3-3-1-42-11 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-42-11

Otsuse kuupäev

26. september 2011

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Ivo Pilving

Kohtuasi

AS Technomar & Adrem kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskuse 5. detsembri 2007. a maksuotsuse nr 12-

5/792 ning Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

28. märtsi 2008. a intressinõude nr 13-2.1/9487 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 14. märtsi 2011. a otsus haldusasjas

nr 3-08-32

Menetluse alus Riigikohtus

AS Technomar & Adrem kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada AS Technomar & Adrem kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 14. märtsi 2011. a ja Tallinna Halduskohtu 26. juuni

2009. a otsused haldusasjas nr 3-08-32 ning saata asi uueks arutamiseks Tallinna

Halduskohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (edaspidi PMTK) 5. detsembri 2007. a

maksuotsusega nr 12-5/792 määrati AS-le Technomar & Adrem tasumiseks tulumaksu summas

41 383 722 krooni. AS Technomar & Adrem tasus maksuotsuse alusel tasumisele kuuluva

maksusumma 14. detsembril 2007.

PMTK 28. märtsi 2008. a intressinõudega nr 13-2.1/9487 määrati AS-le Technomar & Adrem

tasumiseks maksuotsusega määratud tulumaksult arvutatud intressi summas 44 524 310 krooni.

2. Maksuotsuses on tulumaksu määramist põhjendatud asjaoluga, et AS Technomar & Adrem

juhtimise ja kontrolli all tegutses alates 14. maist 1993 kuni 22. märtsini 2001 Mani saarel

registreeritud äriühing T&A Ltd. ning alates 16. novembrist 1999 Ameerika Ühendriikides Utah

osariigis registreeritud äriühing T&A L.L.C. (maksuotsuses ning halduskohtu ja ringkonnakohtu

otsuses on mõlema äriühingu kohta kasutatud läbivalt lühendit "T&A"). Maksuotsuse kohaselt

kasutas AS Technomar & Adrem neid "offshore struktuuriga" äriühinguid tehingute tegemisel

vahelülina maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil. Maksuhaldur samastas T&A Ltd. ja

T&A L.L.C. tehingud AS Technomar & Adrem tehingutena ning omistas nende äriühingute tulu ja

vara AS-le Technomar & Adrem.

Aastatel 1993-2001 tekkis äriühingutel T&A Ltd. ning T&A L.L.C. tulu eelkõige sel teel, et nad kas

ostsid kolmandatelt isikutelt kaupa ja müüsid kauba kallimalt edasi AS-le Technomar & Adrem või

ostsid AS-lt Technomar & Adrem toodangut ja müüsid selle kallimalt edasi kolmandatele isikutele.

Tekkinud hinnavahe kujutab maksuotsuse kohaselt endast AS Technomar & Adrem varjatud kasumit.

Aastatel 2001-2002 on T&A L.L.C. pangakontolt tehtud väljamakseid 117 784 438 krooni, mis

maksuotsuse kohaselt ei ole AS Technomar & Adrem ettevõtlusega seotud dokumentaalselt

tõendatud kulutused ning kuuluvad maksustamisele alates 2000. aastast kehtiva TuMS § 51 lg 2 p 3

alusel. Perioodil jaanuarist kuni oktoobrini 2001 tehtud väljamaksetelt jäeti tulumaks määramata

aegumise tõttu.

Äriühingute T&A Ltd. ning T&A L.L.C. tegutsemist AS Technomar & Adrem juhtimise ja kontrolli

all põhjendas maksuhaldur eelkõige sellega, et mõlemad ühingud asutas ning nende nimel tegi

tehinguid ja käsutas pangakontosid Igor Izraeljan, kes on ühtlasi ka AS Technomar & Adrem

aktsionär ja juhatuse liige.

3. AS Technomar & Adrem esitas Tallinna Halduskohtule kaebused, milles palus tühistada

maksuotsus ning maksuotsuse õigusvastasuse tõttu tühistada ka intressinõue.

Kaebaja on seisukohal, et maksuhalduril ei olnud õigust omistada T&A L.L.C. väljamakseid

kaebajale ega neid sellistena maksustada. T&A L.L.C. näol on tegemist õigusvõimelise juriidilise

isikuga, kes täidab oma maksukohustusi iseseisvalt. Asjaolu, et üks ja sama füüsiline isik juhib ja

kontrollib korraga mitut Eestis ja välismaal asuvat juriidilist isikut, ei anna alust lugeda neid juriidilisi

isikuid üheks Eesti residendist juriidiliseks isikuks. Viide MKS §-le 84 on nõuetekohaselt

motiveerimata, maksuotsuses ei ole nimetatud konkreetseid tehinguid ja toiminguid, mis on tehtud

maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Äriühingute tegevusega aastatel 1993-2000 ei saa

põhjendada aastatel 2001-2002 tehtud väljamaksete maksustamist. Samuti leidis kaebaja, et MKS

§ 84 kohaldamiseks puudub materiaalõiguslik alus ning puudub erisäte, mis võimaldaks T&A L.L.C.

tehingud omistada kaebajale. Maksuotsuse põhjenduse kohaselt oleks pigem tulnud maksustada

kaebaja ja T&A L.L.C. vaheliste tehingute väärtusi kui siirdehindu TuMS § 50 lg 4 alusel, kuid

maksuhaldur on sellest võimalusest loobunud. Kaebaja heitis ka maksuhaldurile ette

uurimispõhimõtte rikkumist ja maksuotsuse vastuolulist motiveerimist ning leidis, et tegemist ei

olnud tahtliku tegevusega, mis lubaks rakendada maksu määramisel kuueaastast aegumistähtaega.

Kaebaja viitas ka asjaolule, et kogu maksuotsuses viidatud väljamaksete summa 117 519 503 krooni

on tehtud T&A L.L.C. Eestis asuvalt pangakontolt Austrias asuvale pangakontole. "Väljamakse",

mida saaks TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksustada, peab olema tehtud teisele isikule. Raha kandmine

sama isiku teisele pangakontole ei ole kulu ega väljamakse.

Kaebaja viitas ka asjaolule, et maksuhaldur kontrollis samade isikute vahelisi tehinguid varem ja

leidis, et maksustamine ei ole põhjendatud. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 10. oktoobri

2002. a maksuotsuses nr 4.3-01.1/26402 nõustus maksuhaldur eriarvamuses märgituga ja loobus

11 286 235 krooni tulumaksu juurdemääramisest T&A Ltd. ja kaebaja vaheliste tehingute põhjal.

Vaidlustatud maksuotsuses viidatakse samadele tehingutele, kuid varasemast erinevat seisukohta ei

ole põhjendatud.

4. Tallinna Halduskohtu 26. juuni 2009. a otsusega asjas nr 3-08-32 jäeti mõlemad kaebused

rahuldamata. Halduskohus leidis, et maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et välismaised äriühingud

T&A Ltd. ning T&A L.L.C. tegutsesid kaebaja kontrolli all ning nendel puudus iseseisev

majandustegevus. Kaebaja ei ole maksuotsuse punktis 1 tuvastatud faktilisi asjaolusid vaidlustanud

ning kaebaja esitatud tõendid ei lükka ümber maksuotsuses tehtud järeldusi. Kuna T&A Ltd. ning

T&A L.L.C. ei olnud iseseisvad äriühingud, siis ei olnud ka vajadust rakendada siirdehindade

maksustamise sätteid, sest kasumi väljaviimine ei toimunud siirdehindade kaudu. Maksuotsus on

kontrollitav ja arusaadavalt motiveeritud ning kuueaastast aegumistähtaega on kohaldatud õigesti.

Asjaolu, et maksuhaldur on varem asunud seisukohale, et maksuotsuses kirjeldatud tehingutega

sarnastest tehingutest kaebajal maksukohustust ei teki, et tekita kaebajale õiguspärast ootust, et

taoline halduspraktika jätkuks.

Halduskohus nõustus, et "väljamakse" all peetakse silmas väljapoole äriühingut makstut, kuid kuna

maksuhalduril ei ole võimalik tuvastada Austria pangas asuvate kontode omanikku, puudub alus

väita, et tegemist ei olnud väljamaksetega. Maksuhaldur on pöördunud Austria panga poole,

selgitamaks, millisele äriühingule kontod kuuluvad, kuid Austria maksuhalduri teate kohaselt on

pangainfot ilma asjassepuutuva maksumaksja nõusolekuta võimalik edastada vaid seoses

kriminaalmenetlusega.

5. AS Technomar & Adrem esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles taotles

halduskohtu otsuse tühistamist ja kaebuste rahuldamist. Apellatsioonkaebuse seisukohtade kohaselt

rikkus halduskohus uurimispõhimõtet, jättis kaebaja olulistele väidetele vastamata ja hindas tõendeid

vääralt.

Halduskohus ei pööranud tähelepanu kaebuse väitele, et pole selge, millises tähenduses kasutatakse

maksuotsuses lühendit T&A ning kohus ei pidanud vajalikuks teha vahet, kas selle lühendiga

tähistatud äriühingud olid AS Technomar & Adrem või I. Izraeljani kui füüsilise isiku kontrolli all.

Isiku Eestis asuvalt pangakontolt sama isiku Austrias asuvale pangakontole tehtud ülekande

maksustamisel puudub seaduslik alus, kuid see läheks ka vastuollu Eesti ja Austria vahelise

investeeringute soodustamise ja kaitse lepinguga. Arusaamatuks jääb halduskohtu seisukoht, et

maksuhalduril ei ole võimalik kontrollida Austria pangakonto omanikku. Poolte vahel ei ole vaidlust,

et ülekanded, millega seoses on maksuhaldur tulumaksu määranud, on tehtud kontole, mille omanik

on T&A L.L.C. Kaebaja esitas kohtumenetluse käigus ka täiendava tõendi konto kuuluvuse kohta.

Halduskohus jättis vastamata kaebaja väitele, et enne 2000. aastat tekkinud kasumit ei saa

maksustada 1. jaanuarist 2000 kehtiva TuMS kohaselt.

6. Tallinna Ringkonnakohtu 14. märtsi 2011. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata.

Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega selle kohta, et nii maksuotsus kui intressinõue

on õiguspärased.

Ringkonnakohus leidis, et tulumaksu määramata jätmine 2002. aastal ei loonud usalduse kaitset, sest

viidatud maksuotsus tehti 10. oktoobril 2002, aga uue maksuotsusega maksustatud väljamaksed

hõlmavad perioodi 10. novembrist 2001 kuni 10. detsembrini 2002, kusjuures suurem osa tehingutest

on tehtud novembris 2001. Asjaolu, et maksuhaldur ei pidanud 2002. aastal tõendeid piisavaks

kaebaja maksustamiseks 1999. aastal saadud kasumi eest, ei välista maksu määramist 2007. aastal

aastatel 2001-2002 tehtud väljamaksete eest.

Ringkonnakohus leidis ka, et aastatel 2001-2002 tehtud väljamaksete maksustamine ei sõltu sellest,

kas tegemist on enne 2000. aastat teenitud kasumiga.

Ringkonnakohus leidis, et maksuhaldur on põhjendatult maksustatud T&A L.L.C. Eesti pangakontolt

T&A L.L.C. Austria pangakontole tehtud ülekanded ning selgitab seda järgmiselt: "Kaebaja kandis

teadmata põhjusel raha Austria pangas olevatele kontodele, mille kohta informatsiooni saamine ei ole

maksuhalduri jaoks kriminaalmenetluse alustamiseta võimalik. Maksuhalduril puudus võimalus

kontrollida, kellele tegelikult need pangakontod kuuluvad ja mil viisil sinna kantud kaebaja raha

kasutati."

MKS § 98 lg 4 teise lause kohaselt on maksuotsus tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on

postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist. Vaidlustatud maksuotsus anti

postiteenuse osutajale üle enne aegumistähtaja möödumist. Asjaolu, et haldusakt on adressaadini

jõudnud hiljem, ei ole oluline. Kõnealune regulatsioon ongi kehtestatud selleks, et

maksukohustuslane ei saaks maksuotsuse kättetoimetamist vältides ise otsustada oma

maksukohustuse lõppemise üle.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. AS Technomar & Adrem kassatsioonkaebuses taotletakse ringkonnakohtu ja halduskohtu otsuste

tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega rahuldada mõlemad kaebused ning tühistada PMTK

5. detsembri 2007. a maksuotsus nr 12-5/792 ja 28. märtsi 2008. a intressinõue nr 13-2.1/9487.

Kassaatori seisukohad on järgmised:

1. Erinormi olemasolul ei ole MKS § 84 rakendamine lubatav. Käesoleval juhul oleks tulnud

rakendada erinormina TuMS § 50 lõiget 4 ning maksustada seotud isikute vaheliste ostu- ja

müügitehingute hinnavahe, mis erines turuhinnast. Selle asemel on maksuhaldur omistanud kogu

välismaise äriühingu tegevuse tulemid Eesti äriühingule. MKS § 84 ei võimalda sellist omistamist.

2. Nii maksuotsuses kui ka kohtuotsustes puudub põhjendus, miks tuleb T&A Ltd.-d või T&A

L.L.C.-d pidada just kassaatori kontrolli all olevaks, aga mitte Igor Izraeljani kontrolli all olevaks.

Maksuhaldur ega kohtud ei ole põhjendanud, miks ei tuleks käesolevas asjas kohaldada TuMS § 22,

mis paneb residendist füüsilisele isikule kohustuse maksta tulumaksu tema kontrolli oleva madala

maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku kasumilt.

3. Maksuhaldur ja kohtud on vääralt kohaldanud TuMS § 51 lõiget 1 ja lõike 2 punkti 3.

Tulumaksuga saaks maksustada raha maksmist teisele isikule. Pooled ei vaidle selle üle, et Austria

pangas asuvad kontod, kuhu raha kanti, kuuluvad T&A L.L.C.-le. Asjaolu, et Austrias on

pangasaladus paremini kaitstud kui Eestis, ei anna õigust pidada seda riiki "maksuparadiisiks",

millise riigi panka raha kandmist tuleb pidada kuidagi taunitavaks ja maksukohustust tekitavaks.

Sama hästi võiks sellisel juhul taunitavaks ja "mõjusfäärist väljuvaks" pidada ka raha kandmist teise

Eesti panka. Maksuhalduril oli olemas võimalus alustada vajadusel kriminaalmenetlus ning selle

raames Austriast vajalikku teavet uuesti nõuda.

4. Kuni 31. detsembrini 1999 tekkinud kasumit ei saa enam maksustada alates 1. jaanuarist 2000

kehtiva TuMS alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena. Alates 1. jaanuarist 2000 kehtiv TuMS

muutis tulumaksustamise süsteemi täielikult, mistõttu tulnuks enne 1. jaanuari 2000 laekunud

summad maksustada enne 1. jaanuari 2000 kehtinud seaduse alusel. Kassaatori arvates oli

maksuhaldur teadlik, et kuni 31. detsembrini 1999 laekunud summade osas kuulub kohaldamisele

kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud tulumaksuseadus. Seda kinnitab asjaolu, et aastal 2002 teatas

maksuhaldur kavatsusest määrata maks 1999. aasta eest samadel põhjendustel ja samadelt tehingutelt

just kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud tulumaksuseaduse alusel ja loobus sellest, kuid mitte

põhjusel, et maksustamine pidanuks toimuma alates 1. jaanuaril 2000 kehtima hakanud seaduse

alusel, vaid põhjusel, et maksuhaldur nõustus kassaatori eriarvamusega, et maksustamiseks puudub

alus. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et mingi osa 2001-2002 väljamaksetena maksustatud rahast

laekus T&A Ltd. ja T&A L.L.C. kontole juba enne 1. jaanuari 2000.

5. Maksustamine on toimunud sisuliselt ilma igasuguse aegumistähtajata, millega on rikutud

õigusrahu põhimõtet. Isegi kui tulumaksusüsteem ei oleks muutunud ja praegune süsteem oleks

kehtinud kogu perioodi, mis on vaidlustatud maksuotsuses vaatluse alla võetud, st alates aastast 1993,

oleks probleem samamoodi olemas. Maksumaksja on kohustatud raamatupidamise ja maksuarvestuse

dokumente säilitama seitse aastat. Kui näiteks 1993. aastal teenitud kasumist on tehtud 2002. aastal

väljamakse, mida maksuhaldur sooviks maksustada, siis ei oleks maksumaksjal enam võimalik

esitada tõendeid selle kohta, millistel asjaoludel 1993. aastal tulu saadi ja kas välismaise äriühingu

tulu omistamine Eesti äriühingule oleks üldse õigustatud.

6. Kohtud on rikkunud uurimispõhimõtet ja jätnud tuvastamata asja lahendamisel olulist tähendust

omava asjaolu. Välismaise äriühingu kontole laekunud raha kuuluvust kassaatorile ei saa põhjendada

üksikute näidete toomisega. Kontrollitaval perioodil on tehtud tuhandeid tehinguid, kuid

maksuotsuses on analüüsitud vaid üksikuid tehinguid ning üksikute näidete põhjal on asutud

seisukohale, et kogu kontol olev raha kuulub kassaatorile.

7. MKS § 84 kohaldamine käesolevas asjas asetab kassaatorile ebamõistliku tõendamiskoormuse,

rikub õigusselgust ning on vastuolus kohtupraktikaga. Kassaatori arvates on maksuhalduril kohustus

tõendada iga maksustatava väljamakse kohta, et vastav toiming on omistatav kaebajale.

8. Kassaatori käitumine ei olnud tahtlik, mistõttu ei ole õigustatud MKS § 84 rakendamine ega

kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine. Kassaator oli T&A Ltd. ja T&A L.L.C.-ga tehtud tehingute

puhul maksuriskide puudumises kindel seetõttu, et maksuhaldur oli 2002. aastal maksurevisjoni läbi

viies asunud seisukohale, et sarnastelt (ja osaliselt samadelt) tehingutelt kuulub määramisele

tulumaks, kuid nõustus pärast kassaatori eriarvamust siiski sellega, et maksu määramiseks alus

puudub. Ringkonnakohus on kassaatori väiteid käsitlenud vaid usalduse kaitse aspektist, kuigi

kassaator rõhutas ringkonnakohtul istungil neid väiteid just tahtluse puudumise aspektist.

9. Kohtud on vääralt tõlgendanud MKS § 98 lõiget 4 ja jätnud täielikult tähelepanuta kassaatori

väited selle kohta, et kohtute valitud tõlgenduse puhul tuleb seda sätet pidada põhiseaduse vastaseks.

8. PMTK kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu ja palutakse jätta see

rahuldamata. Ringkonnakohtu otsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus. Kõik MKS

§ 84 kohaldamise tingimused on täidetud.

Siirdehindade maksustamiseks puudub alus, sest T&A näol on tegemist variisikuga, kelle nimel

tegutses tegelikult kassaator. Siirdehindadest saaks aga rääkida üksnes juhul, kui tehingupoolteks on

kaks reaalselt tegutsevat, kuid omavahel seotud äriühingut. TuMS § 22 rakendamine ei ole võimalik,

sest puuduvad selle sätte kohaldamise eeldused.

Maksuhaldur maksustas aastatel 2001-2002 aset leidnud äriühingust rahaliste vahendite väljaviimise,

mis on alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva maksusüsteemiga kooskõlas.

T&A Eestis asuvalt pangakontolt Austrias olevatele pangakontodele tehtud ülekannetelt tulumaksu

määramine on põhjendatud. MKS § 150 lg 1 kohaselt oli tõendamiskoormus kaebajale üle läinud.

Tõendamaks maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel, pidanuks kaebaja tõendama, et

tegelikult ei ole Austria panka kantud rahalised vahendid kaebaja mõjusfäärist välja läinud ning need

on alles või kasutati neid ettevõtluses. Selle asjaolu tõendamine oli kaebaja võimuses.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et käesolevas asjas kuulub kohaldamisele MKS § 84 ning

kassaatori tegevus kujutas endast maksudest tahtlikku kõrvalhoidumist, mistõttu oli maksuhaldur

õigustatud kohaldama maksu määramisel kuueaastast aegumistähtaega. Kolleegium nõustub samuti

ringkonnakohtuga selles, et tulumaksu määramata jätmine 2002. aastal ei loonud kassaatorile

usalduse kaitset ega välista kaebaja tegevuse tahtlikku iseloomu.

Kolleegium selgitab, et käesolevas asjas ei olnud maksuhalduril kohustust tuvastada äriühingute T&A

Ltd. ja T&A L.L.C. pangakontodelt tehtud iga väljamakse puhul kassaatori tahtlikku maksudest

kõrvalehoidumist. MKS § 84 rakendamisel tuleb silmas pidada alates 2000. aastast toimiva

tulumaksusüsteemi eripära, mille kohaselt maksustatakse äriühingu kasum alles selle jaotamisel või

ettevõtlusest väljaviimisel. Seega ei pruugi maksukohustus tekkida samal ajal nende tehingute või

toimingutega, mida maksukohustuslane tegi maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Käesoleval

juhul seisnes kassaatori maksukohustustest kõrvalehoidumise eesmärgil toimunud tegevus nendes

tehingutes, mille tulemusena laekus raha äriühingute T&A Ltd. ja T&A L.L.C. pangakontodele. MKS

§ 84 kohaldamise tulemusena omistas maksuhaldur kogu äriühingute T&A Ltd. ja T&A L.L.C.

laekunud raha kassaatorile, mistõttu on ka kõik selle raha arvel hiljem tehtud väljamaksetest tekkivad

võimalikud maksukohustused omistatavad kassaatorile. Kassaator ei ole esitanud tõendeid, mis

võimaldaksid mõne tehingu või mingi osa äriühingute T&A Ltd. ja T&A L.L.C. pangakontole

laekunud rahast kassaatorile omistamata jätta.

10. Kolleegium ei nõustu samuti kassaatori seisukohaga, et 2001. a novembri eest maksu määramine

on aegunud põhjusel, et maksuotsus toimetati kassaatori lepingulisele esindajale kätte alles

14. detsembril 2007, seega pärast aegumistähtaja möödumist (10. detsember 2007).

Riigikohtu halduskolleegium on 20. juuni 2003. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-49-03 selgitanud, et

kui haldusakt tuleb anda teatud tähtaja jooksul, tuleb haldusakt ka teatavaks teha selle tähtaja kestel.

See tõlgendus on antud maksukorralduse seaduse varasema redaktsiooni kohta, kus puudus erisäte,

mille kohaselt piisab dokumendi üleandmist postiteenuse osutajale.

Riigikogus 15. veebruaril 2007. a vastu võetud ning 16. märtsil 2007. a jõustunud maksukorralduse

seaduse ja riigilõivuseaduse muutmise seadusega (RT I 2007, 23, 121) täiendati MKS § 98 lõiget 4

teise lausega järgmises sõnastuses: "Maksuotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on

postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist." Riigikogu rahanduskomisjoni

12. veebruaril 2007 tehtud muudatusettepaneku põhjendustest ja rahanduskomisjoni esindaja

ettekandest Riigikogu täiskogus 14. veebruaril 2007 nähtub selgelt seadusandja tahe muuta

regulatsiooni selliselt, et maksuotsus loetakse aegumistähtaja jooksul tehtuks ka siis, kui maksuotsuse

kättetoimetamine adressaadile leiab aset pärast aegumistähtaja möödumist.

11. Käesolevas asjas puudub vaidlus selle üle, et PMTK andis vaidlustatud maksuotsuse postiteenuse

osutajale üle enne aegumistähtaja möödumist. Ringkonnakohtu otsuse põhjendustes (p 10) on

märgitud, et maksuhalduri vastusest nähtuvalt ei õnnestunud AS Eesti Post esindajal maksuotsust

sisaldavat kirja adressaadile üle anda, sest 6. ja 7. detsembril 2007 oli uks kinni ning 13. detsembril

2007 keeldusid AS Technomar & Adrem sekretär ja juhatuse liige kirja vastu võtmast, mistõttu AS

Eesti Post tagastas kirja 14. detsembril 2007 PMTK-le.

MKS § 52 lg 1 sätestab, et dokumendid, sealhulgas haldusaktid, kutsed ja teated antakse kätte allkirja

vastu või toimetatakse kätte posti teel, elektrooniliselt või avaldatakse perioodilises väljaandes.

Maksuhaldur võib valida kättetoimetamisviiside vahel, kui seadusega ei ole sätestatud kohustuslikku

kättetoimetamisviisi. Dokumentide posti teel kättetoimetamist reguleerib MKS § 54. MKS § 54 lg 2

kohaselt saadetakse juriidilisele isikule või asutusele dokument registrisse kantud aadressil

lihtkirjaga. MKS § 54 lg 6 kohaselt (2007. aastal kehtinud redaktsioonis) juriidilisele isikule või

asutusele registrisse kantud aadressil saadetud dokument loetakse kättetoimetatuks, kui on möödunud

viis päeva selle saatmisest Eesti piires või 30 päeva välismaale saatmisest.

Eelpool viidatud MKS sätted ei reguleeri, millal loetakse dokument kättetoimetatuks selle tähtkirjana

saatmise korral. Kolleegium viitab siinkohal Riigikohtu halduskolleegiumi 20. mai 2003. a määrusele

asjas nr 3-3-1-37-03 ja 3. märtsi 2004. a otsusele asjas nr 3-3-1-10-04, mille kohaselt tuleb

juriidilisele isikule dokumendi tähitult saatmisel dokument lugeda kättetoimetatuks selle üleandmise

hetkest või, kui dokumenti ei ole postiasutusel võimalik üle anda, siis tähtkirja saabumise kohta teate

jätmise hetkest. Juriidiline isik peab oma registrijärgsel aadressil pidevalt hoolitsema posti

vastuvõtmise eest juhatuse liikme või muu volitatud isiku poolt. Jättes posti vastuvõtmise

korraldamata, võtab juriidiline isik endale riski, et olulised teated, sh maksuhalduri haldusaktid, ei

jõua temani. Mõistlik on eeldada, et väljastusteate jätmise järel pöördub adressaat kohe postiastutuse

poole, sest tähitult saatmine viitab selgelt postisaadetise olulisusele. Arvestades asjaolu, et

kassaatorile jäeti 7. detsembril 2007 postiasutuse teatis tähitud kirja kohta, tuleb lugeda haldusakt

kättetoimetatuks enne aegumistähtaja möödumist.

Kolleegium märgib täiendavalt, et kui maksuotsus tagastatakse maksuhaldurile põhjusel, et

maksukohustuslase esindajad keelduvad kirja vastu võtmast või muul viisil takistavad dokumendi

kättetoimetamist, siis ei saa selles olukorras dokumendi tagastamine maksuhaldurile ja hilisem uus

saatmine või üleandmine maksukohustuslasele mõjutada aegumistähtaja kulgu. Kogu protsessi, mis

algas maksuotsuse postiteenuse osutajale üleandmisega 6. detsembril 2007 ja lõppes maksuotsuse

üleandmisega kassaatori lepingulisele esindajale 14. detsembril 2007, tuleb lugeda üheks

katkematuks toiminguks. Seega oleks maksuotsus tehtud MKS § 98 lg 4 nõudeid järgides

aegumistähtaja jooksul ka siis, kui kassaatorile ei oleks enne 10. detsembrit 2007 jäetud postiasutuse

teatist tähitud kirja kohta.

12. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtutega selles, et MKS § 84 võimaldab omistada

välismaise äriühingu tulu ka Eesti residendist juriidilisele isikule, kui tehingute asjaoludest nähtub, et

välismaise äriühingu tehingud on tehtud mitte äriühingut vahetult juhtiva ja kontrolliva füüsilise isiku

huvides, vaid Eesti äriühingu majandustegevusega seotud tehingute varjamiseks.

Kolleegium selgitab, et alates 1. jaanuarist kehtiv TuMS § 22 ei välista välismaise äriühingu tulude

omistamist Eesti residendist juriidilisele isikule. TuMS § 22 kohaldamisalasse kuuluvad sellised

madala maksumääraga territooriumil asuvad äriühingud, millel on iseseisev majandustegevus, näiteks

mis on loodud finantsvara haldamiseks eesmärgil vältida finantsvaralt saadud tulude maksustamist

Eesti residendist füüsilise isiku tuluna. Käesoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud, et äriühingutel

T&A Ltd. ja T&A L.L.C. puudus iseseisev majandustegevus ning nende kaudu tehtud tehingud olid

näilikud. Samal põhjusel ei ole käesoleval juhul kohaldatav TuMS § 50 lg 4.

13. Kolleegium leiab, et maksuotsuses on piisavalt arusaadavalt põhjendatud, miks äriühingute T&A

Ltd. ja T&A L.L.C. pangakontodele laekunud raha tuleb omistada kasaatorile, mitte aga Igor

Izraeljanile kui füüsilisele isikule. Maksuotsuses välja toodud asjaolud viitavad selgelt asjaolule, et

Igor Izraeljan ja Irene Izraeljan juhtisid välismaiseid äriühinguid mitte enda isiklikes huvides, vaid

ainult kassaatori majandustegevuse huvides. Äriühingute T&A Ltd. ning T&A L.L.C. kogu tulu on

tekkinud tehingutest kassaatoriga - vastavalt kas kolmandatelt isikutelt ostetud kauba kallima hinnaga

edasimüügist kassaatorile või kassaatori toodangu kallima hinnaga edasimüügist kolmandatele

isikutele. Maksuotsuses on viidatud, et kolmandate isikutega lepingute vormistamisel on

dokumentides kasutatud läbisegi nimekujusid AS T&A, T&A Ltd. ning T&A L.L.C., millega sooviti

lepingupartneritele jätta muljet, et kõik kolm äriühingut kujutavad endast ühte ja sama isikut. T&A

Ltd. ning T&A L.L.C. nimel vormistatud dokumentides on telefoni- ja faksinumbritena märgitud

kassaatori vastavate sidevahendite numbreid. Samuti on maksuotsuse viidatud transpordi- ja

tollidokumentide vormistamisel ning kindlustuslepingu sõlmimisel tegutsenud T&A Ltd. ning T&A

L.L.C. esindajatena ka kassaatori töötajad J. Kolesnik, R. Jurkuvenas ja D. Suhoroslov.

14. Kassaator on seisukohal, et sama äriühingu ühelt pangakontolt teisele samas või teises riigis

asuvale pangakontole tehtud rahaülekanded ei saa olla kulu ega väljamakse tulumaksuseaduse

tähenduses.

Vaidlustatud maksuotsuses on maksustatud T&A L.L.C. Eesti pangas asuvalt pangakontolt tehtud

ülekandeid sama äriühingu Austria pangas asuvale kontole. Tulumaksu määramise õigusliku alusena

on maksuotsuses toodud TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3, mille kohaselt maksustatakse tulumaksuga

ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed, sealhulgas "väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub

raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument".

Ringkonnakohus on viidatud pangaülekannete maksustamist põhjendanud asjaoluga, et

maksuhalduril puudub ligipääs infole välismaal asuva pangakonto liikumise kohta ning maksumaksja

keeldub seda infot andmast. Sellises olukorras on "on rahalised vahendid läinud kaebaja mõjusfäärist

välja" ja tuleb maksustada kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse.

Kolleegium nõustub, et teatud juhtudel on võimalik ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena

maksustada ka juriidilise isiku ühelt pangakontolt sama juriidilise isiku teisele pangakontole tehtud

ülekannet või sularaha väljavõtmist pangakontolt. Alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva

tulumaksuseaduse kohaselt ei maksustata äriühingu jaotamata kasumit. Maksuvabastuse eelduseks on

teenitud kasumi kasutamine ettevõtluses, mis peab olema tõendatud. Mis tahes rahaülekanne või

sularaha väljamakse, mille tulemusena muutub äriühingu raha ettevõtluses kasutamise kontroll

võimatuks, tuleb maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse.

MKS § 56 sätestab maksukohustuslase üldise kaasaaitamiskohustuse maksumenetluses. MKS § 56

lg 2 kohaselt: "Maksukohustuslane peab arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate

asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega

ettenähtud tähtaja jooksul. Kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab maksukohustuslane

kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit." MKS § 57 lg 1 kohaselt peab maksukohustuslane

raamatupidamisarvestust raamatupidamise seaduses sätestatud juhtudel ja korras. Muu hulgas tuleneb

nendest sätetest ka kohustus pidada raamatupidamises arvestust äriühingu pangakontodel toimuva

raha hoiustamise ja liikumise kohta.

Kui maksuhaldur omistab MKS § 84 kohaldamise tulemusena välismaise äriühingu tulud ja kulud

Eesti äriühingule, siis kaasneb sellega Eesti äriühingule kohustus kajastada oma raamatupidamises

kõik talle omistatud tehingud, sh talle omistatud raha liikumine pangakontodel. Raha ülekandmine

äriühingu sellisele pangakontole, mille kasutamise kohta ei ole dokumente äriühingu

raamatupidamises ning mille kohta ei õnnestu maksuhalduril saada teavet kontol oleva raha

kasutamise kohta, kujutab endast väljamakset, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates

õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, ning kuulub maksustamisele TuMS § 51 lg 2

p 3 kohaselt kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse. Siinjuures ei ole oluline, kas see pangakonto

asub Eestis või mõnes välisriigis ning mis põhjustel ei ole maksuhalduril võimalik selle konto kohta

teavet saada.

15. Kolleegium nõustub kassaatoriga, et kuni 31. detsembrini 1999 tekkinud kasumit ei saa enam

maksustada alates 1. jaanuarist 2000. a kehtiva tulumaksuseaduse alusel ettevõtlusega mitteseotud

väljamaksena.

1. jaanuaril 2000 jõustunud TuMS § 58 lõikes 1 on sätestatud: "Kõikide maksumaksjate 1999. aasta

tulud deklareeritakse ja maksustatakse ning tulumaks tasutakse ja tagastatakse vastavalt enne

käesoleva seaduse jõustumist kehtinud tulumaksuseaduse sätetele." Sellest sättest saab järeldada, et

enne 2000. aastat teenitud kasumit ei maksustata enam teist korda, näiteks ettevõtlusega mitteseotud

väljamaksena. Kõik äriühingute T&A Ltd. ning T&A L.L.C. tulud, mis on tekkinud kuni

31. detsembrini 1999 tehtud tehingutest, tulnuks liita AS Technomar ja Adrem vastava aasta

maksustatavale kasumile ja selle koosseisus maksustada vastavalt kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud

tulumaksuseaduse sätetele.

Kui äriühingute T&A Ltd. ning T&A L.L.C. pangakontodele kuni 31. detsembrini 1999 laekunud

raha oleks samal perioodil kontolt välja võetud või kulutatud ettevõtlusega mitteseotud

väljamakseteks, siis ei oleks lisaks eelpool kirjeldatud kasumi korrigeerimisele enam täiendavat

maksukohustust tekkinud. Topeltmaksustamise vältimiseks ja võrdse kohtlemise tagamiseks tuleb

tulumaksuseadust tõlgendada nii, et enne 1. jaanuari 2000 teenitud kasumi arvel tehtud ettevõtlusega

mitteseotud väljamakseid ei maksustata alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva TuMS alusel ning seda

sõltumata sellest, kas varasem kasum on maksustatud või on maks jäänud näiteks aegumistähtaja

möödumise tõttu määramata.

Eeltoodust lähtuvalt on maksuotsus õigusvastane selles osas, millega määrati tulumaks äriühingute

T&A Ltd. ja T&A L.L.C. tehingutest kuni 31. detsembrini 1999 tekkinud tuludelt. Halduskohus peab

asja uuel arutamisel kindlaks tegema, kui suur osa T&A Ltd. ja T&A L.L.C. pangakontodel olevast

rahast on teenitud enne 31. detsembrit 1999. Sealjuures tuleb arvestada ka kaebaja

kaasaaitamiskohustust ja tõendamiskoormust, mh kohustust esitada andmed äriühingute T&A Ltd. ja

T&A L.L.C. pangakontodel oleva raha liikumise kohta. Kohus peab asja uuel arutamisel analüüsima

raha liikumist pangakontodel alates 1. jaanuarist 2000 kuni vaidlustatud maksuotsuses käsitletud

perioodini. Arvestades asjaolu, et kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud tulumaksuseaduse kohaselt

arvutati äriühingu maksustatav tulu tekkepõhise arvestusprintsiibi kohaselt, tuleb alates 1. jaanuarist

2000 pangakontodel toimunud laekumiste ja väljamaksete hulgast välistada need, mis on tekkinud

enne 1. jaanuari 2000 sooritatud tehingutest.

16. Kolleegium juhib ka tähelepanu sellele, et vaidlustatud maksuotsus võib olla osaliselt

õigusvastane MKS § 102 lõikes 3 sätestatud piirangu tõttu. Revisjoni tulemusel tehtud või muudetud

maksuotsust, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei saa enam vaidemenetluses ega

halduskohtumenetluses taotleda, võib uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu muuta või kehtetuks

tunnistada ainult juhul, kui see asjaolu on tuvastatud seoses väärteo või kuriteoga. MKS § 81 lg 4

kohaselt loetakse teade selle kohta, et revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid

asjaolusid, võrdväärseks revisjoni tulemusel tehtava maksuotsusega ning selle muutmisel või

kehtetuks tunnistamisel kohaldatakse käesoleva seaduse §-des 101-103 sätestatut.

Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 10. oktoobri 2002. a maksuotsuses nr 4.3-01.1/26402 nõustus

maksuhaldur eriarvamuses märgituga ja loobus 11 286 235 krooni tulumaksu juurdemääramisest

seoses kassaatori tehingutega äriühinguga T&A Ltd. Arvestades asjaolu, et vaidlustatud maksuotsuse

kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tulumaksuga maksustamise eelduseks äriühingute

T&A Ltd. ja T&A L.L.C. tulude ja raha omistamine kassaatorile, ei ole MKS § 102 lõikest 3

tulenevalt võimalik uuesti maksu määrata sellelt osalt äriühingu T&A Ltd. pangakontol olevalt rahalt,

mis on tekkinud nendest tehingutest, mida maksuhaldur kontrollis seoses eelpool viidatud

10. oktoobri 2002. a maksuotsusele nr 4.3-01.1/26402 eelnenud revisjoni käigus. Asja uuel arutamisel

halduskohtus peab maksuhaldur kohtule esitama Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 10. oktoobri

2002. a maksuotsuses nr 4.3-01.1/26402 viidatud revisjoniakti ja maksukohustuslase eriarvamuse, et

tuvastada, milliseid tehinguid ja kui suures mahus on revisjoni käigus kontrollitud.

17. Materiaalõiguse väära kohaldamise tõttu tuleb ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada.

Riigikohtul ei ole võimalik kassatsioonimenetluses tuvastada, kui suur osa kassaatorile omistatud

äriühingute T&A Ltd. ja T&A L.L.C. tulu kuulub maksustamisele kuni 31. detsembrini 1999

kehtinud tulumaksuseaduse kohaselt, samuti ei ole võimalik kassatsioonimenetluses tuvastada,

milliste tehingute osas rakendub MKS § 102 lõikest 3 tulenev piirang. Et menetlusosalistel oleks

tagatud õigus vaidlustada tõendite hindamist ja faktiliste asjaolude tuvastamist, tuleb asi saata uueks

arutamiseks halduskohtule. Kui halduskohtul on maksuotsuse tühistamisele kuuluvat osa keerukas

välja arvutada, siis võib ta lähtuvalt HKMS § 26 lõikest 3 teha maksuhaldurile motiveeritud

ettekirjutuse maksuotsuse ja intressinõude tühistamisele kuuluva osa väljaarvutamiseks.

Kuna Riigikohus ei tee asjas lõplikku otsust, ei ole võimalik teha otsust menetluskulude jaotamise

kohta. Kautsjon tuleb tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving