3-3-1-40-12 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-40-12

Otsuse kuupäev

20. november 2012

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

OÜ Landare kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tolli-

keskuse 17. mai 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/9828-11

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 23. märtsi 2012. a otsus haldusasjas

nr 3-10-1614

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Landare kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Landare kassatsioonkaebus rahuldamata.

2. Jätta Tartu Ringkonnakohtu 23. märtsi 2012. a ja Tartu Halduskohtu 29. detsembri 2010. a

otsused haldusasjas nr 3-10-1614 muutmata.

3. Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse (IMTK) 17. mai 2010. a maksuotsusega

nr 12.2-3/9828-11 kohustati OÜ-d Landare tasuma käibemaksu 66 748 krooni. Maksuotsuse

kohaselt kajastas OÜ Landare oma 2009. a jaanuari käibedeklaratsioonil alusetult nullmääraga

maksustatud ühendusesisest käivet tehingus Läti äriühinguga SIA Dono. OÜ Landare puhul on

täitmata käibemaksu nullmäära rakendamise tingimus, milleks on kauba teise liikmesriiki toimetamist

tõendava dokumendi olemasolu, samuti jättis OÜ Landare tehingu teise poole isikusamasuse

nõuetekohaselt tuvastamata, millega rikkus rahapesu ja terrorismi rahastamise ja tõkestamise

seadusest tulenevat hoolsuskohustust.

2. OÜ Landare esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhjenduste

kohaselt on maksuotsuses käibemaks määratud ebaõigesti, sest kaebaja tehing äriühinguga SIA Dono

on toimunud ja tehinguobjektiks olnud telefonid Eestist välja viidud.

3. Tartu Halduskohtu 29. detsembri 2010. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse

põhjenduste kohaselt ei ole OÜ Landare tõendanud vaidlusaluste mobiiltelefonide müüki teise

liikmesriigi käibemaksukohustuslasele ja telefonide Eestist väljatoimetamist. Käibemaksuseaduse

(KMS) § 15 lg 3 p 2 kohast käibemaksu nullmäära saab kohaldada vaid teises liikmesriigis

käibemaksukohustuslaseks või piiratud maksukohustuslaseks oleva ostja puhul, kuid vaidlusaluses

asjas tõendamata, et tegemist oli ühendusesisese käibega ja telefonid müüdi Läti äriühingule SIA

Dono. Maksutoimikust ei nähtu, et OÜ Landare oleks täitnud rahapesu ja terrorismi rahastamise ja

tõkestamise seadusest tulenevad kohustused oma tehingupartneri kontrollimisel. Asjaolu, et mobiil-

teenust pakkuvatelt sideettevõtjatelt saadud vastused ei kinnita ühegi vaidlusaluse telefoni kasutamist

Eestis, pole piisav tõendamaks, et need võõrandati just Läti firmale SIA Dono ja on sellesse

liikmesriiki ka toimetatud.

OÜ Landare esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse

tühistada ning teha uus otsus, millega OÜ Landare kaebus rahuldada. IMTK vaidles apellatsioon-

kaebusele vastu.

4. Tartu Ringkonnakohtu 23. märtsi 2012. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohtu otsuse põhjendused olid järgmised.

KMS § 7 lg 1 p 1 järgi on kauba ühendusesisene käive kauba võõrandamine teise liikmesriigi maksu-

kohustuslasele või piiratud maksukohustuslasele koos selle toimetamisega Eestist teise liikmesriiki.

Sama paragrahvi lõike 4 kohaselt tõendatakse kauba ühendusesisest käivet kauba võõrandamist ja

kauba teise liikmesriiki toimetamist tõendavate dokumentidega.

Ringkonnakohus nõustus maksuhalduri seisukohaga, et dokumentaalselt pole tõendatud kauba

toimetamine teise liikmesriiki ja seega on täitmata KMS § 7 lg-s 4 sätestatud nõue. Maksu-

menetluses on kaebaja juhatuse liige kinnitanud, et telefonid võeti SIA Dono esindaja D. Norbutase

poolt vastu Tallinnas. Pelgalt arvet, mis on allkirjastatud end Läti äriühingu esindajaks nimetava

isiku poolt, ei saa pidada dokumendiks, mis tõendab kauba teise liikmesriiki toimetamist. SIA Dono

kohta Läti maksuametil andmeid saada ei õnnestunud. Apellandi selgitused, et nii ostja vahendajaks

olnud isik R. Vään kui kauba vastuvõtja D. Norbutas on kinnitanud telefonide Eestist väljaviimist, ei

ole dokumentaalseks tõendiks. Samuti ei saa KMS § 7 lg-s 4 nõutavaid tõenduslikke dokumente

asendada mobiilteenust pakkuvate sideettevõtjate vastustega, mille järgi ei ole vaidlusaluseid telefone

Eestis kasutatud. Kauba Eestis mittekasutamine ei tähenda kaugeltki seda, et see kaup on liikunud

Eestist välja.

Ostja-müüja õigussuhtes välistab ühe poole heausksuse ka see, kui ta pole olnud piisavalt hoolas,

järgimaks õigusaktides sätestatud nõudeid. Praeguses asjas ei hoolitsenud OÜ Landare KMS § 7

lg-s 4 sätestatud tõenduslikku väärtust omavate dokumentide olemasolu eest ja tekitas seega

olukorra, kus kauba liikumine teise liikmesriiki ei ole tõendatud. Maksuhaldur on põhjendatult

viidanud ka rahapesu ja terrorismi rahastamise ja tõkestamise seadusest tulenevale isikusamasuse

tuvastamise kohustusele, mida OÜ Landare telefone müües ja üle andes ei täitnud.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

5. OÜ Landare kassatsioonkaebuses palutakse ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada

ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus ja tühistada maksuotsus. Kassatsioonkaebuse

seisukohad on järgmised:

a) Ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud KMS § 7 lõiget 4. OÜ Landarel oli õigus rakendada

0% käibemaksumäära, sest tehingu toimumist tõendavad dokumendid on olemas. OÜ Landare

kontrollis SIA Dono käibemaksukohustuslase numbri kehtivust. Maksuhaldur ega kohtud ei ole

tuvastanud, et vaidlusalused arved ei ole esitatud äriühingule SIA Dono või et tehinguid teinud

isikutel ei olnud õigust seda äriühingut esindada. Asjaolu, et äriühingult SIA Dono ei ole selgitusi

saadud, ei anna alust väiteks, et tegemist ei olnud ostjaga.

b) Seadusega ei ole sätestatud, kuidas või milliste tõenditega peab müüja tõendama väikese-

mõõtmelise kauba Eestist väljaviimist. Samuti puudub selles valdkonnas ka kohtupraktika. OÜ

Landare on selgitanud, et nii ostja vahendaja R. Vään kui ka kauba vastuvõtja D. Norbutas on

kinnitanud telefonide Eestist väljaviimist. Arvestades telefonide väiksust, ei olnud vajalik kasutada

eritransporti, seega ei olnud võimalik telefonide väljavedu saatelehtedega tõendada. Seda, et

vaidlusaluseid telefone ei ole Eestis kasutatud, tõendavad mobiilteenust pakkuvate sideettevõtjate

vastused. Seega on ilmselge, et vaidlusalune kaup ei asu Eestis ja vaidlustatud tehingu puhul ei ole

Eestis käivet tekkinud.

c) Maksuhaldur ja kohtud on rikkunud uurimisprintsiipi, jättes olulised tõendid arvesse võtmata. OÜ

Landare on oma tõendamiskohustuse täitnud, esitades maksuhaldurile telefonide IMEI-koodid, mille

abil oleks võimalik tuvastada telefonide asukoht. Kui on tõendatud, et telefone ei kasutata Eestis, on

igal juhul usutavam järeldus, et kaup on Eestist välja viidud. Arvestades telefonide hinda, ei ole

eluliselt usutav, et keegi oleks neid Eestis soetanud mittekasutamise eesmärgil.

d) OÜ Landare on toiminud heauskselt. Kauba soetaja tegevus või tegevusetus ei saa mõjutada OÜ

Landare maksukohustust. OÜ Landare ei vastuta tehingu teise poole ühendusesisese soetamise dekla-

reerimata jätmise ning temalt seletuse võtmata jätmise eest.

e) Kohtud oleksid pidanud maksuotsuse tühistama ebapiisava motiveerimise tõttu. Maksuhaldur ei

ole võtnud seletusi ostja esindajatelt ning keeldus telefonide asukoha tuvastamisest IMEI koodide

kaudu. Sellega rikkus maksuhaldur uurimispõhimõtet, mistõttu maksuotsus on õigusvastane.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

6. KMS § 7 lg 1 p 1 kohaselt on kauba ühendusesisene käive kauba võõrandamine teise liikmesriigi

maksukohustuslasele või piiratud maksukohustuslasele koos selle toimetamisega Eestist teise

liikmesriiki, välja arvatud sama paragrahvi lõikes 2 nimetatud juhtudel. KMS § 15 lg 3 p 2 kohaselt

kehtib käibemaksumäär 0% kaubale, mille võõrandamist ja teise liikmesriiki toimetamist või ilma

võõrandamata teise liikmesriiki toimetamist käsitatakse kauba ühendusesisese käibena.

Sellele sättele vastab Euroopa Liidu käibemaksudirektiivi (nõukogu 28. novembri 2006. a direktiiv

2006/112/EÜ) art 138 lg 1, mille kohaselt liikmesriigid vabastavad käibemaksust kaubatarned, mille

müüja, soetaja või nende nimel tegutsev isik lähetab või veab sihtkohta väljaspool enda territooriumi,

kuid ühenduse territooriumil, teisele maksukohustuslasele või mittemaksukohustuslasest juriidilisele

isikule, kes sellena tegutseb, muus liikmesriigis kui kaupade lähetamise või veo alguse liikmesriigis.

7. KMS § 7 lg 4 kohaselt tõendatakse kauba ühendusesisest käivet kauba võõrandamist ja kauba

teise liikmesriiki toimetamist tõendavate dokumentidega. Viidatud säte ei täpsusta, kuidas peab

olema vormistatud tõend kauba teise liikmesriiki toimetamise kohta, eriti juhul, kui kauba soetaja on

võtnud kohustuse kaup ise Eestist välja toimetada.

Kassaator viitab Rahandusministeeriumi veebilehel avaldatud käibemaksuseaduse kommentaaridele,

milles on KMS § 7 lg 4 kohta märgitud: "Konkreetset tõendavate dokumentide loetelu ei ole

kehtestatud, mistõttu saab maksukohustuslane tõendamisel kasutada tal olemasolevaid dokumente.

Näiteks kui kauba ühendusesisene käive tekib oma kauba toimetamisest, kusjuures kaup veetakse

teise liikmesriiki oma transpordivahendiga, siis võib tõendamisel kasutada pro forma arvet, kauba

saatedokumente, üleandmis-vastuvõtu akte jms."

8. Euroopa Kohus on 6. septembri 2012 otsuses kohtuasjas nr C-273/11 selgitanud direktiivi

2006/112/EÜ art 138 lg 1 rakendamise kohta järgnevat.

Pärast liikmesriikide vahel piirikontrolli kaotamist on maksuhalduril keeruline kindlaks teha, kas

kaup on nimetatud liikmesriigi territooriumilt füüsiliselt välja viidud. Seetõttu viib maksuhaldur

kontrolli läbi peamiselt maksukohustuslaste esitatud tõendite ja maksudeklaratsioonide alusel. (P 35.)

Kuna direktiivis ei ole konkreetset sätet selle kohta, millised tõendid peab maksukohustuslane

käibemaksuvabastuse saamiseks esitama, on direktiivi 2006/112 artikli 131 kohaselt liikmesriikide

ülesanne kehtestada tingimused, millistel on ühendusesisesed tarned maksust vabastatud, et tagada

maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida võimalikku maksudest

kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi. (P 36.)

Maksukohustuslasele tõendamise osas ette nähtud kohustused tuleb määrata kindlaks vastavalt sise-

riiklikus õiguses selle kohta sõnaselgelt kehtestatud tingimustele ja sarnaste tehingute korral tava-

päraselt kohaldatavale praktikale. (P 38.)

Kui kauba tarnija on kord juba täitnud ühendusesisese tarne tõendamist puudutavad kohustused,

sellal kui soetaja on jätnud täitmata oma lepingulise kohustuse lähetada või vedada kaup tarnimis-

koha liikmesriigist välja, on viimane see, kes peaks olema kohustatud tasuma käibemaksu selles

liikmesriigis. (P 43.)

Kohus märgib ka, et kui soetaja on toime pannud pettuse, siis sõltub kauba tarnija õigus maksu-

vabastusele sellest, kas tarnija tegutses heas usus. (P-d 46–50.)

9. Kolleegium ei nõustu kassaatori seisukohaga, et kauba teise riiki toimetamist saaks tõendada

mobiilsideoperaatorite kinnitused selle kohta, et vaidlusaluseid mobiiltelefone ei kasutata Eestis.

KMS § 9 lg 1 p 1 kohaselt on kauba käibe tekkimise koht Eesti, kui kaup toimetatakse saajale või

tehakse talle muul viisil kättesaadavaks Eestis, eksporditakse Eestist, teostatakse kauba ühenduse-

sisest käivet või kaugmüüki Eestist teise liikmesriigi isikule, kes ei ole teise liikmesriigi maksu-

kohustuslane ega piiratud maksukohustuslane, välja arvatud sama paragrahvi lõikes 2 nimetatud

juhul. Eelnevast järeldub, et kui ei ole täidetud kauba ekspordi või ühendusesisese käibe tingimused,

siis maksustatakse ka välisriigi isikule kauba võõrandamine Eestis 20% käibemaksumääraga, kui

kaup anti ostjale üle Eestis. Asjaolu, et seda kaupa asutakse hiljem kasutama välisriigis, ei mõjuta

kauba võõrandamisel tekkinud maksukohustust.

Kui Eestis kauba soetanud isik soovib kauba viia teise liikmesriiki või eksportida, on tal võimalik

registreerida ennast Eestis käibemaksukohustuslaseks, deklareerida kauba ühendusesisest käivet

KMS § 7 lg 1 p 3 alusel ning arvata Eestis kauba soetamisel makstud sisendkäibemaks KMS § 29

lg 5 alusel maha. Kui Eesti käibemaksukohustuslane müüb Eestis kaupa teises Euroopa Liidu

liikmesriigis elavale või asuvale lõpptarbijale, siis maksustatakse tehing käibemaksuga Eestis, sest

lõpptarbijal puudub kohustus oma asukohariigis sellelt kaubalt käibemaksu maksta.

10. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtutega, et OÜ Landare ei ole esitanud asjakohaseid

tõendeid, mis kinnitaksid tehingu toimumist Läti äriühinguga SIA Dono ning kauba Eestist välja-

toimetamist.

Vaidlustatud maksuotsuses (tl 10–11) märgib maksuhaldur, et OÜ Landare ei ole esitanud SIA Dono

kohta registri väljavõtet või registreerimistunnistuse ärakirja, samuti ei ole tuvastatud SIA Dono

väidetava esindaja isikusamasust ega säilitatud tema isikut tõendava dokumendi koopiat. Selliseid

dokumente ei ole esitatud ka kohtutele. Samuti ei ole toimiku materjalide hulgas ühtegi dokumenti,

millelt nähtuks SIA Dono esindaja kohustus ostetud kaup Eestist välja toimetada.

Maksuotsuse kohaselt andis OÜ Landare juhatuse liige Vahur Jegorov 14. jaanuaril 2010 maksu-

haldurile tehingu kohta suulise seletuse, milles teatas, et tehingu kohta on ilmselt veel dokumente,

mille kohustub hiljem esitama. Maksutoimikus oleva suuliste seletuste protokolli kohaselt korraldas

telefonide müüki V. Jegorovi tuttav R. Vään, kes leidis Lätist kaubale ostja ja kelle palvel tellis OÜ

Landare kõnealused telefonid Saksamaalt. Ostja maksis telefonide eest OÜ Landare kontoris sula-

rahas. Raha vastuvõtmise juures V. Jegorov ei viibinud, selle kohta võib anda selgitusi raamatupidaja.

OÜ Landare peamine tegevus on keemiakaupade müük, viimased 4–5 aastat on toodud Eestisse

jääsulatusvahendit Volgogradist.

11. Kohtutoimikus on vaidlusaluse tehingu kohta järgmised dokumentaalsed tõendid: SIA Dono

Lätis käibemaksukohustuslasena registreerimise koodi kehtivuse kontrolli tõendi väljatrükk seisuga

12. jaanuar 2009 (tl 6) ning Saksamaa äriühingu Wital GmbH 22. detsembri 2008. a saateleht

(Packing List), millel on näha OÜ-le Landare Eestisse saadetud kolme mobiiltelefoni tootekoodid ja

seerianumbrid (tl 73). Lisaks on kohtule esitatud fotod mobiiltelefoni tagaküljel asuvast etiketist,

millel on näha IMEI-kood. IMTK esitatud maksumenetluse toimikus on tehingu kohta olemas veel

SIA Dono tellimiskiri, OÜ Landare arve SIA-le Dono ning kassa sissetuleku order 23 700 euro

tasumise kohta. Ühelgi dokumendil ei ole andmeid, mis võimaldaksid tuvastada ostja esindaja isikut

ja esindusõiguse alust.

Asjas kogutud tõenditest nähtub, et OÜ Landare ei ole tõendanud kauba müüki Läti äriühingule SIA

Dono ega kauba Eestist väljatoimetamist. Tuvastamata on isik, kes maksis 23. jaanuaril 2009 OÜ

Landare kontoris sularahas 23 700 eurot, samuti selle isiku võimalik seos Läti äriühinguga SIA

Dono. Ainus tõend SIA Dono nimelise Läti äriühingu olemasolu kohta on käibemaksukohustuslasena

registreerimise numbri kontrollpäringu väljatrükk. Puuduvad tõendid selle äriühingu esindus-

õiguslike isikute kohta, kes oleksid saanud SIA Dono nimel ostutehingu teha või volitada mõnda

muud isikut seda tehingut tegema ja muu hulgas ka kinnitama kauba Eestist väljatoimetamist.

12. Kui kaup on Eestis müüdud ja üle antud tundmatule füüsilisele isikule, siis tuleb käibe

toimumise kohaks lugeda Eesti ja maksustada kauba müügi käive käibemaksuga 20% määras. Kuna

müüja ei ole täitnud kohustust tõendada tehingu toimumist välismaise maksukohustuslasega ja kauba

Eestist väljaviimist, siis puudub käesolevas kohtuasjas vajadus kontrollida, kas müüja teadis või pidi

teadma kauba saaja võimalikust maksupettusest, mis võis seisneda selles, et üheski teises

liikmesriigis ei deklareeritud Eestist ostetud kauba ühendusesisest soetamist.

13. Eeltoodud põhjustel jätab Riigikohus kassatsioonkaebuse rahuldamata ning ringkonnakohtu ja

halduskohtu otsused muutmata. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb vastavalt

HKMS § 107 lg-le 4 arvata riigituludesse.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann