3-3-1-79-11 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-79-11

Otsuse kuupäev

13. veebruar 2012

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Maret Lilleoru (Lilleorg) kaebused Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskuse toimingute õigusvastasuse tuvastamiseks

ning 29. märtsi 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/9564-7

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 2. mai 2011. a otsus haldusasjas nr 3-

10-1087

Menetluse alus Riigikohtus

Maret Lilleoru kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

1. detsember 2011

Kohtuistungil osalenud isikud

Kassaatori esindaja vandeadvokaat Merle Järvala

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse esindajad

Maire Saare ja Uku Tampere

RESOLUTSIOON

Rahuldada Maret Lilleoru kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tallinna Halduskohtu 14. oktoobri 2010. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 2. mai

2011. a otsus haldusasjas nr 3-10-1087 tühistamiskaebust puudutavas osas ning jätta muutmata

tuvastamiskaebuse osas.

Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada Maret Lilleoru tühistamiskaebus ning

tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 29. märtsi 2010. a maksuotsus

nr 12.2-3/9564-7.

Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Maret Lilleoru kasuks välja

riigilõiv 1907 eurot ja 84 senti.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) määras 14. mai 2004. a

maksuotsusega nr 12-5/77 4. veebruaril 2004 surnud Ants Käsperi pärandvara arvelt tasumiseks

5 449 593 krooni tulumaksu ja 1 640 083 krooni intressi. Maksuotsuse adressaadiks märgiti Ants

Käsperi pärandvara. Pärandvara hooldaja Bo Erik Ingemar Engström esitas halduskohtule kaebuse

selle maksuotsuse tühistamiseks.

Riigikohus tühistas 6. juuni 2007. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-25-07 nimetatud maksuotsuse,

leides, et kehtiva õiguse kohaselt pole pärandvara maksusubjektiks ja ebaõige oli maksuotsuse

adresseerimine pärandvarale. Riigikohtu otsuse kohaselt on maksusubjekt (maksukohustuslane) kuni

pärandi vastuvõtmiseni pärandaja ning pärast pärandi vastuvõtmist pärijad. Riigikohus märkis ka, et

pärijad, kui nad on maksuhaldurile ja kohtule teada, peavad olema kaasatud maksu- ja

kohtumenetlusse, kui maksuvaidlus puudutab pärandaja maksukohustust, mille täitmist nõutakse

pärandvara arvel ning vaidluse tulemus võib mõjutada näiteks pärandvara suurust, pärijate kohustuste

mahtu ja nende soovi pärandit vastu võtta.

2. PMTK 2. juuli 2007. a maksuotsusega nr 12-5/424 kohustati tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg-

le 1 tuginedes Ants Käsperi pärandvara hooldajat Bo Erik Ingemar Engströmi tasuma pärandvara

arvel 5 449 593 krooni tulumaksu A. Käsperi 2001. aastal väärtpaberite võõrandamisest saadud

kasult. PMTK adresseeris maksuotsuse pärandvara hooldajale B. E. I. Engströmile. Maksuotsusest

nähtuvalt saadeti maksuotsuse ärakirjad väljastusteatega ka pärijatele (L. Käsper, A. Engström,

P. Tilk ja M. Lilleorg) ning pärimismenetlusega seotud notarile. A. Käsperi seadusjärgne pärija Maret

Lilleorg esitas halduskohtule kaebuse, milles palus maksuotsus tühistada.

Riigikohus tühistas 22. oktoobri 2009. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-58-09 maksuotsuse nr 12-

5/424 A. Käsperi pärijate maksumenetluse kaasamata jätmise tõttu. Samas korrati kolleegiumi

6. juuni 2007. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-25-07 väljendatud seisukohta, et maksuvaidluse korral,

mis puudutab maksukohustuse täitmist pärandvara arvel, tuleb kohtumenetluse ajaks teada olevad

pärijad kaasata ka kohtumenetlusse, ning rõhutati, et pärijate kohtumenetlusse kaasamata jätmist

tuleb pidada oluliseks menetlusnormi rikkumiseks, mis toob endaga kaasa alama astme kohtute

otsuste tühistamise.

3. 27. jaanuaril 2010 koostas PMTK kontrollakti nr 12.2-3/9564-4, milles märgiti, et A. Käsper

jättis 2001. a tulude kohta esitatud tuludeklaratsioonis deklareerimata AS Tallegg aktsiate

võõrandamisest saadud kasu 20 959 972 krooni ning kontrollimise tulemusena on A. Käsperi 2001. a

tuludeklaratsioonis väärtpaberite võõrandamisel saadud kasult juurdemääramisele kuuluva tulumaksu

summa 5 449 593 krooni. Kontrollakt väljastati A. Käsperi teadaolevatele pärijatele ning pärandvara

hooldajale.

Kontrollaktile esitas 16. märtsil 2010 vastuväite A. Käsperi pärija M. Lilleoru esindaja. Vastuväite

kohaselt ei nõustunud M. Lilleorg kontrollaktiga tervikuna.

4. PMTK 29. märtsi 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/9564-7 kohustati A. Käsperi pärandvara

hooldajat Bo Erik Ingemar Engströmi tasuma pärandvara arvel 5 449 593 krooni tulumaksu

A. Käsperi 2001. a väärtpaberite võõrandamisest saadud kasult. Maksuotsuses leiti, et A. Käsper

võõrandas talle kuuluvad AS Tallegg aktsiad tema ainuomandisse kuuluvale OÜ-le Kase Invest

eesmärgiga hoida kõrvale füüsilise isiku tulumaksu tasumise kohustusest ning osaühingule aktsiate

edasimüügist laekuv tulu kuulub maksustamisele A. Käsperi kui füüsilise isiku tuluna TuMS § 15

lg 1 kohaselt, kuna tegelik kasu saav isik oli A. Käsper, mitte OÜ Kase Invest. Maksuotsuses märgiti

järgmist:

1) 1993. ja 1994. aastal soetas A. Käsper 593 054 AS Tallegg lihtaktsiat kokku 427 000 krooni eest.

3. novembril 2000 sõlmisid seitse AS Tallegg lihtaktsiate omanikku, kellele kokku kuulus 65,08%

AS Tallegg aktsiakapitalist (4 555 324 lihtaktsiat) mandaatlepingu AS-ga Suprema Securities, keda

kohustati juhtima, nõustama ja abistama aktsiate omanikke aktsiate müügil eesmärgiga leida

võimalikult kõrget hinda pakkuv ostja. Nende aktsionäride hulka kuulus ka A. Käsper;

2) 6. detsembril 2000 registreeriti äriregistris OÜ Kase Invest, mille juhatuse ainsaks liikmeks ja

ainuosanikuks sai A. Käsper. Juba 10. novembril 2000 müüs A. Käsper 593 054 AS Tallegg

lihtaktsiat OÜ-le Kase Invest, keda ta müügilepingu sõlmimisel ka ise esindas. Ühe aktsia hinnaks

kujunes 2 krooni ja 27 senti. 6. veebruaril 2001 ostis OÜ Kase Invest veel 49 000 AS Tallegg

lihtaktsiat OÜ-lt Hoston hinnaga 1 kroon aktsia kohta;

3) 25. juunil 2001 sõlmisid seitse AS Tallegg lihtaktsiate omanikku (sh OÜ Kase Invest) lepingu

54,72% aktsiate müümiseks HK Ruokatalo Oyj-le, kelle õigused ostjana omandas vastavalt lepingu

8. augusti 2001. a muudatustele AS Baltic Poultry. Ühe aktsia hinnaks kujunes 49,083 krooni.

27. juunil 2001 sõlmiti mandaatlepingu lisa nr 4, millega osapooled nõustusid, et A. Käsperi

lepingulised õigused ja kohustused kantakse üle OÜ-le Kase Invest. Mandaatlepingu osapoolte

teavitamine omaniku vahetusest alles pärast müügiprotsessi viitab sellele, et aktsiate tegelik müüja oli

A. Käsper ning selleks pidasid teda ka aktsiate müügiprotsessis osalenud isikud;

4) 13. augustil 2001 laekus OÜ Kase Invest kontole aktsiate müügist 25 450 093 krooni ja 50 senti

642 054 AS Tallegg aktsia müügi eest. 18. septembril 2001 laekus A. Käsperi arvelduskontole OÜ-lt

Kase Invest viimasele müüdud 593 054 aktsia eest 1 350 000 krooni;

5) A. Käsperi maksuhaldurile antud selgituste kohaselt oli aktsiate hind (2 krooni ja 27 senti) nende

müümisel OÜ-le Kase Invest 10. novembril 2000 mõistlik. Tema väitel oli aktsia hind AS-ga

Suprema Securities mandaatlepingu sõlmimise ajal (3. november 2000) umbes 10 krooni;

6) A. Käsper hindas OÜ-le Kase Invest aktsiaid müües neid põhjendamatult madalalt. AS-i Tallegg

pikka aega juhtinud inimesena teadis ta aktsiate tegelikku väärtust ja suutis prognoosida nende

müügihinna suurenemist. Mandaatlepingu sõlmimisele järgnenud toimingud viitavad üheselt sellele,

et A. Käsperi huvi oli hoiduda aktsiate müügist tekkivast tulumaksukohustusest;

7) OÜ Kase Invest sai aktsiate müügist tulu 24 113 088 krooni. Sellest kasutas ta 2001. a kinnistu

soetamiseks 750 000 krooni ning äritulud sel aastal puudusid. 2002. a majandusaasta aruande

kohaselt tehti investeeringud kinnisvarasse (1 929 421 krooni ulatuses talu renoveerimiseks ja

sisustamiseks). Vastupidiselt A. Käsperi seletustele leidis maksuhaldur, et renoveeritud talu ei

kasutatud ettevõtluseks (puhketeenuse osutamiseks), vaid isiklikuks otstarbeks;

8) OÜ Kase Invest investeerimistegevuseks ei saanud lugeda ka laenu andmist A. Käsperi enda ja

tema sugulastega seotud äriühingutele (OÜ Landmann ja OÜ Same Sport);

9) OÜ Kase Invest kohustus tasuma A. Käsperile aktsiate eest hiljemalt 1. oktoobril 2001.

Mandaatlepingukohane müügiprotsess pidi lõppema 20. aprillil 2001. Sellest nähtub, et A. Käsper

määras aktsiate eest tasumise tähtaja OÜ Kase Invest jaoks selliselt, et eelnevalt laekuks OÜ-le Kase

Invest tasu aktsiate müügist AS-lt Baltic Poultry, kuna OÜ-l Kase Invest puudusid iseseisvad

vahendid A. Käsperile aktsiate eest tasumiseks;

10) A. Käsperi ja OÜ Kase Invest vaheline tehing tehti maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil ning

sellele tuleb MKS § 84 kohaselt kohaldada niisuguse tehingu tingimusi, mis vastavad tehingu

tegelikule majanduslikule sisule. On ilmne, et võõrandades aktsiad OÜ-le Kase Invest enne nende

müüki HK Ruokatalo Oyj-le, saavutas A. Käsper maksueelise. Tulumaksuseaduse kohaselt pidanuks

A. Käsper deklareerima kogu AS Tallegg aktsiate võõrandamisest saadud tulu 2001. a

tuludeklaratsioonis ja maksma võõrandamisest saadud kasult tulumaksu maksustamisperioodile

järgneva aasta 1. oktoobriks;

11) OÜ Kase Invest oli A. Käsperi ainuosalusega äriühing ning ainuosaniku ja juhatuse ainukese

liikmena oli tal võimalik faktiliselt kontrollida aktsiate müügitulu kasutamist. Kui A. Käsperil olnuks

tõsine investeerimissoov läbi äriühingu, oleks ta seda saanud teha ka varem, kuid praegusel juhul

asus ta ideed realiseerima pärast seda, kui aktsiate võõrandamiseks oli sõlmitud mandaatleping ja

aktsiate müügihind etteaimatav;

12) MKS § 115 lg 1 ja § 117 lg 1 kohaselt on maksukohustuslane kohustatud maksuotsusega

määratud maksusummadelt arvestama ja tasuma intressi 0,06% päevas. Seoses A. Käsperi surmaga

peatus MKS § 119 lg 1 p 4 alusel intressiarvutus pärandvaraga seotud täitmata maksukohustuselt;

13) MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Kuna

tulenevalt MKS § 99 lg 1 p-st 2 peatub maksusumma määramise aegumine maksuotsuse

vaidlustamise ajaks kuni lõpliku lahendi jõustumiseni, on maksu määramine toimunud seaduses

sätestatud tähtaja jooksul.

5. M. Lilleorg esitas halduskohtule 10. märtsil 2010 kaebuse PMTK tegevuse (kontrollimenetluse

jätkumine pärast Riigikohtu 22. oktoobri 2009. a otsust ning 27. jaanuari 2010. a kontrollakti nr 12.2-

3/9564-4 koostamine) õigusvastasuse tuvastamiseks ja 26. aprillil 2010 kaebuse PMTK 29. märtsi

2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/9564-7 tühistamiseks. Kaebaja väitis järgmist:

1) maksuhalduri tegevus on vastuolus õiguspärase ootuse ja usalduse kaitse ning haldusõiguse üldiste

põhimõtetega. Kontrollakti koostamine ligikaudu kümme aastat pärast tehingute tegemist, kuus aastat

pärast maksukohustuslase surma ja seitse aastat pärast maksukontrolli alustamist on pahatahtlik ja

hea halduse põhimõttega vastuolus. Mõistlik aeg maksumenetluse läbiviimiseks on möödunud ning

kaebajat on aastaid koormatud põhjendamatult ja õigusvastaselt, tekitades talle olulist kahju;

2) maksu määramine oli aegunud;

3) maksuhaldur pole A. Käsperi kui füüsilise isiku kontrolli sisuliselt läbi viinud, vaid kõik andmed

on saadud OÜ Kase Invest kontrolli käigus. Enne 27. jaanuari 2010. a kontrollakti koostamist

A. Käsperi pärijaid ära ei kuulatud (HMS § 40 rikkumine) ning vaatamata Riigikohtu korduvatele

juhistele A. Käsperi vara pärijaid haldusmenetlusse ei kaasatud;

4) A. Käsper pole talle maksuotsusega omistatud tulu saanud. Maksuotsus väljendab kunstlikult

moonutatud lähenemist aktsiate müügiprotsessile;

5) A. Käsper võõrandas AS Tallegg aktsiad OÜ-le Kase Invest 2000. a novembris hinnaga 2 krooni ja

27 senti ühe aktsia eest, mis ei olnud turuhinnast madalam hind. Seda kinnitab ka asjaolu, et

veebruaris 2001 ostis OÜ Kase Invest OÜ-lt Hoston 49 000 AS Tallegg aktsiat hinnaga 1 kroon.

A. Käsper on maksumenetluses selgitanud, et vaadeldaval perioodil oli AS Tallegg ühe aktsia hind

mitte rohkem kui 10 krooni. Aktsiate lõplikuks hinnaks nende müümisel AS-le Baltic Poultry kujunes

küll 49,083 krooni aktsia kohta, kuid tõendatud pole, et A. Käsperile kui ühele endisele aktsionärile

oli hinna kujunemine ette teada ja tal oli piisavalt kindlust, et sellise hinnaga tehing toimub. Aktsiate

lõplikku müügihinda ega müügitingimusi ei olnud A. Käsperil võimalik teada ega prognoosida;

6) A. Käsperi pärandvara arvel maksu määramise korral tekib topeltmaksustamise oht. Pärijad ei päri

juriidilise isiku vara ja neil ei ole võimalust aktsiatehingust laekunud raha osaühingu arvel saada.

Maksuotsuses näidatud hüve pole saanud A. Käsper ega saa ka tema pärijad;

7) maksuhaldur on kohaldanud ebaõigesti MKS § 84. Vaidlusalustel tehingutel on majanduslik sisu

ning nende eesmärgiks polnud maksudest kõrvalehoidumine. AS Tallegg aktsiate koondamine ja

kontrollpaki müük oli põhjendatud ja vajalik. Kontrollpaki omandamine oli võimaliku tulevase ostja

jaoks atraktiivsem ja seetõttu oli ka aktsia müügihind kõrgem. Maksuotsuses pole näidatud ühtki

veenvat põhjust, miks tuleks hinnata AS Tallegg aktsiate kontrollpaki müüki teisiti, kui see on

dokumenteeritud. Maksuhaldur pole viidanud ühelegi tunnusele, mis sisuliselt õigustaks tehingu

ümberkvalifitseerimist. Maksuotsuses pole ka välja toodud, milline oli maksuhalduri arvates AS

Tallegg aktsiate turuväärtus aastatel 2000-2001, mandaatleping nägi ette ka võimaluse, et aktsiate

müüki üldse ei toimu;

8) isiku abstraktne ja hüpoteetiline teadmine, et läbirääkimiste õnnestumise korral võidakse sõlmida

leping, mille kohaselt aktsiate võõrandamise hind on aktsiate omandamise hinnast kõrgem, ei ole

MKS § 84 kohaldamiseks piisav;

9) AS Tallegg aktsiate müügist saadud raha on OÜ Kase Invest kasutanud oma ettevõtluses: laenud

OÜ-le Landmann ja AS-le Same-Sport, AS Same-Sport aktsiate ostmine, investeeringud Vana-Kaldu

kinnistusse ja sellel asuvasse puhkemajja ning mõttelise osa Tallinnas, Narva mnt 13 asuva kinnistust

omandamine.

6. Tallinna Halduskohus liitis M. Lilleoru kaebused ühte menetlusse ning jättis 14. oktoobri 2010. a

otsusega haldusasjas nr 3-10-1087 kaebused rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda

kanda. Halduskohus leidis järgmist:

1) kontrollakt ei ole haldusakt ning käesoleval juhul puuduvad alused, mille olemasolul oleks lubatav

kontrollakti koostamise kui menetlustoimingu erandlik vaidlustamine;

2) Riigikohtu halduskolleegium tühistas 22. oktoobri 2009. a otsusega asjas nr 3-3-1-58-09 PMTK

2. juuli 2007. a maksuotsuse nr 12-5/424 menetlusnormide eiramise tõttu ega keelanud uue

maksuotsuse tegemist;

3) maksuhaldur ei ole maksumenetluse jätkamisel ja maksuotsuse tegemisel ületanud MKS § 98 lg-

s 1 sätestatud maksu määramise aegumistähtaega. MKS § 99 lg 1 p 2 kohaselt peatub maksusumma

määramise aegumine maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi

jõustumiseni. Vaidlus puudub selle üle, et maksusumma määramine peatus 27. augustist 2004 kuni

6. juunini 2007 ning 10. augustist 2007 kuni 22. oktoobrini 2009;

4) kontrollakt väljastati kõigile A. Käsperi pärijatele ning neil oli võimalus esitada oma vastuväiteid

enne maksusumma määramist. Vastuväited kontrollaktile esitas vaid kaebaja ning maksuotsuses on

tema vastuväiteid käsitletud. Seega oli kaebajale ärakuulamisõigus tagatud;

5) MKS § 11 lg-st 2 tulenevalt ei ole maksuhaldur maksustamise seisukohast tähendust omavate

asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega; kaebaja ei

ole ka märkinud, millised olulised tõendid on maksuhaldur kogumata jätnud;

6) vaidlustatud maksuotsus on sisuliselt õiguspärane. TuMS § 15 lg 1 kohaselt maksustatakse

tulumaksuga kasu (§ 37) ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas

nimelise aktsia müügist või vahetamisest. TuMS § 1 lg-st 3 tulenevalt juriidiline isik tulumaksu

aktsiate müügilt maksma ei pea. Riigikohtu praktika kohaselt peab maksukohustuslasel olema

vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas majanduslike kaalutlustega, ja

kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus;

7) maksudest kõrvalehoidumine MKS § 84 mõttes saab olla vaid tahtlik tegevus. Maksude tasumisest

kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest

kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik ning määravaks võivad osutuda

faktilised asjaolud, mis kinnitavad maksu tasumisest kõrvalehoidumist, kui neist tuleneb piisavalt

selgelt maksudest kõrvalehoidumise eesmärk. Kuritarvituse võib tuvastada, kui tehingute tulemuseks

on maksusoodustuse saamine, mille andmine oleks vastuolus soodustust ette nägeva õigusnormi

eesmärkidega ning paljude objektiivsete tegurite põhjal on ilmne, et puudutatud tehingute peamine

eesmärk oli maksusoodustuse saamine;

8) tehingute jadas saavad seda, et tehingute eesmärgiks oli eelkõige maksude tasumisest

kõrvalehoidmine, mitte planeeritud äritegevus, tõendada koosmõjus järgmised asjaolud: äriühingu

soetamine ning aktsiate võõrandamine isiku kontrolli all olevale äriühingule ajal, mil on teada, et

need tuleb peatselt võõrandada kolmandale isikule; isiku kontrolli all oleval äriühingul kuni aktsiate

edasivõõrandamiseni reaalse majandustegevuse puudumine; aktsiate võõrandamisest saadud raha

mittesihipärane või kontrollimatu kasutamine, mis annab aluse järeldada, et raha viiakse äriühingust

maksuvabalt välja seda kontrolliva isiku huvides;

9) käesolevas vaidluses kogutud tõendid kogumis kinnitavad seda, et A. Käsperi poolt 2000. aastal

aktsiate müügiks äriühingu soetamine ning sellele äriühingule aktsiate müük toimus maksude

tasumise vältimiseks ning OÜ Kase Invest äritegevus ei olnud A. Käsperi põhieesmärgiks. Eeltoodust

lähtudes oli maksuhaldur õigustatud kohaldama vaidlusaluste tehingute suhtes MKS § 84 sätteid ning

A. Käsperi poolt OÜ-le Kase Invest aktsiate müügi ning viimase poolt aktsiate edasimüügi HK

Ruokatalo Oyj-le ümber kvalifitseerima A. Käsperi ja HK Ruokatalo Oyj vahel toimunud tehinguks,

rakendades sealjuures A. Käsperi suhtes TuMS § 15 lõikest 1 tulenevaid tagajärgi;

10) võimaliku topeltmaksustamise saab kaebaja tulevikus ära hoida dividenditulu deklareerimisel

koostöös maksuhalduriga, võttes arvesse juba toimunud maksustamist.

7. M. Lilleorg esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada, kaebuse

rahuldada ning jätta menetluskulud vastustaja kanda.

8. Tallinna Ringkonnakohus jättis 2. mai 2011. a otsusega M. Lilleoru apellatsioonkaebuse

rahuldamata, halduskohtu otsuse muutmata ja apellandi menetluskulud tema enda kanda.

Ringkonnakohus leidis, et apellatsioonkaebuse väited ei anna alust halduskohtust erinevale

seisukohale asumiseks ning märkis vastuseks apellatsioonkaebusele järgmist:

1) maksuotsusest nähtuvalt on maksumenetluse läbiviimiseks ja selleks vajalike dokumentide

esitamiseks antud korraldus nii A. Käsperile kui füüsilisele isikule kui ka OÜ-le Kase Invest.

Kontrollid viidi läbi mõlema isiku suhtes paralleelselt. Maksuhalduril puudus vajadus ja kohustus

korduvalt kontrollida tõendeid, mis A. Käsper oli OÜ Kase Invest kontrollimenetluses juba esitanud;

2) kontrollimenetluse jätkumist ei saa pidada menetlusveaks. MKS § 92 lg-st 1 ei tulene

maksuhaldurile diskretsioonivolitust maksusumma määramata jätmiseks (v.a selles sätestatud

erandid, mida praegusel juhul ei esine) MKS §-s 98 sätestatud tähtaja jooksul. Maksu määramise

tähtaeg peatus MKS § 99 lg 1 p 2 alusel kohtumenetluse ajaks. Õiguspärane ootus, et maksu enam ei

määrata, saab isikul tekkida alles pärast aegumistähtaja möödumist;

3) kuigi A. Käsperi maksukontrolli alustati 14. jaanuaril 2003 ja vaidlustatud maksuotsus tehti

29. märtsil 2010, on maksumenetlus kokku kestnud 1 aasta ja 10 kuud, mida ei saa pidada

ebamõistlikult pikaks ega kaebaja õigusi ülemäära piiravaks;

4) osalemine ja ärakuulamine maksumenetluses tagati võimalusega esitada vastuväited kontrollaktile.

Kaebaja on seda võimalust ka kasutanud ega ole näidanud, milliseid toiminguid oleks maksuhaldur

pidanud veel sooritama, et kaebaja saanuks ennast lugeda menetlusse kaasatuks;

5) MKS § 84 kohaldamise eeldused on täidetud; asjas kogutud tõenditest järeldub:

5.1. A. Käsper oli üks aktsionäridest, kes otsustasid AS Tallegg aktsiate müümise ja sõlmisid

mandaatlepingu aktsiate müügiks enne kui A. Käsper võõrandas aktsiad OÜ-le Kase Invest;

5.2. pärast AS Tallegg aktsiate ostu ja müüki pole kuni aktsiate võõrandamiseni AS-le Baltic Poultry

tuvastatud OÜ Kase Invest muud majandustegevust;

5.3. asjaolust, et AS Tallegg aktsiate eest tasumine A. Käsperile määrati arvestusega, et enne toimub

nende edasimüük AS-le Baltic Poultry, järeldub, et OÜ-l Kase Invest puudusid selleks eelnevalt

iseseisvad vahendid;

5.4. OÜ-d Kase Invest esindas aktsiate müügitehingus täielikult äriühingu tegevust kontrolliv

A. Käsper;

5.5. pole tuvastatud, et aktsiate müük OÜ-le Kase Invest oleks faktiliselt mõjutanud aktsiate

mandaatlepingu järgset võõrandamist.

6) tehingu majandusliku tõlgendamise lubatavuse puhul pole määrav, kas A. Käsper teadis täpselt,

milliseks kujuneb aktsiate lõplik müügihind. Maksudest kõrvalehoidumise tahtluse tuvastamiseks

tuleb tõendada, et isik teadis, et vahepealsete tehingute tegemata jätmisel võib tema tegelik

maksukoormus suureneda. Asjaolu, et A. Käsper teadis, et AS Tallegg aktsiate tegelik hind nende

müümise ajal OÜ-le Kase Invest on oluliselt kõrgem, nähtub ka tema enda seletusest maksuhaldurile.

Pole usutav, et ta oleks võõrandanud sama hinnaga aktsiad äriühingule, kelle tegevuse üle tal kontroll

puudus;

7) maksu määramiseks ei ole vaja määratleda OÜ-le Kase Invest laekunud tulu A. Käsperi tuluna,

vaid piisab, kui tuvastada A. Käsperi poolt maksueelise saamine. MKS § 84 alusel on võimalik

maksustada sellist tehingut, mida õiguse kujundusvõimaluse kuritarvitamise tõttu ei toimunud, ja

tulu, mille maksustamisest kõrvale hoitakse, praktilised kasutusvõimalused pole seejuures olulised;

8) kuna TuMS § 15 lg 1 järgi ei maksustata juriidilise isiku väärtpaberite võõrandamisest saadud

kasu, sai A. Käsper seetõttu, et aktsiate müük toimus juriidilise isiku OÜ Kase Invest ja mitte tema

enda kui füüsilise isiku kaudu, paigutada välditud tulumaksu võrra suuremas ulatuses aktsiate

müügist saadud tulu oma äriühingu ettevõtlusesse. Seega sai A. Käsper maksueelise tehingu

ebakohase õigusliku kujundamise tõttu ja MKS § 84 kohaldamist ei välista asjaolu, et kasu aktsiate

müügist pole laekunud A. Käsperile. Füüsilisele isikule tulumaksu määramine tulumaksuseaduse ja

MKS § 84 alusel ei eelda tingimata, et tuvastataks juriidilisele isikule laekunud tulu kasutamine

isiklikus tarbimises, kuid selle fakti tuvastamine võib maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärki

täiendavalt kinnitada;

9) maksuhaldur ja halduskohus on põhjendatult selgitanud, et võimaliku topeltmaksustamise

vältimiseks pole välistatud pärast pärandi vastuvõtmist OÜ Kase Invest raamatupidamisarvestuse

korrigeerimine;

10) õiguspärane maksumenetlus ja õiguspärane kohtumenetlus ei saa takistada pärijatel pärimisõiguse

teostamist.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

9. M. Lilleorg on esitanud kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada halduskohtu ja

ringkonnakohtu otsused ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus. Samuti taotleb kassaator

menetluskulude väljamõistmist vastustajalt ja vastustaja menetluskulude jätmist tema enda kanda.

Kassaator väidab järgmist:

1) seitse aastat kestnud maksumenetlus on veninud ebamõistlikult pikaks ja on õigusvastane. Selline

pikk menetlus on koormav ning on tekitanud menetlusosalisele kahju menetluskulude näol ja

takistanud pärandi vastuvõtmist;

2) maksusumma määramise aegumistähtaeg on möödunud ning olukorras, kus maksumenetlus on

veninud ülemäära pikaks, ei ole kohaldatav MKS § 99 lg 1 p 2. Tegemist on ebaproportsionaalselt

põhiõigusi riivava normiga, mis on vastuolus proportsionaalsuse, õiguskindluse ja õigusselguse

põhimõttega, lubades maksu määrata ka niivõrd kaua kestnud maksumenetluse tulemusena;

3) õigusvastane on maksuhalduri tegevus varem korduvalt maksuotsuse tühistamisega päädinud

menetluste (kontrollimenetlus ja kontrollakti koostamine) taasalustamisel;

4) kohus eirab järjekindlalt kaebaja väidet, et A. Käsperi kui füüsilise isiku osas pole kontrolli kunagi

läbi viidud;

5) MKS § 84 kohaldamine eeldab tahtluse olemasolu. MKS § 84 kohaldamise aluseks olevad

asjaolud peavad nähtuma maksuotsusest ja kohus ei saa oma põhjendustega hakata maksuotsust

täiendama;

6) kohtud on vastuoluliselt põhjendanud oma järeldusi A. Käsperi tahte väljaselgitamisel. Kohtud

möönsid, et A. Käsper eitas soovi vältida tulumaksukohustust, kuid samas ei selgitata, kuidas on

jõutud vastupidisele järeldusele;

7) A. Käsperi seletusest ja tunnistajate (seotud müügitehingut korraldamisega) ütlustest nähtuvalt ei

olnud talle aktsiate OÜ-le Kase Invest võõrandamise ajal teada tehingu lõpptulemus (tehingu

toimumine ega müügihind) ning temal üksiku aktsionärina puudus võimalus müügitehingu

lõpptulemust mõjutada. Kohtud ei ole välja selgitanud, milline oli aktsiate tegelik turuhind, millest

saanuks maksustamisel lähtuda;

7) on ilmselge, et A. Käsper ei ole OÜ-le Kase Invest laekunud raha kasutanud enda tarbeks ja

hoopiski pole seda saanud teha tema pärijad. Kohtuotsustest ei nähtu, et raha oleks ka muul viisil

saanud minna A. Käsperi valdusesse ja tema isikliku kontrolli alla;

8) aktsiate müügist laekunud raha kasutati OÜ Kase Invest ettevõtluses, mis seisnes järgnevas: Kaldu

puhkemaja asutamine ja majutusasutuse tegevuse sisuline käivitamine; kinnistu soetamine Tallinnas,

Narva mnt 13, kus pakutakse renditeenust; laenude andmine äriühingutele (OÜ Landmann ja AS

Same Sport) ning AS Same Sport aktsiate soetamine.

10. PMTK kirjalikus vastuses palutakse jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja ringkonnakohtu

otsus muutmata. PMTK esitab kassatsioonkaebusele järgmised vastuväited:

1) kehtivast õigusest ei tulene keeldu kontrollimenetluse jätkumiseks ja maksu määramiseks

olukorras, kus pole möödunud MKS §-s 98 sätestatud aegumistähtajad. Praegusel juhul ei olnud

aegumistähtaeg maksu määramiseks möödunud;

2) pärijate võimalus olla maksumenetluses ära kuulatud on tagatud seeläbi, et neile edastati

tutvumiseks ja vastuväidete esitamiseks kontrollakt. Kaebaja ja teiste pärijate kaasamine

maksumenetlusse ei toonud kaasa täiendavate tõendite või seletuste esitamist, mis aitaks

maksukohustuse loonud tehingute asjaolusid paremini mõista. Seda eesmärki rõhutas Riigikohus

lahendis kohtuasjas nr 3-3-1-58-09, tühistades vaidlustatud maksuotsuse pärijate menetlusse

kaasamata jätmise tõttu;

3) maksumenetlus on kestnud kokku 1 aasta ja 10 kuud, mida ei saa pidada ülemäära pikaks.

maksumenetlust ei ole läbi viidud maksukohustuslast liiga koormaval viisil;

4) MKS § 84 kohaldamiseks tuleb kindlaks teha norm, millest on püütud kõrvale hoiduda; tehing või

toiming, mis on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil ning see tehing või toiming, mis on

tehtud vastavuses tehingu või toimingu tegeliku majandusliku sisuga;

5) asjas kuulub kohaldamisele TuMS § 15 lg 1. AS Tallegg aktsiate müügist laekuv tulu kuulub

maksustamisele sõltuvalt sellest, kes on aktsiate müügist kasu saavaks isikuks;

6) aktsiate võõrandamine OÜ Kase Invest kaudu AS-le Baltic Poultry ei andnud tehingule mingit

majanduslikku lisaväärtust ega mõjutanud aktsiate turuväärtust. Aktsiate müügihind (2 krooni ja 27

senti) nende võõrandamisel OÜ-le Kase Invest ei vastanud aktsia turuhinnale, kuna samade aktsiate

müügihind seitse kuud hiljem oli üle 49 krooni ning müügituluks aktsia kohta kujunes 37 krooni ja 56

senti;

7) puudub alus arvata, et A. Käsperile polnud teada aktsiate tegelik turuhind. See nähtub ka tema

enda antud seletusest. Leides, et pole usutav, et A. Käsper oleks aktsiad sama hinnaga võõrandanud

ka äriühingule, mis pole tema kontrolli all, on ringkonnakohus teinud põhjendatud järelduse, et

tegemist polnud majanduslikus mõttes tavapärase tehinguga;

8) maksukohustuslase tahtlus on välja selgitatud, hinnatud on tehingus osalejate vahelisi sidemeid,

tehingute planeeritust ja ajalist järgnevust ning analüüsitud nende majandusliku sisu olemasolu.

Täpse maksusumma mitteteadmine ei takista ega välista tahtlust teha tehinguid, mis võimaldaksid

hoiduda maksude tasumisest;

9) võimaliku topeltmaksustamise vältimiseks pole välistatud pärast pärandi vastuvõtmist pärijate

poolt OÜ Kase Invest raamatupidamisarvestuse korrigeerimine.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. M. Lilleorg esitas halduskohtule kaebuse, milles taotles PMTK toimingute (kontrollimenetluse

jätkumine pärast Riigikohtu 22. oktoobri 2009. a otsust ning 27. jaanuari 2010. a kontrollakti nr 12.2-

3/9564-4 koostamine) õigusvastasuse tuvastamist, ning kaebuse PMTK 29. märtsi 2010. a

maksuotsuse nr 12.2-3/9564-7 tühistamiseks. Halduskohus liitis nimetatud kaebused ühte menetlusse.

Kolleegium käsitleb esmalt kaebustes tõstatatud menetluslikke küsimusi (I), seejärel analüüsib

vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasust (II) ning lahendab kassatsioonkaebuse taotlused (III).

I

12. Tuvastamiskaebuse nõude osas, millega kaebaja palus tuvastada 27. jaanuari 2010. a kontrollakti

nr 12.2-3/9564-4 koostamise õigusvastasus, leidis halduskohus, et kontrollakt ei ole haldusakt ning

käesoleval juhul puuduvad alused, mille olemasolul oleks lubatav kontrollakti koostamise kui

menetlustoimingu eraldiseisev vaidlustamine. Halduskohus jättis tuvastamisnõude rahuldamata.

Ringkonnakohus on selle seisukohaga nõustunud.

Riigikohtu väljakujunenud praktika kohaselt saab haldusmenetluse käigus toimunud

menetlusnormide rikkumist üldjuhul halduskohtus vaidlustada vaid koos lõpliku haldusaktiga

(halduskolleegiumi 18. veebruari 2002. a otsus asjas nr 3-3-1-8-02, p 5; 17. novembri 2011. a määrus

haldusasjas nr 3-3-1-64-11, p 8). Menetlustoimingute iseseisev vaidlustamine on kohtupraktika järgi

lubatav vaid erandlikel juhtudel: kui menetlustoiming rikub isiku õigusi, sõltumata menetluse

lõpptulemusest, või kui menetluses on tehtud sedavõrd oluline ja ilmne viga, et juba menetluse käigus

on võimalik jõuda järeldusele, et lõplik haldusakt ei saa olla sisuliselt õiguspärane (vt nt

halduskolleegiumi 21. juuni 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-39-10, p 21; 17. novembri 2011. a määrus

asjas nr 3-3-1-64-11, p 9).

Kolleegium nõustub kohtute seisukohaga, et asjas ei esine aluseid, mis õigustaksid kontrollakti

iseseisva kohtuliku vaidlustamise lubatavust.

13. Kolleegium nõustub kohtutega ka selles, et kui Riigikohtu 22. oktoobri 2009. a otsusega tühistati

PMTK 2. juuli 2007. a maksuotsus nr 12-5/424 menetlusnormide rikkumise tõttu, ei olnud keelatud

ega õigusvastane maksumenetluse läbiviimine ja maksu määramine MKS § 98 lg-s 1 sätestatud

ajalistes piirides. Selle sätte järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat ning

maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral kuus aastat. MKS § 99 lg 1 p 2

sätestab, et maksusumma määramise aegumine peatub maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles

asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni.

Kehtivast õigusest ei tulene keeldu maksusummat määrata, kuni nõude aegumistähtaeg pole

möödunud. Samuti ei nähtu keeldu sama maksukohustuslase suhtes ja samadest tehingutest tuleneva

maksusumma määramiseks toimingute läbiviimiseks. Tuleb möönda, et teatud asjaolude korral ja

mingi aja möödudes võib kerkida küsimus sellise menetluse proportsionaalsusest. Kohtupraktikas

(6. juuni 2005. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-20-05, p-d 15 ja 16) on kolleegium rõhutanud korduvate

revisjonide läbiviimise piiranguid. Praegusel juhul on varasemate maksuotsuste tühistamisele

järgnenud maksumenetlusega asutud Riigikohtu lahenditest lähtuvalt parandama varasemaid

menetluslikke puudusi isikute kaasamisel ja nende õiguste tagamisel. Kuna korduvalt on vaid

koostatud kontrollakt ning esitatud see vastuväidete esitamiseks menetlusosalistele, kuid korratud

pole muid menetlustoiminguid, ei saa sellist menetlust pidada kolleegiumi hinnangul isikutele

ülemäära koormavaks ega lubamatuks.

Seega on halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tuvastamiskaebuse rahuldamata jätmise osas

põhjendatud.

Kolleegium möönab siiski, et menetlus 2001. aastal toimunud AS Tallegg aktsiate võõrandamisest

saadud kasu maksustamiseks ja vaidlused maksu määramise õiguspärasuse üle on kestnud juba

märkimisväärselt pikka aega. Sama maksueseme suhtes korduvate maksuotsuste tegemist ja nende

üle peetavaid uusi kohtumenetlusi on põhjustanud ka asjaolu, et nii maksuhaldur kui ka kohtud on

tähelepanuta jätnud Riigikohtu sama vaidlusesemega seonduvalt varasemates lahendites antud

juhtnöörid, mille kohaselt eeldab õiguspärane menetlus nende isikute kaasamist, kelle õigusi ja

kohustusi menetlusese puudutab.

14. M. Lilleoru poolt kohtumenetluses järjekindlalt esile toodud muid menetluslikke rikkumisi on

kohtutel olnud võimalus hinnata tühistamiskaebuse lahendamisel, kontrollides vaidlustatud

maksuotsuse õiguspärasust. Kolleegium nõustub kohtutega, et asjas ei ole tuvastatud selliseid

menetluslikke rikkumisi maksumenetluses, mis võinuksid kaasa tuua asja ebaõige otsustamise.

15. Kolleegiumi hinnangul tuleb pidada kohtumenetluse normi (HKMS v.r § 12 lg 2 p 1) rikkumiseks

pärandvara hooldaja kolmanda isikuna kaasamata jätmist esimese astme kohtu menetlusse.

Pärandvara hooldaja kaasati menetlusse alles apellatsiooniastmes. Sellest alates oli tal võimalus

kohtumenetluses osaleda ning kasutada oma menetluslikke õigusi, sealhulgas ka edasikaebe korras

vaidlustada ringkonnakohtu otsust, mida praeguses asjas aga tehtud ei ole. Seega on kolleegium

seisukohal, et kõik pärijad ja pärandvara hooldaja on saanud võimaluse kohtumenetluses osaleda ja

oma seisukohti esitada. Pärandvara hooldaja hilinenud kaasamine kohtumenetlusse ei kujuta endast

praegusel juhul menetlusnormi sellist rikkumist, mis võinuks iseseisva alusena tingida kohtuotsuste

tühistamise.

II

16. Maksuhaldur tugines tulumaksu määramisel TuMS § 15 lg-le 1 ja MKS §-le 84.

17. TuMS § 15 lg 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga kasu (TuMS § 37) ükskõik millise

võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas väärtpaberi müügist. TuMS § 1 lg-st 3

tulenevalt ei pea aga juriidiline isik maksma tulumaksu väärtpaberite võõrandamisest saadavalt

kasult. TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaselt ei maksustata tulumaksuga tulu äriühingus osaluse

suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel.

Asjas ei ole vaidlust selle üle, et toimus aktsiate võõrandamine, mitte aga äriühingu osaluse

omandamine mitterahalise sissemakse teel. Samuti ei ole vaidlust, et esmalt võõrandas A. Käsper

talle kuuluvad AS Tallegg aktsiad OÜ-le Kase Invest ja hiljem võõrandas OÜ Kase Invest aktsiad HK

Ruokatalo Oyj-le (hilisem AS Baltic Poultry). Vaidlus on selle üle, kas on põhjendatud maksuhalduri

ja kohtute järeldus, et nimetatud tehingud tuleb MKS § 84 alusel ümber kvalifitseerida A. Käsperi ja

HK Ruokatalo Oyj vaheliseks tehinguks, millest tuleneb A. Käsperi tulumaksukohustus vastavalt

TuMS § 15 lg-le 1.

18. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis

vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

Kolleegium on senises praktikas selgitanud, et MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui

tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude

tasumist (Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09, p 12; 25. aprilli

2011. a otsus asjas nr 3-3-1-15-11, p 12). Kolleegiumi varasemate seisukohtade (otsus asjas nr 3-3-1-

23-09, p 12; otsus asjas nr 3-3-1-15-11, p 13) kohaselt peab maksukohustuslasel olema vabadus teha

tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei

ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus.

Maksukohustuslane võib teha valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest ning

puudub kohustus tegeleda äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur.

Õiguspärase maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab

selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi.

19. MKS § 84 kohaldamine eeldab tehingu majandusliku sisu väljaselgitamist. Nagu kolleegium on

juba varem leidnud (otsus asjas nr 3-3-1-23-09, p 13; otsus asjas nr 3-3-1-15-11, p 14), on MKS §-

s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks vältida olukorda, kus

maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osaliste poolt tehingule antud moonutatud

juriidilisest vormist. Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled

on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule

mittevastava juriidilise vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse.

Füüsilise isiku puhul on tegemist maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, kui isik saab

majanduslikus mõttes tulu ja ta väldib maksukohustust tehingu majanduslikku sisu moonutatult

kajastades.

20. MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja

toimingute peamine eesmärk on maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud

põhjendused (halduskolleegiumi 4. novembri 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-52-09, p 18). MKS § 84

kohaldamine on põhjendatud ka siis, kui tehingutel ja toimingutel on peale maksueelise saamise ka

muid eesmärke, millest üks võib olla näiteks äritegevuse alustamine, kuid see osutub maksueelise

saamisega võrreldes ebaoluliseks.

21. MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli

suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm.

Sellise eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksukohustuslase subjektiivsed

kaalutlused tehingu tegemisel (otsus asjas nr 3-3-1-23-09, p 15). Kolleegium on ka rõhutanud, et

maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab olla üksnes tahtlik

(halduskolleegiumi 11. jaanuari 2007. a otsus asjas nr 3-3-1-62-06, p 13).

Kassaatori väited selle kohta, et pärijate puhul puudub tahtlus maksudest kõrvale hoida ja see pole ka

faktiliselt võimalik, on asjakohatud. Maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgi

väljaselgitamisel tuleb lähtuda A. Käsperi kui tehingu tegija tahtest ja tegudest. Pärandvara koosseis

kujuneb vastavalt sellele, kuidas A. Käsperi maksukohustus kindlaks määratakse, sõltumata pärijate

subjektiivsest hoiakust või tegevusest.

22. Teatud juhtudel on maksukohustuslase tegevuse eesmärgi väljaselgitamine võimalik faktiliste

asjaolude pinnalt. Nii on Riigikohus (halduskolleegiumi 6. novembri 2008. a otsus asjas nr 3-3-1-57-

08, p 13; otsus asjas nr 3-3-1-23-09, p 15) asunud seisukohale, et ei saa välistada olukorda, kus

maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise

järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Kui subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine ei ole võimalik

(nt ei ole maksukohustuslane täitnud maksumenetluse käigus kaasaaitamiskohustust ning on sellega

muutnud toimingute eesmärgi tuvastamise võimatuks), võivad määravaks osutuda faktilised asjaolud,

mis kinnitavad tulumaksu tasumisest kõrvalehoidumist.

23. Kohtupraktika on MKS § 84 kohaldamiseks ja maksude tasumisest kõrvalehoidmise tahtluse

tuvastamiseks loonud rea reegleid. Kolleegium on varem selgitanud, et sellised olulised tegurid, mis

peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu või tegevuse majandusliku sisu puudumist ning

õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla järgmised (otsus asjas nr 3-3-1-23-09, p 15):

tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus

ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise

jada etteplaneeritus; jada mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute

ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus.

Kolleegium on ka märkinud, et õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamisele viitab tehingu

ebakohasus. Selle all mõeldakse, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt

samasuguses olukorras sellist tehingut teinud. Seejuures peab ebakohane õiguslik kujundus andma

maksueelise (kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse) ning puuduma mõistlik põhjendus

sellise tavapärasest kõrvale kalduva tehingu tegemiseks (otsus asjas nr 3-3-1-15-11, p 16).

24. Siinkohal peab kolleegium vajalikuks korrata juba mitmes varasemas lahendis MKS § 84

sisustamisel väljendatud seisukohta, et õigusselgus oleks paremini tagatud, kui õiguslike

kujundusvõimaluste kuritarvitamise tuvastamiseks oleksid vastavad kriteeriumid sätestatud seaduse

või määrusega (otsus asjas nr 3-3-1-15-11, p 17; otsus asjas nr 3-3-1-52-09, p 19 ja otsus asjas nr 3-3-

1-59-09, p 19).

25. Halduskohtu seisukoha järgi on praegusel juhul põhjust järelduseks, et tehingute esmane eesmärk

oli maksudest kõrvalehoidmine, mitte planeeritud äritegevus, kui esinevad järgmised asjaolud

koosmõjus:

1) äriühingu loomine ja aktsiate võõrandamine enda kontrolli all olevale äriühingule toimus ajal, mil

oli teada, et need tuleb peatselt kolmandale isikule võõrandada;

2) isiku kontrolli all oleval äriühingul puudus kuni aktsiate edasivõõrandamiseni reaalne

majandustegevus;

3) aktsiate võõrandamisest saadud raha mittesihipärane või kontrollimatu kasutamine, mis annab

aluse arvata, et raha viiakse äriühingust maksuvabalt välja kontrolliva isiku huvides.

Asjas on tuvastatud järgmiste tehingute jada: füüsiline isik asutas enda kontrolli all oleva äriühingu,

seejärel võõrandas äriühingule enda omandis olnud aktsiad ja viimaks võõrandas äriühing aktsiad

kolmandale isikule.

26. Ringkonnakohus on leidnud, et MKS § 84 kohaldamise eeldused on praegusel juhul täidetud.

Selleks on tuvastatud järgmist:

1) A. Käsper oli üks aktsionäridest, kes otsustasid AS Tallegg aktsiate müümise ja sõlmisid

mandaatlepingu aktsiate müügiks enne, kui A. Käsper võõrandas aktsiad OÜ-le Kase Invest;

2) pärast AS Tallegg aktsiate ostu pole kuni aktsiate võõrandamiseni HK Ruokatalo Oyj-le (hilisem

AS Baltic Poultry) tuvastatud OÜ Kase Invest muud majandustegevust;

3) asjaolust, et AS Tallegg aktsiate eest tasumine A. Käsperile määrati arvestusega, et enne toimub

nende edasimüük AS-le Baltic Poultry, järeldub, et OÜ-l Kase Invest puudusid selleks eelnevalt

iseseisvad vahendid;

4) OÜ-d Kase Invest esindas aktsiate müügitehingus täielikult äriühingu tegevust kontrolliv

A. Käsper;

5) pole andmeid, et aktsiate müük OÜ-le Kase Invest oleks faktiliselt mõjutanud aktsiate

mandaatlepingujärgset võõrandamist (st puudus iseseisev majanduslik sisu).

27. Riigikohtu eelpool osutatud praktikast tuleneb, et isegi juhul, kui tuvastatud asjaolud võimaldavad

teha eelnevalt nimetatud kriteeriumite põhjal järelduse tehingu ebakohasuse kohta, peab MKS § 84

kohaldamiseks olema saavutatav ka maksueelis.

28. Ringkonnakohus on leidnud, et maksu määramiseks piisab, kui tuvastada A. Käsperi maksueelise

saamine ning ei ole vaja määratleda OÜ-le Kase Invest aktsiate müügist laekunud tasu A. Käsperi

tuluna. Kolleegium selle seisukohaga ei nõustu ning viitab seejuures oma seisukohale haldusasjas

nr 3-3-1-23-09 (p 20), mille kohaselt tuleb tõendada TuMS § 15 lg-le 1 vastava koosseisu

realiseerumine, st füüsiliste isikute poolt vara võõrandamisest kasu saamine. Äriühingu tulu ei saa

konkreetsete põhjendusteta vaadelda füüsilise isiku kasuna, kuna tegemist on erinevate

õigussubjektidega.

29. Vaidlustatud maksuotsuses märgiti: "Kui Ants Käsperile kuulunud 642 054 AS Tallegg aktsiat

oleks HK Ruokatalo Oy'le müünud Ants Käsper 25 450 093.50 krooni eest ise, tulnuks tal saadud

tehingult saadud kasult maksta tulumaksu. Aktsiate võõrandamisel enne müügitehingut HK

Ruokatalo Oy'ga OÜ'sse Kase Invest vältis Ants Käsper saadud kasult tulumaksu maksmist. Seega on

ilmne, et enne aktsiate müüki HK Ruokatalo Oy-le samade aktsiate võõrandamisega OÜ-le Kase

Invest, saavutas Ants Käsper maksueelise." Seejärel käsitles maksuhaldur aktsiate lõpliku

müügihinna ettenähtavust ja OÜ Kase Invest poolt aktsiate müügist saadud raha kasutamist.

30. Ringkonnakohtu otsuse kohaselt sai A. Käsper maksueelise seetõttu, et kuna aktsiad müüs HK

Ruokatalo Oyj-le juriidiline isik (OÜ Kase Invest) ja mitte tema ise kui füüsiline isik, oli tal võimalik

paigutada välditud tulumaksu võrra suuremas ulatuses aktsiate müügist saadud tulu oma äriühingu

ettevõtlusesse.

Kolleegium on seisukohal, et pelgalt raha paigutamine ettevõtlusesse ei saa luua maksueelist, kui

füüsilisel isikul puudub tegelik võimalus eelpool kirjeldatud tehingute tulemusena ettevõtlusesse

paigutatud raha makse vältides kasutada.

31. Ringkonnakohus leidis, et füüsilisele isikule TuMS § 15 lg 1 alusel ja MKS § 84 kohaldades

tulumaksu määramine ei eelda tingimata tuvastamist, et füüsiline isik on tulumaksukohustuse

vältimise skeemis juriidilisele isikule laekunud tulu isiklikult tarbinud. Küll aga võib sellise fakti

tuvastamine täiendavalt kinnitada maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärki.

32. Kolleegium leiab, et tavaolukorras ei ole TuMS § 15 lg 1 alusel tekkiva maksukohustuse

väljaselgitamisel oluline, mida isik saadud kasuga teeb. Senises praktikas on kolleegium aga asunud

seisukohale, et kohaldades TuMS § 15 lg-t 1 koostoimes MKS §-ga 84, on see siiski tähtis (nt kas

saadud kasu hakatakse kasutama ettevõtluses või suunatakse see makse tasumata isiklikku

tarbimisse). Nähtuvalt kolleegiumi eelnevalt viidatud lahendist haldusasjas nr 3-3-1-23-09 (p-d 19

ja 20), on kolleegium pidanud oluliseks tuvastada, kas faktiliselt oli aktsiate müügist äriühingutele

laekunud raha füüsiliste isikute kasutuses (äriühingute kontodelt välja võetud, ebamõistlikult

soodsatel tingimustel füüsilistele isikutele laenatud jne) või esinesid asjaolud, mis annavad alust

väita, et tegelikult kasutavad kõiki aktsiate müügist saadud hüvesid füüsilised isikud äriühingute

asemel. Samuti võib aktsiate võõrandamisest saadud kasu maksustamisel osutuda oluliseks pöörata

tähelepanu sellele, kuidas suurenes aktsiaid võõrandanud füüsilise isiku vara osaühingule laekunud

tasu arvel ja kuidas oli tal võimalik osaühingule laekunud tasu oma huvides kasutada (otsus asjas

nr 3-3-1-57-08, p 12). Kolleegium möönis haldusasjas nr 3-3-1-15-11 (p 18) tulumaksu määramise

võimalikkust, kui maksuhaldur tuvastab, et füüsiline isik on saanud aktsiate müügist äriühingule

laekunud raha kasutada enda hüvanguks, ilma et sellega kaasnenuks vastava maksukohustuse

täitmine.

Kontrollimine, kuidas on füüsilise isiku osalusega või tema kontrolli all olevad äriühingud neile

laekunud raha kasutanud, võib aidata välja selgitada, kes ja millises ulatuses on selle kasutamisest

saanud maksustatavat tulu.

33. Kolleegium möönab, et saadud tulu kasutamise väljaselgitamine ei pruugi kõikides olukordades

olla vajalik ka TuMS § 15 lg 1 ja MKS § 84 koostoimes kohaldamisel. Küll aga peab kolleegium

praeguses asjas oluliseks kindlaks teha, kuidas OÜ Kase Invest kasutas aktsiate müügist saadud raha

ning kas A. Käsper sai OÜ-le Kase Invest laekunud raha maksukohustust vältides enda huvides

kasutada.

34. Kassaator ei nõustu maksuhalduri ja kohtute järeldusega, et A. Käsper on aktsiate müügist OÜ-le

Kase Invest laekunud raha oma huvides kasutanud, ning väidab, et vaidlustatud kohtuotsustest ei

nähtu, et raha oleks ka muul viisil laekunud A. Käsperi valdusesse ja tema isikliku kontrolli alla.

Kolleegiumi hinnangul ei ole asjas tuvastatud asjaoludest võimalik teha järeldust, et oluline osa

aktsiate müügist laekunud rahast (25 450 093 krooni ja 50 senti) oleks viidud äriühingust välja, nii et

sellega poleks kaasnenud füüsilisele isikule (A. Käsper) või äriühingule maksukohustust, ja

A. Käsper kasutas seda raha enda hüvanguks.

Ka järeldus OÜ Kase Invest majandustegevuse puudumisest tema tegevuse algperioodil ei saa

kinnitada aktsiate võõrandamisest laekunud tasu maksuvaba kasutamist A. Käsperi kui äriühingu

juhatuse liikme poolt. Asjas tuvastatu kohaselt oli OÜ-l Kase Invest reaalne äritegevus alates

augustist 2001. Asjas on küll välja selgitatud äritulu puudumine 2001. aastal, kuid äriregistrist nähtub

äritulu 2002. a alates (2002. a äritulu 337 507 krooni).

Tuvastatud asjaolud, mille kohaselt kasutati äriühingu vara juhatuse liikme või tema perekonna

tarbeks või mis viitavad ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetele laenude andmisel või

investeerimistegevuses, võivad tähtsust omada OÜ Kase Invest maksukäitumise õiguspärasuse

hindamisel (nt erisoodustuse või ettevõtlusega mitteseotud väljamakse maksustamiseks).

Olukorras, kus pole välja selgitatud raha liikumine füüsilise isiku valdusesse, ilma et sellega oleks

kaasnenud maksukohustuse täitmine, ei saa olla tegemist kõnealustele tehingutele moonutatud kuju

andmisega ega kujundusvõimaluste kuritarvitamisega.

35. Eelnevale tuginedes on kolleegium seisukohal, et maksuhaldur ja kohtud on TuMS § 15 lg 1 ja

MKS § 84 koostoimes kohaldanud ebaõigesti, mistõttu on vaidlustatud maksuotsus õigusvastane ja

tuleb tühistada.

III

36. Eelnevast lähtudes leiab kolleegium, et halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tuleb

tühistamiskaebuse osas tühistada ning jätta muutmata tuvastamiskaebuse osas. Kolleegium peab

tühistatud osas võimalikuks teha uue otsuse, millega rahuldatakse M. Lilleoru tühistamiskaebus ja

tühistatakse PMTK 29. märtsi 2010. a maksuotsus nr 12.2-3/9564-7.

37. Alates 1. jaanuarist 2012 kehtiva HKMS § 285 lg 1 järgi kohaldatakse enne selle seadustiku

jõustumist tehtud menetlustoimingute korral menetluskulude jaotusele ja nende väljamõistmisele seni

kehtinud halduskohtumenetluse seadustikus sätestatut. Varem kehtinud HKMS § 92 lg 1 kohaselt

kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse

menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (kuni 1. jaanuarini 2012 kehtinud HKMS

§ 92 lg 2).

Praeguses asjas esitas M. Lilleorg tühistamiskaebusega koos ka esialgse õiguskaitse taotluse, tasudes

seejuures riigilõivu 15 200 krooni (I kd, tl 36). Tuvastamiskaebusega, millega taotleti PMTK

toimingute õigusvastasuse tuvastamist, esitati samuti esialgse õiguskaitse taotlus ning tasuti riigilõivu

250 krooni (II kd, tl 19). Apellatsioonkaebuse esitamisel on tasutud riigilõivu 15 000 krooni (III kd,

tl 423).

Riigikohtu otsusega rahuldatakse tühistamiskaebus ja jäetakse rahuldamata tuvastamiskaebus.

Halduskohus rahuldas 27. aprilli 2010. a määrusega osaliselt esialgse õiguskaitse taotluse. Arvestades

kaebuse rahuldatud osa ulatust, tuleb vastustajalt M. Lilleoru kasuks välja mõista halduskohtule

tühistamiskaebuse esitamisel tasutud riigilõiv (15 000 krooni) ja osaliselt esialgse õiguskaitse taotluse

esitamisel tasutud riigilõiv (100 krooni) ning jätta välja mõistmata tuvastamiskaebuse esitamisel

tasutud riigilõiv (250 krooni). Arvestades, et apelleeritud on halduskohtu otsust nii tühistamis- kui ka

tuvastamiskaebuse osas, tuleb apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv (15 000 krooni) mõista

välja 14 750 krooni ulatuses. Seega tuleb PMTK-lt M. Lilleoru kasuks kokku välja mõista 29 850

krooni, s.o 1907 eurot ja 84 senti.

38. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann