3-3-1-60-11 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-60-11

Otsuse kuupäev

1. veebruar 2012

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister, Ivo Pilving,

Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Tolmet Eesti OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 4. jaanuari 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/4055-4

tühistamiseks ja Maksu- ja Tolliameti tegevuse maksuotsuse

nr 12.2-3/4055-4 rakendamisel 8.-11. jaanuaril 2010

õigusvastasuse tuvastamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 29. märtsi 2011. a otsus haldusasjas nr 3-

10-275

Menetluse alus Riigikohtus

Tolmet Eesti OÜ kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 29. märtsi 2011. a otsus haldusasjas nr 3-10-275 tulumaksu

määramist ja menetluskulude jagamist puudutavas osas.

Teha asjas uus otsus tulumaksu määramist puudutavas osas, tühistades selles osas Maksu- ja

Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 4. jaanuari 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/4055-4 ja

rahuldades samas osas Tolmet Eesti OÜ kaebuse.

Mõista maksuhaldurilt kaebaja kasuks välja kantud menetluskulud 5091,66 eurot.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus (LMTK) kontrollis Tolmet Eesti OÜ käibe- ja

tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel vastavalt aprill kuni mai 2008 ja

aprill kuni juuni 2008. LMTK 4. jaanuari 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/4055-4 kohustati Tolmet

Eesti OÜ-d tasuma käibemaksu 880 376 krooni ja tulumaksu 1 534 156 krooni.

Maksuotsuse kohaselt puudus Tolmet Eesti OÜ-l õigus kajastada käibemaksuarvestuses OÜ-de

Sandman Veod, Tiisi Transport, Consult Land Invest, Nordic Land Invest, Written ja Belenga poolt

väljastatud arveid summas 5 771 347 krooni, sh käibemaks summas 880 376 krooni, sest arvetel

märgitud tehinguid nimetatud osaühingutega ei ole toimunud ning vastavad väljamaksed ei ole

Tolmet Eesti OÜ ettevõtlusega seotud kulu. Seoses tulumaksu määramise õigusliku alusega on

maksuotsuses viidatud TuMS § 51 lg-le 1 ning lg 2 p-dele 3, 4 ja 5, samuti § 52 lg-tele 1 ja 2.

Maksuotsuses on selgitatud, et tulumaks on määratud seetõttu, et nimetatud äriühingute poolt

väljastatud arvete alusel tehtud väljamakseid tuleb käsitada ettevõtlusega mitteseotud kuluna.

2. Tolmet Eesti OÜ esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks ning maksuotsusest

ajendatud maksuhalduri tegevuse (8.-11. jaanuaril 2010) õigusvastasuse tuvastamiseks.

Kaebaja leidis, et käibe- ja tulumaks on määratud ebaõigesti. Tehingud Tolmet Eesti OÜ ja OÜ-de

Sandman Veod, Tiisi Transport, Consult Land Invest, Nordic Land Invest, Written ja Belenga vahel

on toimunud, Tolmet Eesti OÜ ei ole tehingutele kehtestatud nõudeid rikkunud ning on ühe erandiga

(OÜ Sandman Veod osas) nõuetekohaselt tuvastanud tehingu teise poole. OÜ Sandman Veod osas ei

ole küll maksuhaldurile esitatud nõuetekohaseid dokumente, mis võimaldaksid tuvastada tehingu teist

poolt, kuid maksuhaldur ei ole nende tehingute osas järginud uurimisprintsiipi. Väidetav

hoolsuskohustuse ja jäätmeseaduse (JäätS) § 106 rikkumine ei saa selles asjas olla käibe- ja

tulumaksu määramise aluseks.

Maksuhaldur on maksuotsusest ajendatuna õigusvastaselt arvestanud maksukohustuslase kontolt

maha sinna laekunud käibemaksu ettemaksed enne maksuotsuse nõuetekohast kättetoimetamist

maksukohustuslasele. Õigusvastasuse tuvastamise põhjendatud huviks märkis Tolmet Eesti OÜ soovi

esitada tulevikus Maksu- ja Tolliameti vastu kahjunõue.

3. Tartu Halduskohtu 26. oktoobri 2010. a otsusega rahuldati kaebus osaliselt, tühistati maksuotsus

1 534 156 krooni tulumaksu määramise osas ning tunnistati õigusvastaseks Maksu- ja Tolliameti

Lõuna maksu- ja tollikeskuse maksuotsusest ajendatud tegevus. Muus osas jäeti kaebus rahuldamata.

Otsuses esitati järgmised põhjendused:

a) hinnates kohtumenetluses esitatud tõendeid vastastikuses seoses ja kogumis maksumenetluses

kogutud tõenditega, ei anna esitatud tõendid alust vaidlusaluse maksuotsuse tühistamiseks

käibemaksu osas. Maksuhaldur on õigesti tuvastanud Tolmet Eesti OÜ poolt metallijäätmete

kokkuostu dokumenteerimise nõuete eiramise ja on põhjendatult seisukohal, et Tolmet Eesti OÜ

poolt JäätS §-s 106 sätestatud hoolsusnõue on jäetud täitmata seetõttu, et varjata kauba tegelikke

müüjaid;

b) maksuhaldur on maksuotsuses esitanud põhjendatud kahtluse tehingute mittetoimumise kohta OÜ-

dega Sandman Veod, Tiisi Transport, Consult Land Invest, Written ja Belenga ning selgitanud,

millistel asjaoludel selline kahtlus tekkis (ülekuulatud isikute ütluste üldsõnalisus, vastuolud ütlustes,

tehingute mittekajastamine osade müüjate raamatupidamises, müüjate poolt sularaha kohene arvetelt

väljavõtmine, müüjatel puudub reaalne majandustegevus jms). Kuna JäätS § 106 kohaselt saab

tehinguid metallijäätmetega tõendada kahepoolselt allkirjastatud kirjalike tõenditega ja Tolmet Eesti

OÜ ei ole vastavaid dokumente säilitanud või nõuetekohaselt koostanud, siis on ta rikkunud olulisel

määral hoolsuskohustust, mille tõttu läks maksumenetluses tõendamiskoormus üle Tolmet Eesti OÜ-

le. Tolmet Eesti OÜ ei ole maksumenetluses esitanud maksuhaldurile tõendeid talle soodsa

maksuõigusliku asjaolu tõendamiseks;

c) kui Tolmet Eesti OÜ oleks järginud hoolsuskohustust, siis oleks ta saanud teada, et tegemist pole

kauba tegelike müüjatega. Seega oli Tolmet Eesti OÜ-l võimalus teada ja ta pidi teadma, et tegemist

pole kauba tegelike müüjatega;

d) Tolmet Eesti OÜ veoselehtedega on tõendatud, et veoselehtede kohaselt ei ole Tolmet Eesti OÜ

transpordivahendid vedanud OÜ-de Sandman Veod, Tiisi Transport, Consult Land Invest, Written

ning Belenga nimel müüdud metalli. Tolmet Eesti OÜ poolt esitatud laoarvestuse ja raamatupidamise

dokumendid pole kooskõlas JäätS §-st 106 tuleneva dokumenteerimisnõudega;

e) kuna ei ole tõendatud, et Tolmet Eesti OÜ teadis, et tegemist pole tegelike müüjatega, siis puudus

maksuhalduril alus müüjatele makstud tasu ettevõtlusega mitteseotud kulutusena tulumaksuga

maksustada;

f) LMTK on rikkunud Tolmet Eesti OÜ subjektiivseid õigusi ja käitunud õigusvastaselt, tehes

maksuotsuse alusel enne selle adressaadile kättetoimetamist kandeid maksukohustuslase kontol.

4. LMTK esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus

tühistada osas, millega tühistati maksuotsus tulumaksu määramise osas. LMTK taotles

apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse muutmist ka käibemaksu määramise aluste ja põhjenduste

osas. Apellatsioonkaebuses esitati järgmised põhjendused:

a) ebaõige ja Riigikohtu praktikaga vastuolus on halduskohtu seisukoht, et kuna maksuhaldur ei ole

tõendanud, et Tolmet Eesti OÜ osales maksupettuses, on välistatud asjaolu, et Tolmet Eesti OÜ

teadis, et arvetel märgitud müüjate puhul ei ole tegemist tegelike müüjatega ja seetõttu on tulumaksu

määramine alusetu;

b) Tolmet Eesti OÜ oli teadlik, et arvetel märgitud müüjad ei ole tegelikud müüjad. Maksumenetluses

kogutud tõendid kinnitavad üheselt, et tehingute tegemine OÜ-dega Sandman Veod, Tiisi Tarnsport,

Consult Land Invest, Written ning Belenga ei olnud võimalik, sest neil puudus reaalne

majandustegevus. Ainuüksi arvete olemasolu ja tasumine pangaülekandega ei tähenda tehingute

tegelikku toimumist. Tolmet Eesti OÜ ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis

lükkaksid maksuhalduri kahtlused ümber;

c) ebaõiged on halduskohtu põhjendused, et käibemaksu määramise kohustuse tõi kaasa üksnes

asjaolu, et Tolmet Eesti OÜ on rikkunud olulisel määral hoolsuskohustust. Hoolsuskohustuse

rikkumine oli käesolevas asjas üheks asjaoluks, mida maksuhaldur võttis kogutud tõenditele kogumis

hinnangut andes arvesse. Käibemaksu määramise aluseks oli asjaolu, et Tolmet Eesti OÜ pole arvetel

näidatud äriühingutega tehinguid teinud ja oli sellest ka teadlik.

5. Ka Tolmet Eesti OÜ esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada

halduskohtu otsus osas, millega jäeti rahuldamata Tolmet Eesti OÜ kaebus käibemaksu määramise

osas, ja teha selles osas uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuses esitati järgmised

põhjendused:

a) halduskohus on rikkunud halduskohtumenetluse seadustiku § 25 lg-t 2, sest ei ole oma seisukohti

vajalikul määral põhistanud ning on oma järeldustes tuginenud üksnes LMTK poolt viidatud

asjaoludele, jättes põhjendamatult hindamata Tolmet Eesti OÜ poolt välja toodud asjas tähtsust

omavad asjaolud ning esitatud tõendid ja väited;

b) ebaõige on halduskohtu seisukoht, et Tolmet Eesti OÜ ei ole tõendanud vaidlusaluste tehingute

toimumist. Tolmet Eesti OÜ on osutanud müüjate poolt maksuhaldurile antud ütlustele, kus

äriühingute esindajad on kinnitanud tehingute toimumist. Halduskohus ei ole nimetatud tõenditega

arvestanud ega põhjendanud, miks need tõendid tehingute toimumise kohta on ebausaldusväärsed

võrreldes maksuhalduri esitatud tõendite ja kahtlustustega. Ainuüksi põhjusel, et kaupa

kohaletoimetanud sõiduki registreerimisnumbrit pole fikseeritud ning tehingut kinnitav kirjalik

kokkulepe on jäänud ühe poole poolt allkirjastamata, ei saa teha järeldust, et osapoolte vahel tehingut

ei toimunud;

c) halduskohus on ebaõigesti leidnud, et Tolmet Eesti OÜ veoselehtedega on tõendatud, et Tolmet

Eesti OÜ transpordivahendid ei ole kaupa vedanud. Maksumenetluse käigus on Tolmet Eesti OÜ

osundanud, millised tema käsutuses olnud transpordivahendid on kauba laoplatsile toimetanud ja

edastanud autode registreerimisnumbrid. Seega on Tolmet Eesti OÜ täitnud JäätS § 106 nõuded.

6. Tartu Ringkonnakohtu 29. märtsi 2011. a otsusega jäeti Tolmet Eesti OÜ apellatsioonkaebus

rahuldamata ja rahuldati LMTK apellatsioonkaebus. Ringkonnakohtu tühistas Tartu Halduskohtu

26. oktoobri 2010. a otsuse osas, millega rahuldati kaebus maksuotsuse osalise tühistamise osas.

Ringkonnakohus tegi selles osas uue otsuse, millega jättis kaebuse ka tulumaksu osas rahuldamata.

7. Seonduvalt kaebaja apellatsioonkaebusega märkis ringkonnakohus, et tõepoolest ilmneb asja

materjalidest, et paljudel juhtudel on ka müüjad kinnitanud, et metalli müük Tolmet Eesti OÜ-le

toimus. Samas ei lükka need ütlused ringkonnakohtu hinnangul ümber teisi tõendeid, mis viitavad

sellele, et tehinguid siiski ei toimunud. Ringkonnakohus pidas tõendite hindamisel seoses

käibemaksuga oluliseks järgmisi asjaolusid:

1) ostu-müügilepingud vormistati hoolsuskohustust eirates;

2) OÜ Tiisi Transport juhatuse liige ei mäleta müügi asjaolusid, ei ole ise müüdavat metalli näinud

ning väidab üksnes seda, et metalli veoks kasutati kaebaja sõidukeid;

3) OÜ Consult Land Invest juhatuse liikme ütlustest saab järeldada küll tehingute toimumise

möönmist, kuid samas on tema ütlused vastuolulised. Kord väidab ta, et kaebajale müüdud metall

soetati Läti ettevõttelt, siis jälle, et Valga ettevõttelt. Dokumendid metalli päritolu kohta OÜ-l Consult

Land Invest puuduvad. Samuti kinnitas juhatuse liige, et allkirjastas ostu-müügilepingud ja et tema

isikuttõendavast dokumendist ja äriühingu B-kaardist tehti ka koopia, kuid selliseid dokumente

kaebajal ei ole ning lepingutel pole ka müüja allkirju;

4) OÜ Nordic Land Invest juhatuse liige möönis metalli müümist kaebajale, kuid tema ütlused on

umbmäärased. Tema selgituste kohaselt soetati metall tuvastamata eraisikult. Ühel juhul ei mäleta

juhatuse liige tema isikuttõendavast dokumendist koopia tegemist, kuid teisel juhul kinnitab, et see

tehti, ehkki kaebaja seda ei kinnita;

5) OÜ Written juhatuse liige eksib küsimuses, kas kaebajaga sõlmitud lepingutes oli toodud metalli

hind, samuti selles, kus asusid kaebaja metallikogumispunktid. Samuti olevat ta esitanud Tolmet Eesti

OÜ-le passi koopia ja äriühingu B-kaardi, kuid Tolmet Eesti OÜ kinnitusel seda tehtud pole;

6) OÜ Belenga esindajate ütlused ei ole kokkulangevad kaebaja juhatuse liikmete selgitustega. Ka

kaebaja juhatuse liikmete selgitused ei ole kokkulangevad. Üks kinnitas, et OÜ Belenga tõi metalli

oma autodega, teine, et kasutati ka kaebaja autot. Metall olevat toodud kaebaja metalli

vastuvõtupunkti Tartus. OÜ Belenga esindaja kinnituse kohaselt toimus müügiprotsess aga nii, et

Tolmet Eesti OÜ organiseeris platsile aadressil Sompa 50 Jõhvis oma konteinerid ja transportis

metallijäätmed oma masinatega. OÜ Belenga töötajad on kinnitanud, et nende töökoht asub üksnes

Tallinnas, mitte Jõhvis, ja seega ei saanud nad ladustada metalli konteineritesse Jõhvis.

8. Ringkonnakohus leidis, et väidetavate müüjate ütlused tehingute toimumise osas pole oma

vastuolulisuse ja umbmäärasuse tõttu usaldusväärsed ning need ei lükka ringkonnakohtu hinnangul

ümber põhjendatud kahtlust tehingute mittetoimumise osas. Ühelgi müüjatest ei ole ette näidata

dokumente kaebajale müüdud metalli soetamise kohta. Enamikel juhtudel ei teadnud või ei

mäletanud kaebaja juhatuse liikmed tehinguid väidetavate müüjatega. Müüjate pangakontodele

laekunud raha on sealt välja võetud, samuti on jäetud esitamata deklaratsioone, majandusaasta

aruandeid, tasumata maksusid või puudus majandustegevus. Asjaolu, et nimetatud äriühingutest võis

mõni kunagi reaalselt tegutseda, ei kummuta maksuhalduri põhjendatud kahtlusi. Tehingute

mittetoimumisele viitavad erinevad asjaolud kogumis, mitte üks või teine asjaolu eraldivõetuna,

kusjuures veenvam on tehingute mittetoimumisele viitavate tõendite kogum. Vastustaja seisukohti

kinnitavate tõendite usaldusväärsemaks lugemine ei tähenda, et kohus oleks põhjendamatult

tuginenud üksnes vastustaja väidetele. Ringkonnakohtu hinnangul on piisavalt veenvalt tõendatud

asjaolu, et kaebaja ei soetanud metalli nimetatud äriühingutelt ning ta pidi sellest teadma või oleks

hoolsuskohustuse kohasel täitmisel pidanud sellest teada saama. Neil põhjustel on kaebajale

täiendava käibemaksukohustuse määramine põhjendatud ning apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei

ole alust.

9. Tulumaksu osas oleks maksu määramine alusetu üksnes siis, kui kaebaja põhjendatult eeldas, et

tegemist on tegeliku müüjaga (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 5. juuni 2006. a otsus haldusasjas

nr 3-3-1-34-06, p 14; 28. septembri 2006. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-47-06, p 10).

10. Maksuhalduri apellatsioonkaebuses rõhutati, et minetused OÜ-delt Tiisi Transport, Consult Land

Invest, Written, Nordic Land Invest ja Belenga metalli ostmisel vormistatud dokumentides olid

sellised, mis esinesid vaid nimetatud äriühingute puhul. Kontrolliperioodi osas teostati kontrolli ka

teiste äriühingutega tehtud tehingute osas ning seal oli müüjal maksuhaldurile esitada nii enda poolt

väljastatud arve kui ka kaebajaga sõlmitud ja allkirjastatud ostu-müügilepingud. Lisaks oskasid

äriühingud anda toimunud tehingute osas ka detailset informatsiooni.

Ringkonnakohus nõustus maksuhalduri seisukohaga, et kui selline ebatavaline hälve ostja tavalisest

käibe vormistamise praktikast ilmneb äriühingu puhul just ja üksnes tehingutes selliste äriühingutega,

kes osutuvad ilma reaalse majandustegevuseta äriühinguteks ja/või kelle esindajad annavad toimunud

tehingute kohta vastuolulisi, ebaveenvaid või üldsõnalisi seisukohti, ning kellel ei ole tehingute

tõendamiseks esitada mingeid omapoolseid dokumente, siis viitab see asjaolule, et ostja teadis või

pidi olema teadlik sellest, et tegemist ei olnud tegelike müüjatega.

11. Müüjate allkirjade ja autode registreerimisnumbrite puudumine on samuti põhjendatav sellega, et

metalli tegelikult toonud isikud ei olnud arvetel näidatud isikuteks ning seega ei saanud nad arvetel

näidatud isikute eest dokumente allkirjastada ning kajastada ei saanud dokumentides ka vastavaid

autonumbreid. Arvetel näidatud isikute esindajad ei käinud maksuotsusest nähtuvalt paljudel juhtudel

Tolmet Eesti OÜ-s ise kohal ning koostasid arveid kaugsuhtlusvahendite abil Tolmet Eesti OÜ-st

saadud info põhjal. Sellega on põhjendatav ka asjaolu, miks nende isikute allkirju reeglina

müügidokumentidel polnud.

12. Tulumaksu osas tegi ringkonnakohus järelduse, et kaebaja teadis või pidi teadma, et arvetel

näidatud müüjad ei ole tegelikeks müüjateks samade asjaolude kogumi alusel, mida arvestati ka

käibemaksu puhul. Sellises olukorras on õiguspärane maksustada tehtud väljamaksed tulumaksuga

kui ettevõtlusega mitteseotud kulu tulumaksuseaduse § 51 alusel.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

13. Tolmet Eesti OÜ taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja

teeks asjas uue otsuse, millega tema kaebus rahuldatakse ja vaidlustatud maksuotsus tühistatakse.

14. Tulumaksu osas on kassaator esitanud järgmised põhjendused:

1) lahendamist vajab küsimus, kas oluline on eristada maksu määramise faktiliste alustena järeldusi ja

asjaolusid "osalemine maksupettuses", "ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga" ja "pidi seda

teadma". Ringkonnakohus on tulumaksukohustust põhistades asunud seisukohale, et kaebaja ei

soetanud kaupa maksuotsuses märgitud äriühingutelt ja ta pidi sellest teadma või oleks

hoolsuskohustuse täitmisel pidanud sellest teada saama. Riigikohus on lahendites 3-3-1-18-10, 3-3-1-

47-06, 3-3-1-34-06 asunud teistsugusele seisukohale;

2) tulumaksu määramise faktilise alusena on sobivad "osalemine maksupettuses" ja "teadis, et

tegemist pole tegeliku müüjaga". Asjaolu "pidi teadma, kui oleks hoolsusnõudeid järginud", pole

faktiliseks aluseks;

3) kui Riigikohus kassaatori eelneva käsitlusega ei nõustu, tuleks võtta seisukoht, millisel

juhtimistasandil oleva isikuni pidi jõudma teave, millest saab teha järelduse, et äriühing teadis või

pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga;

4) maksustamine ei tohi olla ebaõiglane ega karistava iseloomuga. Kui kaup on tegelikult soetatud,

tuleb püüda välja selgitada ka tegelik maksukohustus. Selles asjas on vaidlusaluste tehingute puhul

kaup olemas ja kaebajat pole kahtlustatud osalemises maksupettuses. Seega tulnuks kassaatori

seisukohtadega mitte nõustudes määrata tema maksukohustus hindamise teel.

15. Käibemaksu osas on kassaator esitanud järgmised põhjendused:

1) maksuhaldur ja kohtud on kaebaja maksukohustuse määramise faktilise alusena (kahtlus, et

tegemist pole tegelike müüjatega) arvestanud põhjendamatult asjaolusid, mis polnud kaebajale teada

ja mida kaebaja ei pidanudki välja selgitama. Riigikohus on selgitanud (lahend asjas nr 3-3-1-18-10),

et ainuüksi väidetav hoolsuskohustuse eiramine, võimalikud mitmesugused muud puudused ja ka

müüja käitumine ei vii järelduseni, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kui pooled kinnitavad tehingu

toimumist, kaup või teenus on saadud ja selle eest on müüjale tasutud;

2) seoses käibemaksuga on asjas põhiküsimuseks, kas kaebajal oli teave asjaoludest, mis viitavad

sellele, et tegemist pole tegelike müüjatega ja kas olukorras, kus kaebaja oleks hoolsuskohustust

täitnud, oleksid sellised asjaolud saanud talle teatavaks. Kassaatori arvates pole kohtud sellele

põhiküsimusele vastanud ja jätsid sellega määrava tähtsusega suhted ja seosed tuvastamata. Ainuüksi

hoolsuskohustuse rikkumine ei ole käibemaksu määramise aluseks;

3) müüjate esindajatelt maksumenetluses võetud seletused on ebapiisavad ja vastavad isikud tulnuks

kohtumenetluses tunnistajatena üle kuulata. Seda ei tehtud hoolimata kaebaja taotlusest;

4) müüjate esindajatelt seletuste võtmisel ei olnud neil tõenäoliselt võimalik kasutada vastavaid

tehinguid kajastavaid dokumente ja täpsustada andmeid nende tehingute kohta. Seega on

põhjendamatu teha sellises olukorras enam kui aasta tagasi toimunud tehingute kohta võetud

seletustest kaugeleulatuvaid ja lõplikke järeldusi. Sisuliselt on vastuoludest detailide mäletamisel või

mittemäletamisest tehtud otsustus müüjate kinnituse, et nad müüsid kaebajale vaidlusaluse kauba,

usaldusväärsuse kohta;

5) ka hoolsuskohustust täites poleks kaebaja saanud teavet, mis viidanuks sellele, et tegemist pole

tegelike müüjatega. Autode registreerimisnumbrite märkimine poleks andnud kaebajale sellist teavet.

Vanametalli kokkuostu puhul on tavapärane, et kaup toimetatakse kohale kolmanda isiku

transpordivahendiga;

6) arusaamatu on kohtu seisukoht, et asjaolud kogumis on aluseks käibemaksu määramisele,

kusjuures neist ükski eraldivõetuna selliseks aluseks pole;

7) kassaator on nii esimese kui teise astme kohtu menetluses tõstatanud küsimuse

topeltmaksustamisest, sest maksuhaldur ja kohtud pole välja selgitanud, milline on vaidlusaluste

tehingute puhul müüjate maksukohustus ja kas või kuivõrd on seda täidetud.

16. LMTK on vastuses kassatsioonkaebusele seisukohal, et ringkonnakohus pole rikkunud

menetlusnorme ja on õigesti kohaldanud materiaalõigust. Maksuhaldur ei ole küll kahtluse alla

seadnud kauba soetamist ja selle kasutamist ettevõtluses, kuid on leidnud, et vaidlusaluste tehingute

osas pole tegemist tegelike müüjatega. Tolmet Eesti OÜ oli teadlik või pidi olema sellest asjaolust

teadlik.

Tulumaksu määramise aluseks võivad olla nii osalemine maksupettuses kui ka see, et ostja oli teadlik

või pidi olema teadlik, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui aga ostja põhjendatult eeldas, et

tegemist on tegeliku müüjaga, siis oleks tulumaksu määramine põhjendamatu. MKS §-st 94 ei tulene

maksuhalduri kohustust viia maksumenetluses läbi hindamine. Hindamine eeldaks

maksukohustuslase poolt kaasaaitamiskohustuse täitmist, mida aga tehtud pole. Hindamise küsimuse

on Tolmet Eesti OÜ püstitanud alles kassatsioonkaebuses ja see küsimus tuleks jätta tähelepanuta.

Äriühingu vastutust maksukohustuse täitmise eest ei välista selline töökorraldus, kus olulisi

asjaolusid tuvastavad ja fikseerivad äriühingu töötajad, mitte juhatuse liikmed.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

17. Kassatsioonkaebuse lahendamiseks käsitleb kolleegium kõigepealt käibemaksu määramist ostjale

olukorras, kus maksuhaldur leiab, et müüja pole tegeliku müüjaga (I), seejärel tulumaksu määramist

samas olukorras (II), kolmandana maksusumma määramist hindamise teel (III) ja lõpuks esitab

kolleegium lõppjäreldused, jagab menetluskulud ja selgitab käesoleva otsuse järelmeid (IV).

I

18. Maksuhaldur ja ringkonnakohus on ebajärjekindlalt kasutanud maksuotsuse põhjendamisel

kaebaja kui ostja maksukäitumise iseloomustamiseks nii asjaolu, et Tolmet Eesti OÜ teadis, et

vaidlusaluste tehingute puhul pole tegemist tegelike müüjatega, kui ka järeldust, et Tolmet Eesti OÜ

pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kolleegiumi arvates on siiski selge, et hoolimata

maksuhalduri ja ringkonnakohtu ebajärjekindlusest maksusumma määramise põhjendamisel tuleb

käibemaksu määramise üheks aluseks pidada järeldust, et Tolmet Eesti OÜ pidi teadma, et

vaidlusaluste tehingute puhul polnud tegemist tegeliku müüjaga. Kirjeldatud viga ei pea kolleegium

aga oluliseks, sest see ei seganud kaebajal maksuotsuse vaidlustamist ja kohtutel maksuotsuse

põhjendustest arusaamist ja maksusumma määramise kontrollimist.

19. Maksuhaldur on käibemaksu määramist põhjendades teinud järelduse, et Tolmet Eesti OÜ pidi

teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga seetõttu, et Tolmet Eesti OÜ rikkus metallijäätmete

kogujana hoolsuskohustust (on jätnud täitmata jäätmeseaduse §-s 106 sätestatud nõuded) ja et müüjad

osutusid variisikuteks, kes ei saanud olla tegelikud müüjad.

20. JäätS § 106 sätestab metallijäätmete kokkuostu dokumenteerimise järgmiselt:

"(1) Isik, kes kogub ja veab teiste isikute poolt tekitatud ja üleantud metallijäätmeid nende edasise

kaubandusvahendamise ja taaskasutamise eesmärgil (edaspidi metallijäätmete koguja), ja

metallijäätmete üleandja koostavad metallijäätmete kokkuostu kohta kahepoolselt allkirjastatud

dokumendi, milles peab lisaks muudele õigusaktides sätestatud nõuetele olema kirjas:

1) metallijäätmete üleandja registri- või isikukood ja elu- või asukoht;

2) metallijäätmete lühikirjeldus, liik ning kogus, sealhulgas mootorsõiduki puhul selle mark, mudel,

kerenumber ja värvus;

3) metallijäätmed kohale toimetanud sõiduki riiklik registreerimisnumber;

4) metallijäätmete maksumus.

(2) Käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud dokumendi vähemalt üks allkirjastatud

originaaleksemplar jääb metallijäätmete kogujale.

(3) Metallijäätmete koguja säilitab käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud dokumenti vähemalt viis

aastat, tagades isikuandmete kaitse."

21. Tolmet Eesti OÜ on metallijäätmete kogujana jätnud koostamata kokkuostu kohta kahepoolselt

allkirjastatud dokumendi (või pole seda säilitanud), milles oleks muu hulgas märgitud ka

metallijäätmed kohale toimetanud sõiduki riiklik registreerimisnumber. Kassaator leiab kolleegiumi

väljakujunenud praktikale tuginedes, et kuna kaup on ostjal olemas ja enamik müüjatest kinnitab või

möönab vaidlusaluste tehingute toimumist, pole hoolsuskohustuse täitmata jätmine oluline, ja et

hoolsuskohustuse täitmisel poleks dokumenteeritavad andmed (sõiduki registreerimisnumber)

kuidagi saanud talle näidata, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Need andmed ei aitaks kaasa ka

sellele, et tegelik müüja välja selgitada.

22. Kolleegium kassaatori nende seisukohtadega ei nõustu. Õige oleks kassaatori väide

hoolsuskohustuse täitmise ebaolulisuse kohta müüja allkirja puudumise osas, kui selge oleks ka see,

milline konkreetne sõiduk metallijäätmed kohale toimetas. Selles asjas niisuguse olukorraga tegemist

pole. Konkreetse sõiduki väljaselgitamine võib maksuhalduril aidata välja selgitada metallijäätmete

vedamise aega, kogust, veo tellijat, veose pealevõtmise kohta ja isikuid, kes vedu korraldasid.

Võimalik on küll see, et mitte alati ja mitte kõiki nimetatud andmeid ei õnnestu maksuhalduril

tehingute toimumist kontrollides välja selgitada, kuid see tõdemus ei sea kahtluse alla

hoolsuskohustuse täitmata jätmise olulisust selles asjas.

Hoolsuskohustuse täitmata jätmine, mis seisnes metallijäätmete kokkuostu dokumenteerimise nõuete

eiramises, võttis kaebajalt võimaluse esitada täiendavaid, seadusega nõutud dokumente (tõendeid)

tehingute toimumise kinnituseks. Kui kaebaja täitnuks ostjana hoolsuskohustuse, kuid ta poleks

mõistlikult käitudes ikkagi pidanud aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga, oleks talle

käibemaksu määramine väär sellest hoolimata, et tehingu teiseks pooleks osutub variisik, kes ei saa

olla tegelik müüja. Käibemaksu ei määratud kaebajale hoolsuskohustuse eiramise eest. Käibemaks

määrati olukorras, kus kontrollimisel selgus, et vaidlusaluste tehingute puhul polnud teiseks pooleks

isik, kes oleks saanud olla tegelik müüja, kusjuures kaebaja ei suutnud oma hooletuse tõttu tõendada

vastupidist ega oma heausksest käitumist.

23. Kassaator väidab, et vajalik oli müüjate esindajate tunnistajatena ülekuulamine kohtus, et

kõrvaldada nende maksumenetluses antud ütluste vasturääkivused ja lüngad. Kolleegium kassaatori

selle seisukohaga ei nõustu. Kassaator pole näidanud konkreetselt, milliste asja lahendamiseks

oluliste asjaolude kohta saaksid nimetatud tunnistajad ütlusi anda. Kolleegium ei näe, kuidas oleksid

need ütlused saanud kaasa aidata asja lahendamiseks oluliste asjaolude tuvastamisele. Asjas pole

vaidlust selle üle, et enamik müüjatest kinnitab või möönab vaidlusaluste tehingute toimumist.

II

24. Vaidlustatud maksuotsuses on tulumaksu määramise osas konkretiseerimata, millise TuMS § 51

lõikele 2 vastava olukorraga on tegemist. Lõikes 2 toodud maksuobjektide loetelu on aga ammendav

ja loetelus nimetatud maksuobjektid on üksteist välistavad (vt ka kolleegiumi poolt asjas nr 3-3-1-46-

11 tehtud otsuse p-d 8-12). Sarnaselt viidatud kohtuasjaga on kolleegiumi arvates ka selles kohtuasjas

võimalik vaidlustatud maksuotsust mõista ja kontrollida, lähtudes sellest, et tulumaksu määramise

õiguslikuks aluseks on TuMS § 51 lg 2 p 3 (vt ka viidatud otsuse p 14).

25. Kolleegiumi hinnangul ei vasta vaidlusaluste tehingute aluseks olevad arved algdokumendile

esitatavatele nõuetele, sest neil pole märgitud tegelik müüja. Maksustamise seisukohalt on oluline,

kas ostja (Tolmet Eesti OÜ) teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüja on variisik, kes tegelikult

ei saanud vastavat kaupa talle müüa. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis

toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel, kui aga ostja ei teadnud ega

pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus.

26. Ringkonnakohus põhjendas halduskohtu otsuse osalist tühistamist ja maksuotsuse jõussejätmist

tulumaksu määramise osas kokkuvõtvalt sellega, et lisaks hoolsuskohustuse mittetäitmisele

kinnitavad vaidlusaluste tehingute mittetoimumist kaebaja väidetud müüjatega neid iseloomustavad

andmed ja asjaolud kogumis. Seda, et Tolmet Eesti OÜ pidi teadma, et tegemist pole tegelike

müüjatega, kinnitab aga asjaolu, et ebatavaline hälve vaidlusaluste tehingute dokumenteerimisel ja

müüja võimes anda nende tehingute kohta detailset informatsiooni ilmneb just nende müüjate puhul,

kellel puudub reaalne majandustegevus või kelle esindajad annavad väidetavate tehingute kohta

mitteusaldusväärset teavet, kusjuures müüjatel puuduvad ka kauba päritolu tõendavad dokumendid.

Veel märkis ringkonnakohus, et kuna vaidlusaluste tehingute puhul toodi kaup kaebajale tegelikult

variisikute poolt, polnudki neil isikutel võimalik allkirjastada lepinguid ja dokumenteerida kauba

ostjale toonud sõidukite registreerimisnumbreid.

27. Kassaator väidab, et ringkonnakohtu otsuses on tulumaksu määramise osas lähtutud

seisukohtadest, mis on vastuolus Riigikohtu väljakujunenud praktikaga. Kassaatori arvates on

maksuhaldur pidanud oluliseks hoolsuskohustuse täitmist ja jätnud tähelepanuta asjaolu, et

vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on olemas ja enamik müüjatest kinnitab või möönab

metallijäätmete müüki kaebajale. Riigikohtu väljakujunenud praktika kohaselt pole aga

hoolsuskohustuse täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega tulumaksu määramisel oluline.

Kolleegium leiab, et ringkonnakohtu otsus pole vastuolus Riigikohtu praktikaga selliste vaidluste

lahendamisel, kus hiljem selgub, et maksustamise seisukohalt oluliste tehingute dokumenteerimisel

pole ostja märkinud kauba müüjana isikut, kes oleks saanud ostjale tegelikult kaupa müüa.

28. Kolleegiumi senise praktika kohaselt (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 5. juuni 2006. a otsus

asjas nr 3-3-1-34-06; 28. septembri 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06; 20. jaanuari 2010. a otsus

asjas nr 3-3-1-74-09) on ka tulumaksu määramisel oluline, kas ostja pidi teadma, et tegemist pole

tegeliku müüjaga. Kui ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tulumaksu määramine

põhjendatud, kui ostja aga ei pidanudki teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tulumaksu

määramine põhjendamatu sellest hoolimata, kui hiljem selgub, et müüjana märgitud isik ei saanud

olla tegelik müüja. "Pidi teadma" tähendab tulumaksu määramisel sellist olukorda, kus puuduvad

otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud

kogumis näitavad äris mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt.

29. Kolleegiumi väljakujunenud praktika kohaselt pole ostjale tulumaksu määramisel tõepoolest

oluline, milline on müüja maksukäitumine või ettevõtlus. Sellist liiki asjaolud võivad küll kinnitada

seisukohta, et tegemist ei saanud olla tegeliku müüjaga, kuid ainuüksi need asjaolud ei saa

põhjendada väidet, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga.

30. Minetused hoolsuskohustuse täitmisel vaidlusaluste tehingute puhul on aluseks järeldusele, et

Tolmet Eesti OÜ pidi teadma, et tegemist pole tegelike müüjatega, põhjusel, et just nende tehingute

puhul teise poolena märgitud isik ei saanud olla metallijäätmete tegelik müüja. Sellise

kokkusattumuse juhuslikkus ei ole eluliselt usutav. Kolleegiumi arvates tuleneb asjaolude sellisest

kogumist (vt ka käesoleva otsuse p 26) järeldus, et Tolmet Eesti OÜ pidi teadma, et tegemist polnud

tegelike müüjatega.

31. Kassaator püstitab ka küsimuse, kas sellest, et tegemist pole tegeliku müüjaga, pidi teada saama

Tolmet Eesti OÜ juhatuse liige ja kas on tõendatud, kes juhatuse liikmetest pidi sellest teada saama.

Kolleegiumi arvates pole oluline, kes konkreetselt Tolmet Eesti OÜ töötajatest või juhatuse liikmetest

pidi teada saama, et müüjana märgitud isiku puhul on tegemist variisikuga. Järelduse, et tehingu teine

pool on tõenäoliselt variisik, mitte tegelik müüja, pidi tegema töötaja või juhatuse liige, kes võttis

metallijäätmeid vastu ja dokumenteeris seda, samuti isik, kes pidi äriühingupoolselt kontrollima, et

metallijäätmete kokkuost toimuks õiguspäraselt. Maksustamise seisukohalt on ebaoluline, millisele

töötajale või juhatuse liikmele on äriühing nimetatud ülesanded pannud. Vastupidine seisukoht võiks

viia selleni, et kui äriühing jätab oma tegevuse nõuetekohaselt korraldamata, muutub

maksuhalduripoolne kontroll ja maksusumma määramine väga keeruliseks või võimatuks.

III

32. TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. "Ettevõtlusest

välja viidud" tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing

kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu

maksmine töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab

oma ettevõtluse käivet).

33. Kui äriühing on soetanud kaupa isikult, kes pole tegelik müüja ja äriühing pidi sellest teadma,

kuid samas on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, siis on hindamise

eesmärk selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba

soetamise eest. Hindamine on vajalik eelkõige selliste kaupade puhul, mille osas on mõistlik eeldada,

et äriühing ei ole seda kaupa ise valmistanud ega tasuta saanud. Kui hindamise teel arvestatud summa

on väiksem kui äriühingu raamatupidamises kajastatud väljamakse, siis tuleb vahe lugeda

ettevõtlusest väljaviiduks ja maksustada tulumaksuga.

Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt

ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt

tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies

ulatuses maksustada. Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse

teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna

äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja. Kui

tundmatu füüsiline isik müüb isiklikus tarbimises tekkinud vanametalli või muid jäätmeid, siis tal

vastavalt TuMS § 15 lg 4 p-le 4 tulumaksukohustust ei teki.

34. Maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel

kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui

ka vähendavaid asjaolusid (MKS § 11 lg 1). Maksukohustust vähendavate asjaolude väljaselgitamise

ja arvestamise kohustuse täitmine ei eelda maksukohustuslase vastavat taotlust. MKS § 11 lg 2 teise

lause kohaselt ei ole maksuhaldur maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude

väljaselgitamisel piiratud kontrollitava maksukohustuslase esitatud taotluste ja tõenditega.

35. MKS § 11 lg 1 ja § 92 lg 3 panevad maksuhaldurile kohustuse võtta tasumisele kuuluva

maksusumma määramisel arvesse kõiki maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur

peab usaldusväärseks. Selles maksuvaidluses pole maksuhaldur kahelnud, et kaebaja on

vaidlusalustele tehingutele ja arvetele vastava kauba saanud, kuid leiab, et nende tehingute ja arvete

puhul on kaebaja näidanud müüjana selliseid äriühinguid, kes pole tegelikud müüjad, kusjuures

kaebaja pidi sellest teadma. MKS § 83 lg 1 järgi maksustatakse seaduse või heade kommetega

vastuolus olevat tehingut võrdväärselt õiguspärase tehinguga, kusjuures seadusevastase tegevuse

tagajärjed toovad kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks tekkinud majandusliku sisu

poolest sarnase õiguspärase tegevuse tagajärjel. Kolleegiumi arvates peetakse selles sättes tagajärjena

silmas mitte üksnes maksukohustuse suurenemist, vaid ka maksukohustuse vähenemist.

36. MKS § 11 lg-s 1 ja § 92 lg-s 3 sätestatud maksuhalduri kohustuse täitmine olukorras, kus

vaidlusalustele tehingutele ja arvetele vastav kaup on ostjal olemas, kuid maksuhaldur leiab, et ostja

pidi teadma, et tegemist pole tegelike müüjatega, on võimalik, määrates maksusumma hindamise teel

(MKS § 94). Kolleegium on korduvalt selgitanud, et maksusumma määramine hindamise teel pole

võimalik sisendkäibemaksu määramisel, kui tegelik müüja pole teada (3-3-1-50-04, p 16, ja hilisemad

lahendid).

37. MKS § 94 lg-tes 1 ja 2 on sätestatud:

"(1) Maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad

asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid

on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole

võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamine on lubatud ka juhul, kui

füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole

esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või

mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel.

(2) Hindamisel tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse

näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega.

Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid."

38. MKS § 94 lg 1 esimeses lauses tähendab sõna "võib" maksuhaldurile volituse andmist kaaluda,

kas maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud tuleks tuvastada hindamise teel. MKS § 12

alusel teostab maksuhaldur kaalutlusõigust kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi

asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve. Kolleegium selgitas kohtuasjas nr 3-3-1-70-08 tehtud

otsuses (p 21), et "MKS § 94 lg 1 sõnastus "maksuhaldur võib" ei tähenda maksuhalduri õigust teha

suvaotsus, vaid eeskätt pädevust ja volitust otsustada maksusumma määramine mitte üksnes

dokumentaalsete tõendite ja täpsete andmete alusel, vaid ka hindamise teel. Maksuhaldur peab

kaaluma, kas hindamine on vajalik ja lubatud. Kui hindamine on vajalik ja lubatud, on maksuhaldur

kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud

hindamise teel." Samas otsuses rõhutas kolleegium, et maksuhalduri poolt hindamise kasutamine ei

tohi viia olukorrani, kus maksukohustuslasel on kasulik oma kohustusi eirata.

39. Selles asjas mõistab kolleegium MKS § 94 lg 1 teisest lausest juhindudes maksuhalduri

seisukohta selliselt, et kirjalikud tõendid vaidlusaluste tehingute kohta on puudulikud, ebapiisavad ja

ebausaldusväärsed. Seega on hindamine lubatud.

40. Hindamise vajalikkuse üle otsustamisel tuleb lähtuda põhimõttest, et maksustamine ei tohi

omandada karistuslikku iseloomu sellest hoolimata, et maksukohustuslane on jätnud

hoolsuskohustuse täitmata, samuti MKS § 11 lg-st 1 ja § 92 lg-st 3. Kuna vaidlusalustele tehingutele

vastav kaup on kaebajal olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on

tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nimetatud kauba eest makstud tasu tegelik

suurus. Kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendab põhjendamatult ja olulises määras

tulumaksukohustust. Seega on hindamine selles asjas eelduslikult vajalik. Kolleegium rõhutab, et

MKS § 83 lg 1 alusel tuleb ka seaduse või heade kommetega vastuolus olevat tehingut maksustada

võrdväärselt õiguspärast tehinguga.

41. Kohtuasjas nr 3-3-1-47-06 tehtud otsuses (p 12) on kolleegium selgitanud, et eriti maksupettuses

osalemise põhjendatud kahtluse korral eeldab maksusumma määramine hindamise teel

maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ulatuslikku täitmist. Ka olukorras, kus maksukohustuslane

pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, eeldab maksusumma määramine maksukohustuslase

kaasaaitamiskohustuse täitmist. MKS § 56 lg 1 paneb maksukohustuslasele kohustuse teatada

maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise

seisukohast tähendust. Maksukohustuslasele lõppkokkuvõttes soodsat maksusumma määramist

hindamise teel ei saa aga seada sõltuvusse sellest, kas maksukohustuslane esitab maksuhaldurile

andmed tegeliku müüja kohta.

Järeldus, et ostjast maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, ei tähenda

iseenesest, et maksukohustuslane omab teavet tegeliku müüja kohta. Maksukohustuslasel puudub

pädevus ja volitus kontrollida, kes on sellises olukorras tegelik müüja.

Kui maksukohustuslasel puuduvad maksuhalduri poolt nõutud andmed ja nende andmete kogumine

pole mõistlike õiguspäraste jõupingutustega ka võimalik, siis pole tegemist kaasaaitamiskohustuse

täitmata jätmisega. Andmete puudumine tegeliku müüja kohta ei välista tulumaksusumma määramist

hindamise teel.

42. Maksuhalduri seisukoht, et maksusumma määramine hindamise teel eeldanuks kaebaja poolt

kaasaaitamiskohustuse täitmist, mida ta aga teinud ei ole, on eksitav. Maksukohustuslane saab

maksusumma määramisele hindamise teel kaasa aidata hindamise käigus. Kui hindamist pole

alustatudki, siis ei saa kuidagi määrata, kas maksukohustuslane on hindamisele kaasa aidanud või

mitte. Hindamisele kaasaaitamine seisneb eeskätt maksuhalduri poolt nõutud hindamiseks vajalike

andmete ja dokumentide esitamises ja seletuste andmises.

43. Kolleegium ei nõustu ka maksuhalduri selle seisukohaga, et kuna küsimus hindamisest püstitati

Tolmet Eesti OÜ poolt alles kassatsioonkaebuses, tuleks see jätta tähelepanuta.

Esimese astme kohus rahuldas kaebaja taotluse tulumaksu osas ja kaebaja ei pidanudki esitama selles

osas apellatsioonkaebust. Hindamise küsimuse püstitamist tuleb mõista tulumaksu määramise osas

kohtule esitatud nõude ühe põhjendusena, mis esitati esmakordselt alles kassatsioonkaebuses

põhjusel, et ringkonnakohus jättis kaebaja nimetatud nõude rahuldamata. Kolleegium peab kassaatori

sellist uut põhjendust lubatavaks ja leiab, et selle põhjenduse arvestamine on kooskõlas

halduskohtumenetluse põhimõtetega.

44. Maksuhaldur pole kaebaja tulumaksukohustuse väljaselgitamisel kaalunud maksusumma

määramist hindamise teel, kuigi selline kaalumine oli vajalik. Kohus ei saa maksuhalduri asemel

nimetatud kaalumist teostada ega maksusummat hindamise teel määrata. Seega pole vaidlustatud

maksuotsus tulumaksu määramise osas õiguspärane, sest maksuhaldur pole välja selgitanud kaebaja

maksukohustust vähendavaid asjaolusid.

IV

45. Kolleegiumi arvates on kassaatori väide võimalikust topeltmaksustamisest hüpoteetiline. Kui

selline topeltmaksustamine peaks siiski toimuma, on kaebajal võimalik MKS § 103 lg 1 p 3 alusel

nõuda, et maksuhaldur muudaks maksuotsust või tunnistaks selle kehtetuks.

46. Kolleegium on seisukohal, et ringkonnakohus on kaebaja tulumaksukohustuse kindlakstegemise

kontrollimisel jätnud kohaldamata materiaalõiguse normid, mis reguleerivad maksuhalduri kohustust

selgitada välja ja arvestada mitte üksnes maksukohustust suurendavaid, vaid ka vähendavaid

asjaolusid ja andmeid. HKMS § 230 lg 1 järgi on selline rikkumine ringkonnakohtu otsuse

kassatsiooni korras tühistamise aluseks.

Vastavalt eelnevalt esitatud põhjendustele (II ja III osa) tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada

tulumaksu määramise osas ja jätta muutmata käibemaksu määramise osas.

47. HKMS § 230 lg 5 p 5 alusel on kolleegiumil õigus teha uus otsus asja uueks arutamiseks

saatmata, kui asjas ei ole vaja täiendavaid tõendeid koguda või neile ringkonnakohtu poolt antud

hinnangut muuta. Selles asjas ei ole vaja täiendavaid tõendeid koguda või neile ringkonnakohtu poolt

antud hinnangut muuta. Kolleegiumil on võimalik ja otstarbekas teha tulumaksu määramise osas uus

otsus asja uueks arutamiseks saatmata. Maksusumma määramisel hindamise eeldatava vajalikkuse

tähelepanuta jätmise ja hindamise alustamise kaalumata jätmise tõttu tuleb vaidlustatud maksuotsus

tulumaksu määramise osas tühistada.

48. Hoolimata maksuotsuse tühistamisest tulumaksu määramise osas on maksuhalduril võimalik

kontrollimenetlust korrata, kaaludes seejuures maksusumma määramist hindamise teel, ja teha

võimaluse ja vajaduse korral uus maksuotsus tulumaksu määramiseks.

Maksusumma määramise võimalust piirab eeskätt aegumine. Vastavalt MKS § 99 lg 1 p-le 2 peatus

maksusumma määramise aegumine maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni käesoleva otsuse

jõustumiseni. Maksusumma määramise vajalikkuse ja otstarbekuse kaalumisel tuleb lähtuda MKS

§ 100 lg-st 2, millega antakse maksuhaldurile õigus jätta maksusumma määramata, kui ta on kindlaks

teinud, et määramise ja sissenõudmisega seotud kulud ületavad maksusumma.

49. Kuna kolleegium teeb asjas uue otsuse, millega rahuldab osaliselt Tolmet Eesti OÜ kaebuse, peab

kolleegium tegema ka otsuse menetluskulude jaotuse kohta. HKMS § 285 lg 1 kohaselt kohaldatakse

enne 1. jaanuari 2012 tehtud menetlustoimingute korral menetluskulude jaotusele, samuti nende

väljamõistmisele HKMS v.r 10. peatükis sätestatut. HKMS v.r § 92 lg 2 alusel tuleb kaebuse osalise

rahuldamise korral jagada menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega.

Vaidlustatud maksuotsusega määrati Tolmet Eesti OÜ-le käibemaksu 880 376 krooni ja tulumaksu

1 534 156 krooni. Tulumaksu osa on seega kogu määratud maksusummast 64% ja käibemaksu osa

36%. Tolmet Eesti OÜ kaebus rahuldatakse maksusumma määramisest lähtudes järelikult 64% osas.

Arvestada tuleb, et jõusse jääb halduskohtu otsus osas, millega tunnistati maksuhalduri toiming

õigusvastaseks.

50. Sama proportsiooni arvestas menetluskulude jagamisel ka halduskohus, kes samuti rahuldas

Tolmet Eesti OÜ kaebuse tulumaksu osas. Halduskohus pidas põhjendatuks (halduskohtu otsuse

p 22) mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja kantud õigusabikuludest 24 480 krooni (1564,56 eurot).

Sellist jaotust maksuhaldur apellatsioonkaebuses ei vaidlustanud. Kolleegium leiab, et nimetatud

summa vastustajalt kaebaja kasuks väljamõistmine on põhjendatud.

51. Riigilõivu kui menetluskulu ei saa pidada üksnes osaliselt põhjendatuks. Riigikohus on asjas nr 3-

3-1-17-11 tehtud otsuses (p 17) selgitanud, et "[---] riigilõivu olemusest tulenevalt ei saa riigilõivu

pidada üksnes osaliselt põhjendatuks ja vajalikuks menetluskuluks. Seetõttu ei saa väljamõistetavat

riigilõivu vähendada viitega kohtumenetluse vähesele mahule ja keerukusele." Kaebaja on tasunud

maksusumma määramise vaidlustamise tõttu riigilõivu kokku 30 000 krooni (I kd, tl-d 17, 58-60

pöördel, 188; II kd, tl-d 20, 43). Sellest kulust tuleb kaebaja kasuks vastustajalt välja mõista 64% ehk

19 200 krooni (1227,10 eurot).

52. Kolleegium on varasemalt leidnud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 25. aprilli 2011. a kohtuotsus

asjas nr 3-3-1-48-10, p 26), et analoogselt apellatsiooniastmega ei saa reeglina ka kassatsiooniastme

õigusabikulud olla suuremad kui apellatsiooniastmes. Arvestades vastustajalt halduskohtu poolt

väljamõistetud õigusabikulude suurust ja maksusumma hindamise teel määramise küsimuse

lisandumist kassatsioonimenetluses, samuti veendumust, et kantud õigusabikulude väljamõistmine

kogu ulatuses pole põhjendatud ja kohustust jagada menetluskulud proportsionaalselt kaebuse

rahuldamisega, peab kolleegium kantud õigusabikulude jagamise osas õigeks mõista vastustajalt

kaebaja kasuks välja apellatsioonimenetluses 1000 eurot (taotlus 31 050 krooni) ja

kassatsioonimenetluses 1300 eurot (taotlus 4975,66 eurot).

53. Kokkuvõttes tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista kantud menetluskuludest 5091,66

eurot (1227,10 + 1564,56 +1000 + 1300 = 5091,66).

Kautsjon kui menetluskulu tuleb HKMS § 107 lg 4 alusel tagastada kassaatorile kogu ulatuses.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving, Jüri Põld, Harri Salmann