselt Aleksandri nimeliselt mehelt". Seoses

metallkonstruktsioonidega suhtles Laudon-S AS üknses A. L.ga. OÜ-dest Ringold ja Tespe ei

teadnud Laudon-S AS midagi, vaid Laudon-S AS teades tegid töid OÜ K-T töötajad, põhiliselt

poolakad."

Kolleegiumi arvates oli kohtutel neist asjaoludest kogumis võimalik teha järeldus, et vaidlusaluste

tehingute pooled on kokku leppinud tegelikult toimunud tehingute varjamises. Riigikohus peab

kassatsioonkaebuse põhjenduste kontrollimisel arvestama faktilisi asjaolusid, mis on tuvastatud

alama astme kohtuotsusega (HKMS § 229 lg 2). Riigikohus on seotud ringkonnakohtu tuvastatud

faktiliste asjaoludega (HKMS § 229 lg 3).

22. Olukorras, kus kaebaja käitumises on tuvastatud tahtlus ja kaebaja pole aidanud kaasa tegelike

tehingute kindlakstegemisele, pole selline ebamäärasus aga oluline. Maksuhaldurile ja kohtutele ei

saa panna kohustust tuvastada sarnaste asjaolude korral, millised tehingud ja kas üldse kaebaja

esindatav äriühing tegelikult tegi.

23. Eeskätt seoses erineva aegumistähtajaga sõltuvalt süü vormist (vt MKS § 96 lg 5 ja § 98 lg 1)

väidab kaebaja, et kuna äriühingule tehtud maksuotsuse järgi oli tegemist hooletusega (aegumis-

tähtaeg kolm aastat), ei saa vastutusotsuse aluseks olevaid uusi asjaolusid tuvastamata olla tegemist

vastutava seadusliku esindaja tahtlusega (aegumistähtaeg kuus aastat).

Kolleegiumi hinnangul on K-T OÜ-le tehtud maksuotsuses väljendatud ebajärjekindlalt maksu-

halduri hinnangut süüle. Maksuotsuse 4. osas "Maksuhalduri järeldused ja hinnangud asjaoludele

ning tõenditele" viimases lõigus lk 21 on märgitud järgmist: "Maksumenetluses kogutud tõenditest

nähtub, K-T OÜ ei ole järginud äris tavapärast hoolsust – ei ole tuvastanud tehingupartneri

isikusamasust ning ei ole korrektselt vormistanud dokumente, mis on ehitusteenuse tellimise puhul

tavapärased. Hoolsuskohustuse ulatuse hindamisel tuleb arvestada kauba või teenuse isaärasustega

ning kauba või teenuse müügi puhul nõutavate või tavapäraste tingimustega. Ehitustööde ja kallimate

tööriistade soetamisel tavapärane hoolsus nõuab, et müüjat oleks võimalik ehitustöödes või soetatud

kaubas erinevate puuduste avastamisel leida. See tähendab, et ostja peaks teadma müüja nimel asju

ajanud isikuid või vähemalt seaduslikke esindajaid

Teatud kaupade soetamise puhul ei saa pidada tavapärasele ning õiguspärasele äritegevusele

iseloomulikuks, et

- sõlmitakse suuline leping

- ei tuvastata müüjat esindanud isikut

- ei kontrollita müüja esindusõigusliku isiku isikut tõendavat dokumenti ja volitusi

- ei koostata üleandmise ja vastuvõtmise kohta akti.

Eeltoodu viitab asjaolule, et K-T OÜ on teadlikult varjanud maksuhalduri eest tegelikku

ehitusteenuse teostajat."

Maksuhalduri ebajärjekindlat positsiooni K-T OÜ süü küsimuses ei täpsustanud ka kohus, lahendades

K-T OÜ kaebust maksuotsuse peale. Jõustunud kohtuotsuses on kõrvuti korduvate järeldustega

hoolsuskohustuse rikkumise kohta märgitud (lk 11): "Eeltoodu tekitab põhjendatud kahtluse selle

kohta, et kaebaja oli teadlik tehingute toimumise tegelikest asjaoludest, kuid ei anna maksuhaldurile

sellekohaseid selgitusi." Kolleegiumi arvates on sellega peetud silmas olukorda, kus kaebaja teadis,

kes on tegelik müüja, kuid varjas teda, või et teenust ei osutatudki.

Seega ei nõustu kolleegium kaebaja väitega vastuolu kohta äriühingule tehtud maksuotsuse ja

vastutavale seaduslikule esindajale tehtud vastutusotsuse vahel süü küsimuses. Nõustuda tuleb

maksuotsuse puudustega, mis seisnevad süü küsimuses esitatud seisukohtade ebajärjekindluses.

24. Kolleegium peab täiendavalt vajalikuks selgitada, et HKMS § 177 lg 1 järgi on jõustunud

kohtuotsus menetlusosalistele kohustuslik osas, milles lahendatakse kaebuses esitatud nõue kaebuse

aluseks olevatel asjaoludel. K-T OÜ kaebuse lahendamisel olid teised menetlusosalised kui

käesolevas asjas, samuti oli esitatud nõue erinev. Seega ei olnudki maksuotsuse kohta tehtud lahend

kohtutele siduv käesoleva asja lahendamisel. Kohtuotsuse põhjendavas osas tuvastatu võib teises

asjas olla aga tõendiks, mida kohus hindab koos teiste tõenditega. Kui kehtivas maksuotsuses on

võetud kindel seisukoht, et äriühingu käitumises puudus tahtlus, on vastutusotsuse vaidlustamisel

võimalik maksuotsusele kui tõendile toetuda.

Kehtiva maksuotsuse muutmist või tühistamist on võimalik maksuhaldurilt taotleda seoses vastutus-

otsuse vaidlustamisega üksnes neil alustel, mis on märgitud MKS-s ja HMS-s. HMS-le ei saa

toetuda nende aluste osas, mis on märgitud selle seaduse 4. peatüki 4. jaos (MKS § 101 lg 1 p 5).

Samuti tuleb HMS kohaldades arvestada neid piiranguid ja erisusi, mis on sätestatud MKS-s kui

eriseaduses (§-d 101–103).

25. Juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu maksuvõlg, kuid selle suurus

tuvastatakse vastutusotsuses, kusjuures äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada

tõendina vastutusotsuse motiveerimisel. Maksuhaldur võib vastutusotsus viidata maksuotsuses

tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele.

Vastutusotsuse adressaat ei pea vaidlustama maksuotsust, kui ta ei nõustu maksuotsuses tuvastatud

äriühingu maksuvõla suurusega. Tal on õigus vaidlustada selles osas vastutusotsus. Maksuotsus kui

kehtiv haldusakt on siduv üksnes äriühingule. Kui kohtud tühistavad vastutusotsuse põhjusel, et

äriühingul puudub selline maksuvõlg, siis jääb äriühingule tehtud maksuotsus äriühingu suhtes

jõusse, kuid juhatuse liige maksuotsusega määratud maksusumma eest ei vastuta.

26. MKS § 40 lg-st 1 nähtub, et vastutusotsuse saab seaduslikule esindajale teha vaid siis, kui

maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka

selline põhjuslik seos. Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või

muudel põhustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha.

Kaebuses (p 12) halduskohtule märkis kaebaja, et "vastutusotsuses pole täpsemalt analüüsitud, millal

esindatav äriühing muutus maksevõimetuks". Kaebuse sellele väitele vastates pole kohtud kogunud

tõendeid, mis selgitaksid äriühingu maksevõimet, vaid üldsõnaliselt põhjendanud maksevõimelisust

tasumisega OÜ-dele Ringold ja Tespe fiktiivsete arvete alusel. Ka kaebaja ei ole seoses põhjusliku

seosega esitanud asjakohaseid andmeid või täpsemaid selgitusi. Sellises olukorras asub kolleegium

seisukohale, et põhjenduse käsitlemisel pole kohus menetlusnõudeid rikkunud või on rikkumine

väheoluline, mis ei too kaasa ringkonnakohtu otsuse tühistamist.

27. Kolleegiumi arvates puudub eelnimetatud põhjendustest lähtudes alus ringkonnakohtu otsuse

tühistamiseks ja kassatsioonkaebuse rahuldamiseks. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu otsuse

resolutsiooniga. Kautsjon tuleb arvata riigituludesse.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann