3-3-1-89-11 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-89-11

Otsuse kuupäev

15. märts 2012

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Ivo Pilving ja Jüri Põld

Kohtuasi

OÜ Thomson Transport kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskuse 15. veebruari 2010. a maksuotsuse

nr 12.2-3/9978-12 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 13. juuni 2011. a otsus haldusasjas

nr 3-10-727

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebus rahuldamata.

Jätta muutmata Tallinna Ringkonnakohtu 13. juuni 2011. a otsuse resolutsioon haldusasjas

nr 3-10-727, muutes otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 15. veebruari 2010. a

maksuotsusega nr 12.2-3/9978-12 määrati OÜ-le Thomson Transport tasumiseks käibemaksu 343

336 krooni.

Maksuotsuse kohaselt tuvastati, et OÜ Poll & Poll ning Swedbank Liising AS vahel sõlmitud

lepingud veokite ja haagiste liisimiseks lõpetati ning sõlmiti uued lepingud samade masinate

liisimiseks OÜ Thomson Transport ja Swedbank Liising AS vahel. Maksuhalduri hinnangul on

tegemist OÜ Poll & Poll ning OÜ Thomson Transport vahel Swedbank Liising AS vahendusel

sõlmitud masinate ostu-müügitehinguga, mille eesmärgiks on OÜ Thomson Transport

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamine. Sisuliselt on toimunud OÜ Poll & Poll üleminek

OÜ-le Thomson Transport, mille puhul käivet ei teki. Seetõttu ei olnud OÜ-l Thomson Transport

õigust liisinguvara hinnalt sisendkäibemaksu maha arvata.

Maksuotsuses on õigusliku alusena märgitud käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p 1 ja p 4. Osutades

ka direktiivile 2001/23/EÜ ning Euroopa Kohtu praktikas ettevõtte ülemineku määratlemiseks välja

töötatud kriteeriumitele, leidis PMTK, et järeldusele ettevõtte üleminekust viivad järgmised

tuvastatud asjaolud: mõlema äriühingu juhatuse liikmeks oli kontrollitaval perioodil sama isik; OÜ

Thomson Transport võttis üle OÜ Poll & Poll põhitegevuse, omandades selleks vastava vara;

peamine vara on üle läinud; kasutatakse samu veokeid; viis endist OÜ Poll & Poll töötajat täidavad

samu tööülesandeid OÜ-s Thomson Transport ning tööprotsess pole üleminekul katkenud; töötajate

palk ei muutunud; OÜ Poll & Poll peamine klient oli varem OÜ Thomson Transport, kellele müüdi

sama teenust, mida ta nüüd ise osutab. Samas on OÜ Poll & Poll majandustegevus seiskunud. Sellele

viitab asjaolu, et tema uueks osanikuks on oktoobrist 2009 Panama äriühing, kelle juhatuse liikmed

elavad Kreekas ning äriühing ei asu äriregistris märgitud juriidilisel aadressil. Samuti ei ole äriühing

esitanud oktoobrist 2009 maksudeklaratsioone. Maksuhaldur järeldas, et OÜ Poll & Poll soovitigi

müüa isikutele, kes majandustegevust ei jätka ega kavatse ka liisingulepingute lõpetamisega

seonduvalt käibemaksu deklareerida ega seda tasuda.

Maksuhaldur märkis, et maksuõiguslikud tagajärjed ei ole iseseisvaks lepingu esemeks, vaid

kaasnevad ühe või teise tehingu tegemisel seadusega sätestatud tingimustel automaatselt. Kui

maksuhaldur tuvastab, et tehingu tegelik sisu on erinev poolte poolt maksuhaldurile näidatust, on

maksuhalduril kohustus tagada maksustamine vastavalt maksuseadustele. Praegusel juhul oleks

liisinguvõtjad pidanud teavitama liisinguandjat ettevõtte üleminekust, et liisinguandja oleks saanud

kohaldada KMS § 4 lg 2 p 1.

2. OÜ Thomson Transport esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles maksuotsuse

tühistamist. Kaebaja pidas vääraks maksuhalduri seisukohta, et tegelikult on toimunud ettevõtte

üleminek ning veokite ja haagiste soetamisel liisingettevõtte vahendusel ei tekkinud seetõttu käivet,

mille puhul saaks sisendkäibemaksu maha arvata. Ettevõte võlaõigusseaduse (VÕS) § 180 lg 2

tähenduses on õiguste ja kohustuste kogum ehk majanduslikult funktsioneeriv tervik. Kaebaja on oma

majandustegevuse optimeerimiseks lõpetanud kaubaveoteenuse sisseostmise OÜ-lt Poll & Poll ning

soetas oma äritegevuses kaubavedude osakaalu suurendamiseks liisingulepingutega täiendavalt

veokeid ja haagiseid ning sõlmis töölepingud mõnede isikutega, kelle töölepingud OÜ-ga Poll & Poll

olid lõpetatud. Kaebaja hinnangul ei anna need asjaolud alust väita, et tegemist oli majandusliku

terviku moodustava ettevõtte üleminekuga.

3. Tallinna Halduskohus rahuldas 21. jaanuari 2011. a otsusega haldusasjas nr 3-10-727 OÜ

Thomson Transport kaebuse ja tühistas vaidlustatud maksuotsuse ning mõistis vastustajalt kaebaja

kasuks välja menetluskulud 4603 eurot ja 17 senti.

Kohus leidis, et maksuhaldur ei ole tuvastanud sellise lepingu olemasolu, millega väidetavalt toimus

ettevõtte üleminek. Ettevõtte ülemineku väljaselgitamiseks tuleb analüüsida järgmisi aspekte:

ettevõtte või äriühing tüüp; kas kinnis- või vallasvara on üle läinud; vara väärtus ülemineku ajal; kas

uus tööandja on üle võtnud enamiku töötajatest; kas kliendid on üle läinud; vara väärtus ülemineku

ajal; tegevuse sarnasus enne ja pärast üleminekut; tegevuse peatumine ja peatumise kestus. VÕS

§ 180 lg-st 2 tulenevalt tuleb arvestada ka õiguste ja kohustuste, sh ettevõttega seotud lepingute

ülevõtmist, majandusüksuse identiteedi säilimist ning ressursside organiseeritud koondamist.

Praegusel juhul pole halduskohtu arvates ettevõtte ülemineku tuvastamiseks olulisi asjaolusid välja

selgitatud. Halduskohtu hinnangul ei vasta tegelikkusele maksuhalduri väide, et OÜ Thomson

Transport võttis üle OÜ Poll & Poll põhitegevusala. Äriregistri järgi oli OÜ Poll & Poll

põhitegevusala veoste ekspedeerimine, tegevusalana nimetatud ka "kaubavedu maanteel". OÜ

Thomson Transport hakkas lisaks ekspedeerimisele tegelema ka kaubavedude teostamisega. Pole

vaidlust, et OÜ Poll & Poll ja OÜ Thomson Transport juhatuse liige oli sama isik - Andres Poll -,

kuid ei kattu äriühingute juriidilised ega tegutsemisaadressid ning omanike ring. Ainult juhatuse

liikme isiku põhjal ei saa teha järeldust ettevõtte üleminekust. Riigikohtu praktika kohaselt on

ülemineku oluline tunnus, et üle läheb ettevõte kui tervik või ka osa. Seda pole tõendatud. On

tuvastatud, et OÜ Thomson Transport on sõlminud lepingud kahe veoki ja viie haagise liisimiseks.

Need on samad veokid, mis olid OÜ Poll & Poll ja Swedbank Liising AS vaheliste lepingute

esemeks, kuid OÜ Poll & Poll ei saanud kaebajale neid üle anda, sest varasemad lepingud olid

lõpetatud. Toimus vaid valduse üleandmine. Juhatuse liige A. Poll on selgitanud, et kuna ta oli

isiklikult lepinguid käendanud, oli ainuvõimalik, et tema juhitav äriühing ka lepingupoolena jätkab.

Asjas on tõendatud, et viis endist OÜ Poll & Poll töötajat on tööle asunud OÜ-s Thomson Transport.

Ei saa väita, et nende isikute töö sisu üldse ei muutunud: logistikuna tööle asunud töötaja ei

korraldanud enam OÜ Poll & Poll logistikat, vaid OÜ Thomson Transport logistikat. Maksuhaldur

pole ümber lükanud kaebaja väidet, et neljast autojuhist kolm ei asunud tööle samadel autodel, mida

varem liisis OÜ Poll & Poll. OÜ Thomson Transport lihtsalt vajas oskustööjõudu ja värbas selle

endiste OÜ Poll & Poll töötajate hulgast. Maksuhaldur pole tuvastanud väidetava ülemineku täpset

aega, vaid on üksnes märkinud, et alates oktoobrist 2009 ei esitanud OÜ Poll & Poll

käibedeklaratsioone ega deklareerinud töötajatele tehtud väljamakseid. OÜ Poll & Poll ei pruukinud

olla kättesaadav juriidilise aadressi muuutmise ja omanike ning ärinime muutumise tõttu. Nende

muudatuste tõttu võis viibida ka deklaratsioonide esitamine. Tuvastatud asjaolude põhjal leidis

halduskohus, et alusetu on maksuhalduri järeldus, et liisingulepingute lõpetamine OÜ Poll & Poll

poolt ning uute sõlmimine OÜ-ga Thomson Transport toimus ettevõtte varjatud üleminekuks. Kohtu

hinnangul on maksuhaldur uurimispõhimõtet ebapiisavalt rakendanud ja seetõttu jõudnud ettevõtte

varjatud üleminekut järeldades ebaõige lõpptulemuseni.

4. PMTK esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada. Apellant märkis, et

kui tegemist on ettevõtte varjatud üleminekuga, siis polegi võimalik välja tuua, millise lepingu alusel

ja millal üleminek täpselt aset leidis. Halduskohus ei ole hinnanud asjaolusid, mille põhjal otsustada

majandusliku identiteedi säilimise üle vastava tegevusvaldkonna olemust arvestades. OÜ Poll & Poll

tegeles nii toitlustamise kui rahvusvaheliste kaubavedudega, mis tähendab kahe iseseisva

majandusüksuse olemasolu. Üleminek puudutas kaubavedude (masinapark ja selle valdkonna

töötajad) osa. Üleminekut kinnitavad järgmised asjaolud kogumis: äriühingute juhatuse liikmeteks

olid samad isikud; OÜ Thomson Transport oli varem OÜ Poll & Poll kaubavedude põhiklient;

kasutati sama teavet ja kliendibaasi; kogu kaubavedudeks vajaliku vara (kaks veokit ja viis haagist)

valdus läks kohe üle ning tegevus ei katkenud; OÜ Poll & Poll viis endist töötajat asusid tööle OÜ-s

Thomson Transport ning neil säilisid samad ülesanded ja sama palk ning töötamine ei katkenud.

5. Tallinna Ringkonnakohus jättis 13. juuni 2011. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja

halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus leidis järgmist:

1) isegi kui möönda, et OÜ Poll & Poll ning OÜ Thomson Transport vaheliste tehingute eesmärgiks

Swedbank Liising AS vahendusel oli ettevõtte üleminek, mida maksuõiguslikel põhjustel sooviti läbi

viia varjatult, polnud käibemaksu sissenõudmine õigustatud. Kaebaja OÜ Thomson Transport täitis

2009. a oktoobrikuu käibedeklaratsiooni õigesti, arvestades liisingufirma poolt 2. oktoobril 2009

esitatud kreeditarveid. Arvetel oli kajastatud käibemaks. Vastavalt KMS § 2 lg-le 5 maksustatakse

vara üleandmist kapitalirendi lepingu alusel analoogiliselt vara müügilepinguga;

2) Swedbank Liising AS on käitunud varasema lepingu lõpetamisel õiguspäraselt, vormistades

kreeditarved. Kui maksuhaldur väidab, et ühe liisingulepingu lõpetamine ja teise sõlmimine toimus

ettevõtte ülemineku varjamiseks, leidis ta sisuliselt, et tegemist oli näilike tehingutega. Swedbank

Liising AS seisukohast pole alust väita, et tehingud olid tühised (MKS § 83) või neil oli muu

majanduslik sisu (MKS § 84). Tehing ei saa olla tühine vaid ühe lepingupoole osas, samuti ei saa

tehingu majanduslik sisu olla erinev vaid ühe lepingupoole suhtes;

3) maksuhalduril on õigus esitada maksunõue OÜ Lim Seng Sroun (OÜ Poll & Poll õigusjärglane)

vastu, kui äriühing on oma käibedeklaratsiooni Swedbank Liising AS kreeditarve alusel

korrigeerinud. Juhul, kui nimetatud äriühing on mingil põhjusel muutunud varatuks, ei ole välistatud

vastutusotsuse koostamine juhatuse liikmele.

Ringkonnakohus mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja ka õigusabikulud (1733 eurot ja 39 senti).

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebuses palutakse ringkonnakohtu

otsus tühistada ja saata asi ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks. Kassaator väidab järgmist:

1) ringkonnakohus on ebaõigesti tuginenud MKS §-le 83. Maksuhaldur pole väitnud, et tehingud

Swedbank Liising AS-ga olid tühised. Maksuhaldur on soovinud vaid tähelepanu juhtida asjaolule, et

eelmised lepingud lõpetati ja sõlmiti uued, kusjuures ettevõtte varjatud üleminekule viitab asjaolu, et

lepingud ei läinud üle;

2) ringkonnakohus pole andnud hinnangut PMTK väidetele, mis puudutasid ettevõtte varjatud

üleminekut. Isegi juhul, kui ringkonnakohus pidas täiendava käibemaksu määramist põhjendamatuks,

tulnuks tal võtta seisukoht, kas tegemist oli ettevõtte üleminekuga või mitte;

3) asjaolu, et Swedbank Liising AS ja OÜ Thomson Transport vahel on tsiviilõiguslik tehing

korrektselt vormistatud ja OÜ Thomson Transport seda ka enda käibemaksuarvestuses kajastas, ei

välista ettevõtte ülemineku varjamist. Ringkonnakohus andis tehingutele hinnangu vaid

tsiviilõiguslikust küljest, arvestamata maksuõiguslikku tähendust.

7. OÜ Thomson Transport kirjaliku vastuse kohaselt on põhjendamatu kassaatori etteheide, et

ringkonnakohus on talle alusetult omistanud seisukoha, et kõnealused tehingud liisinguandjaga olid

näilikud. Kui maksuhaldur on seisukohal, et need tehingud tehti ettevõtte ülemineku varjamiseks, siis

peetigi neid näilikeks. Kui aga lähtuda kassaatori väitest, et ta pole tehinguid liisinguandjaga pidanud

näilikeks, jääb arusaamatuks, millised on varjatud tehingud, mis mõjutasid kaebaja

käibemaksukohustust. Seda pole välja selgitanud ei maksuhaldur ega kohtud. Ettevõtte varjatud

ülemineku korral tulnuks näilikud tehingud maksuotsuses tuvastada ja põhjendada maksuotsust MKS

§-dega 83 ja 84. Swedbank Liising AS ja OÜ Thomson Transport vahel sõlmitud liisingulepingutest

ja nende alusel väljastatud arvetest nähtuvalt tekkis liisinguandjal käibemaksu deklareerimise ja

tasumise kohustus ning liisinguvõtjal samas summas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

Kassaator pole väitnud, et Swedbank Liising AS poleks käibemaksu deklareerimise ja tasumise

kohustust täitnud. Kui sellises situatsioonis keelata OÜ-l Thomson Transport sisendkäibemaksu maha

arvata, tekib käibemaksuseaduse järgi lubamatu käibemaksu kumulatsioon.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Vaidlustatud maksuotsuses on käibemaksu määramise õigusliku alusena märgitud KMS § 4 lg 2

p 1, mille kohaselt ei teki käivet ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse tähenduses.

KMS § 4 lg 1 p-st 1 tulenevalt on käive kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus.

Käibemaksukohustuse on maksuotsuse järgi tinginud asjaolu, et OÜ Poll & Poll ning Swedbank

Liising AS vahel sõlmitud lepingud veokite ja haagiste liisimiseks lõpetati ning sõlmiti uued lepingud

samade masinate liisimiseks OÜ Thomson Transport ja Swedbank Liising AS vahel. Maksuhaldur

leidis, et sisuliselt on toimunud ettevõtte üleminek OÜ-lt Poll & Poll OÜ-le Thomson Transport ning

kirjeldatud liisingulepingute puhul ei saanud ettevõtte ülemineku tingimustes tekkida käivet.

Maksuhalduri hinnangul oli nende lepingute sõlmimise eesmärgiks OÜ Thomson Transport

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamine.

9. VÕS § 182 lg 1 järgi antakse ettevõttesse kuuluvad asjad omandajale üle vastavate asjade

üleandmise sätete järgi ja õigused vastavate õiguste üleandmise sätete järgi, lepingud aga lepingute

ülevõtmise sätete järgi. Ettevõtte üleandja on kohustatud andma omandajale üle asjade valduse,

registreerimisele kuuluva vara puhul tagama ka vastavate kannete tegemise registrites. Ettevõtte

üleminek võib aset leida nii üleandja ja omandaja vaheliste tehingute tulemusena kui ka kolmandate

isikute vahendusel toimunud tehingute kaudu.

10. Kolleegium leiab, et KMS § 4 lg 2 p-s 1 sätestatud erandit käibemaksuga maksustamise

üldreeglist saab kohaldada ettevõtte üleandja ja ettevõtte omandaja vahelise tehingu puhul. Käivet ei

teki tehingust, millega üleandja annab ettevõtet või selle osa moodustava vara ja õiguste kogumi üle

vahetult omandajale. Sellises olukorras teostavad üleandja ja omandaja tehingulist kujundusõigust

ning neil on võimalus mõista tehingu olemust ja aru saada, kas tegemist on KMS § 4 lg 2 ps-t 1

tuleneva erandiga.

Kui ettevõtte üleminek toimub mitme tehingu tulemusena vahendlikult ning mõnes tehingus osalevad

lisaks üleandjale ja omandajale ka kolmandad isikud, ei ole selle tehingu suhtes KMS § 4 lg 2 p 1

kohaldatav. Olukorras, kus ettevõtte ülemineku raames toimuvad tehingud kolmandate isikute

osavõtul, toimub nende tehingute osas käive käibemaksuseaduse tähenduses ning tavapärane

käibemaksuga maksustamine. See tähendab, et võõrandajal tuleb neilt tehingutelt tasuda käibemaks ja

omandajal on õigus sisendkäibemaks maha arvata. Selline käsitlus välistab mõju tehingupooleks

oleva kolmanda isiku, kellel ei pruugi olla ettevõtte ülemineku kontekstis teavet ja arusaamist

tehingute taustast, käibemaksukohustusele.

Siiski on selle erandi järgimata jätmine võimalik seoses MKS § 83 lg 4 või MKS § 84 kohaldamisega

(vt allpool otsuse p 13).

11. Samuti peab kolleegium vajalikuks rõhutada, et kolmanda isiku osavõtt mõnest tehingust, mille

tulemusena ettevõte üle läheb, ei välista muid õiguslikke tagajärgi, mis ettevõtte üleminekuga

kaasnevad, nt MKS § 31 lg-s 1 sätestatud kohustuste ja nõuete üleminek vastavalt MKS §-le 37.

12. Praeguses asjas on ettevõtte väidetava ülemineku raames toimunud varasema võõrandamislepingu

(liisimine) tagasitäitmine ning sama kauba osas uue võõrandamistehingu sõlmimine, kus mõlemas

tehingus oli osaliseks AS Swedbank Liising. Isegi juhul, kui tehingute kogum võib endast kujutada

ettevõtte üleminekut, maksustatakse selle raames kolmandate isikute vahendusel toimunud tehingud

üldises korras. Seega ei ole põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et OÜ-l Thomson Transport puudus

liisingulepingute sõlmimisel õigus sisendkäibemaksu maha arvata.

13. Tehinguid, mis toimuvad ettevõtte ülemineku kui kogumi raames kolmandate isikute osalusel, on

võimalik maksustada juhul, kui need kvalifitseeritakse näilike tehingutena MKS § 83 lg 4 mõistes või

kohaldatakse MKS § 84.

MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

TsÜS § 89 lg 1 kohaselt on näilik tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel

tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest lepinguosalised

tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad.

MKS § 84 kohaselt kohaldatakse juhul, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud

maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis

vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

Praegusel juhul ei ole maksuhaldur maksuotsuses tuginenud MKS § 83 lg-le 4 ega tehinguid

selgesõnaliselt näilike tehingutena määratlenud. Samuti pole maksuhaldur leidnud, et kohaldada

tulnuks MKS § 84.

14. 1. juuni 2011. a otsuses haldusasjas 3-3-1-20-11 (p 15) märkis kolleegium, et KMS § 4 lg 2 p 1

kohaldamisel ja maksukohustuse määramisel ei pea maksuhaldur tuginema MKS § 83 lg-le 4 või §-

le 84, kuna ettevõtte või selle osa üleandmise kohta ei tule vormistada mingit spetsiifilist üleandmise

lepingut. Küll aga peab kolleegium asjakohaseks neile sätetele tuginemist juhul, kui ettevõtte

üleminek toimub kolmandate isikute osalusel toimunud tehingute kaudu, millega püütakse varjata

teist tehingut (MKS § 83 lg 4) või mis ei vasta nende tegelikule majanduslikule sisule (MKS § 84).

15. Eelnevast tulenevalt jäetakse kassatsioonkaebus rahuldamata ning ringkonnakohtu otsuse

resolutsioon muutmata, kuid otsuse motivatsiooni tuleb muuta vastavalt käesolevas otsuses esitatud

põhjendustele. Kautsjon arvatakse riigituludesse.

Tõnu Anton, Ivo Pilving, Jüri Põld