3-3-1-47-10 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-47-10

Otsuse kuupäev

12. august 2010

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Julia Laffranque ja Harri

Salmann

Kohtuasi

OÜ Järve Varad kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 3. septembri 2009. a maksuotsuse nr 12.2-3/5837-13

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 31. märtsi 2010. a otsus haldusasjas nr 3-

09-2176

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Järve Varad kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada OÜ Järve Varad kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 31. märtsi 2010. a otsus haldusasjas nr 3-09-2176 ning jätta

jõusse Tartu Halduskohtu 1. detsembri 2009. a otsus samas asjas.

Mõista Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt OÜ Järve Varad kasuks välja

apellatsiooni- ja kassatsiooniastme menetluskulud kokku 20 000 krooni.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse (LMTK) 3. septembri 2009. a

maksuotsusega nr 12.2-3/5837-13 kohustati OÜ-d Järve Varad tasuma maksustamisperioodi mai

2009 eest käibemaksu 1 017 352 krooni ning jäeti rahuldamata OÜ Järve Varad 19. juunil 2009

esitatud käibemaksu tagastustaotlus summas 1 020 000 krooni.

Maksuotsuse kohaselt soetas OÜ Järve Varad OÜ-lt Rexy Tartu vallas Tila külas asuva Väike-Annuse

kinnistu hinnaga 6 669 308 krooni (sh käibemaks 1 017 352 kr). Lepingupooled leppisid kokku, et

ostja tasub müügihinna selliselt, et võtab üle 21. märtsi 2009. a lepingust tuleneva OÜ Rexy

võlakohustuse OÜ Kõrve Arendus ees summas 6 669 308 krooni.

Maksuhaldur luges õigustatuks kinnistu soetamisega seotud sisendkäibemaksu 1 017 352 kr

mahaarvamise, kuid leidis, et kohustuse ülevõtmisega on OÜ Järve Varad osutanud OÜ-le Rexy

teenust, mis on käibemaksuga maksustatav. Teenuse väärtuseks luges maksuhaldur 20. mai 2009. a

lepingu punktis 1.2 nimetatud "laenulepingu ülevõtmise tasu" 6 669 308 krooni.

2. OÜ Järve Varad esitas kaebuse Tartu Halduskohtule, milles taotles maksuotsuse tühistamist.

Kaebaja väidab, et ta ei ole kohustuse ülevõtmisega osutanud teenust. Laenulepingust tulenevat

kohustust ei võetud üle tasu eest, sest ülevõetud kohustuse suurus katab saadud kinnisasja väärtuse.

3. Tartu Halduskohtu 1. detsembri 2009. a otsusega rahuldati kaebus ja tühistati vaidlustatud

maksuotsus.

Halduskohtu põhjenduste kohaselt asus maksuhaldur vaidlustatud maksuotsusest nähtuvalt

seisukohale, et kaebaja poolt kohustuse ülevõtmine on teenuse osutamine ning sellest tekib

maksustatav käive, kuid kohtu arvates ei ole käesolevas asjas kohustuse ülevõtmine teenuse

osutamine.

Halduskohus nõustus kaebajaga, et kõiki sooritusi ei saa käsitada teenusena. Kohustuste ülevõtmine

saaks ettevõtluseks olla ainult siis, kui see toimub eraldi kokkulepitud tasu eest. Kuid sellisel juhul ei

oleks maksustatavaks käibeks mitte ülevõetav kohustus, vaid vastav teenustasu. Maksuhaldur on

lugenud vääralt teenustasuks ja maksustatavaks väärtuseks kogu kohustuse väärtuse.

Halduskohus asus seisukohale, et lepingu ülevõtmine ei ole käsundusleping. Tegemist on

käsutustehinguga TsÜS § 6 lg 3 mõttes, mitte aga käsunduslepingu alusel osutatud teenusega.

Käsunduslepingu puhul on tegemist töö tegemisele või teenuse osutamisele suunatud lepinguga, mis

oma olemuselt eeldab käsundisaaja poolt mingi soorituse või tegude tegemist käsundiandja huvidest

ja juhistest lähtuvalt, kuid käesolevas asjas on kaebaja üle võtnud laenukohustuse, mida ei saa

tõlgendada kui teenuse osutamist või töö tegemist.

Halduskohus nõustus kaebuse esitajaga, et käesoleval juhul ei ole toimunud kohustuse ülevõtmine

tasu eest, sest kohustuse suurus katab saadud kinnisasja väärtuse. Kohustuse ülevõtmisega toimus

kinnistu eest tasumine, mille tulemusel müüja - OÜ Rexy - on vabanenud kohustusest tasuda laen, s.t

müüjale on selles osas tasutud ning müüja ei pea enam laenu tagastama. Kuna kohustus ja kinnistu

väärtus on võrdsed, siis võis maksuhaldurile jääda mulje vastastikusest sooritusest, mida aga

tegelikult ei toimunud.

4. LMTK apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega jätta

OÜ Järve Varad kaebus rahuldamata.

5. Tartu Ringkonnakohus tühistas 31. märtsi 2010. a otsusega halduskohtu otsuse ja tegi uue otsuse,

millega jättis OÜ Järve Varad kaebuse rahuldamata ja kaebaja menetluskulud kaebaja enda kanda.

Ringkonnakohus leidis, et aset leidis kauba vahetamine teenuse vastu, sest sooritati kaks erinevat

võlaõiguslikku tehingut ning viidi läbi tasaarvestus. Kuna laen on üle võetud tasu eest, siis on selles

ulatuses osutatud ka teenust ning kogu nimetatud tasu osas on tegemist maksustatava käibega.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. OÜ Järve Varad taotleb kassatsioonkaebuses ringkonnakohtu otsuse tühistamist ja halduskohtu

otsuse jõussejätmist. Kassaator leiab, et ringkonnakohus on vääralt tõlgendanud kohustuse ülevõtmist

kui teenuse osutamist, millelt tuleks maksta käibemaksu. Tegemist oli kauba eest tasumise ühe

viisiga, mis ei kujuta endast iseseisvat sooritust ega teenust Käibemaksuseaduse § 2 lg 3 p 3 mõttes.

Kohustuse ülevõtmine on käsutustehing, mille objektiks on konkreetse võlasuhte raames eksisteeriv

kohustus. Käibemaksuga maksustamine ei saa sõltuda sellest, kas ostja tasub kauba eest otse müüjale

ja müüja tasub saadud rahast oma võla kolmanda isiku ees või ostja tasub müügihinna otse müüja

võlausaldajale.

7. LMTK leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et ringkonnakohtu otsus on õige ning

kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 p 1 kohaselt on käibemaksu objekt käive, mis KMS § 4 lg 1

p 1 kohaselt tähendab kauba võõrandamist või teenuse osutamist ettevõtluse käigus. KMS § 2 lg 3 p 3

kohaselt on teenus ettevõtluse korras hüve osutamine või õiguse, sealhulgas väärtpaberi

võõrandamine, mis KMS § 2 lg 2 punkti 1 kohaselt ei ole kaup, ning tasu eest majandustegevusest

hoidumine, õiguse kasutamisest loobumine või olukorra talumine.

KMS § 12 lg 1 kohaselt moodustab käibe maksustatava väärtuse kauba või teenuse müügihind ning

kõik muu tasuna käsitatav, mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse saajalt

või kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab.

Euroopa Liidu Nõukogu direktiivis 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühtset käibemaksusüsteemi, on

selgitatud: "Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist

tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute

arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi" (art 1 lg 2 esimene lõik).

Sama direktiivi artikli 2 lõike 1 punktis c on sätestatud, et käibemaksuga maksustatakse muu hulgas

"teenuste osutamine tasu eest". Direktiivi artikkel 24 sätestab, et "teenuste osutamine" on mis tahes

tehing, mis ei ole kaubatarne.

9. Nõude loovutamise või võla ülekandmise korral toimub isikute asendamine võlasuhtes, mille puhul

võlasuhte iseloom ja sisu ei muutu. Võlasuhte ühe poole asendumine iseenesest ei ole ettevõtluse

korras hüve osutamine, mis saaks KMS § 2 lg 3 p 3 kohaselt olla käibemaksuga maksustatav teenus.

Kolleegium selgitab, et rahalise nõude loovutamise või võla ülekandmise korral toimub tasu eest

teenuse osutamine vaid sellisel juhul, kui rahalise nõude eest tasutav või saadav summa erineb

rahalise nõude nimiväärtusest nõude või kohustuse ülemineku hetkel - näiteks kui nõude loovutamise

korral maksab nõude omandaja (tsessionaar) nõude loovutajale (tsedendile) nõude väärtusest

väiksema summa või kui võla üleandmise korral maksab algne võlgnik uuele võlgnikule nõude

väärtusest suurema summa. Nõude loovutamise või võla ülekandmise käigus ühelt isikult teisele üle

läinud nõude või kohustuse väärtuse enda ulatuses käibemaksuga maksustatavat käivet ei teki, sest

rahaline nõue ei ole iseseisvalt tarbitav hüve.

Kolleegium viitab siinjuures ka Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-305/01: MKG-Kraftfahrzeuge-

Factoring, milles on selgitatud, et nõuete omandamine (faktooring) kujutab endast ettevõtluse käigus

teenuse osutamist, kui faktoor võtab oma kliendilt üle nõuete sissenõudmise ja laekumise riisiko.

Tegemist on võlgade sissenõudmise teenusega, mille käibemaksuga maksustatav väärtus on

omandatud nõude nimiväärtuse ja selle nõude eest kliendile tasutud summa vahe (otsuse punktid 47-

50).

10. Käesoleva kohtuasja lahendamiseks tuleb välja selgitada, kas OÜ Järve Varad ja OÜ Rexy vahel

20. mail 2009 sõlmitud laenulepingu ülevõtmise lepingu punktis 2.1 nimetatud "laenulepingu

ülevõtmise tasu" 6 669 308 krooni kujutab endast ülevõetud kohustuse väärtuse hüvitamist või

täiendavat teenustasu kohustuse ülevõtmise eest.

10.1. OÜ Kõrve Arendus (laenuandja) ja OÜ Rexy (laenusaaja) vahel 21. märtsil 2009 sõlmitud

laenulepingu (tl 23) punkti 1 kohaselt võlgneb laenusaaja laenuandjale 6 669 308 krooni.

Laenusumma tagastamise tähtaeg on 31. detsember 2010.

10.2. OÜ Rexy (müüja) ja OÜ Järve Varad (ostja) vahel 20. mail 2009 sõlmitud müügilepingu punkti

2.1 kohaselt müüakse lepingu ese hinnaga 6 669 308 krooni. Ostuhind sisaldab käibemaksu.

Müügilepingu punkti 2.2 kohaselt lepivad müüja ja ostja kokku, et loevad ostuhinna tasutuks sellega,

et nende vahel on 20. mail 2009 sõlmitud laenulepingu ülevõtmise leping, millega ostja on võtnud üle

müüja ja Kõrve Arendus OÜ (registrikood 113470669) vahel 21. märtsil 2009 sõlmitud

laenulepingust tulenevad müüja kui laenusaaja õigused ja kohustused, sh kohustuse tagastada

laenuandjale laenusumma koos intressiga.

10.3. OÜ Kõrve Arendus (laenuandja), OÜ Rexy (laenusaaja) ja OÜ Järve Varad (omandaja) vahel

20. mail 2009 sõlmitud laenulepingu ülevõtmise lepingu (tl 31) preambuli punktis a viidatakse, et

21. märtsi 2009. a laenulepingu kohaselt võlgneb laenusaaja laenuandjale 6 669 308 krooni ning

laenusumma tagastamise tähtaeg on 31. detsember 2010.

Lepingu preambuli punktis b viidatakse, et 20. mail 2009 sõlmitud müügilepinguga omandab

omandaja laenusaajalt kinnistu hinnaga 6 669 308 krooni, mille tasumiseks soovib omandaja võtta

laenusaajalt üle 21. märtsi 2009. a laenulepingust tulenevad laenusaaja õigused ja kohustused.

Lepingu preambuli punktis c kinnitab laenuandja, et on nõus laenulepingu ülevõtmisega.

Lepingu punktis 1.1 on sätestatud, et laenusaaja annab omandajale tasu eest ja tervikuna 21. märtsil

2009 laenuandjaga sõlmitud laenulepingust tulenevad kõik laenusaaja õigused ja kohustused. Punktis

2.1 on sätestatud, et laenulepingu ülevõtmise tasu on 6 669 308 krooni, mille pooled loevad tasutuks

müügilepingu järgi omandajale üle antud kinnistu müügihinnaga. Punktis 3.1 on sätestatud, et

laenulepingust tulenevad õigused ja kohustused lähevad laenusaajalt omandajale üle käesoleva

lepingu sõlmimisega. Alates käesoleva lepingu jõustumisest on laenulepingust tuleneva võlasuhte

poolteks laenuandja ja omandaja.

10.4. Asjaolu, et OÜ Rexy võlakohustus OÜ Kõrve Arendus eest on üle läinud OÜ-le Järve Varad,

kinnitab OÜ Järve Varad kontrollaktis (tl 4 pöördel) sisalduv maksuhalduri märkus: "Lisaks on OÜ-l

laenukohustus OÜ Kõrve Arendus ees kokku summas 6 669 308 krooni."

11. Vaidlustatud maksuotsuse peatüki "Maksukohustuslase eriarvamus kontrollakti kohta" punkti 1

neljandas lõigus (tl 9 pöördel) märgib LMTK järgmist: "Maksuhaldur jääb endiselt oma seisukoha

juurde, et OÜ Järve Varad 20.05.2009 sõlmitud laenulepingu ülevõtmise lepingu alusel OÜ Rexy

poolt makstav tasu OÜ Rexy õiguste ja kohustuste ülevõtmise eest on OÜ Järve Varad jaoks teenuse

käive, millelt peab maksma käibemaksu. Maksuhaldur märgib, et käibemaksuga kuulub

maksustamisele kohustuse ülevõtmise eest võetav tasu, mitte ülevõetav kohustus. Lisaks peab

maksuhaldur siinkohal oluliseks märkida, et ka eriarvamuse esitaja on eriarvamuses asunud

seisukohale, et kohustuse ülevõtmine saab olla ettevõtluseks siis, kui see toimub eraldi kokkulepitud

tasu eest ning maksustatavaks käibeks on vastav tasu."

Sama seisukohta (käibemaksuga on maksustatud kohustuse ülevõtmise eest makstav tasu, mitte

ülevõetav kohustus) on väljendatud LMTK vastuses halduskohtule (vt ringkonnakohtu otsuse p 3).

Eelnevast saab järeldada, et maksuhaldur on tõlgendanud 20. mai 2009. a lepingut selliselt, et OÜ

Rexy pidi maksma OÜ-le Järve Varad lisaks 6 669 308 krooni suuruse laenukohustuse täitmisele veel

täiendavalt sama suure summa teenustasuna laenulepingu ülevõtmise eest, s.t oleks pidanud kokku

tasuma 13 338 616 krooni.

Maksuhaldur ei ole revisjoniaktis ega maksuotsuses viidanud ühelegi tõendile, mis tõendaks, et OÜ

Rexy oleks lisaks 20. mai 2009. a lepingu punktis 2.1 nimetatud "laenulepingu ülevõtmise tasule"

kohustatud tegema OÜ-le Järve Varad veel täiendavaid makseid. Selliseid tõendeid ei ole esitatud ka

kohtumenetluses.

OÜ Järve Varad esindaja väidab kõikides kohtuastmetes, et OÜ Rexy oli kohustatud maksma OÜ-le

Järve Varad vaid laenulepingust tuleneva kohustuse ulatuses ehk ainult 6 669 308 krooni, mida

lepingus nimetatakse "kohustuse ülevõtmise tasuks".

12. Kolleegium on seisukohal, et kohtuasjas kogutud tõendid võimaldavad järeldada vaid seda, et OÜ

Rexy on OÜ-le Järve Varad tasaarvestuse teel tasunud 6 669 308 krooni. Kuna tõendatud on vaid

6 669 308 krooni tasumine, mis vastab täpselt ülevõetud laenukohustuse väärtusele, tuleb seda

kolleegiumi hinnangul tõlgendada ülevõetud kohustuse väärtuse tasumisena. Kuna maksuhalduri

järeldus käibemaksuga maksustatava teenustasu maksmise kohta on alusetu, on maksuotsus

käibemaksu määramise kohta õigusvastane ja tuleb tühistada.

Kui maksuhaldur tuvastab, et OÜ Rexy on OÜ-le Järve Varad teinud täiendavaid makseid, siis on tal

võimalus viia läbi uus maksumenetlus ja teha käibemaksu määramiseks uus maksuotsus.

13. Eelpool toodud põhjendustel tuleb kassatsioonkaebus rahuldada ning ringkonnakohtu otsus

tühistada. Jõusse saab jätta halduskohtu otsuse.

14. HKMS § 93 lg 4 kohaselt muudab kõrgema astme kohus menetluskulude jaotust, kui ta teeb

lahendi asja uueks arutamiseks saatmata. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle

kahjuks otsus tehti. Halduskohus mõistis Maksu- ja Tolliametilt OÜ Järve Varad kasuks välja kantud

menetluskuludest 15 000 krooni ja riigilõivu 15 000 krooni, seega kokku 30 000 krooni.

Kassatsioonkaebuses taotleb OÜ Järve Varad apellatsiooni- ja kassatsioonimenetluse kulude

väljamõistmist summas 20 000 krooni. Menetluskulude kandmine on tõendatud ja suurus

põhjendatud. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt tuleb seega OÜ Järve Varad kasuks

välja mõista 20 000 krooni. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2

alusel tagastada.

Tõnu Anton, Julia Laffranque, Harri Salmann