3-3-1-15-11 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-15-11

Otsuse kuupäev

25. aprill 2011

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Ivo Pilving

Kohtuasi

Marge Sirge kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 24. aprilli 2009. a maksuotsuse nr 12-5/197

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 29. oktoobri 2010. a otsus haldusasjas

nr 3-09-1745

Menetluse alus Riigikohtus

Marge Sirge kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

24. märts 2011

Kohtuistungil osalenud isikud

Marge Sirge ja tema esindaja vandeadvokaat Indrek Lillo

Maksu- ja Tolliameti esindaja Villy Lopman

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Marge Sirge kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 19. veebruari 2010. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu

29. oktoobri 2010. a otsus haldusasjas nr 3-09-1745.

3. Rahuldada Marge Sirge kaebus. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 24. aprilli 2009. a maksuotsus nr 12-5/197.

4. Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Marge Sirge kasuks välja kantud

menetluskulud 2776 (kaks tuhat seitsesada seitsekümmend kuus) eurot ja 80 senti.

5. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. AS Hansapank suuraktsionär FöreningsSparbanken AB (Swedbank) tegi 11. veebruaril 2005

AS Hansapank aktsionäridele teatavaks ülevõtmispakkumise, pakkudes 22. märtsiks 2005 ühe aktsia

eest 211,23 krooni.

22. märtsil 2005 kanti äriregistrisse OÜ Peamootor. 29. märtsil 2005 soetas M. Sirge OÜ Peamootor

osa väärtusega 40 000 krooni. Samal päeval suurendas OÜ Peamootor osakapitali mitterahalise

sissemaksega, mille esemeks olid M. Sirge poolt üleantavad 6220 AS Hansapank aktsiat väärtusega

40,19 krooni üks aktsia. 1. aprillil 2005 tegi M. Sirge mitterahalise sissemakse ja kandis selle

esemeks olevad AS Hansapank aktsiad OÜ Peamootor väärtpaberikontole. 11. aprillil 2005

võõrandas OÜ Peamootor 6220 AS Hansapank aktsiat Swedbankile hinnaga 211,23 krooni aktsia.

2. Tuginedes tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg-le 1 ning maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 84

kohustas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus 24. aprilli 2009. a maksuotsusega nr 12-

5/197 M. Sirget tasuma tulumaksu 269 401 krooni. Maksuotsuses leiti, et M. Sirge on saanud tulu

6220 AS Hansapank aktsia võõrandamisest, mille ta on jätnud deklareerimata ja tulumaksu

maksmata. Maksuhaldur luges M. Sirge tulu tekkimise momendiks ajahetke, mil Swedbank tasus

OÜ-le Peamootor aktsiate eest.

M. Sirge esitas maksuotsuse peale vaide, mille Maksu- ja Tolliamet 8. juuli 2009. a vaideotsusega

nr 6-1/295-2 rahuldamata jättis.

3. M. Sirge taotles Tallinna Halduskohtult Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

maksuotsuse tühistamist.

4. Tallinna Halduskohus jättis 19. veebruari 2010. a otsusega M. Sirge kaebuse rahuldamata ja

kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Otsust põhjendati järgmiselt:

1) MKS § 84 kohaldamine oli õige ja põhjendatud, TuMS § 15 lg 1 teokoosseis oli realiseerunud ning

tegelikult sai AS Hansapank aktsiate võõrandamisest tulu kaebaja;

2) vaidlusaluses maksuotsuses on MKS § 84 kohaldamise vajadust piisavalt selgitatud. Kohus ei

nõustu kaebajaga ka selles, et vastustaja on materiaalõiguse normi ebaõigesti kohaldanud ja et MKS

§ 84 saab (tohib) kohaldada vaid siis, kui maksudest kõrvalehoidumine on isiku ainus eesmärk.

Õigusi on kuritarvitatud, kui maksusoodustuse saamine on maksukohustuslase peamine eesmärk,

kuigi välistatud ei ole ka muude eesmärkide olemasolu;

3) maksuhaldur on tuvastanud kooskõlas Riigikohtu otsuses asjas nr 3-3-1-23-09 antud juhistega

kaebaja tahtluse vältida maksude tasumist, hinnates kogutud tõendite alusel tehingutes osalejate

vahelisi sidemed; tehingute etteplaneeritust, ajalist järgnevust, kiirust ja majanduslikku eesmärki jms;

4) maksuhaldur on põhjendatult asunud seisukohale, et paigutades AS Hansapank aktsiad

äriühingusse pärast Swedbanki ülevõtmispakkumise teatavaks saamist, oli M. Sirge teadlik, et sellele

järgneb aktsiate müük lõppostjale. Mitterahalise sissemakse tegemisel osaühingusse olid M. Sirge

poolt aktsiad hinnatud (40,19 krooni aktsia) tunduvalt alla turuväärtuse (211,23 krooni aktsia), mis on

andnud maksuhaldurile põhjendatult aluse väita, et M. Sirge ei võõrandaks samadel tingimustel

aktsiad äriühingule, kelle üle tal puudub kontroll;

5) mitterahaline sissemakse oli kunstlik ja sisule mittevastav tehinguvorm, sest aktsia omanik teadis,

et kohe pärast mitterahalise sissemakse tegemist müüb sissemakse saaja need aktsiad maha. Järelikult

puudus mitterahalise sissemakse tegemisel majanduslik mõte ja sisu ning tegemist on kunstliku

skeemiga. Ümber pole lükatud maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et kaebaja soetas endale äriühingu

üksnes sel kaalutlusel, et Swedbank oli teinud väljaostupakkumise ja kaebaja nägi selles võimalust

vältida tulumaksukohustust;

6) TuMS § 15 lg 1 alusel maksukohustuse tekkimiseks pole oluline, mida maksukohustuslane saadud

kasuga tulevikus peale hakkab. Oluline on see, et kui M. Sirge oleks talle kuulunud aktsiad müünud

Swedbankile ise, oleks tal tulnud tehingult saadud kasult tasuda tulumaksu. Vastustaja on

põhjendatult märkinud, et tähtis on see, kes on tegelik vara võõrandaja;

7) TuMS § 15 lg 4 p 10 järgi ei maksustata tulumaksuga küll tulu äriühingus osaluse suurendamisest

või omandamisest mitterahalise sissemakse teel, kuid maksuhaldur on tuvastanud ja maksuotsuses

kajastatud faktiliste asjaolude põhjal õigesti järeldanud, et tegelikult ei paigutanud M. Sirge oma

aktsiad äriühingusse mitte selleks, et äriühing saaks jätkuvalt olla nende aktsiate omanik ning saaks

kasutada neid oma ettevõtluses, vaid ta paigutas tegelikult äriühingusse oma aktsiate müügist saadava

tulu;

8) alusetu on kaebaja väide, et aktsiate võõrandamistehingu maksustamisega MKS § 84 alusel rikub

maksuhaldur võrdse kohtlemise põhimõtet. Maksuotsuses on õigesti selgitatud, et samad

majanduslikud tulemused saavutanud, kuid erinevaid õiguslikke kujundusi kasutanud isikud peavad

olema võrdselt maksustatud; maksumaksjate ebavõrdsus antud juhul seisneb asjaolus, et ühel juhul

deklareerib ja maksab seaduskuulekas maksumaksja väärtpaberite võõrandamisel saadud kasult

tulumaksu selle maksustamisperioodi eest, millal kasu saadi; teisel juhul aga hoiab maksumaksja

perioodil, millal kasu saadi, maksude tasumisest kõrvale või loob endale võimaluse üldse mitte

tulumaksu tasuda.

5. M. Sirge palus apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu otsuse ja teha uus otsus,

millega kaebus rahuldada. Kohus kohaldas MKS § 84 ebaõigesti ja jõudis seeläbi ebaõige otsuseni.

6. Tallinna Ringkonnakohus jättis 29. oktoobri 2010. a otsusega M. Sirge apellatsioonkaebuse

rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Kohus jättis M. Sirge menetluskulud tema enda

kanda. Ringkonnakohtu otsuses on esitatud järgmised põhjendused ja seisukohad:

1) käesoleva asja faktilised ja objektiivsed asjaolud kinnitavad veenvalt, et mitterahaline sissemakse

OÜ-le Peamootor tehti eesmärgiga vältida TuMS § 15 lg-st 1 tuleneva maksukohustuse täitmist;

2) MKS § 84 on kohaldatav juhtumil, mil maksumaksja hoiab küll tahtlikult maksude tasumisest

kõrvale, kuid samas on veendunud, et tema valitud maksuplaneerimise viis on seaduslik ja

aktsepteeritav. Seega otsustust, kas maksu tuleb tasuda, saab teha tehingute/toimingute ajendi,

eesmärgi ja tulemuse koos analüüsimisel. Kui tehingu peamine eesmärk oli seotud millegi muu kui

maksude vältimisega, siis üldiselt on sellise tehingu puhul tegemist aktsepteeritava maksude

planeerimisega, kui aga tehingu peamine eesmärk on saada maksueelis ja tehingut ei oleks tehtud

ilma selleta, on tehing suurema tõenäosusega mitteaktsepteeritav maksude vältimine. Maksueelise

saamisele viitab iga olukord, mis toob kaasa maksude vähenemise (nt madalam maksumäär,

mahaarvamiste kasutamine, maksukohustuse edasilükkamine) ning maksueelise saamise ja toime

pandud tegevuse vahel peab olema selge ja loogiline seos;

3) nõustuda ei saa kaebaja väitega, et teda on teiste AS Hansapank aktsiate endiste omanikega

võrreldes ebavõrdselt koheldud. Sarnases olukorras olnud maksumaksjate erinevad tegutsemisviisid

võivad maksuõiguslikult viia erineva tulemuseni;

4) mitterahalise sissemakse eesmärk on reeglina algkapitali paigutamine äriühingusse viimase

ettevõtluse tarbeks. Tõenäoliselt ei saanud füüsilisel isikul tekkida tulumaksukohustust olukorras, kus

ta paigutas aktsiad mitterahalise sissemaksena äriühingusse enne ülevõtmispakkumise avaldamist.

Käesoleval juhul on olukord teistsugune, sest mitterahaline sissemakse tehti 29. märtsil 2005, s.o

olukorras, kus kaebajal oli teadmine sellest, et aktsiad tuleb Swedbankile võõrandada;

5) kaebaja mitterahalise sissemakse eesmärk (investeerimistegevuse restruktureerimine ja äriühingu

kaudu ettevõtluse alustamine) ei põhjenda seda, miks oli majanduslikult otstarbekas teha

mitterahaline sissemakse enne aktsiate võõrandamist Swedbankile, loobudes tulust aktsiate

edasimüügist saadud kasu näol. Eitamata vaidlusalusel tehingul ka majandusliku sisu olemasolu, saab

objektiivsete asjaolude põhjal asuda seisukohale, et tehingu peamine eesmärk oli kaebaja poolt talle

kuuluvate AS Hansapank aktsiate võõrandamine Swedbankile hinnaga 211,23 krooni aktsia ja

moonutatud tehingu kajastuseks samade aktsiatega vahetult enne võõrandamistehingut mitterahalise

sissemakse tegemine (väärtusega 40,19 krooni aktsia) kaebaja poolt selleks spetsiaalselt omandatud

vastloodud äriühingu osakapitali. Sellega on ka kuritarvitus tuvastatud. Kuna aktsiate võõrandamine

oli ette teada, siis tähendas mitterahalise sissemakse tegemine ja aktsiate OÜ-le Peamootor

üleandmine, et kaebaja investeeris osaühingusse aktsiate võõrandamisest saadud tulu tasumata jäetud

tulumaksu võrra suuremas ulatuses;

6) MKS § 84 alusel kuritarvituse tuvastamisel ei oma tähtsust, kas aktsiate müügist OÜ Peamootor

pangakontole laekunud raha kasutati isiklikul otstarbel, osaühingu huvides või kolmandate isikute

hüvanguks. Saadud raha eest uute väärtpaberite soetamine tulevikus täiendava tulu teenimise

eesmärgil ei tähenda, et kaebaja pole AS Hansapank aktsiate võõrandamisest tulu TuMS § 15 lg 1

tähenduses saanud ja saaks oma maksukohustuse määramata ajaks edasi lükata;

7) topeltmaksustamise ohule viitamine on ennatlik.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. Marge Sirge taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks Tallinna Ringkonnakohtu

29. oktoobri 2010. a otsuse ja teeks uue otsuse, millega rahuldaks Marge Sirge kaebuse ning tühistaks

24. aprilli 2009. a maksuotsuse nr 12-5/197. Kassaator palub menetluskulud jätta Maksu- ja

Tolliameti kanda. Kassatsioonkaebuse põhjendused on järgmised:

1) ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud MKS § 84. Nimetatud sätte kohaldamise üheks

eelduseks on see, et tehingul puudub majanduslik sisu. Ringkonnakohus ei ole eitanud, et tehingul oli

majanduslik sisu ning seega on MKS § 84 kohaldamise eeltingimus täitmata;

2) kohus on täielikult ignoreerinud kaebaja väiteid, et aktsiate üleandmise kaudu äriühingule soovis

kaebaja oma investeerimistegevust restruktureerida ning seeläbi alustada ettevõtlust äriühingu kaudu;

3) kuna kaebaja ei soovinud aktsiate müügist saadavat raha suunata isiklikku tarbimisse, siis oli

vajalik aktsiate üleandmine äriühingule. Kaebaja sooviks oli ära müüdud aktsiate asemele osta uued

aktsiad, millelt teenida edasi dividenditulu;

4) Riigikohus on leidnud, et kuna mitterahaline sissemakse on TuMS § 15 lg 4 p-s 10 otsesõnu

vabastatud maksustamisest, siis ei oma tähtsust, kas mitterahaline sissemakse tehti enne või pärast

mittevaralise sissemakse tegemisest teadasaamist. Nimetatud seisukohaga ei ole ringkonnakohus

arvestanud ning on öelnud, et kõige määravamaks ongi see, et enne mitterahalist sissemakset teadis

kaebaja aktsiate võõrandamisest;

5) kohtud on õigustamatult jätnud MKS § 84 kohaldamisel tähelepanuta, mida äriühing aktsiate

müügist saadud rahaga edasi tegi. MKS § 84 kohaldamine ei ole võimalik ilma seda hindamata;

6) kui kaebaja ei oleks soovinud aktsiate müügist saadud rahalisi vahendeid suunata ettevõtlusse ja

võtta need hoopis isiklikku tarbimisse, siis oleks ta pidanud tasuma olenevalt väljamakse liigist

samuti makse. Sellest tulenevalt ei ole käesoleval juhul täidetud ka MKS § 84 teine eeldus, mille

kohaselt peab tehingu eesmärgiks olema maksude tasumise vältimine;

7) olukord, kus maksude tasumine lükatakse edasi näiteks aega, mil äriühing otsustab teha

väljamakse, ei ole maksude tasumise vältimine ega kuulu MKS § 84 kohaldamisalasse;

8) ringkonnakohus ei ole arvestanud kaebaja väidetega, et OÜ Peamootor on juba maksnud kaebajale

dividende ja nendelt dividendidelt on tulumaksu tasutud. Seega on topeltmaksustamine juba

toimunud;

9) kuna TuMS § 15 lg 4 p-s 10 on vaidlusalune tehing expressis verbis tulumaksust vabastatud, siis ei

saa olla tegemist MKS §-s 84 sätestatud õiguse kujundusvõimaluse kuritarvitusega. TuMS § 15 lg 4

p 10 ei sea mitterahalise sissemakse tegijale tingimusi, mistõttu peab see sissemakse olema

maksuvaba, arvestamata ajalist telge ja subjektiivset tahtlust. Nimetatud sätte rakendamist ei saa

seada sõltuvusse tehingu tegemise ajast;

10) kuivõrd seadusandja ei olnud MKS § 84 kohaldamise eeldusi täpselt seaduses sätestanud ja

õiguse subjektid ei saanud sellest tulenevalt teada "pisiasju ja nüansse", millest sõltub mingi tehingu

maksustamine, siis ei ole õige, et ühed analoogsetest asjadest lahendatakse kaebaja kasuks ja teised

analoogsetest asjadest lahendatakse maksuhalduri kasuks. Selline olukord oleks vastuolus maksu kui

avalik-õigusliku kohustuse olemusega ning ühetaolise maksustamise põhimõttega;

11) maksuhalduri seisukoht MKS § 84 kohaldamise osas on oluliselt muutunud. Kaebaja on tehingut

tehes juhindunud maksuhalduri enda tollasest praktikast maksuseaduste kohaldamisel. Taolise

praktika muutmine on vastuolus õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõttega.

8. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus leiab kirjalikus vastuses

kassatsioonkaebusele, et Tallinna Ringkonnakohtu 29. oktoobri 2010. a kohtuotsus tuleb jätta

muutmata ja kassatsioonkaebus rahuldamata. Kohtukulud jätta kassaatori kanda. Maksuhaldur

selgitab:

1) MKS § 84 rakendamise eeldustena on vaja tuvastada järgmiste kriteeriumite olemasolu:

a) maksunorm, millest on maksukohustuslane püüdnud kõrvale hoiduda; b) maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming; c) tehingu või toimingu tegeliku majandusliku

sisuga vastavuses olev tehing või toiming;

2) TuMS § 15 lg 1 alusel maksukohustuse tekkimiseks pole oluline, mida hakkab maksukohustuslane

saadud kasuga peale tulevikus. Füüsilise isiku maksevõimet mõjutava ehk laekunud tuluna ei saa

käsitada mitte ainult n-ö otsese valduse saamist tulu üle, vaid faktilist võimalust kontrollida

majandusliku hüve kasutamist;

3) maksuhaldur ei leidnud kaebaja poolt tehtud tehingutel ja toimingutel olevat ühtegi arvestatavat

majanduslikku või muud põhjendust. Seega on käesolevas asjas tegemist maksukohustusest

kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingute ja toimingutega, mis ei vasta oma majanduslikule

sisule.

9. Kohtuistungil jäid pooled kassatsioonkaebuses ja kirjalikus vastuses väljendatud seisukohtade

juurde.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Kolleegium leiab, et see haldusasi on analoogne menetletud haldusasjadega nr 3-3-1-52-09 ja 3-3-

1-59-09. Ka eelmainitud haldusasjades olid füüsilised isikud teinud äriühingusse mitterahalise

sissemakse, mille esemeks olid AS Hansapank aktsiad ning mille äriühing 11. aprillil 2005

Swedbankile võõrandas. Seetõttu ei pea halduskolleegium vajalikuks üksikasjalikult korrata

põhjendusi, mis on esitatud kolleegiumi 4. novembri 2009. a otsustes asjades nr 3-3-1-52-09 ja 3-3-1-

59-09.

11. Asjas ei ole vaidlust selles, et juhul, kui M. Sirge poleks AS Hansapank aktsiaid OÜ Peamootor

omandisse andnud ning oleks need tasu eest võõrandanud Swedbankile, oleks tal tulnud tasuda

saadud kasult tulumaks. Vaidlus on MKS § 84 kohaldatavuse üle ning sellest tulenevalt ka küsimuses,

kas mitterahalise sissemakse tegemise ja aktsiate OÜ-le Peamootor üleandmise eesmärgiks oli

maksudest kõrvalehoidumine või on sellel tehingul ka õiguslikule vormile vastav majanduslik sisu.

12. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis

vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Kolleegium on varasemalt

selgitanud, et MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub

majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi

17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09).

13. Kolleegium on kohtuasjas nr 3-3-1-23-09 olnud seisukohal, et maksukohustuslasel peab olema

vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega,

ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus.

Kolleegium ei ole seda seisukohta muutnud ja leiab jätkuvalt, et maksukohustuslane võib teha

valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda

äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on

tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja

järgitakse maksuseadusi.

14. Kolleegium on asja nr 3-3-1-23-09 p-s 13 selgitanud: "MKS §-s 84 väljendatud tehingu

majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse

tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud moonutatud juriidilisest vormist.

Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude

tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise

vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. Füüsilise isiku puhul on

tegemist maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, kui isik saab majanduslikus mõttes tulu ja ta

väldib maksukohustust tehingu majanduslikku sisu moonutatult kajastades."

15. Ringkonnakohus on käesolevas asjas leidnud, et "eitamata vaidlusalusel tehingul ka majandusliku

sisu olemasolu, saab objektiivsete asjaolude põhjal asuda seisukohale, et tehingu peamine eesmärk oli

kaebaja poolt talle kuuluvate AS Hansapank aktsiate võõrandamine Swedbankile hinnaga 211,23 kr

aktsia ja moonutatud tehingu kajastuseks samade aktsiatega vahetult enne võõrandamistehingut

mitterahalise sissemakse tegemine (väärtusega 40,19 kr aktsia) kaebaja poolt selleks spetsiaalselt

omandatud vastloodud äriühingu osakapitali. Sellega on ka kuritarvitus tuvastatud."

16. Kolleegium ringkonnakohtu seisukohaga ei nõustu ja leiab, et M. Sirge käitumises, mis seisnes

OÜ-le Peamootor mitterahalise sissemakse tegemises AS Hansapank aktsiatega, ei ole kuritarvituse

tunnuseid tuvastatud. Kohtuasjas kogutud tõendid võimaldavad järeldada, et mitterahalise sissemakse

tegemisel oli majanduslikule sisule vastav vorm ning OÜ Peamootor poolt aktsiate võõrandamisest

saadud tulu käsitamine M. Sirge tuluna pole põhjendatud. Kolleegium leiab, et ringkonnakohtu poolt

välja toodud asjaolud ei osuta sellele, et MKS § 84 kohaldamise eeldusena vajalik õiguse

kujundamisvõimaluste kuritarvitus oleks tuvastatud. Kolleegium on varasemalt selgitanud, et

sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse

kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et

teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud);

ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema

maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole

arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvalekalduv tehing oleks mõistlikum).

17. Kolleegium möönab taas, et õigusselgus oleks paremini tagatud, kui õiguslike

kujundusvõimaluste kuritarvitamise eeldused oleksid sätestatud seaduse või määrusega või kui

sätestataks piirangud TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaldamiseks.

18. Kolleegium selgitab täiendavalt, et kui maksuhaldur tuvastab, et M. Sirge on saanud aktsiate

müügist OÜ-le Peamootor laekunud raha kasutada enda hüvanguks, ilma et sellega kaasnenuks

vastava maksukohustuse täitmine, siis on tal võimalus viia läbi uus maksumenetlus ja teha maksu

määramiseks uus maksuotsus.

19. Eeltoodust tulenevalt rahuldab kolleegium kassatsioonkaebuse ja tühistab Tallinna Halduskohtu

19. veebruari 2010. a otsuse ja Tallinna Ringkonnakohtu 29. oktoobri 2010. a otsuse haldusasjas nr 3-

09-1745. Kolleegium peab võimalikuks teha asjas uue otsuse, millega rahuldab M. Sirge kaebuse ja

tühistab Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 24. aprilli 2009. a maksuotsuse nr 12-

5/197.

20. Kuna kolleegium teeb ise uue otsuse ilma asja uueks arutamiseks saatmata, tuleb lahendada ka

menetluskulude jaotuse küsimus (HKMS § 93 lg 4). Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus

tehti (HKMS § 92 lg 1).

M. Sirge taotleb kassatsiooniastmes kantud 50 085,85 krooni suuruste õigusabikulude väljamõistmist

(kuludokumendid ja maksekorralduse on kassaator esitanud). Ringkonnakohtus kandis M. Sirge

õigusabikulusid 32 400 krooni ja tasus riigilõivu 13 470 krooni (I kd, tl 226, 253-255). Halduskohtus

tasus M. Sirge riigilõivu 13 470 krooni (I kd, tl 160). Seega on menetluskulud kokku 109 425,85

krooni.

Kolleegium on varasemalt leidnud (vt nt 30. novembri 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-63-10, p 31), et

põhjendatud menetluskulud apellatsiooniastmes ei saa reeglina olla suuremad kui esimese astme

kohtus. Kolleegium on seisukohal, et analoogselt apellatsiooniastmega ei saa reeglina ka

kassatsiooniastme menetluskulud olla suuremad kui apellatsiooniastmes (vt ka 9. veebruari 2011. a

otsus asjas nr 3-3-1-90-10, p 21).

Kolleegium, arvestades asja mahtu ja keerukust, peab HKMS § 93 lg-le 5 tuginedes põhjendatuks

mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt M. Sirge kasuks välja kantud

õigusabikuludest 1055 eurot (16 507 krooni), samuti haldus- ning ringkonnakohtus kantud riigilõivu

1721 eurot ja 80 senti (26 940 krooni).

21. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 esimese lause alusel

tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving