3-3-1-20-11 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-20-11

Otsuse kuupäev

1. juuni 2011

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ T.R.E.C. kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 12. jaanuari 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/8261-9

ja Maksu- ja Tolliameti 8. veebruari 2010. a vaideotsuse nr 6-

1/17-3 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 30. novembri 2010. a otsus haldusasjas

nr 3-10-370

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse

kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

28. aprill 2011

Kohtuistungil osalenud isikud

OÜ T.R.E.C. esindaja vandeadvokaat Ants Karu

Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse esindajad

Udo Mäesepp ja Rando Undrus

RESOLUTSIOON

Rahuldada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 30. novembri 2010. a otsus haldusasjas nr 3-10-370 Maksu-

ja Tolliameti 8. veebruari 2010. a vaideotsuse nr 6-1/17-3 tühistamise ja menetluskulude

väljamõistmise nõude osas. Ülejäänud osas jätta Tartu Ringkonnakohtu otsus muutmata.

Teha vaideotsuse nr 6-1/17-3 tühistamise nõude osas uus otsus, millega jätta OÜ T.R.E.C.

kaebus vaideotsuse tühistamiseks rahuldamata.

Mõista Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt OÜ T.R.E.C. kasuks välja

menetluskulud õigusabile 2636,35 eurot ning haldus- ja ringkonnakohtus tasutud riigilõiv

1930,13 eurot.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse (LMTK) 30. detsembri 2009. a korraldusega

nr 13-11/5941 tehti OÜ-le T.R.E.C. korraldus maksuvõla 856 650 krooni tasumiseks.

OÜ T.R.E.C. esitas LMTK korraldusele nr 13-11/5941 vaide, milles palus korralduse kehtetuks

tunnistada ja selle täitmine peatada.

Maksu- ja Tolliameti 8. veebruari 2010. a vaideotsusega nr 6-1/17-3 jäeti vaie rahuldamata.

LMTK 12. jaanuari 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/8261-9 kohustati OÜ-d T.R.E.C. tasuma

käibemaksu 1 367 000 krooni. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt oli OÜ T.R.E.C. ja OÜ Vaba 46

vahel tehtud kinnistute ostu-müügitehing näilik tehing, varjamaks ettevõtte osa üleandmise tehingut,

ning oli tehtud eesmärgiga saada vormilise müügitehingu pealt alusetult sisendkäibemaksu. Et

ettevõtte või selle osa üleandmisest ei teki käivet, on OÜ Vaba 46 märkinud arvetele käibemaksu

seadusevastaselt, mistõttu ei olnud OÜ-l T.R.E.C. õigust maksustamisperioodil august 2009

kinnisasjade soetamisel sisendkäibemaksu 1 367 000 krooni oma maksustatavalt käibelt arvestatud

käibemaksust maha arvata.

Maksuotsuse kohaselt tegi OÜ T.R.E.C 10. juunil 2009 AS-le Swedbank ettepaneku AS-l Swedbank

OÜ Vaba 46 vastu oleva nõude omandamiseks koos tagatiseks olevate hüpoteekidega hinnaga

4 000 000 krooni. 22. juulil 2009 sõlmiti AS Swedbank ja OÜ T.R.E.C. vahel nõude loovutamise

leping, millest nähtuvalt omandas OÜ T.R.E.C. AS-lt Swedbank rahalised nõudeõigused OÜ Vaba 46

vastu, mis koosnesid OÜ Vaba 46 poolt AS-le Swedbank võlgnetavast põhivõlast 7 699 999.94

krooni, tasumata intressidest ning viivistest, tulevikus tekkivatest viivistest ja muudest

kõrvalnõuetest. Nõude loovutamise hinnaks oli 4 000 000 krooni. 14. augustil 2009 ostis OÜ

T.R.E.C. OÜ-lt Vaba 46 kinnisasjad. 19. augustil 2009 sõlmisid OÜ T.R.E.C. ja OÜ Vaba 46

kokkuleppe vastastikuste nõuete tasaarvestamiseks. Nimetatud kokkuleppe kohaselt oli OÜ-l Vaba 46

OÜ T.R.E.C. vastu nõue, mis tulenes 14. augustil 2009 sõlmitud korteriomandite müügilepingust, ja

OÜ-l T.R.E.C. nõue OÜ Vaba 46 vastu, mis tulenes 22. juulil 2009 sõlmitud nõude loovutamise

lepingust.

2. OÜ T.R.E.C. esitas halduskohtule kaebuse LMTK 12. jaanuari 2010. a maksuotsuse nr 12.2-

3/8261-9 ja Maksu- ja Tolliameti 8. veebruari 2010. a vaideotsuse nr 6-1/17-3 tühistamiseks. Kaebuse

kohaselt on ebaõige maksuhalduri seisukoht, et OÜ T.R.E.C. ja OÜ Vaba 46 vahel toimunud

korteriomandite müügitehing oli näilik tehing ettevõtte üleandmise tehingu varjamiseks. Maksuamet

rikkus oluliselt menetlusnorme, jättes maksumenetlusse kaasamata OÜ Vaba 46. OÜ T.R.E.C. on

maksustamisperioodi august 2009 eest õigesti arvestanud sisendkäibemaksu ning ei ole rikkunud

raamatupidamise seadust ja maksukorralduse seadust. Isegi kui OÜ-l T.R.E.C. käibemaksu

tagastusnõuet ei tekkinud, toimub vaidlustatud maksuotsusega määratud maksusumma sissenõudmise

korral lubamatu topeltmaksustamine. Maksu- ja Tolliameti 8. veebruari 2010. a vaideotsus nr 6-1/17-

3 sisaldab ebaõigeid andmeid ja hinnanguid ning vaideotsuse tegija pole läbi viinud vaide esemeks

oleva korralduse õigsuse kontrolli, mistõttu on vaideotsusega jäetud ebaõigesti tühistamata LMTK

30. detsembri 2009. a korraldus nr 13-11/5941.

3. Tartu Halduskohtu 30. aprilli 2010. a otsusega jäeti OÜ T.R.E.C. kaebus rahuldamata. Otsuse

põhjendused olid järgmised:

1) põhjendatud ja õige on LMTK seisukoht, mille kohaselt oli OÜ T.R.E.C. ja OÜ Vaba 46 vahel

14. augusti 2009. a lepingu alusel toimunud korteriomandite müügitehing näilik tehing ettevõtte

üleandmise tehingu varjamiseks. Kuna OÜ Vaba 46 peamine tegevusala on äriregistri andmetel

hoonestusprojektide arendamine, siis kaasnes antud juhul OÜ Vaba 46 kinnistu üleandmisega sellega

seotud lepingute jätkamine OÜ T.R.E.C. poolt, mis viitab ettevõtte osa üleandmisele. Kuna OÜ

T.R.E.C. tegevus ja selle tegevuse motiivid ei ole usutavad ning kinnisasjade müümisest OÜ Vaba 46

poolt OÜ-le T.R.E.C. 8 202 000 krooni eest jäeti üksnes mulje kui korteriomandite müügist, siis

kvalifitseerub nimetatud tehing näilikuks tehinguks, varjamaks tegelikku tehingut, ja tegemist on

käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p-s 1 sätestatud ettevõtte (selle osa) ülevõtmisega. OÜ T.R.E.C.

on toiminud ettevõtte ülevõtmise põhimõtte kohaselt, asudes võlgades ettevõtte võlausaldajaks, võttes

üle hüpoteegi ja hüpoteegi tagatise ning jätkates ülevõetud ettevõtte (selle osa) tegevust;

2) maksuhaldur kaasas OÜ Vaba 46 maksumenetlusse kolmanda isikuna, nõudes viimaselt

asjassepuutuvate dokumentide esitamist ja võttes seletuse OÜ Vaba 46 juhatuse liikmelt

T. Toomperelt. Maksuotsuses ei ole välja toodud asjaolu, et OÜ T.R.E.C. ja OÜ Vaba 46 olid seotud

füüsiliste isikute kaudu, küll aga sai maksuhaldur maksumenetluses kogutud tõendeid kogumis

hinnates anda hinnangu olukorrale, et OÜ T.R.E.C. juhatuse liige R. Loo oli OÜ Vaba 46 juhatuse

liikme T. Toompere korduv äripartner;

3) antud juhul on OÜ T.R.E.C. ja OÜ Vaba 46 tasaarvestanud nõudeid, mis sisaldavad käibemaksu.

Maksumaksja ja maksu saaja, s.o riigi vahel tekib maksuõigussuhe, mida reguleerib avalik õigus ning

kus ei ole kokkulepete sõlmimine, sh ka tasaarvestus lubatud. Kuna riikliku maksu ja eraõigusliku

laenu tasaarvestamine ei ole lubatud, siis pidi OÜ T.R.E.C. müügihinna koos käibemaksuga tasuma

OÜ-le Vaba 46, kellel omakorda oli kohustus käibemaks tasuda riigile. OÜ T.R.E.C. väide, et

maksuotsusega määratud maksusumma sissenõudmise korral toimub topeltmaksustamine, ei ole õige.

Vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur kohustanud kaebajat tasuma käibemaksu. Maksuhaldur

on 13. jaanuaril 2010 vähendanud OÜ T.R.E.C. deklareeritud käibemaksu enammakset summas

1 367 000 krooni ja muutnud 12. jaanuari 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/8261-9 kohustava osa

sõnastust 5. märtsi 2010. a otsusega nr 12.2-3/8261-10, vähendades sisendkäibemaksu 1 367 000

krooni võrra, mitte aga kohustades tasuma käibemaksu;

4) vaideotsuse peale võib kaebuse esitada juhul, kui sellega rikuti isiku õigusi vaidemenetluse

esemest sõltumatult. Käesolevas asjas ei riku vaideotsus kaebaja õigusi ega piira tema vabadusi,

sõltumata vaidemenetluse esemest ehk korraldusest.

4. OÜ T.R.E.C. esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu

otsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist.

5. Tartu Ringkonnakohus rahuldas 30. novembri 2010. a otsusega OÜ T.R.E.C.

apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu otsuse ja tegi asjas uue otsuse, millega tühistas LMTK

maksuotsuse ning MTA vaideotsuse. Otsuses esitati järgmised põhjendused:

1) ettevõtte üleminekut reguleerivad kehtivas õiguses võlaõigusseaduse (VÕS) §-d 180-184. VÕS

§ 185 järgi kohaldatakse sama regulatsiooni ka juhul, kui antakse üle organisatsiooniliselt

terviklikuks üksuseks olev ettevõtte osa (käitis). Sellest regulatsioonist järeldub, et ettevõtte osa

üleminekuga on tegemist juhul, kui antakse üle organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks olev

ettevõtte osa (käitis), mis koosneb selle ettevõtte osa majandamisega seotud ja selle majandamist

teenivatest asjadest, õigustest ja kohustustest, muu hulgas lepingutest;

2) vaidlustatud maksuotsusega on tuvastatud, et 14. augustil 2009 ostis OÜ T.R.E.C. OÜ-lt Vaba 46

korteriomandid Vaba 46 1-7, Vaba 46 P1, Vaba 46 P3-P7, Vaba 46-8 ja Vaba 46-P2 (I kd, tl 24).

Pärast korteriomandite ostmist sõlmis kaebaja 14. septembril 2009 AS-ga Tartu Veevärk lepingu vee-

ja kanalisatsiooniteenuse kasutamiseks (I kd, tl 87). 21. augustil 2009 sõlmis kaebaja OÜ-ga Rispeto

käsunduslepingu ehitusjärelevalve teostamiseks Vaba 46 asuvas kortermajas teostatavate ehitustööde

osas (I kd, tl 88). 24. augustil 2009 sõlmis kaebaja töövõtulepingu OÜ-ga Proscript ehitustööde

teostamiseks Vaba 46 asuvas kortermajas ning sealjuures on täpselt loetletud tegemisele kuuluvad

tööd (I kd, tl 91 jj).

VÕS § 182 lg 1 järgi tuleb ettevõttesse kuuluvad lepingud anda omandajale üle lepingute ülevõtmise

sätete järgi. Lepingu ülevõtmine on reguleeritud VÕS §-s 179 ning selle sätte kohaselt võib

lepingupool teise lepingupoole nõusolekul anda oma lepingust tulenevad õigused ja kohustused üle

kolmandale isikule temaga sõlmitud lepingu alusel, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. Käesoleval

juhul nähtub eelkirjeldatud lepingutest, et OÜ T.R.E.C. ei võtnud lepinguid üle VÕS § 179 järgi, vaid

sõlmis vee- ja kanalisatsiooniteenuse, ehitusjärelevalve teenuse ja ehitustööde teostamiseks uued

lepingud. Kaebaja kinnitusel sõlmiti uus leping ka elektrienergia tarbimiseks.

Uute lepingute sõlmimine lepingute ülevõtmise asemel ei pruugi omada ettevõtte ülemineku

hindamisel iseenesest määravat tähtsust. Samas tuleb arvestada, et selliste lepingute sõlmimine oli

vältimatult vajalik, et korteriomandid lõpuni ehitada ja need hiljem müüa. Kasumi saamisele

suunatud äriühingu puhul on loomulik, et ta jätkab korteriomandite lõpuniehitamist ja et ta need

hiljem võõrandab. Asjaolu, et uued lepingud sõlmiti samade isikutega, ei ole ebatavaline, arvestades

seda, et vee- ja kanalisatsiooniteenust ei osuta selles piirkonnas teised isikud ning ehitusjärelevalve

teenuse pakkuja ja ehitustööde teostaja olid varem Vaba 46 korterelamuga juba seotud ning seega

asjakohaste küsimustega juba kursis. Ringkonnakohtul pole alust kahelda ka kaebaja väidetes, et enne

OÜ-ga Proscript lepingu sõlmimist küsiti pakkumisi ka teistelt ettevõtjatelt ning et ehitusjärelevalve

leping sõlmiti sama isikuga eeskätt põhjusel, et see oli soodsaim (I kd, tl 43);

3) seega läks OÜ-le T.R.E.C. üle üksnes omandiõigus Vaba 46 asuvatele korteriomanditele. Selle

kortermajaga seotud ning selle lõpuniehitamiseks vajalikud lepingud sõlmiti uuesti. Lisaks ei läinud

kaebajale üle OÜ-ga Vaba 46 seotud töötajaid, käibevara ega muid õigusi või kohustusi. Äriühingute

juhatuse liikmed on erinevad. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa sellist olukorda pidada ettevõtte osa

üleminekuks. Üle ei läinud iseseisvalt funktsioneerivat ettevõtte osa, mis oleks suutnud iseseisvalt

edasi tegutseda ilma uute lepingute sõlmimiseta OÜ T.R.E.C. poolt. Pooleliolevate korterite kui

asjade müümist teisele äriühingule, ilma et sellega oleksid üle läinud muud müüja asjad või temaga

seotud õigused või kohustused, ei saa pidada käesoleval juhul ettevõtte üleminekuks. Vastasel juhul

muutuks sisuliselt võimatuks eristada äriühingute vahelisi asjade müügitehinguid ettevõtte osa

üleminekust. Tähtsust ei oma käesoleva haldusasja puhul asjaolu, et korteriomandite eest tasuti

nõuete tasaarvestuse teel;

4) ka vaidlusaluse korteriomandite võõrandamise ajendiks saab maksuotsusest nähtuvalt pidada

eeskätt seda, et OÜ Vaba 46 oli muutunud maksejõuetuks. Maksejõuetus on võõrandamistehinguks

piisav ajend ning ei pruugi tähendada võõrandaja tahtlust ettevõtte osa üleandmiseks. Välja ei ole

toodud asjaolusid, millest nähtuks veenvalt, et lepingupoolte tahe oli ettevõtte osa üleandmine

kaebajale;

5) asja materjalidest ei ilmne, millal katkestas OÜ Vaba 46 ehitustegevuse korteriomandite juures.

Maksuotsuse kohaselt oli OÜ-l Vaba 46 korterite ehitamine jäänud pooleli rahaliste vahendite

puudumise tõttu (I kd, tl 28). Ehitustööde teostamise alustamisest on kaebaja teatanud Tartu

Linnavalitsusele 25. augustil 2009 (kd I, tl 96). Seega saab järeldada, et ehitustegevuse katkemise ja

uuesti alustamise vahel oli ajaline paus. Märgatav ajaline paus ettevõtte tegevuses viitab ettevõtte

ülemineku kahtluse korral samuti pigem sellele, et ettevõtte üleminekut ei toimunud;

6) eeltoodust tulenevalt leiab ringkonnakohus, et OÜ Vaba 46 ja OÜ T.R.E.C. vahel ei ole toimunud

ettevõtte üleminekut. Seega ei kuulu korteriomandite müügi maksustamisel kohaldamisele KMS § 4

lg 2 p 1 ning seetõttu on vaidlustatud maksuotsus õigusvastane. Kuna maks on määratud õigusliku

aluseta, kuuluvad maksuotsus ning vaideotsus juba seetõttu tühistamisele;

7) kuna kaebus ja apellatsioonkaebus rahuldatakse, tuleb kaebaja kasuks HKMS § 92 lg 1 alusel välja

mõista menetluskulud. Kaebaja õigusabikulud kahes kohtuastmes on 130 604 krooni.

Ringkonnakohtu hinnangul on sellised õigusabikulud, arvestades asja mahtu ja keerukust, samuti

seda, et nii halduskohtus ja ringkonnakohtus toimus vaid üks istung ning et apellatsioonkaebuses

korratakse paljuski senises menetluses juba väljendatud seisukohti, põhjendamatult suured. Seetõttu

tuleb õigusabikulusid HKMS § 93 lg 5 alusel vähendada. Kahes kohtuastmes kantud põhjendatud

õigusabikuludeks peab ringkonnakohus 40 000 krooni, mis kuuluvad vastustajalt kaebaja kasuks

väljamõistmisele. Lisaks on kaebaja tasunud kaebuse ja apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu

kokku summas 30 200 krooni. Ka see menetluskulu kuulub kaebaja kasuks väljamõistmisele.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus

tühistaks Tartu Ringkonnakohtu 30. novembri 2010. a otsuse ja jätaks jõusse Tartu Halduskohtu

otsuseasjas nr 3-10-370. Kassatsioonkaebuses esitatud põhjendused on järgmised:

1) asjas kuuluvad kohaldamisele MKS § 83 lg 4 ja KMS § 4 lg 2 p 1;

2) OÜ Vaba 46 ja OÜ T.R.E.C. vahel vormistatud müügitehingud on näilikud, mis on tehtud tegeliku

tehingu varjamiseks;

3) tehing oli vormistatud korterite ostu-müügina, ent tehingute tegelikuks majanduslikuks sisuks oli

ettevõtte osa ost-müük;

4) kõikidest asjaoludest ja tõenditest nähtuvalt on tegemist ettevõtte osa n-ö varjatud üleminekuga.

Ringkonnakohus on aga täiesti kõrvale jätnud asjaolu, et tegemist on sellise ettevõtte üleandmisega

varjatult;

5) ringkonnakohus on leidnud, et ehitustegevuse katkemise ja uuesti alustamise vahel oli ajaline paus

ning märgatav ajaline paus ettevõtte tegevuses viitab ettevõtte ülemineku kahtluse korral pigem

sellele, et sellist üleminekut ei toimunud. Maksuhaldurile teadaolevalt ei suutnud OÜ Vaba 46 alates

2009. a kevadest täita oma kohustusi panga ees. Seega on mõistetav, milleks ja miks tekkis seisak ka

ehitamises;

6) nõustuda ei saa ringkonnakohtu seisukohaga, et välja ei ole toodud asjaolusid, millest nähtuks

veenvalt, et lepingupoolte tahe oli ettevõtte osa üleandmine kaebajale;

7) ei saa nõustuda seisukohaga, et tegemist ei ole omavahel seotud osapooltega;

8) OÜ T.R.E.C. ei ole käitunud tavapärase kinnisasja ostjana ning OÜ Vaba 46 tavapärase kinnisasja

müüjana;

9) OÜ T.R.E.C. tahe ja eesmärk oli soetada OÜ-lt Vaba 46 korteriomandid, mille tulemusena oli

võimalik jätkata OÜ Vaba 46 majandustegevust;

10) ringkonnakohus tühistas koos halduskohtu otsuse ja maksuotsusega ka vaideotsuse, kuid ei

põhjendanud, miks koos maksuotsusega kuulub tühistamisele ka vaideotsus.

7. OÜ T.R.E.C. leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et OÜ-l T.R.E.C. ei ole kunagi

olnud tahet osta ettevõtte osa. Ettevõtte osa üleminekut ei ole toimunud ka ilma tahteta, sest ostetud

korteriomandid ei moodustanud ettevõtte osa, s.o organisatsiooniliselt terviklikku üksust.

Maksuhaldur ei ole ka määratlenud, millest väidetav ettevõtte osa koosnes. Maksuotsuse ebaselgus

varjatud tehingu nimetamisel toob eraldiseisvalt kaasa maksuotsuse õigusvastasuse.

8. Riigikohtu istungil jäid menetlusosalised oma seisukohtade juurde.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Esmalt analüüsib kolleegium seda, kas tegemist võis olla ettevõtte või selle osa üleandmisega

võlaõigusseaduse tähenduses, mil KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt käivet ei teki (I). Seejärel käsitleb

kolleegium küsimust, kas KMS § 4 lg 2 p 1 välistab sisendkäibemaksu mahaarvamise (II) ning kui

välistab, kas siis maksukohustuse määramisel peab maksuhaldur tuginema ka MKS § 83 lg-le 4 või

§-le 84 (III). Järgnevalt puudutab kolleegium vaideotsuse tühistamist (IV) ning viimaks lahendab

menetluslikud küsimused (V).

I

10. Käesolevas asjas on maksuhaldur kohustanud OÜ-d T.R.E.C. tasuma käibemaksu 1 367 000

krooni, kuna leiab, et OÜ Vaba 46 ja OÜ T.R.E.C. vahel toimunud korteriomandite müügitehingu

puhul on tegemist KMS § 4 lg 2 p-s 1 sätestatud ettevõtte osa üleandmisega, mille puhul käivet ei teki

ning seetõttu ei ole ka õigust sisendkäibemaksu maha arvata (I kd, tl 23-32). Halduskohus jättis

OÜ T.R.E.C. kaebuse maksuotsuse tühistamise nõudes rahuldamata, kuid ringkonnakohus leidis, et

vaidlustatud maksuotsus on õigusvastane. Kassatsiooniastmes on jätkuvalt vaidlus küsimuses, kas

toimus ettevõtte osa üleandmine ning kas kohaldatav on KMS § 4 lg 2 p 1.

11. Vaidlusaluses maksuotsuses on maksuhaldur asjas tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid

kirjeldanud ja analüüsinud ning järeldanud ettevõtte osa ülemineku OÜ-lt Vaba 46 kaebajale.

Asjaolud, mis seejuures määravaks on saanud, on järgmised: 1) OÜ Vaba 46 oli enne tehingu

tegemist makseraskustes. Pärast tehingut on OÜ Vaba 46 varatu ja tema tegevus ei ole jätkunud;

2) tegemist oli tavapäratu tehinguga - hüpoteegipidaja, kellele kuuluva asjaõiguse sisuks on õigus

realiseerida kinnisasi tagatava nõude katteks, rahuldades seeläbi nõude saadud raha arvel, omandab

tagatisvara ja seda kallimalt, kui on eelnevalt soetatud nõude väärtus, mille tagatiseks see vara oli;

3) OÜ T.R.E.C. ja OÜ Vaba 46 on seotud füüsiliste isikute kaudu (äriühingute juhatuse liikmed on

korduvad äripartnerid); 4) OÜ T.R.E.C. on asunud kinnisvara edasi ehitama ning majandustegevus ei

ole peatunud. OÜ-l T.R.E.C. oli võimalik jätkata OÜ Vaba 46 majandustegevust (kinnisvara ost-

müük ja haldamine); 5) OÜ T.R.E.C. ja OÜ Vaba 46 tegevuse olemus ja tegevuse iseloom on

sarnased; 6) OÜ Vaba 46 kinnistu üleandmisega kaasnes sellega seotud lepingute jätkamine OÜ

T.R.E.C. poolt; 7) tasaarvestamise kokkuleppe sõlmimise kaudu tekitasid pooled olukorra, kus OÜ-l

Vaba 46 ei olnud võimalik riigile käibemaksu tasuda.

Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et maksuotsuse argumentidega ei ole piisavalt põhjendatud

maksuhalduri järeldus, et OÜ Vaba 46 ja OÜ T.R.E.C. vahel on toimunud ettevõtte osa üleminek.

Ettevõtte osa ülemineku kindlakstegemiseks peab analüüsima tehingute kõiki aspekte. Maksuhaldur

ei ole võtnud seisukohta, milline varakogum moodustas ettevõtte, mille kaudu OÜ Vaba 46 tegutses

ning milline osa sellest anti üle OÜ-le T.R.E.C. Organisatsiooniliseks tervikuks oleva ettevõtte osa

(käitise) üleminekut ei saa järeldada pelgalt asjaolust, et makseraskustesse sattunud OÜ Vaba 46

võõrandas korteriomandid OÜ-le T.R.E.C., kes korraldas poolelioleva elamu valmisehitamise. Samuti

ei ole kolleegiumi hinnangul asjas määravaks see, et äriühingute juhatuse liikmed olid varasemalt

äripartnerid või et OÜ T.R.E.C. omandas AS-lt Swedbank nõude OÜ Vaba 46 vastu ja

korteriomandeid koormava hüpoteegi.

Kolleegium selgitab, et ettevõtte või selle osa ülemineku hindamisel tuleb analüüsida konkreetsete

tehingute asjaolusid ja nii tehingutele eelnevat kui ka järgnevat äriühingute käitumist. Ettevõtte

ülemineku hindamisel arvestatavateks kriteeriumiteks on mh: 1) ettevõtte tüüp; 2) kinnisasja,

tootmisvahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek; 3) immateriaalsete vahendite ja

organisatsiooni ülevõtmine; 4) kliendi- ja hankijasuhete jätkuvus; 5) üleminekule eelneva ja sellele

järgneva tegevuse sarnasus; 6) majandustegevuse jätkuvus, ja kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis

katkestuse aeg; 7) nn väheste vahenditega ettevõtete puhul on eriti oluline personali säilitamine;

8) ettevõtja omandaja varasem tegevus; 9) üleandja ja omandaja tegevuskoht, juhtorganite liikmete

kattuvus. Kolleegium märgib, et nimetatud kriteeriumitel on eri tüüpi ettevõtete puhul erinev kaal.

II

12. Järgnevalt peatub kolleegium küsimusel, kas KMS § 4 lg 2 p 1, mis sätestab, et käivet ei teki

ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse tähenduses, piirab sisendkäibemaksu

mahaarvamist.

13. Käesolevas asjas on sisendkäibemaksu mahaarvamist piiratud ostjal, kes kinnistuid omandades

omandas maksuotsuse kohaselt ka ettevõtte osa. Kolleegium märgib, et KMS § 4 lg 2 p 1 on

analoogne KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatud olukorraga, kus käibemaksuga ei maksustata kinnisasja kui

kauba käivet. Haldusasjades nr 3-3-1-8-06, 3-3-1-22-06 ja 3-3-1-37-06 selgitas kolleegium, et ostja

käibemaksu tagastamise taotlus tuleks selles olukorras jätta rahuldamata. Ostja ei saa käibemaksu

maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi

tegemist maksuvaba käibega. Vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe

erinevuste eiramisele. Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis,

kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud.

14. Seega, kui tuvastatakse ettevõtte või selle osa üleandmine võlaõigusseaduse tähenduses ning

müüja on arvel näidanud käibemaksu, mida seaduse kohaselt ei oleks tohtinud lisada, ja jätab

käibemaksu riigile tasumata, siis ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

III

15. Käesolevas asjas on maksuotsuses maksu määramise õiguslikuks aluseks mh MKS § 83 lg 4, mis

sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu

varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

Kolleegium on seisukohal, et KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel ja maksukohustuse määramisel ei pea

maksuhaldur tuginema MKS § 83 lg-le 4 või §-le 84. Ettevõtte või selle osa üleandmise kohta ei tule

vormistada mingit spetsiifilist üleandmise lepingut. Nii näiteks oleks korteriomandite müügilepingust

koostoimes teiste asjaoludega saanudki järeldada, kas ettevõte või selle osa anti üle või ei antud.

Kolleegium nõustub kassaatoriga selles, et õiguslikult ei ole reguleeritud, millise lepingu alusel

ettevõte üle antakse.

IV

16. Toimiku materjalidest nähtub, et Maksu- ja Tolliameti 8. veebruari 2010. a vaideotsus nr 6-1/17,

mille tühistamist OÜ T.R.E.C. taotleb, puudutab Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse

30. detsembri 2009. a korralduse nr 13-11/5941 kehtetuks tunnistamist (I kd tl 159). Nimetatud

korraldusega kohustati OÜ-d T.R.E.C. tasuma maksuvõlga 856 650 krooni, mis oli tekkinud perioodi

september - november 2009 eest ning puudutas nii käibe- kui ka maamaksu tasumist (I kd tl 138,

140). Korralduses märgitud maksuvõlg oli kujunenud OÜ T.R.E.C esitatud käibedeklaratsioonide

ning talle kättetoimetatud maamaksuteadete alusel.

OÜ T.R.E.C. esitas korralduse nr 13-11/5941 peale vaide, leides, et tal puudub maksuvõlg, kuna

septembri-novembri 2009. a deklaratsioonidel kajastatud käibe- ja maamaksu summad on OÜ

T.R.E.C. tagastusnõudega, mis tekkis 14. augustil 2009 OÜ-ga Vaba 46 tehtud müügitehinguga,

tasaarvestatud (I kd, tl 154).

Maksu- ja Tolliameti vaideotsuses, millega jäeti OÜ T.R.E.C. vaie rahuldamata, märgiti, et

maksuvõla sissenõudmine on maksuhalduri kohustus, mitte õigus. Samas lisati, et vaidlustatud

korralduses kajastatud maksusummad ei kattu tagastusnõudes näidatuga maksustamisperioodi,

maksusumma ega osaliselt ka maksuliigi osas. Ilmselgelt ei ole õiguspärane olukord, kus

maksukohustuslane ei tasu pikema perioodi vältel üldse mingeid makse seni, kuni ühe maksu ja ühe

(varasema) perioodi osas on kõik maksukohustust mõjutavad asjaolud ammendavalt välja selgitamata

ning maksukohustuslase ja maksuhalduri vaheline vaidlus lõplikult lahendamata (I kd tl 160).

Halduskohus jättis OÜ T.R.E.C. kaebuse rahuldamata, selgitades, et vaidlustatud maksuotsus on

õiguspärane ja selle tühistamiseks ei ole alust. Sellest tulenevalt on õiguspärane ka korraldus nr 13-

11/5941, kuna OÜ-l T.R.E.C. enammakset ei tekkinud ning tasaarvelduseks alust ei ole. Kaebaja

taotlus vaideotsuse tühistamise nõudes jäeti rahuldamata põhjusel, et vaideotsus ei riku kaebaja õigusi

ega piira tema vabadusi, sõltumata vaidemenetluse esemest ehk korraldusest.

Ringkonnakohtu otsuse resolutsiooniga tühistati koos maksuotsusega ka vaideotsus, ent kohtuotsuses

ei põhjendatud, mis tingis vaideotsuse tühistamise. Ringkonnakohus märkis vaid, et kuna maks on

määratud õigusliku aluseta, kuulub maksuotsus ning vaideotsus juba seetõttu tühistamisele.

Kolleegium ei pea ringkonnakohtu sellist lähenemist õigeks. Vaideotsus puudutas LMTK korraldust,

milles kajastatu ei kattu maksuotsuses märgitud maksustamisperioodi, maksusumma ega osaliselt ka

maksuliigi osas. MKS § 151 lg 1 p 3 kohaselt võib kaebuse esitada vaideotsuse peale, kui sellega on

rikutud isiku õigusi vaidemenetluse esemest sõltumatult. Sama põhimõtte sätestab haldusmenetluse

seaduse § 87 lg 2 p 3. Kohtuasja materjalidest nähtuvalt ei ole OÜ T.R.E.C. LMTK korraldust nr 13-

11/5941 eraldi vaidlustanud. Isegi siis, kui ta oleks korraldust vaidlustanud, saaks vaideotsuse peale

kaebuse esitada ainult siis, kui sellega oleks rikutud kaebaja õigusi vaidemenetluse esemest

sõltumatult. Seetõttu on ringkonnakohtus vaideotsuse ebaõigesti tühistanud.

V

17. Eeltoodud põhjendustest lähtuvalt rahuldab Riigikohtu halduskolleegium Maksu- ja Tolliameti

Lõuna maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebuse osaliselt. Kolleegium tühistab Tartu

Ringkonnakohtu 30. novembri 2010. a otsuse haldusasjas nr 3-10-370 osas, millega tühistati Maksu-

ja Tolliameti 8. veebruari 2010. a vaideotsus nr 6-1/17-3. Selles osas teeb kolleegium uue otsuse,

millega jätab OÜ T.R.E.C. kaebuse vaideotsuse tühistamiseks rahuldamata. Rahuldamata jääb

kassaatori taotlus tühistada ringkonnakohtu otsus ja jätta jõusse halduskohtu otsus.

18. Kuna kolleegium teeb otsuse asja uueks arutamiseks saatmata, tuleb HKMS § 93 lg 4 alusel

otsustada menetluskulude jaotuse üle. Ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada ka menetluskulude

väljamõistmise osas ning kolleegium teeb menetluskulude väljamõistmise osas uue otsuse.

Kolleegiumi hinnangul on kaebaja esialgsetest taotlustest (tühistada Maksu- ja Tolliameti Lõuna

maksu- ja tollikeskuse 12. jaanuari 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/8261-9 ja Maksu- ja Tolliameti

8. veebruari 2010. a vaideotsuse nr 6-1/17-3) kohtumenetluse käigus rahuldatud 3/4 suurune osa.

HKMS § 92 lg 2 kohaselt jagatakse menetluskulud kaebuse osalise rahuldamise korral

proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega.

Halduskohtus soovis kaebaja lisaks riigilõivule (15 200 krooni) õigusabikulude 104 656 krooni

(II kd, tl 22-23) väljamõistmist. Õigusabikulude koosseis oli järgmine - OÜ BLD Project Group arve

alusel 58 500 krooni ja advokaadibüroo Lextal arve alusel 46 156 krooni. Nähtuvalt OÜ BLD Project

Group arvest, koosnes selle osaühingu poolt osutatud õigusabi järgmises - tutvumine esitatud

kontrollaktiga, analüüs, nõupidamine kliendiga, tutvumine esitatud dokumentidega, eriarvamuse

koostamine kontrollaktile, tutvumine esitatud maksuotsusega, analüüs, maksuotsuse peale kaebuse

koostamine halduskohtule. Kokku kulutati sellele aega 32 tundi ja 30 minutit (II kd, tl 24). Sellest

teenuse kirjeldusest nähtub, et valdavas osas koosneb see õigusabiteenus maksumenetluses osutatud

õigusabist, mitte halduskohtumenetluses osutatud õigusabist. HKMS §-st 83 nähtuvalt saab

halduskohus välja mõista ainult halduskohtumenetluses kantud menetluskulusid. Haldusmenetluses

kantud õigusabikulude väljamõistmine ei ole halduskohtu pädevuses. Kaebuse esitamisel kantud

õigusabikulu ei ole kuludokumentides eraldi välja toodud. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga

selles, et kaebuse esitamiseks tehtud õigusabikulud ei saanud ulatuda rohkem kui ühe kolmandikuni

kogu OÜ BLD Project Group arve alusel tehtud kulutustest, s.o kokku 19 500 kroonini.

Advokaadibüroo Lextal arvete alusel on kaebaja tasunud halduskohtumenetluses 46 156 krooni ja

apellatsioonimenetluses 64 948 krooni (II kd, tl 83-91).

Kassatsioonimenetluses on OÜ T.R.E.C. taotlenud 2480,52 euro (38 811,70 krooni) väljamõistmist.

Kaebaja õigusabikulud kolmes kohtuastmes moodustavad eeltoodu põhjal kokku 169 415,70 krooni

(19 500 + 46 156 + 64 948 + 38 811,70). Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et sellised

õigusabikulud, arvestades asja mahtu ja keerukust, samuti seda, et nii halduskohtus kui

ringkonnakohtus toimus vaid üks istung ning et apellatsioonkaebuses korratakse paljuski senises

menetluses juba väljendatud seisukohti, põhjendamatult suured. Seetõttu tuleb õigusabikulusid

HKMS § 93 lg 5 alusel vähendada. Kolmes kohtuastmes kantud põhjendatud õigusabikuludeks peab

kolleegium 55 000 krooni. Eeltoodust tulenevalt mõistab kolleegium Maksu- ja Tolliameti Lõuna

maksu- ja tollikeskuselt OÜ T.R.E.C. kasuks välja 3/4 suuruse osa summast 55 000 krooni, mis on

41 250 krooni, s.o 2636,35 eurot.

Lisaks on kaebaja tasunud kaebuse ja apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu kokku summas 30 200

krooni, s.o 1930,13 eurot. Ka see menetluskulu kuulub kaebaja kasuks väljamõistmisele.

HKMS § 90 lg 2 alusel tagastatakse kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann