3-3-1-48-10 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-48-10

Otsuse kuupäev

25. aprill 2011

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister, Ivo Pilving,

Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

AS TAO MV (alates 3. jaanuarist 2011 OÜ TAO MV) kaebus

Maksu- ja Tolliameti 9. juuli 2008. a otsuse nr 13-1/218

tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks

maksuvõla tasumise otsuse vastuvõtmiseks, maksuvõla tasumise

ajakava kinnitamiseks ja intressi 50% võrra vähendamiseks

tagasiulatuvalt alates ajatamise taotluse rahuldamise otsuse

tegemise tähtpäevast

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 28. jaanuari 2010. a otsus haldusasjas

nr 3-08-1560

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti ning AS TAO MV kassatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

3. märts 2011

Kohtuistungil osalenud isikud

Maksu- ja Tolliameti esindaja Jaanus Jõgi

AS TAO MV esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik

RESOLUTSIOON

Jätta Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus läbi vaatamata.

Rahuldada OÜ TAO MV kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 28. jaanuari 2010. a ja Tallinna Halduskohtu 30. jaanuari

2009. a otsused asjas nr 3-08-1560. Teha uus otsus, millega rahuldada OÜ TAO MV kaebus ja

tühistada Maksu- ja Tolliameti 9. juuli 2008. a otsus nr 13-1/218 ning kohustada Maksu- ja

Tolliametit uuesti läbi vaatama maksuvõla tasumise ajatamise taotlus.

Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ TAO MV kasuks välja kolmes kohtuastmes kantud

menetluskulud 1917 eurot ja 35 senti (30 000 krooni).

Tagastada OÜ-le TAO MV kautsjon 25 eurot ja 56 senti (400 krooni).

Tagastada Maksu- ja Tolliameti kautsjon 25 eurot ja 56 senti (400 krooni).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 14. aprilli 2008. a maksuotsusega nr 12-5/203

kohustati Euroopa Liidu (EL) Nõukogu määrusega nr 2913/92 kehtestatud Euroopa Ühenduse

tolliseadustiku (ÜTS) art 221 lg-le 1 ja tolliseadustiku § 66 lg-le 1 tuginedes AS TAO MV ja OÜ-d

Vipodeklarant tasuma dumpinguvastast tollimaksu 1 660 589 krooni ja käibemaksu 301 782 krooni,

millele lisanduvad intressid. Maksuotsuses leiti, et tollideklaratsioonidega ajavahemikul 1. juulist

kuni 31. detsembrini 2006 deklareeritud andmetes esinesid tolliväärtuse deklareerimise osas vead,

mistõttu oli käibemaks valesti arvestatud ja polnud rakendatud EL Nõukogu 27. juuni 2006. a

määrusest nr 954/2006 imporditud kaubale tulenevat dumpinguvastast tollimaksu.

24. aprillil 2008. a esitas AS TAO MV Tartu Halduskohtusse kaebuse, milles palus maksuotsus nr 12-

5/203 täielikult tühistada. Koos kaebusega esitas AS TAO MV ka esialgse õiguskaitse taotluse.

Tartu Halduskohtu 24. aprilli 2008. a määrusega haldusasjas nr 3-08-768 peatati maksuotsuse nr 12-

5/203 täitmine.

2. AS TAO MV esitas 5. juulil 2008 taotluse maksuvõla tasumise ajatamiseks perioodiga 60 kuud

ning taotles ajatamise perioodiks intressi vähendamist 50% võrra.

Maksu- ja Tolliamet (MTA) lõpetas 9. juulil 2008. a otsusega nr 13-1/218 ajatamistaotluse

menetlemise. MTA 14. juuli 2008. a kirjaga selgitati täiendavalt, et maksuvõla puudumine tähendab,

et äriühingul puuduvad koheselt täitmisele kuuluvad maksuvõlad.

3. AS TAO MV kaebuses Tallinna Halduskohtule paluti MTA 9. juuli 2008. a otsuse tühistamist ning

vastustaja kohustamist maksuvõla tasumise otsuse vastuvõtmiseks, maksuvõla tasumise ajakava

kinnitamiseks ja intressi 50% võrra vähendamiseks tagasiulatuvalt alates ajatamise taotluse

rahuldamise otsuse tähtpäevast.

Kaebaja leidis, et otsus on motiveerimata ja ebaselge, sellest ei selgu ajatamistaotluse menetluse

lõpetamise õiguslik alus. Vaidlustatavas otsuses leitakse ühelt poolt, et importimisel ja eksportimisel

tasumisele kuuluvate maksude tasumata jätmisel võlga ei ajatata ja samas, et maksuvõlad puuduvad.

Viide maksukorralduse seaduse (MKS) § 31 lg 3 p-le 1 on asjakohatu, sest maksukohustus ei ole

lõppenud, vaid maksuotsus on kohtus vaidlustatud ja selle täitmine peatatud. Kohesele täitmisele

kuuluvate maksuvõlgade puudumine ei ole aluseks ajatamistaotluse menetlemise lõpetamiseks. MKS

§ 111 lg 2, mille kohaselt kaupade importimisel ja eksportimisel tasumisele kuuluvate maksude

maksuvõlga ei ajatata, on vastuolus Põhiseaduse §-ga 11. Osa maksude ajatamiseks piirangute

seadmine on ebaproportsionaalne ning põhjendamatu. Maksuvõlg tekkis deklarandi poolt

tollideklaratsioonides kaubakoodide ebaõige märkimise tõttu. Kuna kõiki importimisel kogutavaid

makse tuleb hallata ühetaoliselt, ei ole otstarbekas reguleerida maksude ajatamist erinevalt.

Maksukohustuslasel on õigus taotleda maksuvõla ajatamist. Maksuvõla korraga ja sellises suuruses

tasumine (eriti juhul, kui ei olnud ette näha maksuvõla tekkimist) ei ole võimalik. Maksuvõla

ajatamise eesmärk on äritegevuse normaalne jätkamine, mis võimaldaks pikema aja jooksul

maksuvõlga tasuda nii, et äriühing ei satuks makseraskustesse ning võiks teostada ja arendada

ettevõtlust. Samuti omab ajatamine ka intressimäära vähendamise eesmärki.

4. Tallinna Halduskohus jättis 30. jaanuari 2009. a otsusega kohtuasjas nr 3-08-1560 kaebuse

rahuldamata ja leidis järgmist:

a) poolte vahel ei ole vaidlust selles, et maksukohustuslaste registri andmetel ajatamise taotluse

esitamise seisuga kaebajal maksuvõlad puuduvad;

b) ka on pooled üksmeelel selles, et alates 1. jaanuarist 2009 ei kehti MKS § 111 lõige 2 ja selles

seniajani kehtestatud piirang, mille kohaselt kaupade importimisel ja eksportimisel tasumisele

kuuluvate maksude tähtpäevaks tasumata jätmisel tekkinud maksuvõlga ei ajatata;

c) ajatada saab võlga, mille tasumise tähtpäev on saabunud, mitte aga maksukohustust, mille täitmise

tähtpäev on edasilükkunud kuni kohtulahendi jõustumiseni;

d) kui isikul ei ole täitmise peatamise ajal kohustust maksta, siis pole ta maksuvõlglane (vt ka

Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-21-08). Kui isik pole maksuvõlglane, siis ei ole ka midagi ajatada,

ega kohaldu MKS § 111 lg 2 ja pole vaja analüüsida selle varem kehtinud sätte põhiseadusele

vastavust;

e) maksuvõla ajatamine ja kehtivuse peatamine on teineteist välistavad õiguskaitsevahendid;

f) kuivõrd õiguslik olukord on vahepeal muutunud ja MKS § 111 lg 2 on kehtetuks tunnistatud, pole

nüüd ajatamisele enam mingeid piiranguid. Kaebajal on võimalus taotleda esmalt esialgse õiguskaitse

lõpetamist (maksuvõla täitmise peatamise lõpetamist) ja siis esitada ajatamise taotluse;

g) MTA otsus ei ole motiveerimata, see on piisavalt põhjendatud. Arusaadavalt kuulub intressisumma

vähendamine eraldi kaalumisele.

5. AS TAO MV apellatsioonkaebuses paluti tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega

kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt:

a) vaidlustatud haldusakt on vastuoluline ja ebatäpne ning ainuüksi sel põhjusel oli kohus kohustatud

selle tühistama. MTA täiendav kiri 14. juulist 2008 ei vasta haldusakti parandamiseks ettenähtud

nõuetele;

b) vaidlustatud otsusest ei selgu ajatamistaotluse menetluse lõpetamise õiguslik alus;

c) Riigikohtu halduskolleegium on oma määrustes haldusasjades nr 3-3-1-14-97 ja 3-3-1-30-97

asunud seisukohale, et haldusakti motiveerimine on üldine nõue, mis peab tagama Põhiseaduse §-s 15

sätestatud kaebeõiguse reaalse teostamise võimaluse. Motiveerimata haldusakt on õigusvastane;

d) õigusselguse põhimõttest tulenevalt peab haldusakti resolutsioon ehk otsustus tulema haldusaktist

eraldi sõnaselgelt välja. Kohus ei saa reeglina asuda ise haldusakti resolutsiooni põhjendama

õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel märkinud;

e) käesoleval juhul ei ole importimisel tasumisele kuuluva maksuvõla ajatamise keelamine

proportsionaalne;

f) ebaõige on kohtu seisukoht, et AS-l TAO MV puudub maksuvõlg. Maksukohustuslaste registri

kannetel ei ole õiguslikku tähendust ning ainuüksi registris võla kande puudumine ei ole aluseks

maksuvõla ajatamata jätmiseks. Esialgse õiguskaitse kohaldamise tõttu on maksu tasumise kohustuse

täitmise tähtpäev edasi lükatud, kuid maksu määramine ning kohustus maksusummat tasuda langeb

ära vaid maksuotsuse tühistamisel.

6. Tallinna Ringkonnakohus jättis 25. jaanuari 2010. a otsusega AS TAO MV apellatsioonkaebuse

rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus põhjendas oma otsust järgmiselt:

a) maksuhaldur leidis õigesti, et MKS § 111 lg 2 varasema redaktsiooni kohaselt ei olnud kaupade

importimisel ja eksportimisel tasumisele kuuluvate maksuvõlgade ajatamine lubatud;

b) maksuvõla puudumisega ei ole tegu juhul, kui kohus on selle täitmise esialgse õiguskaitsega

peatanud. Täitmise peatamine ei muuda maksuvõlga olematuks, selle eesmärk on tagada kohtuotsuse

täitmine. Intressi arvestatakse ka perioodi eest, kus otsus oli peatatud. Seega maksuvõlg oli olemas.

Maksuotsuse peatamine toimub maksukohustuslase huvides, et tagada kaebuse rahuldamisel edasine

ettevõtlus. Esialgse õiguskaitse määruse kehtivuse lõppemise korral ilma maksuotsuse tühistamiseta

tekib olukord, kus maksuvõlg tuleb tasuda koos sellelt tekkinud intressiga, kusjuures intressi

arvestatakse ka selle perioodi eest, mil maksuotsuse täitmine oli peatatud (vt Riigikohtu

halduskolleegiumi 16. juuni 2008. a otsuse nr 3-3-1-21-08 p 8);

c) ringkonnakohus möönab, et maksukohustuslasele maksu tasumisega kaasnevate ülemääraste

tagajärgede tekkimine on välistatud juba esialgse õiguskaitsega ja kohene vajadus ajatamiseks

puudub. Ent esialgne õiguskaitse on seotud kitsalt kohtumenetlusega. Kuigi maksuvõla ajatamist saab

taotleda ka pärast esialgse õiguskaitse lõppu, jääb sellisel juhul maksukohustuslane ilma võimalusest

maksuvõla tasumise ajatamisel intresside vähendamiseks MKS § 117 lg 2 alusel;

d) MKS § 111 lg 2 esimene lause kehtis kuni 30. juunini 2005 sõnastuses, mille kohaselt tollivõlast

tulenevat tähtpäevaks tasumata maksusummat ja sellelt arvestatud intresse ei ajatata. 1. juulist 2005

kuni 31. detsembrini 2008 kehtinud sõnastuse kohaselt ei ajatata kaupade importimisel ja

eksportimisel tasumisele kuuluvate maksude tähtpäevaks tasumata jätmisel tekkinud maksuvõlga,

kusjuures silmas peeti nii tollimaksu kui ka käibemaksu;

e) tollimaksu summa tasumise tähtaeg ja kord on reguleeritud ÜTS artiklites 222-232 ja sellele

vastavalt osaliselt ka tolliseaduses. ÜTS artiklid 222-232 ei võimalda siseriikliku õigusega ette näha

muid tingimusi, mille esinemise korral on võimalik tollimaksu summa tasumise tähtaega edasi lükata

või tasumisele kuuluvat intressi vähendada. Maksuvõla tasumise ajatamine ja selle ajaks intressi

vähendamine, mida apellant maksuhaldurile esitatud taotluses soovis, ei oleks seetõttu ühenduse

tolliseadustikuga kooskõlas. Olukorras, kus maksukorralduse seadusega ei saanud tollivõla tasumise

ajatamist sätestada tulenevalt sellekohasest keelust EL õigusega, ei saa ringkonnakohus hinnata ka

sätte kooskõla põhiseadusega;

f) ajatamise keeld ei toonud kaasa apellandi õiguste ebaproportsionaalset piiramist ega majandusliku

olukorra ülemäärast halvenemist. Esialgse õiguskaitse korras oli käibemaksu summa tasumise tähtaeg

apellandi jaoks edasi lükatud kuni kohtuasjas nr 3-08-768 tehtud kohtuotsuse jõustumiseni Riigikohtu

halduskolleegiumi 19. jaanuari 2010. a määrusega. Asjaolu, et kuni 5. augustini 2008 tuli tulenevalt

ajatamistaotluse rahuldamata ja intressimäära vähendamata jätmisest tasuda intressi terves ulatuses, ei

viita apellandi põhiõiguste (Põhiseaduse §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabaduse) rikkumisele.

Käibemaksuvõlalt ajatamistaotluse rahuldamata jätmisest kuni apellandi poolt taotletud

ajatamisgraafikus näidatud tasumise kuupäevani arvutatud intress ei ole sedavõrd suur, et selle

tasumine terves ulatuses tooks kaasa apellandi ettevõtluse seiskumise või sellega võrreldavad

tagajärjed. Käibemaksu intresside tasumine oli apellandi taotletud ajatamisgraafikus ette nähtud

5. aprillist kuni 5. juunini 2012. Praegu on apellandil võimalik taotleda selle summa tasumise

ajatamist. Seetõttu pole alust MKS § 111 lõike 2 kohaldamata jätmiseks.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

7. AS TAO MV palub kassatsioonkaebuses Tallinna Ringkonnakohtu otsus tühistada ja teha uus

otsus, millega rahuldada AS TAO MV kaebus, tühistada MTA 9. juuli 2008. a otsus ning teha

maksuhaldurile ettekirjutus AS TAO MV maksuvõla ajatamise taotluse läbivaatamiseks, ajatamise

otsuse vastuvõtmiseks, maksuvõla tasumise ajakava kinnitamiseks ning intressimäära vähendamiseks

50% võrra tagasiulatuvalt alates ajatamise taotluse rahuldamise otsuse tähtpäevast (hiljemalt 1. juulist

2008).

AS TAO MV põhjendab oma kassatsioonkaebust järgmiselt:

a) ringkonnakohus ei ole võtnud seisukohta küsimuses, kas vaidlusalune otsus vastab haldusaktile

esitatud nõuetele. Motiveerimisnõuet ei saa pidada vormiveaks. Maksuotsuses leiti, et maksuvõlga ei

ole (maksukohustuslaste registri andmetel). Sama leidis halduskohus, ringkonnakohus oli aga

vastupidisel järeldusel, järelikult oli maksuotsuse motiveering vähemalt osaliselt ebaõige, otsus

kuuluks tühistamisele. Ringkonnakohus ei ole võtnud seisukohta MTA 14. juuli 2008. a kirja kohta,

kus märgitakse erinevalt haldusotsusest, et puuduvad koheselt täitmisele kuuluvad maksuvõlad,

samas kui 9. juuli 2008. a otsuses leiti, et maksuvõlg on likvideeritud. MTA otsuses on viide MKS

§ 31 lg 3 punktile 1 asjakohatu, sest rahaline kohustus ei ole lõppenud;

b) ringkonnakohus on hakanud kohtumenetluses haldusakti ise motiveerima. See on vastuolus

Riigikohtu praktikaga haldusakti motiveerimise kohta ja selle kohta, et kohus ei tohi astuda

haldusorgani asemele ja hakata ise haldusakti motiveerima;

c) ringkonnakohus oleks pidanud jätnud MKS § 111 lõike 2 selle põhiseadusevastasuse tõttu

kohaldamata. Alates 1. jaanuarist 2009 on nimetatud lõige kassaatori arvates kehtetu just sellepärast,

et seadusandja soovis kaotada ebaproportsionaalse piirangu. Osa maksude ajatamiseks piirangute

seadmine on ebaproportsionaalne ja põhjendamatu. Praegusel juhul ei ole tegemist tavapärase

olukorraga, vaid järelkontrolli käigus määratud maksudega;

d) ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud ÜTS artikleid 222–232. ÜTS art 201 lg 2 kohaselt tekib

võlg tollideklaratsioonide aktsepteerimise hetkel. Maksuvõla tasumise kohustus ja õigus ei ole

samastatavad. ÜTS art 222–232 sätestavad tasumise tähtajad ja käsitlevad tasumise tähtaegade

edasilükkamist, mitte maksuvõla ajatamist. Tollimaksu summa tasumise tähtaja edasi lükkamine ei

ole võrdsustatud maksuvõla tasumisega ajakava järgi. Vastasel korral oleks ka 1. jaanuaril 2009

jõustunud MKS § 111 lg 2 tühistamine ning importmaksude ajatamise lubamine EL õigusaktidega

vastuolus;

e) ringkonnakohus oli kohustatud tulenevalt oma seisukohast apellatsioonkaebuse vähemalt

alternatiivselt rahuldama ja kohustama maksuhaldurit ajatamise taotlus rahuldama alates 1. jaanuarist

2009, mil MKS § 111 lg 2 kaotas kehtivuse. Kassaator esitas ajatamise taotluse 5. juunil 2008, piirang

kaotas kehtivuse 1. jaanuaril 2009, kassaatorile ei saa ette heita uue taotluse esitamata jätmist, sest

vaidlus oli kohtus pooleli, ka selles osas, kas võlg eksisteerib või mitte. AS TAO MV intressikoormus

ületab tänaseks 200 000 krooni.

8. MTA vastuses AS TAO MV kassatsioonkaebusele vaieldakse sellele vastu.

9. MTA palub oma kassatsioonkaebuses muuta Tallinna Ringkonnakohtu otsuse põhjendusi ja

põhjendab oma kassatsioonkaebust järgmiselt:

a) ringkonnakohtu otsuse resolutsioon on küll õige, kuid otsuse põhjendused on valed. MTA arvates

on ringkonnakohtu otsuse põhjenduste vaidlustamine lubatav, sest halduskohtumenetluse seadustiku

sätted seda iseenesest ei välista ja Riigikohus on lahendis asjas nr 3-3-1-76-09 leidnud, et erandlikel

asjaoludel võib ka üksnes apellatsioonkohtu põhjendustel olla isiku õigustele ja kohustustele mõju,

mis õigustab nende vaidlustamist kassatsioonimenetluses;

b) ringkonnakohus on ebaõigesti leidnud, et vaatamata maksuotsuse täitmise peatamisele eksisteeris

ajatamistaotluse esitamise ja vaidlustatud haldusakti andmise ajal maksuvõlg. Ringkonnakohtu

nimetatud seisukoht on vastuolus Riigikohtu praktikaga lahendites nr 3-3-1-57-01 ja nr 3-3-1-21-08.

Kui maksuteate täitmine on peatatud, ei saa isikul olla kohustust intresse maksta, sest tal ei ole sel

ajal kohustust tasuda maksuteatega nõutud maksusummat ennast;

c) ringkonnakohtu otsus on vastuoluline. Ringkonnakohus on Riigikohtu praktikat ebaõigesti

tõlgendanud, leides, et maksuotsuse peatamise ajal maksuvõlg säilib, kuid maksuvõla olemasoluga

kaasnevaid kitsendusi peatamise ajal ei kaasne, samas pole ringkonnakohus põhjendanud, milliseid

kitsendusi ta silmas peab. Ringkonnakohus oleks pidanud, arvestades Riigikohtu lahendis asjas nr 3-

3-1-63-09 väljendatud põhimõtet, lähtuma haldusakti tegemise ajal valitsevast faktikogumist, mitte

sellest, mis võib aset leida, kui võlg jääb alles ja tuleb tasuda intresse tagasiulatuvalt. Tuleb hinnata

seda, kas akt andmise ajal oli õiguspärane;

d) ringkonnakohus on ebaõigesti leidnud, et esialgse õiguskaitse eesmärk ei ole üldiselt

maksukohustuslase kaitsmine võla kohese sundtäitmise eest, vaid see abinõu on seotud kitsalt

kohtumenetlusega. Samas on ringkonnakohus leidnud, et maksuotsuse peatamine toimub

maksukohustuslase huvides. Ringkonnakohus on esialgse õiguskaitse eesmärki sisustanud

põhjendamatult kitsalt ja vastuoluliselt;

e) ajatamisotsus ei või minna vastuollu haldusakti täitmise peatanud kohtumäärusega. Riigikohus on

oma lahendis asjas nr 3-3-1-9-06 leidnud, et ajatamisotsus on lubatava sisuga haldusakt, mis annab

aluse tasuda maksuvõlg hiljem. HKMS § 122 lg 2 kohaselt jõustub esialgse õiguskaitse määrus

teatavakstegemisest, kui ei ole esitatud määruskaebust, lõike 6 kohaselt on esialgse õiguskaitse

määruse täitmata jätmise eest võimalik trahvida. MTA ei või ajatamisotsusega hakata määrama

teistsugust maksukohustuse täitmise tähtpäeva, sest vastupidisel juhul ei täidaks haldusakti täitmise

peatamine oma eesmärki;

f) MTA arvates on Riigikohtu lahendil praeguses asjas põhimõtteline tähendus selleks, et kujundada

ühtne praktika. Õiguskindluse tagamiseks ja adekvaatse info maksukohustuslaste registris

kajastamise tagamiseks on vaja teada, kas maksuotsuse täieliku täitmise peatamise ajal tuleb

maksuotsusega määratud summat käsitada maksuvõlana või mitte.

10. AS TAO MV vastuses MTA kassatsioonkaebusele vaieldakse sellele vastu ja leitakse, et

ringkonnakohus on õigesti leidnud, et vaatamata maksuotsuse peatamisele esines AS-l TAO MV

ajatamistaotluse esitamise ja vaidlustatud haldusakti andmise ajal maksuvõlg.

11. Riigikohtu istungil jäid pooled oma seisukohtade juurde.

12. Riigikohtu halduskolleegiumi 29. novembri 2010. a määrusega otsustati anda

kassatsioonkaebused läbivaatamiseks Riigikohtu halduskolleegiumi kogu koosseisule.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

I

13. Esmalt peab kolleegium seoses MTA kassatsioonkaebusega vajalikuks märkida, et erandlikel

asjaoludel võib olla lubatav ka üksnes ringkonnakohtu otsuse põhjenduste vaidlustamine Riigikohtus.

Halduskohtumenetluse seadustik iseenesest ei välista, et vaidlustada saab ka ainult ringkonnakohtu

otsuse põhjendavat osa. Ka kassaatorit rahuldava resolutsiooniga otsuse põhjendavas osas võib

kassaatori arvates olla ebaõigesti kohaldatud materiaalõiguse normi või oluliselt rikutud

kohtumenetluse normi HKMS § 52 lg 1 tähenduses. Põhjendava osa vaidlustamine kujutab sellisel

juhul endast ringkonnakohtu otsuse osalist vaidlustamist HKMS § 54 lg 1 p 5 kohaselt. HKMS § 72

lg 1 p 4 järgi on Riigikohtul kassatsioonimenetluses haldusasja läbivaatamisel õigus muuta

ringkonnakohtu otsust asja uueks arutamiseks saatmata, kui asjas ei ole vaja täiendavaid tõendeid

koguda või neile apellatsioonimenetluses antud hinnangut muuta.

14. Riigikohtu halduskolleegium on 11. detsembri 2009. a otsuse asjas nr 3-3-1-76-09 punktis 13

leidnud, et apellatsioonikohtu otsuse üksnes põhjendava osa vaidlustamine võib olla õigustatud siis,

kui neil põhjendustel on mõju menetlusosalise õigustele või kohustustele. Kolleegium selgitas, et

kassaatori menetlusökonoomia põhimõttest tulenev püüdlus vältida uut samasisulist kohtuvaidlust on

koostoimes teiste põhjendustega küllaldane ja piisavalt oluline selleks, et pidada lubatavaks üksnes

ringkonnakohtu otsuse põhjenduste vaidlustamist (viidatud otsuse punkt 18).

MTA märgib kassatsioonkaebuses, et kuivõrd ringkonnakohtu lahend jätab ebaselgeks, kuidas ja kas

üldse saab maksukohustuse täitmise peatamise ajal tasumata maksusummat maksukohustuslaste

registris käsitleda (kas maksuvõlana või mitte) ning maksuvõla ebaõige kajastamine

maksukohustuslaste registris annab Riigikohtu halduskolleegiumi 16. juuni 2008. a otsuse asjas nr 3-

3-1-21-08 punkti 12 kohaselt maksukohustuslasele õiguse maksuhalduri tegevuse vaidlustamiseks, on

tarbetute kohtuvaidluste tekkimise välistamiseks vajalik Riigikohtu seisukoht.

Kolleegium on seisukohal, et MTA viidatud põhjused ei anna alust vaidlustada üksnes

ringkonnakohtu otsuse motiive. Eelpool viidatud kohtuasjas nr 3-3-1-76-09 tehtud otsuses pidas

Riigikohus silmas samade menetlusosaliste vahel samast õigussuhtest tekkiva võimaliku uue vaidluse

vältimist. Ringkonnakohtu otsuse motiivide vaidlustamine ei saa olla õigustatav eesmärgiga hoida ära

haldusorgani võimalikke tulevasi kohtuvaidlusi teiste isikutega.

Tulenevalt eelnevast leiab kolleegium, et menetlusse võetud MTA kassatsioonkaebus tuleb HMKS

§ 601 lg 1 kohaselt jätta läbi vaatamata.

II

15. Selles vaidluses on põhiküsimuseks, kas esialgne õiguskaitse muutis maksuvõla olematuks või

jääb maksuvõlg püsima. Juhul, kui maksuvõlg jäi püsima, siis vajab käsitlemist küsimus, kas esialgne

õiguskaitse välistas maksuvõla ajatamise või saab maksuvõlga ajatada ka siis, kui maksuotsuse

täitmine on esialgse õiguskaitse korras peatatud.

Nendele küsimustele vastamise käigus on vajalik selgitada esialgse õiguskaitse eesmärki ja olemust,

samuti maksuvõla kajastamist maksukohustuslaste registris. Järgmisena vajab lahendamist küsimus,

kas praegusel juhul oli maksuvõla ajatamine lubatud.

16. MKS § 111 lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus makseraskustes maksukohustuslase taotlusel

ajatada tema maksuvõla tasumine. MKS § 32 kohaselt on maksuvõlg maksukohustuslase poolt

tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma, tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummalt arvestatud

intress ning tollivõlast tulenev tähtpäevaks tasumata maksusumma ja sellelt arvestatud intress.

Maksukohustus tekib reeglina vahetult seaduse alusel. Samuti tuleneb maksukohustuse täitmise

tähtpäev üldjuhul vahetult seadusest. MKS § 31 lg 1 p 1 kohaselt võivad maksuseadusest või MKS-st

tuleneda rahalised nõuded ja kohustused, sealhulgas maksumaksja kohustus tasuda maksusumma

(maksukohustus). Nimetatud nõuded ja kohustused tekivad seadusega sätestatud tingimuste

saabumisel, kui seadusega ei ole sätestatud, et kohustuse tekkimiseks on vaja maksuhalduri

haldusakti (MKS § 31 lg 2).

MKS § 92 lg 1 p 2 kohaselt määrab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma, kui

maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt

deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud

maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele.

Tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse (MKS § 95 lg 1).

Maksuotsusega tuvastatakse, et maksukohustuslane on deklareerinud ja täitnud oma maksukohustuse

seadusest tulenevast suurusest väiksemas ulatuses ning maksuotsusega ühtlasi kohustatakse

haldusakti adressaati täitma oma maksukohustus seadusest tulenevas suuruses. Ka siis, kui tasumisele

kuuluv maksusumma on määratud maksuotsusega, on maksuvõlg tekkinud sellest hetkest, mil

maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse.

Maksuotsuse kui haldusakti kehtivuse või täitmise peatamine esialgse õiguskaitse korras ei mõjuta

seadusest tuleneva maksuvõla olemasolu, kuigi võib piirata maksuvõla sundtäitmist ja avalikustamist.

17. Riigikohtu halduskolleegium leidis 16. juuni 2008. a otsuses asjas nr 3-3-1-21-08, et kuna isikul

ei ole maksuteate täitmise peatamise ajal kohustust maksu tasuda, ei saa teda käsitada sel ajal ka

maksuvõlglasena, olenemata sellest, kas vastava maksu tasumiseks algselt ettenähtud tähtpäev on

saabunud või mitte (otsuse p 8).

Kolleegium pidas selles kohtuasjas silmas eeskätt seda, et maksuteate täitmise peatamise ajal ei saa

maksukohustuslasel tekkida intresside tasumise kohustust (vt viidatud otsuse p 10), samuti seda, et

maksuhaldur ei saa maksuteate täitmise peatamise ajal MKS § 27 lg 1 p 4 kohaselt avalikustada

maksuvõlga (vt viidatud otsuse p 9). Ringkonnakohus leidis õigesti, et tegemist on maksuvõlaga

kaasnevate kitsendustega maksukohustuslastele, mida haldusakti täitmise peatamise ajal ei kohaldata,

kuid mis ei tähenda maksuvõla puudumist.

Kolleegium peab vajalikuks täpsustada, et esialgse õiguskaitse kohaldamine ei võta ära

maksukohustuslasele soodsate abinõude rakendamise võimalust. Esialgne õiguskaitse ei tohi

halduskohtusse pöördunud isiku olukorda halvendada. Kuna maksuvõla ajatamisega kaasnevad

maksukohustuslasele soodsad tagajärjed, mida esialgne õiguskaitse ei võimalda, siis peab

kolleegiumi arvates olema maksuvõla ajatamine kui maksukohustuslasele soodsa sisuga otsuse

tegemine lubatud ka esialgse õiguskaitse kehtivuse ajal.

Seetõttu on kolleegium seisukohal, et AS-l TAO MV oli ajatamistaotluse esitamise ajal ja

ajatamistaotluse menetlemist lõpetava vaidlustatud haldusakti andmise ajal selline vaieldav

maksuvõlg, mida sai ajatada.

18. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et maksuvõla ajatamist ei saa takistada ka asjaolu, et

esialgse õiguskaitse tõttu pole haldusaktiga tuvastatud maksukohustust maksukohustuslaste registris

kajastatud avaliku infona. Ka siis, kui maksuvõla avalikustamine on esialgse õiguskaitse tõttu

takistatud, on maksuhaldur ning maksukohustuslane võlast teadlikud.

MTA 9. juuli 2008. a otsuses nr 13-1/218 on ebaõigesti viidatud, et AS TAO MV maksuvõlad on

likvideeritud. Asjakohatu on ka otsuses tehtud viide MKS § 31 lg 3 p-le 1, sest rahaline kohustus ei

ole lõppenud tasumisega. Samuti on vaidlustatud otsus vastuolus MTA 14. juuli 2008. a täiendava

selgitusega nr 13-4/5612, millel märgitakse et äriühingul puuduvad koheselt täitmisele kuuluvad

maksuvõlad.

19. Esialgse õiguskaitse korras maksuotsuse täitmise peatamisel ja maksuvõla ajatamisel on erinevad,

kuid mitte teineteist välistavad eesmärgid ja sisu. Esialgse õiguskaitse kestus sõltub kohtumenetluse

kestusest, mis ei ole maksukohustuslasele selgelt prognoositav. Kuigi maksuvõla ajatamist saab

taotleda ka pärast esialgse õiguskaitse määruse kehtivuse lõppu, jääb maksukohustuslane sellisel

juhul ilma võimalusest taotleda MKS § 117 lg 2 alusel intresside vähendamist esialgse õiguskaitse

kohaldamise ajaks. Kolleegiumi arvates peab maksukohustuslasel olema õigus ka esialgse õiguskaitse

kehtivuse ajal taotleda maksuvõla ajatamist, sealhulgas intresside vähendamist. Samas märgib

kolleegium, et intressimäära vähendamise otsuse puhul on tegemist maksuhalduri kaalutlusotsusega.

Kolleegium peab vajalikuks selgitada, et kui halduskohus on esialgse õiguskaitse korras peatanud

maksuotsuse täitmise, siis ei ole lubatud maksuotsusest tuleneva rahalise nõude sundtäitmine

täitemenetluse korras, kuid maksukohustuslasel on õigus esialgse õiguskaitse kehtivuse ajal nõue

täita vabatahtlikult. Sel juhul võtab maksuhaldur täitmise vastu ning lõpetatakse võlalt intresside

arvestamine.

20. Kui halduskohus on esialgse õiguskaitse korras peatanud maksuotsuse täitmise ja

maksukohustuslane taotleb sama maksuvõla ajatamist, siis on maksuhalduril õigus otsustada

ajatamine lisatingimusega, et niikaua kui maksuotsuse täitmine on peatatud, ei järgne

maksukohustuslasele ebasoodsaid tagajärgi, kui ta ei pea kinni ajatamisotsusega kinnitatud ajakavast.

Kui selline ajatamisotsus näeb ette intressi vähendamist, siis on maksukohustuslasel siiski õigus

vabatahtlikult täita oma maksukohustusi vastavalt ajatamisotsusega kinnitatud ajakavale ning sel

juhul on maksukohustuslasel õigus nõuda ajatatud maksuvõlale vähendatud intressimäära

kohaldamist.

Kui esialgse õiguskaitse kehtivus lõpeb, on ajatamisotsusega kinnitatud ajakavas toodud

maksetähtpäeva rikkumise korral maksuhalduril õigus rakendada MKS § 113 lõikes 1 nimetatud

meetmeid (tunnistada ajatamisotsus kehtetuks ning asuda maksuvõlga sundkorras sisse nõudma).

Maksuhalduril on õigus kehtestada ajatamisotsus ka näiteks sellise lisatingimusega, et maksuvõla

tasumise ajakava algab hetkest, mil esialgse õiguskaitse kehtivus lõpeb. Sel juhul ei peaks

maksukohustuslane pärast kohtulahendi jõustumist või esialgse õiguskaitse määruse tühistamist

esitama uut ajatamistaotlust ning ta oleks kaitstud maksuvõla kohese sundtäitmise eest.

21. Täiendavalt leiab kolleegium, et õigusselguse huvides tuleks maksuhalduril või kohtul

maksukohustusega seotud haldusakti täitmise peatamise korral vastavas haldusaktis või

kohtumääruses alati täpsustada, millises osas peatamine toimub ja millised on peatamise ajal

maksuhalduri ja maksuvõlglase õigused ja kohustused ajal, mil vastava haldusakti täitmine on

peatatud. Riigikohtu halduskolleegium on 8. aprilli 2004. a määruses asjas nr 3-3-1-13-04 (p 18)

rõhutanud, et halduskohtul tuleb tagada esialgse õiguskaitse määruse üheselt mõistetavus, et nii

protsessiosalistele kui ka muudele isikutele oleks selged esialgse õiguskaitse õiguslikud tagajärjed.

III

22. Menetlusosalised on erineval seisukohal selles, kas 1. jaanuarini 2009 kehtinud MKS § 111 lg-s 2

nimetatud piirang – kaupade importimisel ja eksportimisel tasumisele kuuluvate maksude

tähtpäevaks tasumata jätmisel tekkinud maksuvõlga ei ajatata – on proportsionaalne.

Kolleegium leiab, et käesolevas kohtuasjas see piirang ei kohaldunud, kuivõrd vaidlusalune

maksusumma määrati maksuotsusega. Kolleegium on seisukohal, et MKS § 111 lõikes 2 toodud

piirang ei kohaldu järelkontrolli käigus määratud maksudele, vaid ainult nendele maksukohustustele,

mis arvutatakse tollivormistuse käigus tollideklaratsiooni alusel. Sellisel juhul on võlgnikul võimalik

taotleda impordimaksu tasumise tähtaja edasilükkamist ühenduse tolliseadustikus sätestatud korras.

Maksuotsusega määratud maksuvõla tasumisel võlgnikul selliseid võimalusi ei ole, mistõttu peab ta

saama kasutada maksukorralduse seadusest tulenevat õigust taotleda maksuvõla tasumise ajatamist.

23. Kolleegium märgib täiendavalt, et ringkonnakohtu otsuse punktis 13 toodud ÜTS artiklite 222–

232 tõlgendus ei ole asjakohane. ÜTS artiklid 222–232 sätestavad tollimaksu tasumise tähtajad ja

puudutavad tasumise tähtaegade edasilükkamist. Tollimaksu tasumise tähtaja edasilükkamine ei ole

võrdsustatav maksuvõla tasumisega ajakava järgi.

IV

24. Kuivõrd kolleegium leiab, et AS-l TAO MV esines vaidlustatud otsuse tegemise ajal maksuvõlg,

esialgne õiguskaitse ei välistanud maksuvõla ajatamist ja MKS § 111 lõikes 2 sätestatud maksuvõla

ajatamise keeld ei olnud järelkontrolli käigus määratud maksudele kohaldatav, siis on MTA 9. juuli

2008. a otsus nr 13-1/218 õigusvastane ja tuleb tühistada. AS TAO MV kassatsioonkaebus tuleb

rahuldada ning halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tühistada. Kolleegium teeb asjas uue otsuse,

millega rahuldab AS TAO MV kaebuse, tühistab vaidlustatud haldusakti ning kohustab Maksu- ja

Tolliametit vaadata uuesti läbi AS TAO MV taotlus maksuvõla tasumise ajakava kinnitamiseks ja

intressi 50% võrra vähendamiseks tagasiulatuvalt.

25. Riigikohtu 19. jaanuari 2010. a määrusega otsustati mitte menetleda AS TAO MV

kassatsioonkaebust Tartu Ringkonnakohtu 3. novembri 2009. a otsusele kohtuasjas nr 3-08-768.

Seega on esialgne õiguskaitse lõppenud ja põhikohtuvaidluses vaidlustatud MTA maksuotsus jäi

jõusse. AS TAO MV esindaja märkis Riigikohtu istungil 16. septembril 2010, et maksuvõlg on

käesolevaks ajaks ka ajatatud.

Eeltoodust tulenevalt tähendab ajatamistaotluse uus läbivaatamine eelkõige seda, et MTA peab

kaaluma intressi vähendamise võimalust tagasiulatuvalt lähtuvalt AS TAO MV esialgses

ajatamistaotluses esitatud ajakavast.

26. Kuna kolleegium teeb ise uue otsuse ilma asja uueks arutamiseks saatmata, tuleb lahendada ka

menetluskulude jaotuse küsimus (HKMS § 93 lg 4). Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus

tehti (HKMS § 92 lg 1).

AS TAO MV palus vastustajalt välja mõista halduskohtus kantud menetluskulud 13 915,50 krooni

(tl 59) ja ringkonnakohtus kantud menetluskulud 22 716 krooni. Kassatsioonimenetluses palub OÜ

TAO MV esindaja vastustajalt välja mõista menetluskulud summas 43 243,69 krooni, lisades

kohtukulude nimekirja, kolm arvet ja maksekorraldused.

Kolleegium on varasemalt leidnud (vt kohtuotsused asjades nr 3-3-1-90-10 ja 3-3-1-63-10), et

vajalikud ja põhjendatud menetluskulud apellatsiooniastmes ei saa reeglina olla suuremad kui

esimese astme kohtus. Kolleegium on seisukohal, et analoogselt apellatsiooniastmega ei saa reeglina

ka kassatsiooniastme õigusabikulud olla suuremad kui apellatsiooniastmes. Eeltoodust lähtuvalt peab

kolleegium HKMS § 93 lg 5 alusel põhjendatuks mõista MTA-lt välja OÜ TAO MV kasuks 30 000

krooni.

27. Kuna OÜ TAO MV kassatsioonkaebus rahuldatakse, tuleb tasutud kautsjon tagastada. Kuna

HKMS § 90 lg 2 sätestab õigusliku aluse kautsjoni riigituludesse arvamiseks üksnes olukorras, kus

kaebus või avaldus jäetakse rahuldamata või kui kassatsioonkaebust või määruskaebust või

teistmisavaldust ei võetud menetlusse, tuleb kassatsioonkaebuse läbivaatamatult tagastamisel

tagastada ka MTA tasutud kautsjon.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving, Jüri Põld, Harri Salmann