3-3-1-12-12 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-12-12

Otsuse kuupäev

14. mai 2012

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Skanska EMV AS kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 26. aprilli 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/1648-11

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 2. novembri 2011. a otsus haldusasjas

nr 3-10-1338

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

12. aprill 2012

Kohtuistungil osalenud isikud

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse esindajad

Katre Kuhi ja Tomek Tosin

Skanska EMV AS esindajad vandeadvokaat Karl Kask ja

vandeadvokaat Ants Karu

RESOLUTSIOON

Jätta Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebus rahuldamata.

Jätta Tallinna Ringkonnakohtu 2. novembri 2011. a otsuse resolutsioon haldusasjas nr 3-10-

1338 muutmata. Muuta eelnimetatud otsuste põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse

põhjendustele.

Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Skanska EMV AS teavitas 21. oktoobri 2008. a kirjaga Maksu- ja Tolliametit sisejuurdluse

toimumisest, mille põhjuseks on rahapesu andmebüroolt saadud informatsioon, et Navaro Baltic OÜ

ja Vegahold Invest OÜ ei teostanud ehitustöid, kuigi nad esitasid Skanska EMV AS-le arveid ja

teostatud tööde akte. 3. novembril 2008. a valmis Skanska EMV AS sisejuurdluse aruande 1. osa, mis

kinnitas, et Meeliku objektil ei ole töid teostanud Navaro Baltic OÜ, Vegahold Invest OÜ ja Makonat

OÜ, kuigi need äriühingud on esitanud Skanska EMV AS-le arveid koos väidetavalt teostatud tööde

aktidega. Kõik arved olid Skanska EMV AS poolt tasutud pangaülekannetega kokku 31 921 570

krooni.

2. Skanska EMV AS esitas 4. novembril 2008. a Riigiprokuratuurile kuriteokaebuse, mille kohaselt

Navaro Baltic OÜ, Vegahold Invest OÜ, Makonat OÜ, Skanska EMV AS projektijuht Mihkel Kuld

ning nendega seotud isikud on toime pannud Skanska EMV AS vara omastamise ja kelmuse suures

ulatuses. 13. novembril 2008. a alustas Riigiprokuratuur kuriteokaebuse alusel kriminaalmenetlust.

3. 10. veebruari 2009. a korraldusega alustas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus

Skanska EMV AS maksukontrolli seonduvalt Navaro Baltic OÜ-ga, Vegahold Invest OÜ-ga ja

Makonat OÜ-ga tehtud tehingutega.

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus koostas 15. detsembril 2009. a kontrollakti.

Skanska EMV AS esitas selle peale eriarvamuse. 26. aprillil 2010. a koostas Maksu- ja Tolliameti

Põhja maksu- ja tollikeskus Skanska EMV AS-le maksuotsuse nr 12.2-3/1648-11, mille kohaselt

maksustamisperioodide november 2007 kuni detsember 2008 kontrollimise tulemusel kuulub

äriühingu poolt tulumaksuseaduse § 51 lg 2 p 3 alusel täiendavalt arvestamisele, deklareerimisele ja

tasumisele ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu 8 496 455 krooni (543 022,45 eurot).

4. Skanska EMV AS esitas 25. mail 2010. a Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti

Põhja maksu- ja tollikeskuse 26. aprilli 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/1648-11 tühistamiseks.

Kaebuse põhjendused olid järgmised:

1) maksuotsus on TuMS §-ga 51 vastuolus, sest majanduslikus mõttes ei kandnud Skanska EMV AS

ettevõtlusega mitteseotud kulu, vaid sai varalise kahju õigusvastase teo tagajärjel;

2) vastustaja kohaldas õigusvastaselt maksuõigussuhtele tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) teise

isiku teadmise omistamise sätteid - § 133 lõiget 1. Viidatud säte analoogia korras ei kohaldu, vaid

selle kohaldamisel on tähtis, et kolmandale isikule tekitatud kahju on tekkinud tehinguga. Käesoleval

juhul ei eksisteeri kolmandat osapoolt, kes oleks kahju saanud;

3) isegi, kui TsÜS § 133 lõige 1 kuulub kohaldamisele, ei saa M. Kulla teadmist omistada kaebajale.

Praegusel juhul on M. Kulla teadmine omistatud kaebajale pelgalt formaalsel põhjusel, et M. Kuld oli

kaebaja töötaja;

4) TsÜS § 133 lõike 1 kohaldamise tingimused ei ole täidetud ning ka seetõttu on kaebajale M. Kulla

teadmise omistamine välistatud. M. Kuld kuritarvitas kaebaja usaldust ja pani kaebaja suhtes toime

kelmuse. Seega oli M. Kuld teadlik, et Navaro Baltic OÜ, Vegahold Invest OÜ ega Makonat OÜ

tegelikult töid ei teosta, ning teadis, et arvete kaebaja poolt tasumise organiseerimisega saab kaebaja

kahju ning tema omakorda ise kasu. Kui töötaja soovib tööandjale kahju tekitada, siis vastava

teadmise omistamist tööandjale ei saa eeldada;

5) kulude hüvitamine kindlustusandja poolt välistab kulu maksustamise selles ulatuses.

Kindlustusfirma ACE European Group luges kaebja poolt 31 921 570 krooni tasumise oma

23. oktoobri 2009. a kirjas kindlustusjuhtumiks ja otsustas välja maksta kindlustushüvitise.

Nimetatud hüvitis summas 1 204 441 eurot, mille suuruse arvutamisel võeti arvesse 1 miljoni USD

suurust omavastutust ning intressi kindlustusmakse tasumisel, laekus kaebaja arvelduskontole

13. novembril 2009. a. Tulumaksu määramine on ebaõige sellelt summalt, mis on kindlustusandja

poolt kaebajale hüvitatud;

6) lähtuvalt majanduslikust sisust ei ole tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga, vaid kaebaja

suhtes toime pandud kuriteoga, mille tulemusel sai kaebaja kahju ning mistõttu TuMS § 51 lg 2 p 3 ei

kohaldu. Samuti leiab kaebaja, et M. Kulla pädevuses ei olnud fiktiivsete arvete aktsepteerimine ega

väljamaksete tegemine ning M. Kuld viis nii divisjonidirektorid kui ka raamatupidamisosakonna

pettuse teel eksimusse.

5. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata järgmistel

põhjendustel:

1) tulumaksu määramise aluseks on asjaolu, et täidetud on TuMS-s sätestatud kriteeriumid-

teokoosseis, mis toob kaasa tulumaksu tasumise kohustuse.

2) maksukohustuslaseks on väljamakse teinud äriühing, mitte hüve saanud lõpptarbija;

3) kaebaja maksukohustust ei mõjuta asjaolu, et kindlustusandja ACE on kaebajale tekkinud kahju

hüvitanud, sest TuMS § 52 lõikes 2 nimetatud maksustamise alus. Käesoleval juhul ei ole Navaro

Baltic OÜ, Vegahold Invest OÜ ega Makonat OÜ tagastanud kaebajale tehtud väljamakseid.

6. Tallinna Halduskohtu 11. märtsi 2011. a otsusega jäeti Skanska EMV AS kaebus rahuldamata.

Kohtuotsuse olulisemad põhjendused olid järgmised:

1) juriidiline isik peab maksuõigussuhtes arvestama vastutusega nende isikute tegevuse eest, keda ta

oma majandustegevuses kasutab. Juriidiline isik loetakse vastutavaks ka enda "abiliste", sh töötaja ja

lepingulise esindaja nii faktiliste kui õiguslike toimingute eest (TsÜS §-d 132 ja 133; VÕS § 1054).

TsÜS § 133 lg 1 sätestab otsesõnu, et majandustegevuses kasutatava isiku teadmine loetakse isikut

majandustegevuses kasutava isiku teadmiseks, kui teabe vahendamist on alust eeldada. Eesti

tsiviilõigus ei vabasta juriidilist isikut vastutusest abilise eest isegi juhul, kui viimane on abilise

valikul näidanud üles kogu käibes vajalikku hoolsust;

2) TsÜS § 133 lg 1 kohaldamise tingimused on täidetud ja sellest sättest on võimalik juhinduda ka

maksualastes õigussuhetes;

3) kahju tekitamise korral on juriidilisel isikul võimalik esitada vastav kahju hüvitamise nõue kahju

tekitanud isiku vastu või piirduda sellega, mida hüvitab kindlustusselts;

4) maksuõigussuhtes lähtutakse väljamaksest ja kui väljamakset ei tehtud seonduvalt ettevõtlusega,

siis tuleb tasuda tulumaksu;

5) tulumaksu määramine ettevõtlusega mitteseotud kuludelt on üldjuhul väljamaksepõhine. See

ilmneb ka seaduse teistest sätetest, näiteks TuMS § 52 lg 2 punktist 4. Eeldatavalt on ka viiviste ja

leppetrahvide tasumise kohustus tingitud mõnede töötajate tööalastest minetustest ning äriühingule

tekitatakse sellega kahju. Hoolimata tekkinud kahjust on aga tulumaksu tasumine vastavatelt

väljamaksetelt siiski kohustuslik.

7. Skanska EMV AS apellatsioonkaebuses paluti Tallinna Halduskohtu 11. märtsi 2011. a otsus

tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada järgmistel põhjendustel:

1) TuMS § 51 ei kohaldu juhtumitele, kus äriühingule tekitatakse kahju ebaseadusliku tegevusega.

Maksustamine peab toimuma majandusliku sisu järgi. Käesoleval juhul oli majanduslikuks sisuks

kaebaja suhtes toimepandud kuritegu, mille tulemusel kaebaja sai kahju. Sellise kahju kandmise

puhul on tegemist tüüpilise äririskiga;

2) kohtu hinnang, et TuMS § 52 lg 2 punkti 4 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks

viivised ja leppetrahvid, on väär. Viivis ja leppetrahv on ettevõtlusega mitteseotud kulu ainult siis, kui

seda makstakse madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule. Viidatud sätte

eesmärgiks on vältida varjatud kasumijaotamist variühingute kaudu;

3) juhul, kui isik on varguse, omastamise, pettuse, väljapressimise või muu varavastase süüteo ohver,

ei ole tegemist temapoolse tahtliku põhjendamatute kulutuse tegemisega ja ettevõtlusega mitteseotud

kulu regulatsioon ei kohaldu;

4) M. Kuld ei tegutsenud kaebajalt raha välja pettes üksinda. Süüdistusakti kohaselt oli toime pandud

kuritegude taga vähemalt 10 isikut. M. Kuld oli küll kaebaja töötaja, kuid ülejäänud isikutest ei

omanud keegi kaebajaga mingit seost. M. Kuld käitus antud juhul kui kuritegeliku grupeeringu liige,

mitte kui kaebaja töötaja;

5) kooskõlas MKS § 4 lõikega 1 peab maksukohustus tulenema vahetult maksuseadusest, mitte aga

muu õigusharu seadusest. TsÜS § 133 lõige 1 käesoleval juhul ei kohaldu. Isegi kui asuda

seisukohale, et TsÜS ei ole käesoleval juhul maksustamise vahetuks aluseks, vaid on üksnes abistava

tähendusega, ei ole seda normi kohaldatud õigesti;

6) isegi kui TsÜS § 133 kohaldub, tuleb selle sätte alusel kaebajale omistada üksnes väljamaksete

tegija, mitte M. Kulla teadmine. Väljamaksete tegija oli raamatupidaja, kes tegi väljamakseid teise

isiku ebaseadusliku tegevuse tõttu eksimuses olles ja M. Kuld väljamaksete tegijaks ei olnud.

Kaebaja oli teiste isikute ebaseadusliku tegevuse ohver ning kaebaja vara vähenes teiste isikute

ebaseadusliku tegevuse tulemusena;

7) M. Kuld projektijuhina ei korraldanud raha ülekandmist, tema roll seisnes fiktiivsete lepingute

sõlmimises ja väljastatud fiktiivsete arvete esimesena viseerimises;

8) M. Kuld viis nii divisjonidirektorid kui ka raamatupidamisosakonna pettuse teel eksimusse;

9) M. Kulla teadmist ei saa omistada kaebajale. TsÜS § 133 lõike 1 kohaldamise eeldused ei ole

täidetud: M. Kulla teadmise või tegevuse kaebajale omistamise eelduseks on teadmise või tegevuse

seos kaebaja majandus- ja kutsetegevusega. M. Kulla kuritegelikku tahet ja tegevust kaebajale

omistada ei saa;

10) arvestada tuleb kaebaja püüdlusi pettuse mõjul välja makstud rahasummade tagastamiseks;

11) kahju hüvitamine kindlustusandja poolt välistab igal juhul maksustamise hüvitatud ulatuses;

12) TuMS ei näe ette äriühingu maksustamist juhul, kui äriühingule on tekitatud kahju, sealhulgas kui

kahju on tekitatud kuriteoga;

13) raamatupidamise algdokumendiks on ka Harju Maakohtu 19. septembri 2011. a kohtuotsus, kuna

selles kajastub kaebaja poolt tehtud väljamaksete tegelik majanduslik sisu: varakäsutus toimus

kaebaja suhtes toimepandud kuritegude tõttu.

8. Harju Maakohtu 19. septembri 2011. a otsusega kriminaalasjas nr 1-10-5435 mõisteti M. Kuld,

A. Kurotškin, J. Solovjov, G. Štšerbakov, V. Naumenko, I. Damaskin, A. Trofimov, D. Baburkin,

J. Štšerbakov ja Navaro Baltic OÜ süüdi kuritegudes, mis seisnesid Skanska EMV AS usalduse

kuritarvitamises M. Kulla poolt ja fiktiivsete arvete esitamise ja M. Kulla poolt nende tasumiseks

korralduste andmise kaudu Skanska EMV AS-le kahju tekitamises. Kohtuotsusega mõisteti

M. Kullalt ja A. Kurotškinilt solidaarselt AS Skanska EMV kasuks välja tsiviilhagi katteks

1 560 277,80 eurot ning M. Kullalt, A. Kurotškinilt ja OÜ-lt Navaro Baltic 500 006,58 eurot.

9. Tallinna Ringkonnakohtu 2. novembri 2011. a otsusega rahuldati Skanska EMV AS

apellatsioonkaebus, tühistati halduskohtu otsus ja tehti asjas uus otsus, millega Skanska MV AS

kaebus rahuldati ja tühistati vaidlustatud otsus.

Ringkonnakohus märkis, et menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust maksuotsuse andmise aluseks olnud

faktiliste asjaolude üle: apellandi töötaja poolt toime pandud, kuid pärast maksuotsuse tegemist

süüdimõistva kohtuotsusega tuvastatud kuriteo tulemusel tegi apellandi raamatupidaja teadmatusest

väljamaksed arvete alusel, millel näidatud töid ei olnud arveid esitanud isikud teinud. Selle kuriteo

eest on maakohtu jõustunud kohtuotsusega teo toime pannud isikud süüdi mõistetud ja neilt välja

mõistetud apellandile tekitatud varaline kahju. Nimetatud kahju ei ole hüvitatud teo toime pannud

isikute poolt kohtuotsuse tegemise ajaks, kuid kindlustusandja hüvitas tekitatud kahju osaliselt.

10. Ringkonnakohus nõustus apellandiga, et kuriteoga tekitatud kahju - ka olukorras, kus kahju

tekkimine oleks olnud välditav apellandi parema töökorraldusega - ei saa käsitada TuMS § 51 lõikes

1 nimetatud kuluna. Ekslik on maksuhalduri seisukoht, et kuriteo toimepanemise tulemusel tehtud

väljamakse on käsitatav väljamaksena, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist

reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Juba maksuotsuse tegemise

ajaks oli apellant esitanud kuriteokaebuse prokuratuurile, mis on käsitatav tehingu tegelikku

majanduslikku sisu - õigusvastase teoga apellandi vara kahjustamine - kajastava dokumendina.

TuMS § 51 lg 1 ega teised sätted ei selgita üheselt, kas kuriteoga äriühingule tekitatud kahju saab

käsitleda ettevõtlusega seotud kuluna või mitte. Ringkonnakohus nõustub tulumaksuseaduse

kommenteeritud väljaandes (L. Lehis, Tartu 2000, lk 940) väljendatud seisukohaga, et ettevõtlusega

seotud kuludeks on ka väljaminekud, mis olid põhjustatud ettevõtja tegevusega kaasnevatest

riskidest, sh vargus. Ettevõtja äririsk on organisatsioonisisese järelevalve kulude kokkuhoid,

usaldades oma töötajaid. Asjaolu, et ettevõtluse teistsugusel korraldamisel oleks olnud kuriteoga

kahju tekitamine välditav, ei tähenda, et kantud kahju tuleks käsitleda ettevõtlusega mitteseotud

kulutusena. Tulumaksuseadus teistsugust regulatsiooni ette ei näe. Tulumaksuseaduses käsitatakse

ettevõtlusega mitteseotud kuluna küll seaduse alusel määratud trahve ja sunniraha (§ 51 lg 2 p 1 ja

§ 34 p 3) ning viivise või leppetrahvi tasumist, samuti kohtuväliselt kahju hüvitamist madala

maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule (§ 52 lg 2 p 4), ent esimesena nimetatud

juhul on äririsk võetud õigusvastaselt ning teisel juhul on äriühingust raha väljaviimine reeglina just

makse teostamise eesmärgiks. Apellant viitab õigesti kohtupraktikale, millest nähtub, et ettevõtlusega

seotud kuluna tuleb käsitleda ka ettenägematut kahju või lisakulu näiteks kolmandate isikute

õigusvastastest tegudest (nt vargus või vara kahjustamine, vt Riigikohtu halduskolleegiumi

21. novembri 2002. a otsus asjas nr 3-3-1-55-02, p 14). Äriühingust raha väljaviimise eesmärki

apellandil kui kuriteoohvril olla ei saanud. Olukorras, kus apellant on esitanud kuriteokaebuse ja

kriminaalmenetluses tsiviilhagi ning küsinud kindlustusandjalt hüvitist, ei saa olla kahtlust, et

fiktiivsete arvete tasumine ei olnud apellandi huvides.

TsÜS § 133 lg 1 sätestab, et kui isik kasutab teist isikut pidevalt oma majandus- või kutsetegevuses,

siis loetakse, et talle on teada asjaolud, mida teab majandus- või kutsetegevuses kasutatav isik, välja

arvatud juhul, kui majandus- või kutsetegevuses kasutatava isiku ülesanded ei hõlma sellise teabe

vahendamist teda majandus- või kutsetegevuses kasutavale isikule või kui majandus- või

kutsetegevuses kasutatavalt isikult ei saa sellise teabe vahendamist, arvestades tema ülesandeid

majandus- või kutsetegevuses, mõistlikult oodata. Sellest sättest ei ole võimalik teha järeldust, et

apellandi poolt tehtud väljamaksetel oli muu majanduslik sisu peale kuriteoga apellandi vara

kahjustamise. TsÜS § 133 lõikele 1 tuginedes ei saa asuda seisukohale, et apellandile tuleb omistada

teadmine arvete fiktiivsusest, sest selline teadmine oli M. Kullal. Kuriteoga isiku vara kahjustamine

on tsiviilõiguslikult tühine tehing, mille alusel saadu tuleb kuriteo toime pannud isikutel Harju

Maakohtu otsuse alusel kannatanule hüvitada. Sellise kahju tekitamise puhul ei saa mõistlikult

oodata, et karistusseadustiku § 2172 tähenduses usaldust kuritarvitanud töötaja vahendaks

kannatanule teavet kuriteo toimepanemise, täpsemalt arvete fiktiivsuse ja majandusliku sisu

puudumise kohta.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

11. PMTK taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse osaliselt,

jättes otsuse muutmata kindlustusandja poolt Skanska EMV AS-le hüvitatud osas.

Maksuhaldur märgib, et pooled ei vaidle selle üle, et kaebaja töötaja tekitas koos teiste isikutega

kuriteoga kaebajale varalist kahju. Kassatsioonkaebust põhjendab maksuhaldur aga ringkonnakohtu

eksimusega TuMS § 51 lg 1 koosmõjus sama paragrahvi lg 2 p-ga 3 kohaldamisel. Kaebaja on teinud

mittenõuetekohaste algdokumentide alusel väljamakseid, millelt pole tasutud tulumaksu. Osaühingud

Makonat, Navaro Baltic ja Vegahold Invest pole osutanud kaebajale teenuseid või müünud kaupu,

kuigi on esitanud kaebajale arveid ja kaebaja on nende arvete alusel tasunud.

Sisuliselt on vaidlus selle üle, kas kaebaja on teinud ettevõtlusega seotud väljamakseid või on

tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga TuMS § 51 lg 1 koosmõjus sama paragrahvi lg 2 p 3

mõttes. Selleks, et Skanska EMV AS töötaja M. Kulla tegevust ei tuleks vastavalt TsÜS §-dele 132 ja

133 omistada Skanska EMV AS-le, peab olema täidetud kaks tingimust - tegu peab olema vastuolus

Skanska EMV AS huvidega ja Skanska EMV AS peab olema teinud kõik mõistlikult oodatava, et

vältida alusetuid väljamakseid. Kuna viimast tingimust pole kaebaja täitnud, tuleb M. Kulla tegevus

omistada kaebajale. Just puudulik kontroll M. Kulla tegevuse üle peaaegu aasta jooksul viis selleni, et

Skanska EMV AS tegi suures ulatuses alusetuid väljamakseid. Asjaolu, et M. Kulla tegevus tekitas

Skanska EMV AS-le kahju, pole maksuõiguslikult oluline. Tegemist pole ka äririskiga, sest äriühing

peab tagama tegevuse õiguspärasuse. Selline kohustus tuleneb seadustest, mistõttu äriühing ei saa

jätta kokkuhoiu huvides rakendamata meetmeid tegevuse õiguspärasuse tagamiseks.

Kriminaalmenetluses koostatud dokumendid, sh kohtuotsus, ei asenda puuduvaid algdokumente

TuMS § 51 lg 2 p 3 mõttes.

12. Skanska EMV AS kirjalikus vastuses väidetakse, et maksuhaldur on kassatsioonkaebuses

esitanud kaebajale üllatusliku uudse teoreetilise ja faktilise käsitluse vaidlustatud maksuotsuse

põhjendamiseks. Nimelt tugineb kassatsioonkaebus esmakordselt seisukohale, et Skanska EMV AS-s

oli "sisemine korraldamatus" - puudus kontroll M. Kulla tegevuse üle, mistõttu on ilmne, et Skanska

EMV AS ei taganud oma tegevuse õiguspärasust.

Maksuhalduri käsitlus ei tugine kehtivale õigusele ja on ekslik, sest sisuliselt eiratakse fakti, et

kaebaja suhtes on pandud toime kuritegu ja jäetakse tähelepanuta abinõud, mida kaebaja rakendas

oma tegevuse õiguspärasuse tagamiseks. M. Kulla töölepingus sätestati tema tööülesanded ja

kohustused, kehtestatud oli arvete viseerimise kord ja raamatupidaja kohustus kontrollida sellest

kinnipidamist, sõlmitud oli kindlustusleping kuritegudega tekitatud kahjude korvamiseks.

Kohtuotsusega on tuvastatud, et kaebaja tegi alusetuid väljamakseid kurjategijate tegevuse - pettuse -

tõttu, olles eksimuses oluliste asjaolude suhtes. Maksuhaldur pole näidanud, millisest seadusest

tuleneb tema seisukoht, et määrava tähtsusega on kaebaja sisemine töökorraldus - kontrolli tõhusus.

Ebaõige on ka maksuhalduri seisukoht, et kriminaalmenetluse dokumendid, sh kohtuotsus, ei saa olla

tõendiks või algdokumendiks kaebaja vara vähenemisega seotud asjaolude kohta. Kuriteoga tekitatud

kahju maksustamine on vastuolus maksuõiguse üldise põhimõttega, et maksustamine toimub

lähtuvalt sündmuste majanduslikust sisust, samuti tulumaksuseaduse mõtte ja terve mõistusega.

13. Kohtuistungil jäid pooled kassatsioonkaebuses ja kirjalikus vastuses väljendatud seisukohtade

juurde. Vastustaja esitas Riigikohtule menetluskulude nimekirja, mille kohaselt on vastustaja

menetluskulud kassatsiooniastmes 1842 eurot.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

14. Käesolevas asjas on vaidluse all küsimus, kas väljamaksed, mis on tehtud äriühingutele, kellega

reaalselt tehinguid pole toimunud, kuid need väljamaksed on tehtud maksumaksja vastu suunatud

varavastase kuriteo tulemusena, tuleb maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel.

15. TuMS § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48-50. Sama

paragrahvi lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks lõike 1 tähenduses väljamaksed,

mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele

vastav algdokument. Raamatupidamise seaduses reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist

ja algdokumenti §-d 6 ja 7.

16. Kui juriidiline isik pole ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu tasunud, määrab

maksusumma maksuhaldur. Kohtul tuleb maksukohustuslase kaebuse alusel aga kontrollida, kas

TuMS § 51 on kohaldatud õigesti.

17. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamise osas on kolleegiumil välja kujunenud pikaajaline praktika.

Kokkuvõtvalt saab maksustamise alused välja tuua alljärgnevalt:

1) tehingute aluseks olevad arved ei vasta algdokumendile esitatavatele nõuetele, kui neile pole

märgitud tegelik müüja. Sellisel juhul on maksustamise seisukohalt oluline, kas ostja teadis või pidi

teadma, et arvel märgitud müüja on variisik, kes tegelikult ei saanud vastavat kaupa talle müüa. Kui

ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu

määramise TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust

teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 1. veebruari

2012. a otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 25);

2) TuMS § 51 lg 2 p-s 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust

maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele (vt nt

Riigikohtu halduskolleegiumi 17. detsembri 2008. a otsus asjas nr 3-3-1-67-08, p 16, ja 9. jaanuari

2009. a otsus asjas nr 3-3-1-69-08, p 16, 11. jaanuari 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 11).

Järelikult on TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamiseks vaja tuvastada, kas tehingut tõendav algdokument

vastab raamatupidamisseaduse nõuetele või mitte. Kulutuse seotus ettevõtlusega ei ole sellisel juhul

oluline.

18. Siiski on kolleegium haldusasja nr 3-3-1-60-11 p-s 33 leidnud, et kui ostja on kauba saanud

tehtud väljamakse alusel, tuleb tulumaksu määramiseks läbi viia hindamise teel maksustamine.

Hindamise eesmärk on välja selgitada, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses

kasutatava kauba soetamise eest. Kui vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on olemas ja

ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline

tuvastada nimetatud kauba eest makstud tasu tegelik suurus. Kauba eest makstud tasu arvestamata

jätmine suurendaks põhjendamatult ja olulisel määral tulumaksukohustust.

Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt

ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt

tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse täies ulatuses maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel.

19. Olukorras, kus kinnitust ei ole leidnud tegelik müüja ega ka kauba olemasolu, tuleb väljamakse

täies ulatuses maksustada tulumaksuga. Sellisel juhul on maksustamise eesmärgiks ettevõtlusest välja

viidud kasumi maksustamine ja see toimub TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamisel. Kolleegium on taolist

TuMS §-de 51 ja 52 eesmärki korduvalt rõhutanud. "Ettevõtlusest välja viidud" tähendab seda, et

kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt

väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või

juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet)

(vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 1. veebruari 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 32).

20. Käesolevas asjas on asjaolud sellised, et väljamaksed on tehtud variäriühingutele, kuid reaalselt

nende äriühingutega tehinguid toimunud ei ole. Seega tuleks eelnevale praktikale toetudes nimetatud

väljamaksed maksustada, kuna arve ei vasta algdokumendi nõudele - arvele ei ole märgitud tegelik

müüja ja arve ei kajasta reaalselt toimunud tehingut.

21. Kolleegium leiab, et vaatamata algdokumendi nõuetele mittevastavusele ei tule tulumaksu

määrata sellisel juhul, kui tegemist on äriühingu töötaja tahtliku ründega äriühingu vara vastu.

22. Eesti tulumaksusüsteemi puhul on füüsilise isiku ja juriidilise isiku maksustamise alused

põhimõtteliselt erinevad. Erinevalt füüsilise isiku maksustatavate tulude loetelust on juriidilise isiku

maksuobjekt loetletud ammendavalt. Juriidilistel isikutel ei tule tulumaksu tasuda mitte tuludelt -

kasumilt, vaid n-ö jaotatud kasumilt. Sisuliselt on juriidiliste isikute maksustamisel tegemist

kasumijaotusmaksuga.

23. Nimetatud eripära tõttu tuleb maksuhalduril ja kohtutel tõkestada kasumi varjatud jaotamine,

tuginedes seejuures TuMS §-dele 48-52, kus on ammendavalt loetletud maksuobjektiks olevad

väljamaksed. Kasumi varjatud jaotamine tähendab, et maksukohustuslase vara väheneb viisil, mis ei

too kaasa maksukohustuslase maksukohustuse suurenemist, kuigi õiguspärase käitumise puhul

maksukohustus suureneks. Kohtutel tuleb kontrollida ka seda, kas on toimunud jaotamata kasumi või

juriidilise isiku vara vähenemise alusetu maksustamine.

24. Üldjuhul pole juriidilise isiku vara vähenemine hävinemise, kaotsimineku ja varguse tõttu

ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 2 mõttes, sest tegemist ei ole kasumi varjatud

jaotamisega ja selles sättes nimetatud maksustatava kululiigiga.

25. Juriidilise isiku vara ja kasumi vähenemist võivad põhjustada mitte üksnes vargus

karistusseadustiku (KarS) § 199 mõttes, vaid kõik varavastased süüteod - nii omandivastased (sh

vargus) kui ka varaliste huvide vastased süüteod (kelmus, väljapressimine, ebaseaduslik kasutamine

ja usalduse kuritarvitamine).

Oluline on eristada varavastastest süütegudest majandusalaseid süütegusid, kus kaitstav õigushüve on

lõppkokkuvõttes maksutulude korrapärane laekumine. Oluline on seegi, et kelmuse ja maksualaste

süütegude piiritlemisel tuleb maksupettus kvalifitseerida maksualase süüteona. Maksusüütegude ja

kelmuse eristamisel on aga oluline, kas pettus on suunatud maksutulude laekumise või kolmanda

isiku vara vastu (vt ka Riigikohtu kriminaalkolleegiumi otsus asjas nr 3-1-1-94-06, p 11.4).

26. Selles asjas on poolte vahel vaidlus ka selle üle, milline tähendus on Harju Maakohtu

19. septembri 2011 jõustunud otsusel kriminaalasjas nr 1-10-5435. Nimetatud otsusega tunnistati

kokkuleppemenetluses kaebaja töötaja Mihkel Kuld süüdi KarS § 2172 lg 1 järgi, Aleksander

Kurotškin KarS § 209 lg 2 p 2 järgi ning Navaro Baltic OÜ KarS § 209 lg 3 järgi. M. Kullalt ja

A. Kurotškinilt mõisteti solidaarselt välja 1 560 277,8 eurot AS Skanska EMV kasuks tsiviilhagi

katteks, M. Kullalt, A. Kurotškinilt ja OÜ-lt Navaro Baltic solidaarselt mõisteti välja 500 006,58

eurot AS Skanska EMV kasuks tsiviilhagi katteks.

27. Kolleegiumi arvates pole oluline, et üks kuriteos süüdi mõistetud isikutest oli Skanska EMV AS

töötaja. Nimetatud otsusest selgub kuritegude toimepanemise viis, mis seisnes usaldust kuritarvitades

fiktiivsete arvete abil kaebajalt raha väljapetmises. Oluline on kuritegude suunatus kaebaja varaliste

huvide vastu, mitte aga riigi fiskaalhuvi vastu.

28. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et kriminaalmenetluses kogutud tõendid ja koostatud

dokumendid näitavad veenvalt, et Skanska EMV AS töötaja Mihkel Kuld pani koos teiste isikutega

toime kuriteo oma tööandja vastu. Need tõendid kinnitavad, et Skanska EMV AS ei teinud fiktiivsete

arvete alusel väljamakseid tulumaksust kõrvalehoidumiseks ja varaliste huvide ajel, vaid tema vastu

suunatud kuritegeliku ründe tõttu. Sellise ründeta poleks Skanska EMV AS neid väljamakseid teinud.

29. Kolleegium on asjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses võtnud seisukoha, kuidas pidi äriühing teada

saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga, ehk kas oluline on see, kes konkreetselt äriühingu

töötajatest või juhatuse liikmetest pidi teada saama, et müüjana märgitud isiku puhul on tegemist

variisikuga. Otsuse punktis 31 märkis kolleegium: "Kolleegiumi arvates pole oluline, kes

konkreetselt Tolmet Eesti OÜ töötajatest või juhatuse liikmetest pidi teada saama, et müüjana

märgitud isiku puhul on tegemist variisikuga. Järelduse, et tehingu teine pool on tõenäoliselt variisik,

mitte tegelik müüja, pidi tegema töötaja või juhatuse liige, kes võttis metallijäätmeid vastu ja

dokumenteeris seda, samuti isik, kes pidi äriühingupoolselt kontrollima, et metallijäätmete kokkuost

toimuks õiguspäraselt. Maksustamise seisukohalt on ebaoluline, millisele töötajale või juhatuse

liikmele on äriühing nimetatud ülesanded pannud. Vastupidine seisukoht võiks viia selleni, et kui

äriühing jätab oma tegevuse nõuetekohaselt korraldamata, muutub maksuhalduripoolne kontroll ja

maksusumma määramine väga keeruliseks või võimatuks."

Kolleegium ei muuda oma varasemat seisukohta ja leiab, et praeguses otsuses avaldatud seisukohad

pole vastuolus varasemas otsuses avaldatuga, kus polnud tegemist töötaja ründega tööandja vastu,

vaid andmete puudumisega tegelike müüjate kohta. Olukorras, kus äriühingu töötaja mõistetakse

süüdi seadusest või tehingust tuleneva teise isiku vara käsutamise või teisele isikule kohustuse

võtmise õiguse ebaseadusliku ärakasutamise või teise isiku varaliste huvide järgimise kohustuse

rikkumise eest (KarS § 2172 lg 1), ei ole äriühingule tulumaksu määramine TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel

põhjendatud.

30. Maksuhaldur peab selles asjas oluliseks ka seda, et kaebaja kontroll oma töötaja, ehitustegevuse

organiseerimise ja tööde eest tasumise üle oli väidetavalt nõrk. Kolleegium on seisukohal, et

maksukohustuse tekkimise seisukohalt ei ole oluline, kas äriühing oli oma tegevust nõuetekohaselt

korraldanud ning teostanud järelevalvet oma töötajate üle olukorras, kus äriühingu töötaja paneb

toime äriühingu vara vastase kuriteo.

31. Äriühingu vastu toimepandud kuriteo kahtluse korral on maksuhalduril võimalik kohaldada MKS

§ 99 lg 1 p-i 5, mille kohaselt maksu määramise aegumine peatub kriminaalmenetluse alustamise

päevast kuni kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise päevani.

Samas rõhutab kolleegium, et paralleelmenetluse korral - olukorras, kus ühe ja sama teoga ehk

maksuõigusnormide rikkumisega seotud faktilised asjaolud tuvastatakse ja neile antakse õiguslik

hinnang teineteisest sõltumatult nii haldus- kui ka kriminaalmenetluses - ei saa maksuhaldur

maksusumma määramise kohustust jätta täitmata, kui ta leiab, et maksustamiseks on alused olemas.

32. Eeltoodust tulenevalt jääb Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebus

rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu otsuse resolutsioon haldusasjas nr 3-10-1338 muutmata.

Kolleegium muudab eelnimetatud otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

Menetluskulude väljamõistmise taotluse osas teeb kolleegium HKMS § 170 lg 1 p 3 alusel täiendava

otsuse. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 kolmanda lause

alusel arvata riigituludesse.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann