3-3-1-9-12 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-9-12

Otsuse kuupäev

17. mai 2012

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Lasva Liimpuidu AS kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu-

ja tollikeskuse 28. novembri 2008. a maksuotsuse nr 12-5/389

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 4. novembri 2011. a otsus haldusasjas

nr 3-08-2663

Menetluse alus Riigikohtus

Lasva Liimpuidu AS kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada Lasva Liimpuidu AS kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 4. novembri 2011. a otsus haldusasjas nr 3-08-2663.

Jätta muutmata Tartu Halduskohtu 13. oktoobri 2010. a otsuse resolutsioon haldusasjas nr 3-

08-2663, täiendades otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

Mõista Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt välja apellatsiooni- ja

kassatsiooniastme menetluskulud Lasva Liimpuidu AS kasuks 1104 (üks tuhat ükssada neli)

eurot ja 40 senti.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus (LMTK) viis Lasva Liimpuidu AS suhtes läbi

revisjoni, mille käigus kontrolliti maksustamisperioodidel jaanuar kuni detsember 2005 käibemaksu,

tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni makse

arvestamise ning tasumise õigsust. 28. novembri 2008. a maksuotsusega nr 12-5/389 määrati Lasva

Liimpuidu AS-le täiendavalt tasumiseks tulumaksu 198 519 krooni ja käibemaksu 95 894 krooni.

Maksuhaldur leidis, et Lasva Liimpuidu AS maksuarvestuses kajastatud OÜ RNA Pluss, OÜ Sim

Projekt ja OÜ Fan Ehitus arved on fabritseeritud, sest tegemist pole tegelike müüjatega. Tegelik

müüja pole teada ja esitatud ei ole nõuetekohaseid algdokumente. Seetõttu on Lasva Liimpuidu AS

ebaseaduslikult kajastanud nimetatud osaühingute nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu

oma sisendkäibemaksu hulgas (rikutud käibemaksuseaduse § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 nõudeid) ning

lugenud vastavad väljamaksed ettevõtlusega seotud kulutusteks (rikutud TuMS § 51 lg 2 p 3).

Maksuotsuses märgiti, et "[---] ostja tegi koostööd OÜ-dega Sim Projekt, RNA Pluss ja Fan Ehitus,

kes olid varifirmad ning väljastasid arveid tegelikkuses arvetel näidatud kaupa kohale toomata."

Pidades tõepäraseks kaebaja töötajate seletusi vedajate ja veoselehtede kontrollimise ning

tippimislehtede koostamise kohta ja arvestades, et maksuhaldurile esitatud dokumentides märgitud

andmed vedajate ja metsamaterjali päritolu kohta on ebaõiged, on maksuhaldurile esitatud dokumente

moonutatud või täielikult ümber tehtud kaebaja kontoris tehingu vormistamise ajal. Maksuotsuse

kohaselt pidi Lasva Liimpuidu AS teadma, et eelnimetatud äriühingud pole tegelikud müüjad.

Maksuhaldur ei seadunud kahtluse alla vaidlusalustel arvetel näidatud metsamaterjali soetamist ja

kasutamist ettevõtluses.

2. Lasva Liimpuidu AS esitas Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada LMTK

28. novembri 2008. a maksuotsuse nr 12-5/389. Kaebuse kohaselt on maksuhaldur rikkunud

uurimisprintsiipi ja maksuotsus ei vasta maksukorralduse seaduse (MKS) § 95 lg 2 nõuetele. Asjas

kogutud tõendeid on hinnatud valikuliselt ja ebaõigesti. Kaebaja on esitanud revisjoni käigus tõendid,

mis kogumis tõendavad, et on välistatud Lasva Liimpuidu AS seotus maksupettusega ning seetõttu ei

saanud tekkida ka täiendavat tõendamiskohustust. Müüjatega seotud isikud on tunnistanud, et on ise

toime pannud pettuse ning eksitusse viinud ka Lasva Liimpuidu AS. Kaebaja täitis oma

hoolsuskohustust ja käitus heauskselt. Kõik arved vastasid käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 ja

raamatupidamise seaduses (RPS) sätestatud nõuetele. Kuna kaebaja tasus kauba eest alles pärast

kauba kättesaamist ja tasumine toimus pangaülekandega müüja kontole, siis on ta käitunud

mõistlikult ja tal on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1 alusel.

Tegemist on ettevõtlusega seotud kulutustega, mida on õigesti kajastatud tulumaksuarvestuses.

3. Tartu Halduskohus jättis 20. mai 2009. a otsusega kaebuse rahuldamata.

4. Tartu Ringkonnakohtu 28. novembri 2009. a otsusega jäeti Tartu Halduskohtu 20. mai 2009. a

otsus muutmata ning apellatsioonkaebus rahuldamata.

5. Riigikohtu 5. mai 2010. a otsusega asjas nr 3-3-1-18-10 rahuldati Lasva Liimpuidu AS

kassatsioonkaebus osaliselt. Riigikohus tühistas halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused haldusasjas

nr 3-08-2663 ning saatis asja uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule.

6. Tartu Halduskohtu 13. oktoobri 2010. a otsusega rahuldati kaebus ning tühistati LMTK

maksuotsus. Otsuse põhjenduste kohaselt ei ole maksuhaldur tuvastanud, et tehingupartneritest

osaühingud oleksid tegutsenud kaebaja juhatuse liikmete juhiste alusel või et kaebaja kui ostja oleks

makstud raha tagasi saanud. Samuti ei saa osaühingute juhatuste liikmete seletustest teha kuidagi

järeldust, et raha anti kaebajale tagasi. Kuigi maksuhaldur ei ole kaebajat maksupettuses osalemises

süüdistanud, on maksuotsuses märgitud, et ostja tegi koostööd osaühingutega. Milles täpselt koostöö

seisnes, maksuotsuses ega ka hiljem kohtumenetluses välja toodud ei ole. Seega on tõendamata

kaebaja osalemine maksupettuses.

Vastustaja ei ole jätkuvalt leidnud erinevust selles, kas isik teadis või pidi teadma, et tegemist pole

õige müüjaga ning tema seisukohad jäävad ikkagi vastuoluliseks. Vastustaja ei ole endiselt toonud

välja ühtki sellist asjaolu, mis tõendaks, et kaebaja teadis, et osaühingud ei ole tegelikud müüjad.

Vaidlust ei ole selles, et osaühingud, kellelt kaebaja kaupa ostis, olid käibemaksukohustuslastena

kantud vastavasse registrisse ning arved vastasid nõuetele. Seda oli kaebaja ka kontrollinud. Kuna

arved tasuti pangaülekandega, siis oli kauba müüja teada. Maksuseadusest ega teistest õigusaktidest,

mh nüüdseks kehtivuse kaotanud metsaseadusest, ei tulenenud kaebajale täiendavaid kohustusi oma

äripartnerite tausta põhjalikumaks uurimiseks. Samuti ei tulene seadustest, et ostja oleks pidanud

kontrollima ka müüjate poolt esitatud andmete õigust ja puidu tegelikku päritolu. Asjaolu, et kaebaja

juhatuse liige ega puidu vastuvõtjad ei mäleta puitu müünud firmasid, ei tõenda, et puitu neist

firmadest ei ostetud. See, kas maksukohustuslase töötajad mäletavad müüja esindajat, ei saa mõjutada

kaebaja maksustamist. Maksuhalduri hinnangul viitab kaebaja teadmisele, et osaühingute puhul ei ole

tegemist tegelike müüjatega, see, et veoselehti koostati kaebaja kontoris. Kohus leiab, et ükski

kogutud tõend ei kinnita maksuhalduri väidet, et tegelikult toimus veoselehtede täitmine või nende

ümberkirjutamine kaebaja kontoris. Maksuotsuse valikuliste asjaolude alusel tegemisele viitab ka see,

et maksuotsuses ei ole loetud kõiki märgitud osaühingutega sel perioodil tehtud arveid fiktiivseteks.

Kuna kolme OÜ Fan Ehitus arve puhul on maksuhaldur lugenud tehingu poolte vahel toimunuks, ei

saa teha ühest järeldust, et osaühingute puhul oli tegemist varifirmadega, kes koostasid ainult

fiktiivseid dokumente. Kokkuvõttes puudus kaebajal selline teave, mis oleks viidanud sellele, et

tegemist ei ole tegelike müüjatega ning puudub ka alus järeldada, et kaebaja saanuks sellistest

asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Seega ei pidanud kaebaja teadma, et OÜ-d

Sim Projekt, RNA Pluss ja Fan Ehitus pole tegelikud müüjad.

Maksuotsus nr 12-5/389 tuleb täies ulatuses tühistada. Maksuhaldur ei ole välistanud kauba reaalset

liikumist ega kauba kättesaamist ostja poolt. Osaühingute arvetel tehtud väljamaksed on seotud

kaebaja ettevõtlusega. Arved on vormiliselt nõuetekohased, arvetel näidatud summad on tasutud

arved väljastanud äriühingutele ning arvetel näidatud äriühingud on arvete alusel identifitseeritavad.

7. Tartu Ringkonnakohus rahuldas 4. novembri 2011. a otsusega LMTK apellatsioonkaebuse,

tühistas Tartu Halduskohtu 13. oktoobri 2010. a otsuse ning tegi uue otsuse, millega jättis Lasva

Liimpuidu AS kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohtu põhjendused olid järgmised:

1) Riigikohus on samas asjas tehtud lahendi p-s 20 leidnud, et veoselehtedega seonduv

hoolsuskohustus ei tulene seadusest. Kaebaja juhatuse liige J. Toomik ning töötajad K. Kinna,

E. Laksberg, A. Kroon, F. Vago, S. Leppoja, M. Jallai ja E. Unga on kinnitanud, et puidu vastuvõtja

töökohustuste hulka kuulus ka auto numbri kontrollimine, mis märgiti tippimislehele. Seega pidid nad

kontrollima, kas veoselehel märgitud auto on ka tegelik metsamaterjali tooja. J. Toomik on

kinnitanud, et kindlasti on aktsiaseltsi töötajate poolt kontrollitud puidu vastuvõtmisel, et auto

andmed vastavad tegelikkusele. Peale selle oli kaebajal kohustus kontrollida ka müüja metsamaterjali

valdamise seaduslikkust;

2) põhiliseks küsimuseks, mis tuleb lahendada asja uuel kohtulikul arutamisel, on Riigikohtu

halduskolleegium pidanud asjaolu, kas kaebaja pidi teadma, et OÜ Sim Projekt, OÜ RNA Pluss ja

OÜ Fan Ehitus pole tegelikud metsamaterjali müüjad;

3) OÜ RNA Pluss juhatuse liige K. Saar on kinnitanud, et tema vormistas metsamaterjali müügiks

vajalikud dokumendid K. Jakobsoni antud andmete alusel. K. Saar on kinnitanud, et ka kaebajale

vormistatud dokumendid olid võltsitud. Tema on käinud kaebaja firmas metsamaterjali üleandmise-

vastuvõtmise aktidele allkirju andmas. Tegelikku puitu ei ole ta näinud. K. Saare ütlused on

kooskõlas ka maksuhalduri poolt kogutud teiste tõenditega. OÜ Edulaid ja OÜ Wersim on

kinnitanud, et nemad ei ole osutanud veoselehtedel märgitud veoteenust. Samuti on seda kinnitanud

autojuht V. Kõivik. Maksuhaldur on kontrollinud, et rahvastikuregistri andmetest puuduvad

autojuhtidena märgitud isikud R. Liido ja A. Pill. Samuti ei ole autoregistrisse kantud veokit F-26

riikliku numbrimärgiga 206 VAI.

Äriregistri andmetel on K. Saar OÜ RNA Pluss juhatuse liige alates 1. aprillist 2005. K. Saar on OÜ

RNA Pluss nimel esitanud esimese arve 31. märtsil 2005. Kaebaja juhatuse liige on kinnitanud, et

arve esitamisel kontrollitakse ettevõtte andmeid ja samuti müüja esindaja isikut. Juhul kui kaebaja

juhatuse liige oleks kontrollinud ettevõtte andmeid tema poolt märgitud mahus, oleks tal pidanud

tekkima kahtlusi metsamaterjali müüja isikus, kuna puidu müüja esindaja ei olnud esitamise

momendil seotud metsamaterjali müüva firmaga. Sellise kahtluse mittetekkimine viitab

ringkonnakohtu arvates sellele, et kaebaja pidi olema teadlik asjaolust, et tegelikult metsamaterjali

müüki esitatud arve alusel ei ole toimunud ja tegemist on fiktiivse arvega;

4) OÜ Sim Projekt esindaja P. Liber on kinnitanud, et on müünud firma nimel kaebajale männipalki.

Tegelikult oli metsamaterjal kokku ostetud "mustalt" ja edasi müüs ta selle võltsitud dokumentide

alusel. Kaebaja ei teadnud, et talle esitatud dokumendid on võltsitud. P. Liber keeldub nimetamast

isikuid, kellelt ta metsamaterjali ostis ja kellelt ta tellis veoteenust. Veoselehtedel märgitud vedaja OÜ

Rebra (veoselehel Reola) Puit ja selle autojuht R. Raav on kinnitanud, et nemad veoselehel märgitud

veoteenust ei ole osutanud. Veoteenuse mitteosutamist on kinnitanud OÜ PNK Grupp ja AS Vaiest.

Veoteenuse mitteosutamisel märgitud firmade poolt ei olnud OÜ-l Sim Projekt võimalik

metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktis märgitud puitu kaebajale üle anda. Seega on tegemist

metsamaterjali müügiga seotud võltsitud dokumentidega, mis on kooskõlas P. Liberi ütlustega.

Tehingute mittetoimumises OÜ Sim Projekt ja kaebaja vahel annab alust kahelda ka asjaolu, et kuigi

P. Liber on kinnitanud, et ta käis kaebajal puidu viimisel alati kaasas, on kaebaja puidu vastuvõtjad

kinnitanud, et nad sellenimelist isikut ei tunne;

5) OÜ Fan Ehitus juhatuse liige I. Naaris kinnitas, et tema on firma nimel vormistanud metsamaterjali

müügiga seotud dokumente. Tema läks firmasse, kus kirjutas metsamaterjali veoselehe ja märkis

sinna firmas antud metsamaterjali koguse. OÜ-l olid olemas ka metsakinnistud, millel metsa raiuti.

Metsaveo saatelehti ja arveid on ta koostanud ka kaebajale. Samas kaebaja töötajatega ta kokku

puutunud ei ole ja neid ta ei tunne. OÜ Edulaid ja AS Vaiest on vastuseks maksuhaldurile kinnitanud,

et nemad veoselehtedel näidatud vedusid ei ole teostanud. Samuti ei kuulu veoselehel nr 00122

märgitud veoauto Sisu 948 MLR OÜ-le Edulaid. Kuna metsamaterjali vedajad eitavad veoteenuse

osutamist, siis ei olnud OÜ-l Fan Ehitus võimalik kaebajale müüa metsamaterjali üleandmise-

vastuvõtmise aktis toodud metsamaterjali.

I. Naaris on OÜ Fan Ehitus juhatuse liige 3. oktoobrist 2005. Esimese arve on ta kaebajale OÜ Fan

Ehitus nimel esitanud 28. septembril 2005. Juhul, kui kaebaja juhatuse liige kontrollis müüja andmeid

avalike registrite kaudu, oleks tal pidanud tekkima kahtlus, et arve esitajaks on isik, kellel arve

esitamise momendil puudub tehingute tegemiseks seaduslik õigus ja samuti ka volitus. Vaatamata

sellele on kaebaja juhatuse liige esitatud arvet aktsepteerinud. Ringkonnakohtu arvates kinnitab see

asjaolu maksuhalduri seisukohta, et kaebaja oli teadlik, et tegemist on fiktiivse arvega ja tegelikult

mingit puitu ta OÜ-lt Fan Ehitus saanud ei ole. Samuti kinnitab see ka I. Naarise seletust, et mitmed

metsamaterjali müügiga seotud dokumendid on tema poolt koostatud firmades firma poolt antud

andmete alusel;

6) ringkonnakohus leiab, et veoseleht on ainus dokument, mis kinnitab seda, et tegelikult on ostja

reaalselt ka kauba müüjalt saanud. Metsamaterjali saaja märgib veoselehele vastuvõetud puidu

koguse. Selle puidukoguse alusel on võimalik sõlmida metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise akt.

Seega on ostjal kohustus kontrollida veoselehel olevate andmete õigsust. Selline kohustus tulenes ka

firmasisesest töökorraldusest. Ringkonnakohtu arvates pidi kaebaja olema teadlik talle esitatud

dokumentide mittevastavusest tegelikkusele juba alates momendist, kui ta kontrollis veoki vastavust

veoselehel olevatele andmetele, kuna veoselehel märgitud vedajad on eitanud vedude teostamist.

Ringkonnakohtul puudub alus kahelda nende kinnituste tõelevastavuses. Samuti kinnitab veo

mitteteostamist asjaolu, et ühte väidetavalt vedu teostanud sõidukit ei ole isegi autoregistris. Seega

pidi kaebaja sellest momendist olema teadlik asjaolust, et tegelikult mingit metsamaterjali ei ole talle

toodud ja tegemist on fiktiivsete dokumentidega. Ringkonnakohtu hinnangul kinnitavad kaebaja ja

kolme äriühingu vahel tehtud tehingute kohta kogutud tõendid kogumis asjaolu, et tehinguid kaebaja

ja äriühingute vahel reaalselt toimunud ei ole.

Kuna kaebaja on metsamaterjali soetanud kolmandatelt isikutelt, keda pole võimalik tuvastada, siis

on äriühingutele tehtud maksete puhul tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, mis

kuuluvad maksustamisele.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. Lasva Liimpuidu AS taotleb kassatsioonkaebuses Tartu Ringkonnakohtu 4. novembri 2011. a

otsuse tühistamist ja Tartu Halduskohtu 13. oktoobri 2010. a otsuse jõusse jätmist. Kassaatori

põhjendused on järgmised:

1) ringkonnakohtu seisukohad on vastuolus Riigikohtu varasemate seisukohtadega käesolevas asjas.

Ringkonnakohus leiab, et veoseleht on ainuke dokument, mis kinnitab seda, et tegelikult on ostja

reaalselt ka kauba müüjalt saanud. Samuti on ringkonnakohtu otsuses kõikides vaidlusalustes

tehingutes müüjaks olnud isikutega seoses rõhutatud veosedokumentidega seonduvat, mis on

kujunenud keskseks ringkonnakohtu otsuse argumentatsioonis;

2) ringkonnakohtu otsuses puuduvad igasugused viited õigusaktidele seoses veoselehtedega ja nende

väidetava olulisusega arutatavas maksuasjas. Kohtuotsus on selles osas põhjendamata, sest selles ei

ole näidatud kohaldatavat õigusnormi;

3) haldusasjas nr 3-3-1-18-10 on Riigikohus ühemõtteliselt selgitanud, et vaidlusaluste tehingute

tegemise ajal kehtinud metsaseadus ei pannud ostjale kohustusi, mis nõuaksid veoselehtede

kontrollimist. Käesolevas asjas ei ole ringkonnakohus viidanud sellisele tõendite kogumile või

koostoimele, millele viitab Riigikohtu halduskolleegium haldusasjas nr 3-3-1-18-10. Tartu

Ringkonnakohus on seega otseselt eiranud Riigikohtu juhist;

4) kassaator on menetluse käigus korduvalt viidanud asjaolule, et tema tegevuses ei ole tuvastatud

metsaseaduse sätete rikkumist. Kassaator on täitnud metsaseaduse nõudeid osas, mis puudutab

metsamaterjali päritolu puudutavaid dokumente. Need dokumendid on kassaatoril olemas ja

nimetatud asjaolu kinnitab muu hulgas Keskkonnainspektsiooni läbi viidud kontroll ja selle kohta

koostatud 2. juuni 2006. a protokoll nr VÕ-7-14/4/244 (vastavale protokollile on maksuhaldur

viidanud maksuotsuse lk 5 p-s 3.3). Olukorras, kus vastavat järelevalvet teostav riigiasutus on

selgesõnaliselt tuvastanud, et kassaator on kõiki asjakohaseid nõudeid täitnud, ei saa teine riigiasutus,

kelle pädevuses pole seejuures metsaseaduse täitmise kontroll, hakata esitama täiendavaid nõudmisi.

Riigiasutuste pädevus on jaotatud funktsionaalselt ning üks asutus ei saa üle võtta või sekkuda teise

asutusse tegevusse;

5) maksude määramine on aegunud. Kui lähtuda eeldusest, et kassaatorile heidetakse ette

hoolsuskohustuste rikkumist nii, et ta pidanuks teadma müüjate õigusvastasest käitumisest, siis ei saa

seda käsitada tahtliku rikkumisena. Asjaolu, et isik pidi teadma mingitest asjaoludest, viitab

hooletusele ja sellest ei saa kindlasti tuletada tahtlust esitada maksudeklaratsioonis valeandmeid. Kui

isik tegutseb tahtlusega, siis ta osaleb maksupettuse toimepanemises või teab tehingupartneri

maksupettusest. Vähemalt peab isik möönma maksupettuse võimalust ja sellega koos valeandmete

esitamise võimalust, kuid kriteerium "pidi teadma" viitab üheselt raskele hooletusele või lihtsalt

hooletusele;

6) Riigikohtu varasema otsuse haldusasjas nr 3-3-1-18-10 p-s 14 on selgesõnaliselt märgitud, et

ainuüksi väidetav hoolsuskohustuse eiramine, võimalikud mitmesugused muud puudused ja ka müüja

käitumine ei saa olla põhjenduseks järeldusele, et kaebaja neilt osaühingutelt metsamaterjali ei

saanud, kui pooled kinnitavad tehingu toimumist, kaup või teenus on saadud ja selle eest on müüjale

tasutud. Hoolimata eeltoodust ei ole ringkonnakohtu otsuses tuvastatud, et millist seadusest või

äritavast tulenevat hoolsuskohustust on kassaator rikkunud.

9. LMTK on vastuses kassatsioonkaebusele seisukohal, et kassatsioonkaebuses väljendatud

seisukohad ei saa olla aluseks ringkonnakohtu otsuse tühistamisele. Ringkonnakohtu otsus on

seaduslik ja piisavalt põhjendatud. Ringkonnakohus ei ole vääralt kohaldanud materiaalõigust ega

rikkunud kohtumenetluse normi.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Kassaatori väitel on Tartu Ringkonnakohtu seisukohad vastuolus Riigikohtu varasemate

seisukohtadega käesolevas asjas. Samuti on ringkonnakohtu otsus vastuoluline, keskendutud on

ebaolulistele asjaoludele, tähelepanuta on jäetud vastuolud vastustaja järeldustes.

11. Ringkonnakohus on leidnud, et käesoleva vaidluse põhiküsimuseks, mis tuli lahendada asja uuel

kohtulikul arutamisel, on Riigikohtu halduskolleegium pidanud seda, kas kaebaja pidi teadma, et OÜ

Sim Projekt, OÜ RNA Pluss ja OÜ Fan Ehitus pole tegelikud metsamaterjali müüjad (otsuse p 10).

Kolleegium sellise ringkonnakohtu käsitusega ei nõustu. Kuigi kolleegium on 5. mai 2010. a otsuses

haldusasjas nr 3-3-1-18-10, st käesolevas asjas varem tehtud otsuses pidanud oluliseks seda, kas

Lasva Liimpuidu AS pidi teadma, et metsamaterjali müüjad ei olnud tegelikud müüjad, on Riigikohus

halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tühistanud siiski maksuõigussuhetes olulise hoolsuskohustuse

eksliku käsitluse, veoselehti puudutavate seisukohtade põhjendamatuse ning kohtuotsuse

põhjendamise ja tõendite hindamise nõuete rikkumise tõttu (otsuse p 21).

12. HKMS 31. detsembrini 2011 kehtinud redaktsiooni § 74 (edaspidi HKMS v.r) kohaselt olid

Riigikohtu lahendi seisukohad seaduse tõlgendamisel ja kohaldamisel kohustuslikud asja uuesti

läbivaatavale kohtule.

Lisaks Riigikohtu lahendite seisukohtade kohustuslikkusele sama asja piires on neil ka oluline roll

ühtse kohtupraktika kujundamisel ja õiguse edasiarendamisel (HKMS v.r § 60 lg 1 p 2). Riigikohtu

seisukohtade järjepidevuse tagamiseks sätestas HKMS v.r § 67 lg 2, et kui asja läbivaatava kohtu

koosseisu enamus tahab muuta halduskolleegiumi senist seisukohta seaduse kohaldamisel, tuleb asi

anda läbivaatamiseks Riigikohtu halduskolleegiumi kogu koosseisule.

13. Kolleegium on haldusasjas nr 3-3-1-18-10 tehtud otsuse p-s 16 seoses hoolsuskohustusega

selgitanud, et ekslik on seisukoht, et maksukohustuse suurus sõltubki otseselt hoolsusnõuete

täitmisest. Selline seisukoht viiks lõppkokkuvõttes järelduseni, et hoolsusnõuete eiramise eest

"karistatakse" maksude määramisega. Asjakohaste hoolsusnõuete täitmine on vajalik maksusuhetes

oluliste asjaolude kohta tõendite kogumiseks, et olukorras, kus maksuhalduril on tekkinud

põhjendatud kahtlus tehingute toimumise või nende tingimuste osas, saaks maksukohustuslane oma

väiteid tõenditega kinnitada. Sellise põhjendatud kahtluse eiramine poleks maksuõigussuhete

tuvastamisel kooskõlas maksustamise ja maksumenetluse põhimõtetega.

Kolleegium rõhutas, et maksusuhetes on asjakohased ja olulised need hoolsuskohustused, mille

täitmine annab teavet maksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste asjaolude kohta, kusjuures selline

hoolsuskohustus peab tulenema seadusest või heast äritavast.

14. Ringkonnakohus on asja uuel läbivaatamisel hoolsuskohustusega seonduvat puudutanud vaid

seoses registriandmete kontrollimisega, kuna puidu müüja esindaja ei olnud arve esitamise ajal seotud

metsamaterjali müüva äriühinguga. Kahtluse mittetekkimine viitab ringkonnakohtu arvates sellele, et

kaebaja pidi olema teadlik asjaolust, et tegelikult metsamaterjali müüki esitatud arve alusel ei ole

toimunud ja tegemist on fiktiivse arvega.

Kolleegium nõustub kassaatoriga, et arve väljastamise, saamise ja tasumise kuupäevad võivad olla

erinevad ning mõistlik on ka see, et isikute andmeid kontrollitakse väljamakse tegemise kuupäeval ja

mitte näiteks arve väljastamise kuupäeval. Ainuüksi asjaolust, mille järgi arve on juhatuse liikme

nimega, kelle kohta päev hiljem tehakse äriregistris kanne, ei saa tuletada isiku pahausksust. Mingeid

muid argumente, millest nähtuks, millist seadusest või heast äritavast tulenevat hoolsuskohustust on

kassaator rikkunud, ringkonnakohus oma otsuses välja toonud ei ole.

15. Riigikohus märkis haldusasja nr 3-3-1-18-10 otsuse p-s 20 veoselehtedega seonduvalt järgmist:

"Maksuhaldur ja kohtud on seoses hoolsuskohustuse täitmisega keskendunud metsamaterjali

veoselehtedega seotud küsimustele.

2005. aastal kehtis 9. jaanuaril 1999 jõustunud metsaseadus, mis kaotas kehtivuse 1. jaanuaril 2007.

Selle seaduse § 33 lg-test 1 ja 3 tuleneb, et Lasva Liimpuidu AS pidi metsamaterjali ostes

kontrollima, kas müüja valdab üleantavat materjali seaduslikult, kusjuures valdamise seaduslikkust

tõendavad dokumendid olid loetletud lõikes kolm. Selles loetelus pole märgitud veoselehti.

Sama metsaseaduse § 33 lg 5 sätestas, et metsamaterjali vedajal peab metsamaterjali veol kaasas

olema metsamaterjali omaniku antud metsamaterjali kogust ja kuuluvust tõendav veoseleht.

Ilmselgelt pani see säte kohustusi metsamaterjali vedajale ja metsamaterjali omanikule, mitte aga

ostjale.

Seega ei tulene veoselehtedega seonduv väidetav hoolsuskohustus seadusest. Kolleegium ei välista, et

kogumis muude tõenditega võib metsamaterjali veoselehtedega seonduv tekitada maksuhalduril

kahtluse, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjana näidatud isik ei ole tegelik müüja."

16. Ringkonnakohus on asja uuel läbivaatamisel leidnud, et veoseleht on ainus dokument, mis

kinnitab seda, et tegelikult on ostja reaalselt ka kauba müüjalt saanud. Metsamaterjali saaja märgib

veoselehele vastuvõetud puidu koguse. Antud puidu koguse alusel on võimalik sõlmida

metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise akt. Seega on ostjal kohustus kontrollida veoselehel olevate

andmete õigsust. Selline kohustus tulenes ka firmasisesest töökorraldusest.

17. Kolleegium leiab, et ringkonnakohtu seisukohad veoselehti puudutavas osas on vastuolus

Riigikohtu varasemate seisukohtadega ja et ringkonnakohtu otsuses on ka kõikide vaidlusalustes

tehingutes müüjaks olnud isikutega seoses rõhutatud veosedokumentidega seonduvat (otsuse p-d 11,

12 ja 13). Kolleegium on aga samas asjas tehtud otsuses ühemõtteliselt selgitanud, et veoselehtedega

seonduv väidetav hoolsuskohustus ei tulene seadusest. Kolleegium ei pea vajalikuks muuta oma

varasemaid seisukohti, mis puudutavad veoselehtedega seonduvat ostja hoolsuskohustust ja seda,

kellele pani 1. jaanuaril 2007 kehtivuse kaotanud metsaseaduse § 33 lg 5 metsamaterjali veol

kohustusi.

18. Seoses kohtuotsuse põhjendamise ja tõendite hindamise nõuete rikkumisega on kolleegium

haldusasja nr 3-3-1-18-10 otsuse p-s 10 märkinud: "Maksuhaldur pole küll väitnud, et kaebaja oli

seotud maksupettusega, kuid on näiteks maksuotsuses märkinud, et "[---] ostja tegi koostööd OÜ-

dega Sim Projekt, RNA Pluss ja Fan Ehitus, kes olid varifirmad ning väljastasid arveid tegelikkuses

arvetel näidatud kaupa kohale toomata." Kohtud pole maksuhalduri sellesuunalistele väidetele

tähelepanu pööranud."

Halduskohus on asja uuel läbivaatamisel leidnud, et maksuhaldur ei ole tuvastanud, et

tehingupartneritest osaühingud oleksid tegutsenud kaebaja juhatuse liikmete juhiste alusel või et

kaebaja kui ostja oleks tagasi saanud makstud raha. Maksuotsuses ega ka kohtumenetluses ei ole

selgunud, milles seisnes koostöö varifirmadega. Seetõttu on tõendamata ka kaebaja osalemine

maksupettuses. Ringkonnakohus ei ole ka asja uuesti läbi vaatamisel selgitanud, kuidas Lasva

Liimpuidu AS tegi koostööd OÜ-dega Sim Projekt, RNA Pluss ja Fan Ehitus. Tõendamata on kaebaja

osalemine maksupettuses.

19. Haldusasja nr 3-3-1-18-10 otsuse p-s 14 on kolleegium leidnud: "Hindamata on jäetud need

tõendid, mis võivad kinnitada, et metsamaterjal anti müüja (OÜ Sim Projekt, OÜ RNA Pluss või OÜ

Fan Ehitus) poolt kaebajale üle. Näiteks on OÜ Sim Projekt juhatuse liige P. L. andnud korduvalt

ütlusi ja seletusi (maksuotsuse lk 24-25), et metsamaterjali osteti "mustalt" ja müüdi ametlikult,

kusjuures ta võltsis dokumente, et riiki petta. OÜ Fan Ehitus on aga juhatuse liikme I. N. seletuse

kohaselt (maksuotsuse lk 33) omandanud metsaga kinnistuid, kus toimusid ka raietööd.

Kolleegiumi arvates kohtuotsustes sisuliselt puudub põhjendus, miks on asutud seisukohale, et

kaebaja ei saanud metsamaterjali OÜ-delt Sim Projekt ja Fan Ehitus."

Ka asja uuel läbivaatamisel on ringkonnakohus jätnud hindamata tõendid, mis võivad kinnitada, et

metsamaterjal anti müüja poolt kaebajale üle. Tähelepanuta on jäetud ka asjaolu, et maksuhaldur on

osa OÜ Sim Projekt ja Lasva Liimpuidu AS vahelistest tehingutest lugenud toimunuks (arved nr 354,

359, 383).

20. Otsuse p-s 20 selgitas kolleegium, et kogumis muude tõenditega võib metsamaterjali

veoselehtedega seonduv tekitada maksuhalduris kahtluse, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjana

näidatud isik ei ole tegelik müüja.

Ringkonnakohus ei ole asja uuesti menetledes tuginenud sellisele tõendite kogumile või koostoimele,

millele Riigikohus otsuse p-s 20 viitas. Uusi tõendeid pärast Riigikohtu otsuse tegemist haldusasjas

nr 3-3-1-18-10 esitatud ei ole.

21. Kassatsioonkaebuses leiab Lasva Liimpuidu AS, et maksude määramine on aegunud.

Kassaatorile määrati maksukohustus, kohaldades tema suhtes kuueaastast aegumistähtaega vastavalt

MKS § 98 lg 1 teisele lausele.

22. MKS § 98 lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat ning maksusumma

tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus

aastat. Pärast aegumistähtaja möödumist ei või selles asjas maksuotsust teha ega muuta või kehtetuks

tunnistada selles maksuasjas varem tehtud maksuotsust (MKS § 98 lg 4).

23. Kolleegium on 20. jaanuari 2010. a kohtuotsuses haldusasjas nr 3-3-1-74-09 selgitanud, et

asjaolust, et ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, võib aegumistähtaja

kindlakstegemisel järeldada, et ostja käitus tahtlikult (p 11). Kolleegium selgitas, et hoolsusnõuete

eiramisest ei tulene järeldus, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Hoolsusnõuete eiramine võib

olla oluline seoses käibemaksuarvestuse ja käibemaksukohustuse täitmisega, mitte aga tahtluse

väljaselgitamisega. Ainuüksi nendest asjaoludest, mis puudutavad müüjat ja tema tegevust ning

hoolsusnõuete järgimist ostja poolt, ei tulene ka nende kogumis järeldus, et ostja on maksude

tasumisest hoidunud tahtlikult. Ka siis, kui oleks tuvastatud, et hoolsusnõudeid eirati tahtlikult, ei

saaks sellestki asjaolust teha järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. (P 12).

24. Kohtuasjas nr 3-3-1-54-11 selgitas kolleegium, et maksuhaldur peab pärast kolmeaastase

aegumistähtaja möödumist maksusumma määramisel tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse

maksusumma tasumata jätmisel. Halduskohtu ülesanne ei ole tuvastada säärastel juhtudel tahtlust,

vaid kontrollida, kas täitevvõim on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt. Pärast kolmeaastase

aegumistähtaja möödumist antava maksuotsuse faktiline alus hõlmab ka asjaolusid, milles väljendub

MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tahtlus. Seega peab maksuhaldur maksuotsuses põhjendama oma

hinnangut, miks ta leiab, et maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik. MKS § 98 lg-st 1 tuleneva

tahtluse põhjendamine haldusaktis aitab tagada, et vaidlusi haldusakti andmise aegumise üle on

võimalik lahendada kohtumenetluses.

Kolleegium leiab, et maksuotsus on selles osas motiveerimata ja vastuoluline. Maksuotsuses on

viidatud erinevatele MKS sätetele (sealhulgas MKS § 98 lg-le 1, mis käsitleb aegumist), kuid puudub

käsitlus faktilistest asjaoludest. Esitatud on neljarealine selgitus, mis lõpeb lausega: "Maksuhalduri

hinnangul on kaubata ostuarvete maksuarvestuses kajastamise puhul tegemist tahtliku teoga." (I kd,

tl 58). Samas pole maksuhaldur kahtluse alla seadnud vaidlusalustel arvetel näidatud metsamaterjali

soetamist ja kasutamist ettevõtluses (I kd, tl-d 52, 57). Seega on vaidlustatud haldusakt ka selles osas

oluliste puudustega.

25. Eeltoodud põhjendustel rahuldab kolleegium Lasva Liimpuidu AS kassatsioonkaebuse.

Kolleegium tühistab Tartu Ringkonnakohtu 4. novembri 2011. a otsuse haldusasjas nr 3-08-2663 ja

jätab muutmata Tartu Halduskohtu 13. oktoobri 2010. a otsuse resolutsiooni haldusasjas nr 3-08-

2663, täiendades halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele. Vastavalt

HKMS § 109 lg-le 4 käsitleb Riigikohus järgnevalt menetluskulude jaotust.

HKMS § 285 lg 1 kohaselt kohaldatakse enne seadustiku jõustumist tehtud menetlustoimingute

korral menetluskulude jaotusele ja nende väljamõistmisele 31. detsembrini 2011 kehtinud

halduskohtumenetluse seadustikku. HKMS v.r § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle

kahjuks otsus tehti.

26. Käesolevas asjas pidas halduskohus põhjendatuks mõista vastustajalt kaebuse esitaja kasuks välja

kohtukulud täies ulatuses, s.o 63 761 krooni 80 senti (4075 eurot 12 senti, II kd, tl 153 pöördel).

Riigikohus jätab menetluskulude jaotamise osas halduskohtu otsuse muutmata.

Apellatsiooniastmes taotles Lasva Liimpuidu AS menetluskulude väljamõistmist 8640 krooni (552

eurot 20 senti) ulatuses (II kd, tl-d 182-184). Kolleegium leiab, et kaebaja apellatsiooniastmes kantud

menetluskulud on põhjendatud.

Kassatsioonimenetluses esitas kaebaja taotluse menetluskulude (2910 eurot) Maksu- ja Tolliameti

Lõuna maksu- ja tollikeskuselt väljamõistmiseks Lasva Liimpuidu AS kasuks. Esitatud on

menetluskulude nimekiri ja kulude tasumist tõendavad dokumendid. Kolleegium on leidnud, et

analoogselt apellatsiooniastmega ei saa reeglina ka kassatsiooniastme menetluskulud olla suuremad

kui apellatsiooniastmes (vt nt 9. veebruari 2011. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-90-10, p 21).

Kolleegium peab seetõttu põhjendatuks mõista kassatsiooniastme õigusabikuludena välja Lasva

Liimpuidu AS kasuks 552 eurot 20 senti.

Eeltoodust tulenevalt tuleb lisaks Tartu Halduskohtu 13. oktoobri 2010. a otsuses märgitule Maksu- ja

Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt apellatsiooni- ja kassatsiooniastme menetluskuludena välja

mõista Lasva Liimpuidu AS kasuks 1104 eurot 40 senti (552 eurot 20 senti + 552 eurot 20 senti).

27. Riigikohus tagastab HKMS § 107 lg 4 alusel Advokaadibüroo GLIMSTEDT OÜ arveldusarvele

nr 17000681438 Lasva Liimpuidu AS kassatsioonkaebuselt 5. detsembril 2011 tasutud kautsjoni 25

eurot.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann