3-3-1-98-10 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-98-10

Otsuse kuupäev

30. märts 2011

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Ivo Pilving ja Jüri Põld

Kohtuasi

OÜ Spordi ja Töörõivad kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne

maksu- ja tollikeskuse 10. aprilli 2008. a korralduse nr 1-

2.2/3927 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 18. mai 2010. a otsus haldusasjas nr 3-

08-1414

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Spordi ja Töörõivad kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Spordi ja Töörõivad kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu

18. mai 2010. a otsus haldusasjas nr 3-08-1414 muutmata.

2. Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus andis 10. aprillil 2008 MKS § 46 ja § 61 lg-te 1

ja 3 alusel Spordi ja Töörõivad OÜ-le korralduse teabe andmiseks seoses perioodil jaanuar 2005 kuni

oktoober 2006 OÜ-lt Polar Tekstiil soetatud ja talle müüdud kaubaga. Korralduses märgiti, et

"Maksuhaldur on eelnevalt pöördunud OÜ Polar Tekstiil poole. Maksuhaldur soovib võrrelda OÜ

Polar Tekstiil poolt esitatud andmeid Spordi ja Töörõivad OÜ andmetega." Veel märgiti korralduses,

et OÜ Polar Tekstiil revideerimisel selgunud asjaolude kontrollimiseks ja maksumenetluses tähendust

omavate asjaolude kindlakstegemiseks, samuti varem antud seletuse täpsustamiseks on vajalik saada

teavet Spordi ja Töörõivad OÜ-lt teistkordselt. Korraldusega kohustati OÜ-d Spordi ja Töörõivad

andma OÜ Polar Tekstiil maksumenetluses tähendust omavaid selgitusi Põhja maksu- ja tollikeskuse

ametiruumides 29. aprillil 2008 kell 11.30. Korralduses selgitati, et nimetatud kohustuse täitmata

jätmise eest on ette nähtud rahatrahv kuni 300 trahviühikut.

Varasema, 7. septembri 2007. a korralduse alusel andis Spordi ja Töörõivad OÜ teavet 18. septembril

2007.

OÜ Polar Tekstiil revisjoni alustati Lääne maksu- ja tollikeskuse 30. novembri 2006. a korralduse

alusel maksustamisperioodide jaanuar 2005 kuni oktoober 2006 osas. Sellel perioodil on Spordi ja

Töörõivad OÜ müünud OÜ-le Polar Tekstiil kaupa 12,1 miljoni krooni eest ja ostnud sellelt

äriühingult kaupa 173,7 miljoni krooni eest.

2. Spordi ja Töörõivad OÜ esitas 9. mail 2008 vaide, milles asus seisukohale, et maksuhalduri

korraldus on õigusvastane ja tuleb tunnistada kehtetuks, sest järgitud pole HMS §-st 56 ja MKS §-st

61 tulenevaid nõudeid. Maksu- ja Tolliameti 18. juuni 2008. a vaideotsusega jäeti vaie rahuldamata,

sest vaidlustatud korraldus on põhjendatud ja õiguspärane.

3. Spordi ja Töörõivad OÜ esitas Tallinna Halduskohtule Lääne maksu- ja tollikeskuse korralduse

tühistamiseks kaebuse. Kaebust põhjendati HMS § 56 ja MKS § 61 nõuete eiramisega maksuhalduri

poolt. MKS § 61 lg 2 sätestab, et enne kolmandalt isikult teabe nõudmist tuleb teabe saamiseks

pöörduda maksukohustuslase poole. Korralduses esitatud väide pöördumisest OÜ Polar Tekstiil poole

on umbmäärane ja kontrollimatu. Pole selge, millised on korralduses osutatud täiendavad küsimused

ja kas just nende küsimustega on kõigepealt pöördutud OÜ Polar Tekstiil poole.

Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse kirjalikus vastuses kaebusele asus maksuhaldur

MKS § 61 lg 2 tõlgendamisel seisukohale, et "[---] kolmandalt isikult ei ole tõendite nõudmine

põhjendatud juhul, kui kontrollimenetluses üldse maksukohustuslase poole esmalt ei pöördutagi või

juhul, kui kontrollitav isik valdab küsitavaid tõendeid ja puudub vajadus (maksuhalduri põhjendatud

kahtlus) nende ülekontrollimiseks." [---] "Kui aga maksukohustuslaselt ei ole informatsiooni või

dokumente võimalik saada või on saadud teave ebausaldusväärne või vajab kahtluste kõrvaldamiseks

ülekontrollimist, tuleb maksuhalduril teha MKS § 61 lg 3 kehtestatud tingimustele vastav korraldus [-

--]" "[---] korralduses peab olema märgitud [---] juhul, kui teavet oleks võimalik saada ka

maksukohustuslase käest, siis põhjendus, miks seda informatsiooni maksukohustuslase käest ei

küsitud." "Kolmanda isiku poole pöördumise võib tingida ka asjaolu, et [---] on vaja üle kontrollida

maksukohustuslase poolt saadud teabe vastavus tegelikkusele."

4. Tallinna Halduskohtu 26. augusti 2009. a otsusega jäeti OÜ Spordi ja Töörõivad kaebus

rahuldamata. Kohus jõudis järeldusele, et vaidlustatud korraldus on põhjendatud ja õiguspärane.

MKS § 61 lg-t 2 on kohaldatud õigesti - maksuhaldur pöördus enne kolmandalt isikult teabe

nõudmist maksukohustuslase poole, mida kinnitavad ka halduskohtule esitatud tõendid (tl 33-54).

5. Apellatsioonkaebuses taotles OÜ Spordi ja Töörõivad, et ringkonnakohus tühistaks halduskohtu

otsuse ja teeks uue otsuse, millega tühistatakse maksuhalduri vaidlustatud korraldus täielikult.

Apellant põhjendas seda nõuet MKS § 61 lg 2 ebaõige kohaldamisega. Korraldusest ega hilisemast

menetlusest ei selgu, millist konkreetset teavet temalt nõutakse. Seepärast pole ka kontrollitav, kas

seda teavet on püütud saada maksukohustuslaselt. Kui maksumenetluses selgusidki uued asjaolud,

siis on ebaselge, millised need uued asjaolud on ja kuidas kaebaja saab nende asjaolude kohta teavet

anda. Arusaamatu on ka praktiline võimalus anda vestluse käigus teavet kohapeal esitatud

küsimustele vastates. Maksuhaldur esitas küll kohtule vaidlustatud korralduse õiguspärasuse

tõendamiseks 37 dokumenti, kuid kaebaja arvates on need asjassepuutumatud. Kohus pole

põhjendanud, millist asjaolu need tõendid kinnitavad või kuidas need tõendid on asjakohased.

6. Vastuses apellatsioonkaebusele asus maksuhaldur seisukohale, et apellatsioonkaebus on alusetu ja

Tallinna Halduskohtu otsus tuleb jätta muutmata, sest see on õige ja põhjendatud. Vastuväidetes asus

maksuhaldur seisukohale, et halduskohtule esitatud tõenditega kinnitas ta kolme asjaolu: uute

asjaolude ilmnemist enne vaidlustatud korralduse andmist, teabe nõudmist nende asjaolude kohta

esmalt maksukohustuslaselt ja nende uute asjaolude olulisust. Maksukohustuslaselt endalt teabe

saamine oli takistatud - kauba olemasolu kohta ei andnud maksukohustuslane ja tema töötajad teavet

määral, mis oleks kõrvaldanud kahtlused kauba olemasolus. Kolmandalt isikult nõutava teabe

saamiseks "ei tule esitada küsimustikku, kuna see võib välistada saadava teabe objektiivsuse".

Maksuhaldur ei pea kolmandale isikule eelnevalt teatama, millist konkreetset teavet temalt nõutakse.

Piisab sellest, kui korralduses on märgitud ajavahemik ja kontrollitav isik. Vaidlustatud korralduse

puhul vajas maksuhaldur kaebajalt "mitte Spordi ja Töörõivad OÜ raamatupidamisdokumentides

kajastatud andmeid, vaid juhatuse liikme enda vahetuid seletusi toimunud tehingute kohta." Pärast

suuliste seletuste andmist saab maksuhaldur vajadusel nõuda ka dokumentaalseid tõendeid.

7. Tallinna Ringkonnakohtu 18. mai 2010. a otsusega jäeti Spordi ja Töörõivad OÜ

apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu otsus muutmata.

Ringkonnakohus leidis, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud, halduskohus on tuvastanud

asja lahendamiseks olulised asjaolud, kohaldanud õigesti materiaalõigusnorme ja pole rikkunud

kohtumenetluse norme.

Ringkonnakohus asus seisukohale, et maksuhalduri vaidlusalune korraldus on põhjendatud. MKS

§ 61 lg 2 tõlgendamise osas selgitas ringkonnakohus, et kolmanda isiku poole pöördumine on

õigustatud juhul, kui maksukohustuslaselt pole mingil põhjusel teabe saamine võimalik, sh siis, kui

maksukohustuslasel ei saa nõutavaid andmeid või dokumente olla. Kolmandale isikule antavas

korralduses ei saa esitada küsimustikku, kuna see võib välistada teabe objektiivsuse.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. Kassatsioonkaebuses taotleb OÜ Spordi ja Töörõivad, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu

otsuse ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks halduskohtule.

Kassaator leiab, et ringkonnakohus on tõlgendanud ja kohaldanud ebaõigesti MKS § 61 lg-t 2. Selle

sätte mõte on, et eelnevalt tuleb pöörduda teabe saamiseks maksukohustuslase poole, v.a samas sättes

ammendavalt loetletud erandid. Seega on oluline, kas sama informatsiooni, mida nõutakse

kolmandalt isikult, on eelnevalt nõutud maksukohustuslaselt. Vaidlustatud korraldusest ega

kohtuotsustest aga ei selgu, millist konkreetset informatsiooni kaebajalt nõuti. Selleks, et oleks üldse

võimalik maksuhaldurile suuliselt teavet anda, peab kolmandal isikul olema eelnevalt teada, millist

konkreetset informatsiooni temalt soovitakse. Kohtud pole selgitanud, kuidas maksuhalduri poolt

kohtule esitatud täiendavad tõendid on asjassepuutuvad, milliseid konkreetseid asjaolusid ja kuidas

need kinnitavad. Ebaobjektiivne, meelevaldne ja deklaratiivne on kohtu väide, et maksuhalduri poolt

esitatud täiendavad tõendid ei välista võimalust, et toime on pandud ulatuslik maksupettus. Sellise

umbmäärase kahtluse esitamine ei saa kuidagi asendada asja õigeks lahendamiseks vajalike asjaolude

väljaselgitamist.

9. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus leiab kirjalikus vastuses, et kassatsioonkaebus on

põhjendamatu. Maksuhaldur rõhutab, et ta on eelnevalt pöördunud teabe saamiseks

maksukohustuslase poole ja kaebaja väited seoses eranditega, millal selline pöördumine pole vajalik,

samuti seoses kohtu laiahaardelisemate selgitustega on ebaolulised. Kohtud on MKS § 61 lg-t 2

tõlgendanud ja kohaldanud selles asjas õigesti. Kolmandalt isikult teabe nõudmine ei ole põhjendatud

siis, kui kontrollimenetluses maksukohustuslase poole eelnevalt üldse ei pöördutagi. Maksuhaldur

võib kolmandalt isikult teavet nõuda ka maksukohustuslaselt saadud teabe õigsuse kontrollimiseks.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. OÜ Spordi ja Töörõivad ei ole Lääne maksu- ja tollikeskuse korraldust täitnud, kuigi nii MKS §-

dest 61 ja 154 kui ka HMS §-dest 60 ja 61 tuleneks kohustus seda kehtivat haldusakti täita. Kui

vaidlustatud korraldusel ongi puudusi, poleks need puudused toonud iseenesest kaasa selle korralduse

tühisust. HMS § 63 lg-s 2 on sätestatud, millal on haldusakt tühine. Selles sättes märgitud asjaolusid

vaidlustatud korralduse puhul ei esinenud. Tühine haldusakt oleks kehtetu algusest peale ja seda ei

peaks täitma.

HMS § 81 sätestab, et vaiet lahendav haldusorgan võib haldusakti täitmise peatada, kui see on vajalik

avaliku huvi, haldusakti adressaadi või kolmanda isiku õiguste kaitseks. MKS § 146 lg 2 alusel

peatub aga MKS § 61 alusel antud korralduse, s.t, et ka selles asjas vaidlustatud korralduse täitmine

kuni selles asjas lõpliku lahendi jõustumiseni. Viidatud sätte tekstiosast "kuni selles asjas lõpliku

lahendi jõustumiseni" teeb kolleegium järelduse, et vaidlustatud korralduse täitmine peatus nii

vaidemenetluse kui ka kohtumenetluse ajaks.

Seega on vaidlustatud korraldus kehtiv haldusakt, mille täitmine on peatunud. Arvestades, et OÜ-le

Spordi ja Töörõivad pandud kohustus hõlmab nõuet ilmuda maksuhalduri ametiruumidesse

29. aprillil 2008, on ilmselge, et vaidlusaluse korralduse täitmine pole enam võimalik. Kui nimetatud

korralduse tühistamiseks puudub alus, ei oleks see korraldus ikkagi täidetav. Sellisel juhul tuleks

maksuhalduril korraldust muuta või anda uus korraldus.

11. Vaidlusalune korraldus on antud MKS § 61 lg-te 1 ja 3 alusel, mis sätestavad: "(1) Maksuhalduril

on õigus nõuda kolmandatelt isikutelt, sealhulgas krediidiasutustelt, teavet maksumenetluses

tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks. Eelnimetatud isikud on kohustatud andmeid

esitama, välja arvatud juhul, kui neil on seaduse alusel õigus tõendite ja andmete esitamisest

keelduda. Vajaduse korral võib maksuhaldur kohustada kolmandat isikut teabe andmiseks ilmuma

maksuhalduri poolt määratud ajal maksuhalduri ametiruumidesse." "(3) Kolmandalt isikult teabe

nõudmiseks annab maksuhaldur käesoleva seaduse §-s 46 sätestatud nõuetele vastava korralduse,

kuhu märgitakse ka maksukohustuslase nimi, kelle maksuasjaga seoses teavet kogutakse, samuti

kolmanda isiku poole pöördumise põhjus. Kui isikut kohustatakse ütluste andmiseks maksuhalduri

juurde ilmuma, märgitakse korraldusse ka ilmumise aeg ja koht. Isik võib taotleda korralduses antud

kohustuse täitmise tähtaja pikendamist vastavalt käesoleva seaduse §-s 50 sätestatule."

12. MKS §-s 61 kasutatakse mõistet "kolmas isik". HMS § 11 lg 1 p 3 järgi on haldusmenetluses

kolmas isik menetlusosaline, kelle õigusi või kohustusi haldusakt, haldusleping või toiming võib

puudutada. MKS § 43 p-s 3 defineeritakse kolmandat isikut samamoodi.

Mõiste "kolmas isik" kasutamine MKS §-s 61 on eksitav. Isik, kellelt teavet nõutakse, ei pruugi

sellise nõude aluseks olevas maksumenetluses olla kolmas isik, vaid on üldjuhul menetlusväline isik.

Ka teabe nõudmise menetluses või seoses vastava korraldusega poleks selline isik kolmas isik, vaid

haldusakti adressaat. Isikut, kellelt maksuhaldur MKS § 61 alusel teavet nõuab, tuleb käsitada

vastava korralduse adressaadina.

13. MKS § 61 lg 1 esimene lause sätestab teabe nõudmise eesmärgi - teavet nõutakse vastava

korralduse aluseks olevas maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks.

Kolleegium on seisukohal, et kaebajalt on teavet nõutud kooskõlas nimetatud eesmärgiga - OÜ Polar

Tekstiil maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks.

14. MKS § 61 lg-te 1 ja 3 alusel võib maksuhaldur vajaduse korral kohustada isikut ilmuma teabe

andmiseks maksuhalduri ametiruumidesse. Maksuhaldur põhjendas korralduses üldsõnaliselt ja

vaideotsuses täpsemalt, miks pandi kaebajale kohustus ilmuda maksuhalduri ametiruumidesse.

Maksuhaldur märkis vaidlustatud korralduses, et ta soovib suuliste seletuste andmise käigus esitada

täiendavaid ja täpsustavaid küsimusi. Vaideotsuses selgitas maksuhaldur, et "samuti saab vahetul

kohtumisel seletuse andjaga parima kvaliteediga vastused, mis on otsesed ning antud vaid seletuste

andja poolt". Veel on vaideotsuses märgitud, et "kuivõrd vaide esitaja esindaja elukoht on

maksumenetlust läbiviiva maksukeskuse omast erinev, on vaide esitaja esindusõiguslik isik kutsutud

seletusi andma tema elukohas asuvate maksuhalduri ametiruumidesse." Kolleegiumi arvates polnud

nõue ilmuda maksuhalduri ametiruumidesse neil asjaoludel kaebaja suhtes ülemääraselt või

põhjendamatult koormav.

15. Kolleegiumi arvates on maksuhaldur vaidlustatud korralduses täitnud haldusakti põhjendamise

üldnõuded. Korralduses on viide selle andmise õiguslikule alusele (MKS § 61 lg-d 1 ja 3) ja piisavalt

on selgitatud korralduse andmise faktilist alust. Kaebaja poole pöördumise ja temalt teabe nõudmise

põhjusena on korralduses märgitud, et OÜ Polar Tekstiil maksumenetluses on selgunud uued

asjaolud, mis tingivad vajaduse saada täiendavat ja täpsemat teavet kaebajalt.

16. Kolleegium on seisukohal, et arvestades vaidlustatud korralduses esitatud asjaolusid, polnud

maksuhalduri nõue, et OÜ Spordi ja Töörõivad esindaja ilmuks maksuhalduri ametiruumidesse

teistkordselt teavet andma, õigusvastane. Maksuhaldur on teistkordselt nõude esitamist piisavalt

põhjendanud ja kolleegiumi arvates puudub mõistlik põhjus kahelda nende põhjenduste

paikapidavuses. MKS § 61 ei keela nõuda teavet vajadusel teistkordselt. Siiski peab kolleegium

vajalikuks märkida, et korduva nõude puhul suureneb maksuhalduri põhjendamiskohustus.

Maksuhaldur peab korralduses esitama asjaolud, mis õigustavad korduvat nõuet MKS § 10 lg 3

kontekstis. Selle sätte kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja

efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi. Vaidlustatud korralduse puhul on nimetatud

põhjendamisnõue täidetud.

17. MKS § 61 lg-s 2 on sätestatud piirav tingimus sama paragrahvi lg 1 alusel teabe nõudmiseks.

Lõikega 2 on sätestatud: " Enne kolmandalt isikult teabe nõudmist tuleb teabe saamiseks pöörduda

maksukohustuslase poole, välja arvatud juhul, kui maksuhalduril puuduvad andmed

maksukohustuslase elu- või asukoha kohta, maksukohustuslane ei ole maksuhaldurile teadaoleval

aadressil kättesaadav või takistab maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamist

ning käesoleva seaduse § 72 lõike 5 punktis 6 sätestatud juhul."

18. Eelnimetatud piirang on sätestatud selliselt, et üldjuhul tuleb enne teabe nõudmist nn kolmandalt

isikult pöörduda teabe saamiseks maksukohustuslase poole. Erandid sellest reeglist on ammendavalt

loetletud samas sättes. Poolte vahel ei ole vaidlust, et selles asjas pole tegemist erandliku olukorraga,

kohaldamisele kuulub MKS § 61 lg-s 2 sätestatud piirang - enne teabe nõudmist tuleb pöörduda teabe

saamiseks maksukohustuslase poole. Vaidlus on selle üle, kuidas tuleks nimetatud piirangut mõista ja

kohaldada.

19. Piiranguga "enne kolmandalt isikult teabe nõudmist tuleb teabe saamiseks pöörduda

maksukohustuslase poole" ei peeta silmas nõuet pöörduda maksukohustuslase poole ükskõik millises

küsimuses, vaid seda, et sama teavet, mida nõutakse nn kolmandalt isikult, oleks eelnevalt küsitud

maksukohustuslaselt. Vaidlustatud korralduses väidab maksuhaldur, et ta on eelnevalt pöördunud OÜ

Polar Tekstiil poole, kuid "soovib võrrelda OÜ Polar Tekstiil poolt esitatud andmeid Spordi ja

Töörõivad OÜ andmetega". Kolleegiumi arvates on selline kontroll hõlmatud MKS § 61 lg-s 1

sätestatud teabe nõudmise eesmärgiga - teha kindlaks OÜ Polar Tekstiil maksumenetluses tähendust

omavad asjaolud. Piirangu sisuks olevat nõuet, et eelnevalt peab olema teavet nõutud

maksukohustuslaselt, ei tule mõista konkreetsete kokkulangevate küsimuste tasandil. Maksuhaldur

peab maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks nõudma samade tehingute

kohta teavet kõigepealt maksukohustuslaselt. Kolleegiumi hinnangul on vaidlustatud korralduse

puhul see nõue täidetud. Teavet nõuti kindlaksmääratud perioodil kaebaja ja OÜ Polar Tekstiil vahel

toimunud tehingute kohta.

20. Hinnates vaidlustatud korraldusega kaebajale kohustuse panemist põhjendatuks ning kohustuse

täitmise koormavust vastavaks teabe nõudmise eesmärgile, arvestab kolleegium ka nende tehingute

väärtust, mille kohta kaebajalt teavet nõuti. Kohtuasja materjalidest nähtub, et kontrollitaval perioodil

müüs kaebaja OÜ-le Polar Tekstiil kaupa 12,1 miljoni krooni eest ja ostis sellelt äriühingult kaupa

173,7 miljoni krooni eest.

21. Kolleegium ei pea OÜ Spordi ja Töörõivad kassatsioonkaebust põhjendatuks ega pea vajalikuks

muuta ringkonnakohtu vaidlustatud otsust.

Tõnu Anton, Ivo Pilving, Jüri Põld