3-3-1-1-11 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-1-11

Otsuse kuupäev

6. aprill 2011

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Ivo Pilving ja Jüri Põld

Kohtuasi

Endel Ermeli (Ermel) kaebus Maksu- ja Tolliameti 15. juuli

2009. a otsuse nr 8-3/13033-1 osaliseks tühistamiseks ning

Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks arvestama täiendavalt

intressi

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 29. oktoobri 2010. a otsus haldusasjas

nr 3-09-2501

Menetluse alus Riigikohtus

Endel Ermeli kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta Endel Ermeli kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu 29. oktoobri

2010. a otsus haldusasjas nr 3-09-2501 muutmata.

Kautsjon arvata riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 22. veebruaril 2007 koostas Maksu- ja Tolliameti (MTA) Lõuna maksu- ja tollikeskus

maksuotsuse nr 12-5/73, millega kohustas Endel Ermelit tasuma tulumaksu 20 804 492 krooni.

E. Ermel tasus nõutud summa MTA pangakontole 30. märtsil 2007.

Riigikohtu halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsusega asjas nr 3-3-1-23-09 jõustus Tartu

Halduskohtu 18. juuni 2008. a otsus asjas nr 3-07-1205, millega kohus tühistas maksuotsuse nr 12-

5/73. MTA tagastas 29. juunil 2009 E. Ermelile 30. märtsil 2007 tasutud 20 804 492 krooni.

15. juulil 2009. a tegi MTA otsuse nr 8-3/13033-1 intressi arvestamise ja tasumise kohta. 14. augustil

2009 esitas E. Ermel vaide selle otsuse muutmise nõudes, mille MTA jättis oma 1. oktoobri 2009. a

vaideotsusega nr 6-1/399-4 rahuldamata.

2. E. Ermel esitas 2. novembril 2009. a Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles MTA otsuse

nr 8-3/13033-1 õigusvastaseks tunnistamist, vaideotsuse tühistamist ning MTA kohustamist intressi

täiendavaks arvestamiseks ja tasumiseks taotletud ulatuses. Kohtuistungil täpsustas kaebuse esitaja

nõuet ja taotles 15. juuli 2009. a otsuse tühistamist ja kohustamisnõude rahuldamist osas, milles

taotlus intresside arvutamiseks ja tasumiseks perioodi 18. juuni 2009 - 29. juuni 2009 eest jäeti

rahuldamata (149 792 krooni) ning millega jäeti arvestamata ja tasumata intressisummalt lähtuv

intress perioodil 8. juuli 2009 - 15. juuli 2009, kusjuures perioodil 8. juuli 2009 - 10. juuli 2009 ei ole

vastavat intressi üldse arvestatud ning perioodi 11. juuli 2009 - 15. juuli 2009 summa on eeldatust

väiksem, kuna baassumma on vale.

Kaebaja oli seisukohal, et tema suhtes kuulub kohaldamisele maksukorralduse seaduse (MKS) § 116

lg 1 kuni 1. jaanuarini 2009 kehtinud redaktsioon, mille kohaselt polnud kohtule maksuotsuse

tühistamistaotluse esitamise korral vaja esitada täiendavaid taotlusi ning intressi oleks tulnud

arvestada kuni maksusumma tegeliku tagastamiseni 29. juunil 2009.

Isegi eeldusel, et tuleb kohaldada MKS § 116 lg 1 alates 1. jaanuarist 2009 kehtinud redaktsiooni, on

MTA arvestanud intressi kaebaja kasuks ebaõigesti. Kuna kohus tühistas maksuotsuse, ei kohaldu

lõike 1 teine lause, vaid kolmas lause, sest kaebaja taotles enammakse tagastamist igal juhul enne

maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist. Samuti saab sellise taotlusena käsitada

maksuotsuse tühistamiseks kohtusse kaebuse esitamist või kaebaja ja tema abikaasa poolt ühiselt

esitatud tuludeklaratsioone. Seetõttu tuleb E. Ermeli kasuks arvestada intressi kuni maksusumma

tegeliku tagastamiseni 29. juunil 2009.

Samuti on eksitud intressi maksmisega viivitamise tagajärjel tekkinud intressi maksmise kohustuse

tähtaja alguskuupäeva määratlemisega, mille tulemusena on intressi arvestamist alustatud 11. juulil

2009, kuigi õige oleks 8. juuli 2009. Maksuhaldur on alusetult lähtunud taotluse esitamise

kuupäevana 25. juunist 2009. Kaebaja esitas taotluse elektrooniliselt 22. juunil 2009 ning asjaolu, et

tegemist oli pühade-eelse lühendatud tööpäevaga, ei ole käesoleval juhul asjakohane. Töö- ja

puhkeaja seadus reguleerib õigussuhteid ametnike ja asutuse vahel.

3. Tallinna Halduskohtu 31. mai 2010. a otsusega rahuldati E. Ermeli kaebus osaliselt ning tühistati

MTA 15. juuli 2009. a otsus nr 8-3/13033-1 osas, millega jäeti arvestamata ja tasumata intressi

20 804 492 krooni suuruselt enammakstud maksusummalt perioodi 18. juuni 2009 kuni 29. juuni

2009 eest, ning osas, millega tasuti perioodi 11. juuli 2009 kuni 15. juuli 2009 eest vastavalt

intressisummalt arvestatavaid intresse ettenähtust väiksemas ulatuses. Maksuhaldurit kohustati

intressid eelnimetatud perioodide eest arvutama ja välja maksma.

Halduskohus leidis, et arvestades kaebaja viidatud Riigikohtu 8. detsembri 2004. a lahendit asjas

nr 3-3-1-63-04, tuleb kohaldada MKS § 116 lg 1 kolmandat lauset ja kohustada MTA-d arvestama

intresse kuni 29. juunini 2009. Viidatud lahendis on selgitatud, et MKS §-d 33 ja 106 ei välista

tagastusnõude esitamist enne tagastusnõude tekkimist ja maksukohustuslane võib esitada (näiteks)

maksuotsuse alusel tasutud maksusumma tagastamise nõude kohe maksuotsuse vaidlustamisel (p 11).

Need põhimõtted on arvestatavad ja kohaldatavad ka pärast 1. jaanuari 2009 kehtiva maksukorralduse

seaduse redaktsiooni jõustumist. Maksuhaldur pidi tõlgendama MKS § 116 lõiget 1 ja selle

kolmandat lauset varasemalt vaidlustatud maksuotsuse ning sellel ajal kehtinud maksukorralduse

seaduse redaktsiooni taustal taoliselt, et E. Ermel soovib summasid maksimaalses ulatuses tagasi

saada. Menetlusosaliste vahel puudub vaidlus, et tagastamise soovi nimetati ka varasemates

maksudeklaratsioonides. Kontod, kuhu summad üle kanda, olid maksuhaldurile teada.

Kui tõlgendada asjassepuutuvaid regulatsioone selliselt, et tagastusnõuet ei olnud võimalik enne

maksuotsuse tühistamise kohta tehtud lahendi jõustumist 17. juunil 2009 esitada, siis muutuks

sisutuks MKS § 116 lg 1 kolmas lause, mis võimaldab saada teatud juhtudel intresse kuni summa

tegeliku tagastamiseni. Nõustuda ei saa seisukohaga, et kaebuse esitaja oleks pidanud vaatamata

22. veebruari 2007. a maksuotsuse vaidlustamisele ja hilisematele maksudeklaratsioonidele pärast

1. jaanuari 2009 veel tagastusnõude formaalselt üle kordama, sest maksuotsuse tühistamine ei olnud

selleks ajaks jõustunud ning selles mõttes vaidlus alles kestis. Olukorras, kus asjassepuutuv

maksuotsus ja selles nimetatud kohustuse täitmise ning vastavate summade tagastamisega seonduv

jääb ajaliselt maksukorralduse seaduse kahe erineva redaktsiooni mõjusfääri, ei ole kõigi vaieldavate

küsimuste maksukohustuslase kahjuks tõlgendamine põhjendatud.

Halduskohus jättis rahuldamata E. Ermeli kaebuse perioodi 8. juuli 2009 - 11. juuli 2009

intressinõude osas. MKS § 116 lg 2 kohaselt on maksuhaldur kohustatud arvestama tähtpäevaks

tagastamata summalt intressi, kui ta ei ole täitnud tagastusnõuet seadusega sätestatud tähtaja jooksul.

Töö- ja puhkeaja seaduse § 25 kohaselt lühendatakse uusaastale, Eesti Vabariigi aastapäevale,

võidupühale ja jõululaupäevale vahetult eelnevat tööpäeva kolme tunni võrra. HMS § 35 lg 4

sätestab, et menetlustähtaja arvutamine taotluse esitamisega algavas haldusmenetluses toimub

saabunud dokumendi registreerimise hetkest alates. Kuna kolme tunni võrra lühendatud tööpäev oli

22. juunil 2009 kella 15.24 ajal lõppenud ning maksuhaldur registreeris taotluse pühadele järgnenud

tööpäeval ehk 25. juunil 2009, on maksuhaldur täitnud tagastusnõude seadusega sätestatud tähtaja

jooksul ning kaebuse rahuldamiseks selles osas puudub alus.

4. Halduskohtu otsuse peale esitas apellatsioonkaebuse MTA, kes palus halduskohtu otsus tühistada

ja jätta kaebus rahuldamata.

5. Tallinna Ringkonnakohtu 29. oktoobri 2010. a otsusega rahuldati MTA apellatsioonkaebus.

Ringkonnakohus tühistas halduskohtu otsuse ning tegi uue otsuse, millega jäeti E. Ermeli kaebus

rahuldamata.

Ringkonnakohus leidis, et MKS § 116 lg 1 kolmanda lause kohaldamise eeldused ei ole täidetud ning

seega on halduskohus eksinud, kui kohustas maksuhaldurit intresse tasuma kuni rahasumma tegeliku

tagastamise päevani. Norm kuuluks kohaldamisele juhul, kui kaebaja oleks esitanud tagastusnõude

täitmise taotluse enne maksuotsuse tühistamist. Käesoleval juhul on kaebaja esitanud tagastusnõude

täitmise taotluse 22. juunil 2009, seega pärast kohtuotsuse jõustumist, millega maksuotsus tühistati.

Arvestades Riigikohtu 8. detsembri 2004. a otsuse asjas nr 3-3-1-63-04 seisukohti (vt p 13), et kui

kaebaja oleks maksuotsuse tühistamise nõudega samaaegselt esitanud haldusakti tagasitäitmise

nõude, oleks kohus tagastusnõude täitmise nõude võinud läbi vaadata koos tühistamisnõudega

(HKMS § 26 lg 1 p 1), kuid sellist nõuet kaebaja ei esitanud. Kuna üksnes kaebajal on õigus

määratleda kaebuse ese, puudus kohtul alus teha maksuhaldurile ettekirjutus maksuotsuse

tagasitäitmise kohta ehk vaidlusaluste maksusummade kaebaja pangakontole tagasi kandmiseks (vt

Riigikohtu 16. juuni 2000. a otsus asjas nr 3-3-1-29-00, p 2).

Samuti leidis ringkonnakohus, et ka MKS § 116 varasema redaktsiooni kohaldamine ei annaks alust

kaebust rahuldada. Ringkonnakohus viitas Riigikohtu 5. veebruari 2007. a otsusele asjas nr 3-3-1-89-

06, mille kohaselt tehti MKS § 33 lg 1 varasema redaktsiooni kehtivuse ajal vahet tagastusnõudel ja

tagastusnõude täitmise nõudel. Tagastusnõude kontrollimise järel tehti enammakse kohta kanne

maksukohustuslase maksuarvestusse (MKS § 17 lg 21) ja seejärel võis tagastusnõude täitmist nõuda

tähtajatult. Seega oleks ka seaduse enne 1. jaanuari 2009 kehtinud redaktsiooni kohaldamisel olnud

vajalik tagastusnõude täitmise taotluse esitamine. Maksuhaldur, isegi teades kaebaja pangakonto

rekvisiite, ei saa omal algatusel ja konkreetse taotluseta kaebaja enammakset käsutada ega

tagastusnõuet täita.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Endel Ermel taotleb kassatsioonkaebuses tühistada ringkonnakohtu otsus ja jätta jõusse Tallinna

Halduskohtu otsus. Kassaatori arvates on ringkonnakohus tõlgendanud vääralt MKS § 116 lg 1 koos

tulumaksuseaduse (TuMS) §-ga 46.

Kassaatori arvates on tema puhul täidetud MKS § 116 lg 1 kolmandas lauses esitatud tingimus, st ta

oli esitanud maksuhaldurile taotluse enammakse tagastamiseks pangakontole enne lõpliku

kohtuotsuse jõustumist maksuvaidluses. Tol ajal kehtinud õiguslikku raamistikku arvestades oli

kassaator täitnud kõik enammakse tagastamise vajalikud eeldused - esitanud enammakse tagastamise

taotluse koos pangarekvisiitidega ning tühistamiskaebuse kohtule.

Kaebuse esitamise ajal kehtinud redaktsioonis sätestas MKS § 106 lg 1 teine lause, et enammakstud

maksusumma tagastamist võib taotleda ka maksudeklaratsioonis. Kassaator esitas enammakstud

tulumaksu tagastamise taotluse esimest korda juba 2003. aasta tuludeklaratsioonis.

Kassaator ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et kaebaja oleks pidanud maksuotsuse tühistamise

nõudega samaaegselt esitama ka haldusakti tagasitäitmise nõude. Senise kohtupraktika kohaselt on

maksuvaidlustes haldusakti tühistamisele suunatud kaebus ka oma sisult suunatud enammakstud

maksusumma tagastamisele. Ringkonnakohtu seisukoht, et kaebaja oleks pidanud esitama

kohtumenetluse ajal, olukorras, kus maksuotsusega määrati kaebajale üle 20 miljoni krooni

täiendavat tulumaksu ning maksuotsus oli jätkuvalt kehtiv, maksuhaldurile taotluse enammakstud

maksusumma tagastamiseks, ei arvesta tegelike eluliste asjaoludega.

7. MTA leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et ringkonnakohtu otsus on õiguspärane

ning kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Vaidlus puudutab intresside arvutamist ajavahemiku 18. juuni 2009 kuni 29. juuni 2009 eest. See

on periood maksuotsust tühistava kohtotsuse jõustumise ning enamtasutud maksusumma tagastamise

vahel. Maksuhaldur lähtus alates 1. jaanuarist 2009 kehtiva MKS § 116 lg 1 teisest lausest ja maksis

intressi kuni maksuotsuse tühistamiseni. Halduskohus pidas õigeks MKS § 116 lg 1 kolmandast

lausest lähtumist. Ringkonnakohus toetas maksuhalduri seisukohta.

9. MKS § 116 lg 1 (alates 1. jaanuarist 2009 kuni 31. detsembrini 2010 kehtinud redaktsioonis)

sätestas: "Kui maksukohustuslane on tasunud suurema maksusumma, temalt on sisse nõutud või tema

tagastusnõudega on tasaarvestatud maksuotsuse või vastutusotsuse alusel suurem maksusumma, kui

tal oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, siis on maksuhaldur kohustatud arvestama

enammakstud summalt tema kasuks intressi. Intressi arvestatakse alates tasaarvestamise või tasumise

päevast kuni tasumise aluseks olnud haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamiseni. Kui

maksukohustuslane on enne tasumise aluseks olnud haldusakti muutmist või kehtetuks tunnistamist

taotlenud enammakse tagastamist oma pangakontole, arvestatakse intressi kuni tagastamise päevani."

10. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja ringkonnakohtu seisukohaga, et intressi suuruse arvutamisel

tuleb lähtuda MKS § 116 lg 1 teisest lausest ning maksuhaldur oli kohustatud intressi arvestama kuni

maksuotsuse kehtetuks tunnistamise päevani 17. juunil 2009.

Maksukorralduse seaduses eristatakse tagastusnõude tuvastamise ja tagastusnõude täitmise nõudel.

Halduskolleegium on 5. veebruari 2007. a otsuses asjas nr 3-3-1-89-06 selgitanud, et õigustatud isik

peab MKS § 33 lõikes 1 sätestatud tähtaja jooksul teavitama maksuhaldurit tagastusnõudest, esitades

selleks kas maksudeklaratsiooni või kirjaliku taotluse, millest nähtub tagastusnõude suurus, selle

tekkimise aeg ja asjaolud. Seejärel peab maksuhaldur võtma seisukoha tagastusnõude õigsuse osas

ning kui maksuhaldur on kinnitanud tagastusnõude õigsust, teeb ta selle kohta kande

maksukohustuslaste registris peetavasse maksuarvestusse. Maksuhaldurile teatavaks tehtud ja

maksuhalduri tuvastatud tagastusnõude täitmise kord on sätestatud MKS §-s 106.

MKS § 106 lg 1 (alates 1. jaanuarist 2009 kehtivas redaktsioonis) sätestab: "Tagastusnõude (§ 33)

täitmise taotlus tuleb maksuhaldurile esitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku

taasesitamist võimaldavas vormis dokumendis koos maksukohustuslase pangakonto andmetega."

11. Kolleegium on seisukohal, et käesolevas asjas tekib maksukohustuslasel tagastusnõue

maksuhalduri haldusakti tühistamisest halduskohtu otsusega. Halduskohtule esitatud kaebus võib

selles kontekstis asendada tagastusnõude tuvastamise kaebust, mitte aga tagastusnõude täitmise

taotlust. Kohtuotsusest tuleneva tagastusnõude täitmiseks oleks maksukohustuslane pidanud MKS

§ 106 lg 1 kohaselt esitama eraldi taotluse vahetult maksuhaldurile.

Kohtuasjas on tuvastatud, et E. Ermel esitas MTA Lõuna maksu- ja tollikeskusele taotluse tulumaksu

tagastamiseks ja sellelt intressi arvestamiseks 22. juunil 2009 pärast tööpäeva lõppu ning see

registreeriti 25. juunil. Kuna taotlus on esitatud pärast maksuotsuse tühistamise aluseks olnud

kohtuotsuse jõustumist, ei ole täidetud MKS § 116 lg 1 kolmandas lauses toodud tingimus ning

maksuhaldur oli intressi suuruse arvutamisel kohustatud lähtuma sama lõike teisest lausest.

12. Kassaator viitab ka sellele, et ta esitas enammakstud tulumaksu tagastamise taotluse esimest

korda juba 2003. aasta tuludeklaratsioonis ning leiab, et see on piisav alus lugeda MKS § 116 lg 1

kolmandas lauses toodud eeldus täidetuks.

Kolleegium ei nõustu kassaatori selle seisukohaga. MKS § 106 lg 1 kohaselt on küll lubatud

tagastusnõude täitmise taotlust maksuhaldurile esitada kas maksudeklaratsioonis või muus

dokumendis, kuid seda sätet tuleb mõista nii, et tagastusnõude täitmise taotluse esitamise viis sõltub

sellest, kuidas ja mille alusel tagastusnõue tekib.

Maksudeklaratsioonis saab esitada tagastusnõude täitmise taotlust ainult sellisel juhul, kui täidetav

tagastusnõue tuvastatakse sellesama deklaratsiooni alusel. Kui tagastusnõue tekib maksuotsuse

tühistamise või kehtetuks tunnistamise tulemusena, siis sellise tagastusnõude täitmise taotlust ei ole

võimalik esitada tuludeklaratsioonis, vaid selle kohta tuleb esitada eraldi kirjalik taotlus.

E. Ermeli 2003. aasta tuludeklaratsioonis esitatud taotlus sai puudutada üksnes 2003. aasta

tuludeklaratsiooni alusel arvutatud tulumaksu enammakset, mis oleks TuMS § 46 lg 6 kohaselt tulnud

tagastada sõltuvalt deklareeritud tulu liigist kas 2004. aasta 1. juuliks või 1. oktoobriks. Käesoleval

juhul määrati E. Ermelile tasumisele kuuluv tulumaks maksuotsusega 22. veebruaril 2007 ning

E. Ermel tasus talle määratud tulumaksusumma 30. märtsil 2007. Selliselt määratud ja tasutud

tulumaksu tagastamise nõuet ei saa esitada tuludeklaratsioonis.

13. Eeltoodud põhjustel jääb kassatsioonkaebus rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus muutmata.

Poolte menetluskulud jäävad nende endi kanda. Tasutud kautsjon tuleb kanda riigituludesse.

Tõnu Anton, Ivo Pilving, Jüri Põld