3-3-1-23-11 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-23-11

Otsuse kuupäev

26. mai 2011

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Andrej Brovini (Brovin) kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne

maksu- ja tollikeskuse 14. augusti 2008. a maksuotsuse nr 12-

5/392 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 13. detsembri 2010 otsus haldusasjas

nr 3-08-2281

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse

kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

28. aprill 2011

Kohtuistungil osalenud isikud

Maksu- ja Tolliameti esindaja Anu Toomemägi

Andrej Brovini esindaja vandeadvokaat Ants Nõmmik

RESOLUTSIOON

Jätta Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebus rahuldamata.

Jätta Tallinna Halduskohtu 1. märtsi 2010. a otsuse ja Tallinna Ringkonnakohtu 13. detsembri

2010. a otsuse resolutsioon haldusasjas nr 3-08-2281 muutmata. Muuta eelnimetatud otsuste

põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 14. augusti 2008. a maksuotsusega nr 12-5/392

kohustati A. Brovinit tasuma perioodi 1. jaanuar 2007 kuni 29. veebruar 2008 eest käibemaksu

1 116 937 krooni, tulumaksu 108 553 krooni ja sotsiaalmaksu 213 840 krooni. Maksuotsuse kohaselt

kontrollis maksuhaldur OÜ Petral maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning kontrolli käigus

kogutud tõendeid analüüsides jõudis seisukohale, et OÜ-l Petral puudus kontrollitaval perioodil

ettevõtlus. OÜ Petral rekvisiitidega arvetel näidatud kaupade ja teenuste müük toimus A. Brovini

initsiatiivil ja koordineerimisel ning seetõttu oli maksuhalduri hinnangul OÜ Petral arvetel näidatud

kaupade ja teenuste müük tegelikult A. Brovini ettevõtlus ning maksuhaldur maksustas A. Brovini

kui füüsilise isiku tegevuse kontrollitaval perioodil.

2. A. Brovin esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja

tollikeskuse 14. augusti 2008 maksuotsuse nr 12-5/392 tühistamiseks. Kaebuse kohaselt omistas

vastustaja alusetult kaebajalt teenust tellinud OÜ Petral käibe kaebajale.

3. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata. OÜ Petral

rekvisiitidega arvetest, kaalulehtedest ja pangakonto väljavõtetest nähtuvalt ostis AS Saarek OÜ-lt

Petral kaupa selleks volitatud A. Brovinilt. OÜ-l Petral ei olnud kauba müügiga AS-le Saarek

vähimatki puutumust.

4. Tallinna Halduskohus rahuldas 1. märtsi 2010. a otsusega A. Brovini kaebuse ja tühistas

maksuhalduri maksuotsuse. Halduskohtu põhjendused olid järgmised:

1) kaebaja ei ole OÜ Petral asemel ettevõtlust teostanud. Vastavalt 16. juulil 2007 sõlmitud AS

Saarek ja OÜ Petral vahelisele lepingule oli kauba müüjaks OÜ Petral ning selle äriühingu esindajaks

juhatuse liikme poolt antud volituse alusel kaebaja. O. Karula poolt allkirjastatud lepingu alusel

toimus kauba ost-müük AS-le Saarek OÜ Petral nimel äriühingu juhatuse liikme teadmisel ja

heakskiidul;

2) äriühingu poolt tehingute tegemist ei välista ka asjaolu, et selle seaduslik esindaja ja juhatuse liige

on volitanud teatud toiminguid tegema isiku, kes ei kuulu äriühingu töötajate ringi. Juhatuse liige ei

vabane sellega vastutusest äriühingu tegevuse eest maksude arvestamisel ja tasumisel;

3) kuigi kaebajal puudus OÜ-le Linnaexpress ja OÜ-le Balti Jaotusvedu transportteenuse osutamiseks

OÜ Petral kirjalik volitus, on O. Karula võtnud kontole laekunud raha välja ning andnud selle üle

A. Brovinile, saades ise vastutasuks väiksemaid summasid. Seega ei ole transporditeenuste osutamine

OÜ-le Jaotusvedu ja OÜ-le Linnaexpress toimunud ilma selle äriühingu juhatuse liikme teadmise ja

heakskiiduta.

5. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus esitas apellatsioonkaebuse, milles palus Tallinna

Halduskohtu 1. märtsi 2010. a otsus tühistada. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt:

1) halduskohus on rikkunud kohtumenetlusnorme sellega, et võttis menetlusse kaebuse, millelt oli

maksmata RLS § 56 lg 13 alusel riigilõiv 5000 krooni. Seadusega ettenähtud riigilõivu tasumata

jätmine on HKMS § 45 lg 1 punktist 1 tulenevalt kaebuse läbivaatamata jätmise aluseks;

2) nii V. Jalaku, A. Protsailo kui ka O. Karula seletusest nähtub üheselt, et kaebaja oli vaidlusaluste

tehingute initsiaator ja just tema tegutses ettevõtlussfääris. OÜ Petral on nendes tehingutes osutanud

üksnes arvete ja sularaha pangakontolt väljavõtmise teenust;

3) OÜ-le Balti Jaotusvedu tehtud teenustööde osas on äriühingu esindaja Raivo Piirak andnud

27. veebruaril 2008 ütlused, millest võib välja lugeda, et OÜ Petral rekvisiitidega arve alusel tehtud

teenustööde tegemiseks tegi pakkumuse kaebaja. Kaebaja oli ühtlasi ka isikuks, kellele edasine

teenuseosutamise leping üles öeldi ja kes arve tõi. Seega on seletus tõendina kinnituseks kaebaja

initsiatiivist ettevõtlusega tegelemisel transportvedude alal ning tõendiks ka selle kohta, et OÜ Petral

rekvisiite ja arvet kasutas kaebaja vaid oma ettevõtluse varjamiseks;

4) OÜ-le Linnaekspress tehtud teenustööde kohta on äriühingu esindaja N. Beljakov andnud

21. veebruaril 2008 ütlused, et transportteenuste veoleping sõlmiti OÜ Linnaexpress ja kaebaja vahel.

Kaebaja rääkis võimalusest teostada vedusid firma nimel. Seletusest nähtub, et sarnaselt tehingutega

AS-ga Saarek ning OÜ-ga Balti Jaotusvedu, koostas arved kaebaja. Kuivõrd kaebajal puudus volitus

lepingute sõlmimiseks ning kaebaja ei olnud OÜ-ga Petral töösuhetes, on tema poolt otsuste tegemine

teenuse hinna määramiseks märgiks kaebaja ettevõtlusest;

5) kaebaja poolt 1. aprillil 2008 antud seletustes on kaebaja ise kinnitanud, kuidas toimus arvete

koostamine ja raha jaotamine ning et tehingute tegemise initsiaator oli kaebaja. OÜ Petral juhataja

tegeles üksnes arveblankettide allkirjastamisega. Teenused ja teenuste mahu, sh hinna, kirjutas arvele

kaebaja või koostati arve kaebaja etteütlemisel;

6) halduskohtu seisukoht, et O. Karula kiitis tehingute tegemise heaks, mistõttu ei saa täiendavat

maksukohustust panna ka kaebajale, on väär. Juhul kui maksukohustuse olemasolu rajada pelgalt

TsÜS §-le 118, muutuks tehingute majandusliku tõlgendamise reegel sisutühjaks. Kohtu väide, et

maksuvõlgnikud peaksid vastutusprobleemid lahendama äriseadustikust lähtudes, on ebaõige. Kohus

oleks pidanud lähtuma tegelikult MKS §-st 40 ja §-st 41;

7) kohtuotsusest jääb selgusetuks, miks on ainuõige omistada kaebaja tehingud just OÜ-le Petral.

O. Karula käitus nagu iga teine variäriühingu juhatuse liige. Seega olukorras, kus oli võimalik

kindlaks määrata tehingute tegelik pool, kuulus hindamisele tehingute majanduslik sisu ning õiglane

oligi maksustada kaebajat, kes omandas muu hulgas ka tehingutest saadud kasu. Lisaks on kohus

lähtunud valest alusest, et tegemist oli üldvolitusega. Äriühingu poolt välja antud volitus ei olnud

mitte üldvolitus, vaid volitus üksnes kauba üleandmiseks.

6. Andrej Brovin palus jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Õige ei ole maksuhalduri seisukoht, et

ettenähtud riigilõivu tasumata jätmine on kaebuse läbivaatamata jätmise aluseks. Maksuhaldur on

eelnimetatud puudusele tähelepanu juhtinud põhjendamatult hilja. Halduskohus on tõendeid õigesti

hinnanud. Tehingute tegijaks oli OÜ Petral, sest kogu tegevus toimus OÜ Petral juhatuse liikme

teadmisel ja nõusolekul. Maksuhaldur ei lükka oma motiveerimata seisukohaga, et tehingute

initsiaatoriks ja tegijaks oli kaebaja, ümber kohtuotsusega tuvastatut, et OÜ Petral juhatuse liige oli

tehingutest teadlik ning aktsepteeris kõiki äriühingu nimel toimunud tehinguid.

7. Tallinna Ringkonnakohus jättis 13. detsembri 2010. a otsusega maksuhalduri apellatsioonkaebuse

rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohtu põhjendused olid järgmised:

1) tasumata riigilõiv ei ole HKMS § 45 alusel halduskohtu otsuse tühistamise aluseks ning siinkohal

ei ole silmas peetud mittenõuetekohast ettevalmistavat menetlust. Riigilõivuseadusega on ette nähtud

muud vahendid vähemtasutud riigilõivu sissenõudmiseks (RLS §-d 16-18);

2) TuMS § 14 lg 2 kohaselt on ettevõtlus isiku iseseisev majandus- ja kutsetegevus, mille eesmärgiks

on tulu saamine kauba tootmisest, müümisest või vahendamisest, teenuse osutamisest või muust

tegevusest. KMS § 2 lg 2 sätestab, et ettevõtlus on isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus

võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemusest.

Olukorras, kus A. Brovin kasutas OÜ-d Petral maksuhalduri kirjeldatud viisil, saab OÜ Petral

ettevõtluseks pidada üksnes selle äriühingu rekvisiitide kasutamise võimaldamist ning raha

vahendamist, samas kui kauba müük tuleb lugeda A. Brovini ettevõtluseks;

3) A. Brovinil oli kauba müümisel suurem roll kui OÜ Petral seaduslikul esindajal O. Karulal ning ka

initsiatiiv hakata kaupa müüma tuli A. Brovinilt. Olukorras, kus äriühingu seaduslik esindaja on kõik

toimunud tehingud heaks kiitnud, ei saa lugeda kogu majandustegevust üksnes A. Brovini

ettevõtluseks. O. Karula on maksuhaldurile andnud seletuse, et nõustus A. Broviniga koostööd

tegema, kuna viimane lubas talle kolmandiku ärist tulevast rahast. Sellist lubadust ei saa pidada

tavapäraseks eeldusel, et OÜ Petral näol oli tegemist vaid variühinguga. Maksuhaldur on O. Karula

tegevust põhjendamatult alatähtsustanud;

4) OÜ-d Petral ei ole alust pidada tavapäraseks variühinguks, kes toimunud ettevõtlustegevuses üldse

ei osalenud. A. Brovin võis olla äritegevuse tegelikuks juhiks, kuid ka OÜ Petral osalus selles oli

kantud konkreetsest majanduslikust huvist (kolmandik kauba müügist saadavast tulust). Äriühingu

majandustegevus ei pea seisnema vaid tema seaduslike esindajate vahetus tegevuses, vaid võib

toimud ka käsundi teel. Seega ei ole õige maksuhalduri käsitlus, mille tulemusena on OÜ Petral

vabastatud kõigi majandustegevusega kaasnevate maksude tasumisest.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus palub kassatsioonkaebuses tühistada Tallinna

Ringkonnakohtu ja Tallinna Halduskohtu otsused ja saata asi uueks läbivaatamiseks esimese astme

kohtule. Juhul, kui Riigikohus leiab, et tegemist ei ole olulise kohtumenetlusnormi rikkumisega, mis

tingiks kassatsioonkaebuse piiridest väljumise ning asja esimese astme kohtule uueks läbivaatamiseks

saatmise, tuleks tühistada Tallinna Ringkonnakohtu otsus täies ulatuses või osaliselt ja saata asi

tühistatud osas uueks läbivaatamiseks samale või teisele ringkonnakohtule. Juhul, kui Riigikohus

leiab, et asjas on võimalik teha uus otsus ilma asja uueks arutamiseks saatmata, tuleks muuta Tallinna

Ringkonnakohtu otsust või teha uus otsus asja uueks arutamiseks saatmata, millega tühistada Tallinna

Halduskohtu ja Tallinna Ringkonnakohtu otsused ning jätta jõusse Maksu- ja Tolliameti Lääne

maksu- ja tollikeskuse 14. augusti 2008. a maksuotsus nr 12-5/392.

Kassatsioonkaebust põhjendab maksuhaldur järgmiselt:

1) kaebuse menetlusse võtmise eelduseks esimeses kohtuastmes oli ennekõike seaduses ettenähtud

riigilõivu tasumine. Seda pole kaebaja teinud ja lõivu ei ole kaebajalt siiani sisse nõutud. Samas ei ole

kaebaja esitanud taotlust menetlusabi saamiseks riigilõivu tasumisest vabastamiseks. Seega on

ringkonnakohus aktsepteerinud kaebaja kaebuse ebaseaduslikku menetlemist, mis kassaatori arvates

on oluline kohtumenetluse normide rikkumine;

2) ringkonnakohtu otsus on vastuoluline ning põhjendamata. Ringkonnakohus on TuMS § 14 lg 2

ning KMS § 2 lg 2 sätestatut analüüsides põhjendatult leidnud, et kauba müük tuleb lugeda kaebaja

ettevõtluseks. Samas on ringkonnakohus ilma tõendeid analüüsimata ja põhjendamatult leidnud, et

variühingu seaduslik esindaja on kõik toimunud tehingud heaks kiitnud. Ringkonnakohus on leidnud,

et kuna variühingu juhataja nõustus kaebajaga koostööd tegema ning variühingu seaduslik esindaja

on tehtud tehingud heaks kiitnud, ei saa kogu majandustegevust lugeda üksnes kaebaja ettevõtluseks.

Eelnev väide on aga ekslik, sest O. Karula ei ole üheski seletustest kinnitanud, et ta oleks kaebaja

tegevuse lugenud OÜ Petral majandustegevuseks;

3) ringkonnakohus on O. Karula ütlustele tuginedes leidnud, et kuivõrd kaebaja lubas variühingu

esindajale kolmandiku ärist tulenevast summast, on maksuhaldur O. Karula tegevust põhjendamatult

alatähtsustanud. Kassaator eeltoodud käsitlusega nõustuda ei saa, sest O. Karulale tasutud summade

suurus ning vastav maksukohustus ei ole vaidluse all;

4) olukorras, kus kaebaja on teatud summad tasunud O. Karulale, kui füüsilisele isikule (väiteks, et

tegemist oli just füüsilisele isikule tehtud väljamaksega, annavad aluse OÜ Petral rekvisiitidega

kassadokumentide puudumine ning O. Karula poolt deklareeritud vahendustasu 2007. aasta

tuludeklaratsioonis deklareerimine), ei saa teha järeldust, et nii transporditeenuse kui ka kauba müügi

näol olnuks tegemist OÜ Petral ettevõtlusega;

5) ringkonnakohus ei ole otsuse tegemisel tähelepanu pööranud asjaolule, et nii tsiviilõiguslikult kui

ka maksuõiguslikult on O. Karula kui füüsiline isik ning OÜ Petral kui juriidiline isik erinevad

subjektid. O. Karulale makstud võimalikku tasu äriühingu rekvisiitidega arvete kasutamise

võimaldamise ning raha vahendamise eest ei saa pidada OÜ Petral ettevõtluseks ja ringkonnakohtu

otsus on selles osas ebaseaduslik;

6) ringkonnakohus on ebaõigeid järeldusi teinud ka kaebaja tegevusest tehingutes OÜ-ga Balti

Jaotusedu ja OÜ-ga Linnaekspress. Otsuses puudub täielikult eelnimetatud äriühingutega seotud

tõendite analüüs, mida tuleb lugeda kohtumenetlusnormide rikkumiseks;

7) ringkonnakohus on otsuse p-s 10 sidunud tulu- ja sotsiaalmaksu võimaliku määramise KMS §-s 19

sätestatud piirmäära täitumise ja/või ületamisega, mis ei saa olla aga tulumaksu ja sotsiaalmaksu

määramise aluseks. Kassaator ei pea õigeks ringkonnakohtu käsitlust, et transportteenuse osutamisest

saadud kaebaja ettevõtlustulu, mis ei ole halduskohtus olnud vaidluse all, ei saa olla tulu- ja

sotsiaalmaksu objektiks. Sellega on ringkonnakohus rikkunud TuMS § 12 lg 1 p-s 2 ning SMS § 2

lg 1 p-s 5 sätestatut, s.o materiaalõigusnorme, mis on toonud kaasa ebaseadusliku kohtuotsuse.

9. A. Brovini vastuses kassatsioonkaebusele vaieldakse sellele vastu ja leitakse, et nii halduskohtu

kui ka ringkonnakohtu otsused on seaduslikud ning nende tühistamiseks alused puuduvad. O. Karula

OÜ Petral omaniku, juhatuse liikme ja vastutava aruandekohustusliku isikuna kiitis heaks kõik

toimunud tehingud. Seda kinnitavad tegevused alates lepingu sõlmimisest hankija AS-ga Saarek.

10. Riigikohtu istungil jäid pooled oma seisukohtade juurde. MTA esindaja kinnitas istungil, et

maksuotsuse koostamisel on sisuliselt lähtutud MKS §-st 84, kuid sellele on jäetud korrektselt

viitamata.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. Maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et äriühingul OÜ Petral puudus kontrollitaval

perioodil ettevõtlus, kuid kõik äriühingu nimel tehtud tehingud tuleb lugeda nende tehingute

initsiaatorist füüsilise isiku ettevõtluseks ning seejärel tema ettevõtlusest saadud tulu maksustada.

Kolleegiumi arvates kvalifitseeris maksuhaldur OÜ Petral majandustegevuse ja sellega kaasneva

maksukohustuse ümber A. Brovini maksukohustuseks.

12. Eelnevas praktikas on kolleegium pidanud tehingutele teistsuguse maksuõigusliku

kvalifikatsiooni andmiseks oluliseks kohaldada MKS § 84, mis sätestab, et kui tehingu või toimingu

sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel

sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule

sisule. Haldusasja nr 3-3-1-67-09 p-s 18 leidis kolleegium, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest

lähtuvalt võib maksuhaldur maksukohustuslase tehingutele anda teistsuguse, majanduslikule sisule

vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest

tagajärgedest. Maksu määramiseks ei piisa aga üksnes majandustegevuse tegeliku sisu

väljaselgitamisest. Maksuotsuses tuleb viidata maksu määramise õiguslikule alusele, s.o põhjendada

maksuotsust ka õiguslikult.

Vaatamata maksuhalduri esindaja kohtuistungil esitatud väitele, et maksuotsuse koostamisel on

lähtutud MKS §-st 84, kuid sellele on jäetud viitamata, puudub kolleegiumi hinnangul maksuotsuses

selline argumentatsioon, mis võimaldaks kohtutel hinnata OÜ Petral majandustegevuse

ümberkvalifitseerimise õiguspärasust MKS § 84 järgi.

13. 17. juuni 2009. a otsuses asjas nr 3-3-1-23-09 on kolleegium selgitanud, et MKS § 84

kohaldamine on õigustatud juhul, kui on tegemist tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning

mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Samas märkis kolleegium, et majandusliku tõlgendamise

meetodit saab rakendada ka sellisel juhul, kui tehingutel on ka muid eesmärke maksudest

kõrvalehoidumise kõrval, kuid maksueelise saamine on peamine eesmärk. MKS §-s 84 väljendatud

tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte kohaldamise eesmärgiks on vältida olukorda, kus

maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte tehingule antud moonutatud vormist.

Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude

tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise

vormi, millega nad püüdsid õigusvastaselt saavutada maksustamisel soodsama tulemuse.

14. Seega peab maksuhaldur MKS § 84 kohaldamiseks tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli

suunatud sellele, et anda majandustegevusele ja tehtud tehingule maksude tasumise vältimiseks

moonutatud õiguslik vorm. Sellise eesmärgi tõendamisel tuleks arvesse võtta ka maksukohustuslase

subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel, kui need väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult

loodud tingimuste abil (vt 4. novembri 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-52-09).

Teatud juhtudel tuleb aga subjektiivse külje üle otsustada vaid faktiliste asjaolude pinnalt. Nii asus

kolleegium 6. novembri 2008. a otsuses asjas nr 3-3-1-57-08 seisukohale, et ei saa välistada olukorda,

kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise

järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Kui tegelike subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine ei ole

võimalik (maksukohustuslane ei ole täitnud maksumenetluse käigus kaasaaitamiskohustust ning on

sellega muutnud toimingute eesmärgi tuvastamise võimatuks), võivad määravaks osutuda faktilised

asjaolud, mis kinnitavad maksukohustusest kõrvalehoidumist.

Oluline on, et maksuhaldur näitaks, kuidas ja millises ulatuses toimiks õigusvastane maksueelis, mida

püüti majandustegevusele ja konkreetsetele tehingutele mittevastava juriidilise vormi andmise abil

saavutada. Seda aspekti on kolleegium täpsemalt analüüsinud asjas nr 3-3-1-67-09.

Eelpoolviidatud asjas nr 3-3-1-23-09 selgitas kolleegium, et sellisteks olulisteks teguriteks, mis

peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama väidetava tehingu kohase majandusliku sisu puudumist,

võiksid olla näiteks tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud

sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute

tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jadas mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi

puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline

järgnevus ja kiirus.

15. Vaidlustatud maksuotsusest ei nähtu eelpoolviidatud seisukohtadele tuginevat tuvastatud

asjaolude analüüsi (käesoleva otsuse p-d 13 ja 14).

16. MKS § 95 lg 2 sätestab, et maksuotsus on MKS §-s 46 sätestatud nõuetele vastav haldusakt ja

sellest peab selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Haldusakti adressaadi

õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud

(MKS § 46 lg 2 esimene lause). Maksuotsuses peavad sisalduma ka selle andmise faktiline ja õiguslik

alus (MKS § 46 lg 3 p 5). Kolleegium on seisukohal, et kuna maksuotsuses ei ole märgitud maksu

määramiseks tehtud maksuotsuse õiget õiguslikku alust ja ka selle sisust ei nähtu selgelt MKS § 84

kohaldamist, on maksuotsus nõuete kohaselt põhjendamata ja tuleb seetõttu tühistada.

Kuna kohtud ei ole maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel analüüsinud seda, kas maksuotsus oli

põhjendatud ja kas see põhines õigel õiguslikul alusel, tuleb muuta kohtute otsuste põhjendusi.

17. Riigilõivu küsimust puudutavas osas nõustub kolleegium ringkonnakohtu seisukohaga ega pea

vajalikuks ringkonnakohtu põhjendusi korrata.

18. Eeltoodust tulenevalt jätab kolleegium kassatsioonkaebuse rahuldamata, jätab muutmata

halduskohtu ja ringkonnakohtu otsuse resolutsiooni, muutes kohtute otsuste põhjendusi vastavalt

käesoleva otsuse põhjendustele.

19. Kautsjon arvatakse riigituludesse.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann