3-3-1-58-09 · Riigikohus

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-58-09 Otsuse kuupäev 22. oktoober 2009 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann Kohtuasi Maret Lilleoru (Lilleorg) kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 2. juuli 2007. a maksuotsuse nr 12-5/424 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu 16. detsembri 2008. a otsus haldusasjas nr 3-07-1602 Menetluse alus Riigikohtus Maret Lilleoru kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine 17. september 2009 Kohtuistungil osalenud isikud Maret Lilleoru esindaja vandeadvokaat Merle Järvala Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse esindajad Heili Kaares ja Uku Tampere RESOLUTSIOON Rahuldada Maret Lilleoru kassatsioonkaebus. Tühistada Tallinna Halduskohtu 6. mai 2008. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 16. detsembri 2008. a otsus haldusasjas nr 3-07-1602. Teha asjas uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 2. juuli 2007. a maksuotsus nr 12-5/424. Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Maret Lilleoru kasuks välja kaebuse ja apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 10 000 krooni. Tagastada kautsjon. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus määras 14. mai 2004. a maksuotsusega nr 12-5/77 4. veebruaril 2004 surnud Ants Käsperi pärandvara arvelt tasumiseks 5 449 593 krooni tulumaksu ja 1 640 083 krooni intressi. Maksuotsuse adressaadiks märgiti Ants Käsperi pärandvara. 2. Riigikohus tühistas 6. juuni 2007. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-25-07 nimetatud maksuotsuse, kuna kehtiva õiguse kohaselt pole pärandvara maksusubjektiks ja ebaõige oli maksuotsuse adresseerimine pärandvarale. Riigikohtu otsuse kohaselt on maksusubjekt (maksukohustuslane) kuni pärandi vastuvõtmiseni pärandaja ning pärast pärandi vastuvõtmist pärijad. Riigikohus märkis ka, et pärijad, kui nad on maksuhaldurile ja kohtule teada, peavad olema kaasatud maksu- ja kohtumenetlusse, kui maksuvaidlus puudutab pärandaja maksukohustust, mille täitmist nõutakse pärandvara arvelt ning vaidluse tulemus võib mõjutada näiteks pärandvara suurust, pärijate kohustuste mahtu ja nende soovi pärandit vastu võtta. 3. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 2. juuli 2007. a maksuotsusega nr 12-5/424 kohustati tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg-le 1 tuginedes Ants Käsperi pärandvara hooldajat Bo Erik Ingemar Engströmi tasuma pärandavara arvelt 5 449 593 krooni tulumaksu

A. Käsperi 2001. aastal väärtpaberite võõrandamisest saadud kasult. Maksuotsuses märgiti järgmist: 1) 1993. ja 1994. aastal soetas A. Käsper 593 054 AS Tallegg lihtaktsiat kokku 427 000 krooni eest. 3. novembril 2000 sõlmisid seitse AS Tallegg lihtaktsiate omanikku, kellele kokku kuulus 65,08% AS Tallegg aktsiakapitalist (4 555 324 lihtaktsiat) mandaatlepingu AS-ga Suprema Securities, keda kohustati juhtima, nõustama ja abistama aktsiate omanikke aktsiate müügil eesmärgiga leida võimalikult kõrget hinda pakkuv ostja. Nende aktsionäride hulka kuulus ka A. Käsper; 2) 6. detsembril 2000 registreeriti äriregistris OÜ Kase Invest, mille juhatuse ainsaks liikmeks ja ainuosanikuks sai A. Käsper. Juba 10. novembril 2000 müüs A. Käsper OÜ-le Kase Invest, keda ta müügilepingu sõlmimisel ka ise esindas, 593 054 AS Tallegg lihtaktsiat. Ühe aktsia hinnaks kujunes 2 krooni ja 27 senti. 6. veebruaril 2001 ostis OÜ Kase Invest veel 49 000 AS Tallegg lihtaktsiat OÜ-lt Hoston hinnaga 1 kroon; 3) 25. juunil 2001 sõlmisid seitse AS Tallegg lihtaktsiate omanikku (sh OÜ Kase Invest) lepingu 54,72% aktsiate müümiseks HK Ruokatalo Oyj-le, kelle õigused ostjana omandas vastavalt lepingu 8. augusti 2001. a muudatustele AS Baltic Poultry. Ühe aktsia hinnaks kujunes 49,083 krooni. 27. juunil 2001 sõlmiti mandaatlepingu lisa nr 4, millega osapooled nõustusid, et A. Käsperi lepingulised õigused ja kohustused kantakse üle OÜ-le Kase Invest. Mandaatlepingu osapoolte teavitamine omaniku vahetusest alles pärast müügiprotsessi viitab sellele, et aktsiate tegelikuks müüjaks oli A. Käsper ning selleks pidasid teda ka aktsiate müügiprotsessis osalenud isikud; 4) 13. augustil 2001 laekus OÜ Kase Invest kontole aktsiate müügist 25 450 093 krooni ja 50 senti 642 054 AS Tallegg aktsia müügi eest. 18. septembril 2001 laekus A. Käsperi arvelduskontole OÜ-lt Kase Invest viimasele müüdud 593 054 aktsia eest 1 350 000 krooni; 5) A. Käsperi maksuhaldurile antud selgituste kohaselt oli aktsiate hind (2 krooni ja 27 senti) nende müümisel OÜ-le Kase Invest 10. novembril 2000 mõistlik. Tema väitel oli aktsia hind AS-ga Suprema Securities mandaatlepingu sõlmimise ajal (3. november 2000) umbes 10 krooni; 6) A. Käsper hindas OÜ-le Kase Invest aktsiaid müües neid põhjendamatult madalalt. AS-i Tallegg pikka aega juhtinud inimesena teadis ta aktsiate tegelikku väärtust ja suutis prognoosida nende müügihinna suurenemist. Mandaatlepingu sõlmimisele järgnenud toimingud viitavad üheselt sellele, et A. Käsperi huvi oli hoiduda aktsiate müügist tekkivast tulumaksukohustusest; 7) OÜ Kase Invest sai aktsiate müügist tulu 24 113 088 krooni. Sellest kasutas ta 2001. a kinnistu soetamiseks 750 000 krooni ning äritulud sel aastal puudusid. 2002. a majandusaasta aruande kohaselt tehti investeeringud kinnisvarasse (1 929 421 krooni ulatuses talu renoveerimiseks ja sisustamiseks). Vastupidiselt A. Käsperi seletustele leidis maksuhaldur, et renoveeritud talu ei kasutatud ettevõtluseks (puhketeenuse osutamiseks), vaid isiklikuks otstarbeks; 8) OÜ Kase Invest investeerimistegevuseks ei saanud lugeda ka laenu andmist A. Käsperi enda ja tema sugulastega seotud äriühingutele (OÜ Landmann ja OÜ Same Sport); 9) OÜ Kase Invest kohustus tasuma A. Käsperile aktsiate eest hiljemalt 1. oktoobril 2001. Mandaatlepingu kohane müügiprotsess pidi lõppema 20. aprillil 2001. Sellest nähtub, et A. Käsper määras tasumise tähtaja OÜ Kase Invest jaoks selliselt, et eelnevalt laekuks OÜ-le Kase Invest tasu

aktsiate müügist AS-lt Baltic Poultry, kuna OÜ-l Kase Invest puudusid iseseisvad vahendid A. Käsperile aktsiate eest tasumiseks; 10) A. Käsperi ja OÜ Kase Invest vaheline tehing tehti maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil ning sellele tuleb MKS § 84 kohaselt kohaldada niisuguse tehingu tingimusi, mis vastavad tehingu tegelikule majanduslikule sisule. Tulumaksuseaduse kohaselt pidanuks A. Käsper deklareerima kogu AS Tallegg aktsiate võõrandamisest saadud tulu 2001. a tuludeklaratsioonis ja maksma võõrandamisest saadud kasult tulumaksu maksustamisperioodile järgneva aasta 1. oktoobriks. Maksuotsuse kohaselt oli A. Käsperi tulu suuruseks 593 054 aktsia võõrandamisest saadud kasu 22 275 108 krooni, millest tuleb maha arvata 2001. a aktsiate müügist OÜ-le Kase Invest saadud ja juba deklareeritud kasu (888 136 krooni) ning soetamismaksumus (427 000 krooni). Deklareerimata kasu on 20 959 972 krooni, millelt tuli tasuda tulumaks 5 449 593 krooni 1. oktoobriks 2002. Perioodi 2. oktoober 2002 kuni 4. veebruar 2004 eest määrati ka intress. Seoses A. Käsperi surmaga peatus MKS § 119 lg 1 p 4 alusel intressiarvutus pärandvaraga seotud täitmata maksukohustuselt. 4. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus adresseeris 2. juuli 2007. a maksuotsuse nr 12- 5/424 pärandvara hooldajale B. E. I. Engströmile. Maksuotsusest nähtuvalt saadeti maksuotsuse ärakirjad väljastusteatega ka pärijatele (L. Käsper, A. Engström, P. Tilk ja M. Lilleorg) ning pärimismenetlusega seotud notarile. 5. A. Käsperi seadusjärgne pärija Maret Lilleorg esitas halduskohtule kaebuse, milles palus maksuotsus tühistada. Kaebuses väidetakse järgmist: 1) maksuhaldur eiras Riigikohtu lahendis antud juhiseid ning jättis endiselt maksumenetlusse kaasamata pärijad ja pärandvara hooldaja, rikkudes seejuures nende õigust olla ära kuulatud ning esitada omapoolseid selgitusi ja vastuväiteid; 2) maksuhaldur on OÜ Kase Invest poolt AS Tallegg aktsiate võõrandamisest saadud tulu põhjendamatult omistanud A. Käsperile kui füüsilisele isikule. Tulu, mille A. Käsper sai 2001. a oma aktsiate müügist OÜ-le Kase Invest, on deklareeritud ja tulumaks saadud kasult on tasutud; 3) AS-le Baltic Poultry aktsiate müügist osaühingule laekunud tulu ei läinud A. Käsperi isiklikku tarbimisse, vaid äriühing kasutas seda oma ettevõtluses; 4) maksuotsus rajaneb spekulatiivsel väitel, et A. Käsper teadis aktsia võiamlikku turuhinda. Uuem kohtupraktika on asunud seisukohale, et kui tehingutel oli majanduslik sisu ning nende eesmärgiks polnud maksude tasumisest kõrvalehoidmine, on majandusliku tõlgendamise reeglit kohaldatud vääralt; 5) A. Käsperi pärijate maksumenetlusse kaasamine olnuks oluline ka topeltmaksustamise ohu vältimiseks; 6) tehingute tegemise ajal kehtinud õigus ei võimaldanud A. Käsperil aru saada, et aktsiate selliste müügitehingutega tekib temal kui füüsilisel isikul tulumaksukohustus. Seega on tulumaksu määramine vastuolus põhiseaduse §-des 113 ja 10 sätestatud seaduslikkuse ning õigusselguse ja õiguskindluse põhimõttega. 6. Tallinna Halduskohus jättis 6. mai 2008. a otsusega kaebuse rahuldamata. Kohus leidis järgmist:

1) kuigi MKS § 84, mis sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule, jõustus 1. juulil 2002, tulenes majandusliku tõlgendamise reegel ka tehingute toimumise ajal kehtinud MKS § 14 lg-st 2 ja § 22 lg-st 1; 2) A. Käsperi tahe oli suunatud aktsiate müümisele ja tulu saamisele. Aktsiate paigutamine osaühingusse ei mõjutanud aktsiate väärtust ega aidanud kaasa müügikavatsuste elluviimisele; 3) pole usutav, et A. Käsper polnud müügitehingu ajal piisavalt kindel, et aktsiate müügihind kujuneb oluliselt kõrgemaks 10. novembri 2000. a müügilepingus kokku lepitud hinnast. Äriühingu pikaajalise tegevjuhina omas A. Käsper vaieldamatult head ülevaadet AS Tallegg aktsiate tegelikust väärtusest; 4) A. Käsper saavutas samasuguse majandusliku tagajärje, nagu ta oleks ise OÜ Kase Invest asemel aktsiaid müües saavutanud, kuid on tasunud tulumaksu ainult selle kasu pealt, mille ta sai aktsiate müügist OÜ-le Kase Invest hinnaga 2 krooni ja 27 senti aktsia kohta. On väheusutav, et A. Käsper oleks sama hinnaga müünud aktsiad äriühingule, mille üle tal kontroll puudub. Aktsiate hind nende müümisel AS-le Baltic Poultry kujunes umbes kuusteist korda kõrgemaks; 5) Riigikohus tühistas praegusega identse maksuotsuse üksnes seetõttu, et otsus oli adresseeritud valele adressaadile. Kuna pärandvara hooldaja sai varasemas menetluses esitada oma väiteid kolmes kohtuastmes, oleks ebamõistlik olnud läbi viia uuesti kogu maksumenetlus vaid selleks, et kaebaja kolmanda isikuna saanuks esitada samu väiteid ja arvamusi, mida on esitanud juba pärandvara hooldaja. Pealegi on pärandvara hooldajat senises kohtumenetluses esindanud samad advokaadid, kes esindavad praeguses menetluses kaebajat ning nad pole varasemaga võrreldes esitanud maksuotsusele uusi vastuväiteid. 7. Apellatsioonkaebuses palus M. Lilleorg tühistada halduskohtu otsus ja rahuldada uue otsusega tema kaebus. Apellandi väitel on pärijate ja pärandvara hooldaja kaasamata jätmine oluline menetlusviga, mida ei saa õigustada menetlusökonoomiaga. Pärijatel polnud võimalik anda seletusi ega täita kaasaaitamiskohustust. Maksuhaldur pole kontrolli läbi viinud A. Käsperi kui füüsilise isiku suhtes. Tema eluajal antud seletusi on tõlgendatud meelevaldselt. Puuduvad alused majandusliku tõlgendamise meetodi kohaldamiseks. A. Käsperi käitumises puudus tahtlus, mis on tehingu majandusliku tõlgendamise puhul maksude tasumisest kõrvalehoidmise tuvastamise oluline tingimus. Ärakuulamisõiguse tagamine olnuks vajalik ka topeltmaksustamise vältimise seisukohalt. 8. Tallinna Ringkonnakohus jättis 16. detsembri 2008. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus esitas järgmised põhjendused: 1) pärijate maksumenetlusse kaasamata jätmine on küll menetlusviga, kuid ei too kaasa maksuotsuse tühistamist. Kaebaja pole esitanud uusi tõendeid ega asjaolusid, mis võinuks viia teistsugusele tulemusele maksumenetluses; 2) maksumenetlus viidi paralleelselt läbi nii OÜ Kase Invest kui ka A. Käsperi osas ning asja materjalidest nähtuvalt osales A. Käsper maksumenetluses aktiivselt;

3) tehingute eesmärk oli vähendada tulumaksukohustust aktsiate müügist saadud kasult. Aktsiad kanti füüsilise isiku kontrolli all olevale äriühingule üle siis, kui müük oli piisava tõenäosusega ette nähtav. A. Käsperi aktsiate müük OÜ-le Kase Invest ei mõjutanud aktsiate kontrollpaki lõpliku hinna kujunemist; 4) mandaatlepingust nähtuvalt pidasid lepinguosalised aktsia võimalikuks ja soovitavaks lõplikuks hinnaks 30-40 krooni. Mandaatlepingu järgne eesmärk oli A. Käsperile teada enne tema tehingut OÜ- ga Kase Invest; 5) maksukohustuse vältimise eesmärki kinnitavad ka tehingud A. Käsperi ja OÜ Hoston ning OÜ Hoston ja OÜ Kase Invest vahel, mis kujutasid endast sisuliselt aktsiate tagasiostu; 6) A. Käsper saavutas aktsiate müümisega OÜ-le Kase Invest ja viimase vahendusel AS-le Baltic Poultry samasuguse majandusliku tagajärje, nagu ta oleks saavutanud ise aktsiaid AS-le Baltic Poultry müües; 7) tehingute majanduslikul tõlgendamisel ei ole määrav, kas A. Käsper teadis aktsiaid OÜ-le Kase Invest müües, milliseks täpselt kujuneb nende lõplik hind mandaatlepingu järgsel võõrandamisel. Maksu tasumisest kõrvalehoidmiseks tuleb tuvastada isiku tahtlus ja tuvastada, kas isik oli teadlik, et tema maksukohustus võib kujuneda suuremaks, kui ta jätab tegemata vahepealsed tehingud aktsiate võõrandamisel. Konkreetne summa pole tahtluse tuvastamisel oluline; 8) tähendust ei oma, milleks OÜ Kase Invest aktsiate müügist saadud raha kasutas; 9) kuigi MKS § 84 jõustus alles pärast praeguses vaidluses määrava tähendusega tehingute toimumist, tulenes majandusliku tõlgendamise reegel ka tehingute toimumise ajal kehtinud maksukorralduse seadusest (§ 14 lg 2 ja § 22 lg 1) ning seda aktsepteeris maksuõiguse üldise põhimõttena ka Riigikohtu praktika (4. oktoobri 1999. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-31-99). MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 9. Kassatsioonkaebuses palub M. Lilleorg tühistada halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning teha asjas uus otsus, millega rahuldada tema kaebus. Kassaator väidab järgmist: 1) pärijate ning pärandvara hooldaja maksumenetlusse kaasamata jätmine on oluline menetlusviga, millega on rikutud kaebaja õigust olla maksumenetluses ära kuulatud; 2) MKS § 11 kohaselt tuleb arvestada maksusummat vähendavaid asjaolusid. Pärijad tulnuks selleks kaasata ja ära kuulata, anda neile võimalus tõenditega tutvuda ja neid ise esitada. Põhjendamatu oli õigustada pärijate kaasamata jätmist menetlusökonoomia põhimõttega; 3) maksuhaldur tegi maksuotsuse ainult OÜ Kase Invest kontrollimise tulemusena ega teostanud kontrolli A. Käsperi kui füüsilise isiku suhtes. Ringkonnakohtu vastupidine arvamus ei põhine asjas kogutud tõenditel; 4) põhjendamatu on lugeda OÜ Kase Invest poolt aktsiate müügist saadud tulu A. Käsperi tuluks ja sellest tulenevalt talle tulumaksu määrata. Aktsiate müügist OÜ-le Kase Invest laekunud raha on paigutatud osaühingu majandustegevusse; 5) A. Käsper ei saanud ühegi allika põhjal ette näha, milliseks kujuneb lõplik aktsiate hind tehingus

AS-ga Baltic Poultry ega saanud hinnakujundust mõjutada. Samuti ei olnud talle teada, kas aktsiate müük üldse toimub. Aktsiate müük mandaatlepingu alusel oli efektiivsem, omades seega majanduslikku sisu, ja toimus kohases juriidilises vormis; 6) aktsiate hinna kujunemisega seonduvalt on ringkonnakohus omistanud teiste tõenditega võrreldes põhjendamatult olulisema tähenduse A. Käsperi seletusele, mille kohaselt ta kinnitas, et AS Tallegg aktsiate hind mandaatlepingu sõlmimise ajal oli umbes 10 krooni; 7) ringkonnakohus kohaldas ebaõigesti MKS §-s 84 sätestatut ja jättis põhjendamatult kontrollimata selle sätte põhiseaduspärasuse. Käesolevas asjas on tuvastatud, et A. Käsperil puudus võimalus kasutada oma huvides OÜ-le Kase Invest AS Tallegg aktsiate müügist laekunud raha ning selle tehingu tulemusena ei suurenenud A. Käsperi vara; 8) tulumaksu määramine vaidlustatud maksuotsuse alusel toob kaasa topeltmaksustamise ohu ja ka selle vältimiseks olnuks vajalik maksumenetlusse kaasata pärijad; 10) pärijate kaasamata jätmine kohtumenetlusse on vastuolus Riigikohtu 6. juuni 2007. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-25-07. 10. Maksu- ja Tolliameti PMK palub kirjalikus vastuses jätta kassatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse kohaselt ei oleks pärijate maksumenetlusse kaasamine 2007. a maksuotsust sisuliselt mõjutanud. Vaidlus taandub suuresti tõendite hindamise õiguspärasuse analüüsimisele. Kaebaja pole kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis tingiksid maksuotsuse tühistamise. Asja menetlemisel ei ole rikutud ka kohtumenetluse norme. Maksuhaldur on MKS § 84 abil lugenud AS Tallegg aktsiate tegelikuks võõrandajaks A. Käsperi, kes oli ka aktsiate müügilepingust kasu saavaks isikuks, ning jõudnud järeldusele, et aktsiate müük kujutas endast maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil tehtud tehingut. Maksuhaldur ei nõustu väitega, et ringkonnakohus jättis ebaõigesti kontrollimata MKS § 84 põhiseaduspärasuse. Topeltmaksustamine või vastav oht on välditav, kui pärijad korrigeerivad pärast pärandi vastuvõtmist OÜ Kase Invest raamatupidamist. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 11. Kassaatori väitel on pärijate ning pärandvara hooldaja maksumenetlusse kaasamata jätmine oluline menetlusviga, millega rikuti kaebaja õigust osaleda maksumenetluses ja välistati võimalus täita kaasaaitamiskohustust. Kassaator peab oluliseks menetlusõiguslikuks rikkumiseks ka pärijate kaasamata jätmist halduskohtumenetlusse. Seejuures rõhutab kassaator, et maksuhaldur ega kohtud pole arvestanud Riigikohtu seisukohtadega halduskolleegiumi 6. juuni 2007. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-25-07. Riigikohus tühistas nimetatud lahendiga alama astme kohtute otsused ning tegi asjas uue otsuse, millega tühistas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 14. mai 2004. a maksuotsuse nr 12-5/77. Riigikohus märkis, et maksuotsus adresseeriti valele maksusubjektile (pärandvarale). Samuti rõhutas kolleegium, et pärijad, kui nad on maksuhaldurile ja kohtule teada, peavad olema kaasatud maksu- ja kohtumenetlusse, kui maksuvaidlus puudutab pärandaja maksukohustust, mille täitmist nõutakse pärandvara arvel ning vaidluse tulemus võib mõjutada näiteks pärandvara suurust,

pärijate kohustuste mahtu ja nende soovi pärandit vastu võtta. 12. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 74 kohaselt on Riigikohtu lahendi seisukohad seaduse tõlgendamisel ja kohaldamisel kohustuslikud asja uuesti läbivaatavale kohtule. Praegusel juhul on küll formaalsest aspektist võetuna vaidlustatud viidatud haldusasjas tühistatust erinev haldusakt, kuid nii 14. mai 2004. a maksuotsusega nr 12-5/77 kui ka 2. juuli 2007. a maksuotsusega nr 12-5/424 kohustatakse täitma samadest õigussuhetest tekkinud maksukohustust. Mõlemad aktid puudutavad A. Käsperi pärandvaraga seonduvat tulumaksukohustust, mis tuleneb AS Tallegg aktsiate müügist saadud kasu maksustamisest ning nende sisus ei ole olulisi erinevusi. Vastavalt Riigikohtu 6. juuni 2007. a otsuses antud suunisele on muudetud maksuotsuse adressaati. Lisaks Riigikohtu lahendite seisukohtade kohustuslikkusele sama asja piires on neil ka oluline roll ühtse kohtupraktika kujundamisel ja õiguse edasiarendamisel (HKMS § 60 lg 1 p 2). Riigikohtu seisukohtade järjepidevuse tagamiseks sätestab HKMS § 67 lg 2, et kui asja läbivaatava kohtu koosseisu enamus tahab muuta halduskolleegiumi senist seisukohta seaduse kohaldamisel, tuleb asi anda läbivaatamiseks Riigikohtu halduskolleegiumi kogu koosseisule. Kolleegium ei pea vajalikuks muuta oma varasemaid seisukohti, mis puudutavad pärijate kaasamist pärandvaraga seonduvas maksumenetluses ja halduskohtumenetluses. 13. MKS § 10 lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Nii MKS § 43 p 3 kui ka HMS § 11 lg 1 p 3 kohaselt on menetlusosaliseks isik, kelle õigusi või kohustusi haldusakt puudutab või võib puudutada. Vastavalt Riigikohtu 6. juuni 2007. a otsusele haldusasjas nr 3-3-1-25-07 on maksusubjekt (maksukohustuslane) kuni pärandi vastuvõtmiseni pärandaja ning pärast pärandi vastuvõtmist pärija. Osundades ka oma varasemale praktikale (näiteks halduskolleegiumi 8. oktoobri 2002. a määrus asjas nr 3-3-1-56-02), mille kohaselt tuleb kaasata haldusmenetlusse iga isik, kelle puhul on haldusülesannete hoolsal täitmisel võimalik ette näha, et haldusakt võib piirata tema õigusi, võttis Riigikohus 6. juuni 2007. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-25-07 seisukoha ka pärijate maksumenetlusse kaasamise kohustuslikkuse osas. 14. Maksumenetlus kujutab endast enamasti maksuhalduri algatatud menetlust, mis lõpeb koormava haldusakti väljaandmisega. Seega tuleb pidada maksukohustuslase õiguste kaitse aspektist eriti oluliseks võimaldada tal olla ära kuulatud, esitada omapoolseid täiendavaid tõendeid ja vastuväiteid, tutvuda asjas kogutud materjaliga ja kasutada muid menetlusõigusi. Kuigi pärandvaraga seonduva maksukohustuse puhul ei saa pärijat, kes pole veel pärandit vastu võtnud, pidada maksukohustuslaseks, tuleb ka teda pidada menetlusosaliseks, kelle huve maksu määramine võib puudutada põhjustel, millele kolleegium osutas juba haldusasjas nr 3-3-1-25-07 (vt käesoleva otsuse p 11). Vaidlustatud maksuotsuses viitas maksuhaldur küll kohtuasjas nr 3-3-1-25-07 väljendatud pärijate kaasamist puudutavale seisukohale, kuid pole sellest hoolimata pärijaid ka uues menetluses kaasanud

ega selgitanud, miks pärijad taas kaasamata on jäetud. Pärijate kaasamiseks haldusmenetluse (sh maksumenetluse) tähenduses ei saa pidada asjaolu, et maksuotsus adresseeriti pärandvara hooldajale ning maksuotsuse ärakirjad saadeti väljastusteatega ka pärijatele. Maksuotsuse saatmine toimus menetluse lõppemisel ega võimaldanud pärijatel või pärandvara hooldajal enam realiseerida menetlusosalise õigusi, mida nad oleksid saanud kasutada nende kaasatuse korral menetluse vältel. 15. HMS § 58 kohaselt ei saa haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Ringkonnakohtu hinnangul kujutas pärijate maksumenetluses ära kuulamata jätmine endast küll olulist menetlusviga, kuid kohus, leides, et kaebaja pole esitanud uusi tõendeid ega asjaolusid, mis võinuks viia teistsugusele tulemusele maksumenetluses, ei pidanud ainuüksi seda rikkumist akti tühistamise aluseks. 16. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtu lähenemisega. Kolleegium on jätkuvalt seisukohal, et pärijate, kellest teadasaamine on halduse mõistlike jõupingutuste juures võimalik, kaasamata jätmine maksumenetlusse kujutab endast sellist menetluslikku rikkumist, mis toob kaasa vaidlustatud maksuotsuse tühistamise. Käesoleva vaidlusega seotud pärijad olid maksumenetluse ajal teada juba hiljemalt 18. veebruaril 2004, kui notar tõestas pärandi vastuvõtmise avalduse ning määratud oli ka pärandvara hooldaja. Kaasamata jätmise kaudu kahjustati eelkõige pärijate õigust olla informeeritud asjas kogutud teabest ning olla menetluses ära kuulatud ja esitada pärandvara arvel täidetava võimaliku maksukohustuse suhtes oma vastuväiteid. Kolleegium on ka varasemas praktikas pidanud ärakuulamisõiguse mittevõimaldamist haldusmenetluse nõuete sedavõrd oluliseks rikkumiseks, mis sõltumata haldusakti sisule antavast hinnangust toob kaasa akti tühistamise (vt näiteks halduskolleegiumi 29. mai 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-23-06). Kuigi ringkonnakohtuga võib nõustuda selles, et M. Lilleorg pärijana pole otsesõnu kohtumenetluses osutanud tõenditele või seletustele, mida tema või teised pärijad oleksid soovinud maksumenetluses esitada, on kaebaja väitnud, et pärijate, pärandavara hooldaja ja pärandi inventuuritegija seletused võinuksid aidata paremini välja selgitada maksukohustuse loonud tehingutega seotud asjaolusid, sealhulgas A. Käsperi tahet aktsiate müümisel. 17. HKMS § 14 lg 3 kohaselt kaasatakse halduskohtumenetlusse kolmas isik, kui asja arutamisel võidakse otsustada tema seadusega kaitstud õiguste ja vabaduste üle. 6. juuni 2007. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-25-07 märkis kolleegium, et maksuvaidluse korral, mis puudutab maksukohustuse täitmist pärandvara arvel, tuleb kohtumenetluse ajaks teadaolevad pärijad kaasata ka kohtumenetlusse. Riigikohus rõhutas, et HKMS § 45 lg 1 p-st 2 ja § 64 lg-st 3 tulenevalt on kohtulahendi tegemine isiku suhtes, keda seaduse nõuete kohaselt kohtusse ei kutsutud, menetlusnormi rikkumine, mille korral kohtulahend tühistatakse kaebuse ja vastuväidete põhjendustest ja nõudmistest olenemata. Olukorras, kus pärandit pole veel vastu võetud, ei ole pärandvara arvel täidetava maksukohustuse üle

toimuvas vaidluses võimalik teha otsust vaid üht pärijat ja tema võimaliku pärandiosa arvel täidetavat maksukohustust puudutavas osas. Seega puudutab otsus pärandvaraga seonduva maksukohustuse kohta igal juhul ka teiste pärijate huve. Kolleegium ei pea põhjendatuks muuta oma senist lähenemist ka teadaolevate pärijate kohtumenetlusse kaasamise osas ning peab seda jätkuvalt oluliseks menetlusnormi rikkumiseks, mis toob endaga kaasa alama astme kohtute otsuste tühistamise. 18. Eeltoodule tuginedes tuleb kassatsioonkaebus rahuldada. Kolleegium tühistab halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning teeb asjas uue otsuse, millega rahuldatakse M. Lilleoru kaebus ja tühistatakse vaidlustatud maksuotsus. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 esimese lause alusel tagastada. M. Lilleorg on taotlenud kaebuse esitamisel tasutud riigilõivu (5000 krooni, toimiku I kd lk 25) ning apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõivu (5000 krooni, toimiku II kd lk 74) väljamõistmist vastustajalt. HKMS § 92 lg-st 1 tulenevalt tuleb Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Maret Lilleoru kasuks välja mõista tasutud riigilõiv 10 000 krooni. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann