3-3-1-32-09 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-32-09

Otsuse kuupäev

19. mai 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Raviltos kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja

tollikeskuse 5. detsembri 2007. a maksuotsuse nr 12-5/191

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 18. novembri 2008. a otsus haldusasjas

nr 3-08-855

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse

kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Halduskohtu 1. juuli 2008. a otsus ja Tartu Ringkonnakohtu 18. novembri

2008. a otsus haldusasjas nr 3-08-855 ning saata asi uueks läbivaatamiseks samale

halduskohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse 5. detsembri 2007. a maksuotsusega nr 12-5/191

määrati OÜ-le Raviltos tasumiseks käibemaksu 224 607 krooni.

Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Raviltos raamatupidamises kajastatud tehingud OÜ-dega SIM Veod ja

Buxtorf ei ole toimunud. Kuna OÜ Raviltos on teadlikult tundmatute kolmandate isikute poolt

osutatud teenuste katteks kajastanud kuludokumentidena OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf arveid,

puudub OÜ-l Raviltos õigus käibemaksuseaduse (KMS) §-de 29 lg 3 p 1 ja 31 lg 1 alusel

sisendkäibemaksu maha arvata.

Maksu- ja Tolliameti 31. märtsi 2008. a vaideotsusega nr 6-1/8-1 jäeti OÜ Raviltos vaie maksuotsuse

peale rahuldamata.

2. OÜ Raviltos esitas kaebuse halduskohtule, milles palus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja

tollikeskuse 5. detsembri 2007. a maksuotsus tühistada. Kaebuse kohaselt on maksuotsus faktiliselt ja

õiguslikult põhjendamata ning seaduse ja kogutud tõenditega vastuolus. Kogutud teabe põhjal on

alust arvata, et OÜ-le SIM Veod ja OÜ-le Buxtorf tegi metsa lõikuse ja väljaveo teenust alltöövõtu

korras OÜ Vaigupisar.

3. Tartu Halduskohtu 1. juuli 2008. a otsusega tühistati vaidlustatud maksuotsus. Kohtuotsuse

põhjendused olid järgmised:

a) rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seadus ei kehtesta kohustust registrikaardi

väljavõtte säilitamiseks ja nimetatud seaduse § 9 lg 21 kohaselt ei pea seda küsimagi, kui tehingu

poolel on arvutivõrgu kaudu olemas ligipääs vastavatele äriregistri andmetele;

b) üksnes asjaolu, et kolm OÜ SIM Veod arvet ja OÜ Buxtorf arve ületavad isikusamasuse

tuvastamise kohustust kaasa toova 200 000 krooni piiri, ei saa olla täiendava käibemaksu määramise

piisavaks aluseks, sest Riigikohus on lahendis asjas nr 3-3-1-21-04 asunud seisukohale, et

tuvastamisnõude rikkumine on sularahata arvelduste puhul oluline vaid juhul, kui ostja pidi aru

saama, et tegemist pole tegeliku müüja või teenuse osutajaga. Maksuotsuse põhjendused ja

maksutoimikusse kogutud dokumendid midagi sellist kaebaja puhul järeldada ei võimalda. Mõlemad

tema maksuotsuses nimetatud partnerid on õigusvõimelised äriühingud, nende vastutavateks või

volitatud isikuteks olevad inimesed on tegelikkuses olemas ning tehinguid kaebajaga pole nad

maksu- ja kohtumenetluses eitanud;

c) ühestki kohtule esitatud tõendist ei tulene kinnitust kahtlusele, et kaebaja on koos nende

äriühingutega osalenud maksupettuses, et tegemist oli tema kontrolli ja juhtimise all tegutsevate

osaühingutega, et kaebaja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted

nende äriühingute esindusõiguslike või mis tahes muude majandustegevust korraldanud isikutega ja

et väljastatud arvete alusel üle kantud rahasummad tagastati kaebajale;

d) asjaolu, et maksuhaldurile antud kaebaja seadusliku esindaja U. Valteri seletused ning OÜ-de SIM

Veod ja Buxtorf nimel tegutsenud M. Allase, A. Kuuse ja A. Jalaka seletused ei ole täies ulatuses

kattuvad, pole piisav tõendamaks, et äriühingu sooritatud tehingud ei ole tegelikud. Sisuliselt pole

keegi nimetatud isikutest maksuhaldurile seletusi andes tehinguid eitanud ning M. Allas ja A. Jalakas

kinnitasid nende toimumist ka kohtuistungil tunnistajatena ütlusi andes. Lisaks väitsid mõlemad, et

ostsid kaebajale müüdud teenused ise OÜ-lt Vaigupisar. Selle äriühingu juhatuse liige Kaido Karu

tundis eelnimetatud tunnistajad temalt raieteenust tellinud isikutena kohtuistungil ära ning kinnitas

tööde tegemist nende poolt esindatud äriühingutele;

e) kõik maksuotsuses kajastamist leidnud OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf arved sisaldavad KMS § 37

loetletud andmeid ja said seega olla seadusekohaseks aluseks sisendkäibemaksu mahaarvamisel.

Maksuotsuses ei ole kahtluse alla seatud ka teenuste olemasolu ega nende seotust kaebaja

ettevõtlusega, samuti pole vastustaja väitnud, et OÜ-d SIM Veod ja Buxtorf ei olnud arvetes märgitud

ajal käibemaksukohustuslased.

4. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus esitas apellatsioonkaebuse, milles taotles

kohtuotsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega jätta OÜ Raviltos kaebus rahuldamata.

5. Tartu Ringkonnakohtu 18. novembri 2008. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata. Kohtuotsuse põhjendused olid järgmised:

a) kuigi maksumenetluses ei olnud U. Valteri, M. Allase, A. Kuuse ja A. Jalaka seletused kattuvad,

pole alust väita, et äriühingu poolt sooritatud tehingud ei ole tegelikud. M. Allas ja A. Jalakas on

kohtus kinnitanud, et tehingud reaalselt ka toimusid. OÜ-le Raviltos müüdud teenuse ostsid nad OÜ-

lt Vaigupisar. K. Karu on kohtuistungil kinnitanud, et tema osutas raieteenust OÜ-dele SIM Veod ja

Buxtorf. Selles, et raieteenust on osutatud, vaidlust ei ole. Antud väiteid ei lükka ümber ka apellandi

poolt ringkonnakohtule esitatud teave OÜ Vaigupisar pankrotihaldurilt. Pankrotihaldur on vaid

kinnitanud, et temal puuduvad andmed selle kohta, et OÜ-l Vaigupisar oleks olnud tehnika, mis

võimaldanuks osutada metsa lõikus- ja väljaveo ning metsa kompleksteenust. Samas ei anna see

asjaolu veel alust väita, et selline tehnika puudus. K. Karu on kinnitanud, et vajalik tehnika oli liisitud

AS-lt BRC, millele see tagastati pankroti käigus. Selliseid ütlusi mingite tõenditega apellant ümber

lükanud ei ole;

b) ühestki esitatud tõendist ei tulene kinnitust kahtlusele, et OÜ Raviltos on koos nimetatud

äriühingutega osalenud maksupettuses, et tegemist oli tema kontrolli ja juhtimise all tegutsevate

osaühingutega, et kaebaja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted

nende äriühingute esindusõiguslike või mis tahes muud majandustegevust korraldanud isikutega ja

väljastatud arvete alusel üle kantud rahasummad tagastati kaebajale. Asjaolu, et M. Allas on seotud

"varifirmadega", ei anna veel alust väita, et ka OÜ SIM Veod puhul on tegemist "varifirmaga";

c) asjaolu, et M. Allas alles kohtuistungil kinnitas alltöövõtu korras teenuse ostmist OÜ-lt Vaigupisar,

ei anna veel alust väita, et tegelikult seda sellelt äriühingult ei ostetud. Apellant ei ole esitanud

selliseid tõendeid, mis kinnitaksid tema väidet, kuigi see on tema kohustus;

d) kõik vaidlusaluses maksuotsuses kajastamist leidnud OÜ-de SIM Veod ja Buxtorf arved sisaldavad

KMS §-s 37 nõutud andmeid ja on seega seadusekohaseks aluseks sisendkäibemaksu mahaarvamisel.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebuses palutakse Tartu

Ringkonnakohtu otsus tühistada ja saata haldusasi uueks läbivaatamiseks teisele ringkonnakohtule.

Kassaatori põhjendused on järgmised:

a) maksumenetluses antud seletuses eitas OÜ Buxtorf juhatuse liige A. Jalakas arvetel näidatud

teenuste osutamist ja volituste andmist arvetel näidatud teenuse osutamiseks, samuti eitas ta

OÜ Raviltos juhatuse liikme U. Valteri tundmist. Kohtumenetluses andis A. Jalakas maksumenetluses

antud seletustele vastupidiseid ütlusi ega põhjendanud, miks ta seda tegi. OÜ SIM Veod nimel

tegutsenud M. Allas on maksumenetluses kinnitanud, et ta ei ole OÜ-le Raviltos väljastatud arveid

koostanud ning et ta on arvetele vaid alla kirjutanud. Arved olevat koostanud OÜ SIM Veod juhatuse

liige A. Kuusk. Viimane ei olnud teadlik arvetele märgitud teenuse osutamisest. Kohtud ei ole

põhjendanud, miks ei arvestatud maksumenetluses antud seletusi. Selliselt kaotab maksumenetluses

seletuste võtmine mõtte;

b) OÜ Raviltos on teinud OÜ-le SIM Veod pangaülekandeid 1 108 498,70 krooni ulatuses ja OÜ-le

Buxtorf ühe ülekande 363 912 krooni ulatuses. Kuigi panga kaudu on üle kantud suured summad, ei

ole OÜ Raviltos esindaja huvi tundnud ega teadnud maksuhaldurile nimetada, kes on arvetel näidatud

osaühingute seaduslikud esindajad ja kas raieobjektidel osaühinguid esindanud isikutel oli volitus

esindamiseks. Teenuste osutamise kohta puuduvad lepingud, samuti pole koostatud tööde

üleandmise-vastuvõtmise akte. OÜ Raviltos juhatuse liige U. Valter ei oska öelda, kas teenuse

osutamiseks kasutasid teenuse pakkujad oma töötajaid või alltöövõtjaid. Riigimetsa Majandamise

Keskuse (RMK) ja OÜ Raviltos vahel sõlmitud lepingu kohaselt oli OÜ Raviltos kohustatud RMK-lt

taotlema kirjalikku luba alltöövõtjate kasutamiseks, mis näitab, et RMK oli huvitatud sellest, kes töid

tegelikult teostasid. Vastavalt oleks RMK soovinud teada ka, kes on alltöövõtja (OÜ Raviltos)

alltöövõtjate (OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf) alltöövõtjad. Eeltoodu põhjal on kassaator seisukohal, et

OÜ Raviltos osales käibemaksupettuses;

c) erinevates maksumenetlustes on maksuhaldur tuvastanud, et M. Allas tegutses mitmete äriühingute

(sh OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf) nimel, mille juhatuse liikmed eitavad tehingute tegemist ja

kinnitavad äriühingute tegevust juhtinud isikutelt raha saamist tühjade paberilehtede ja arvete

allkirjastamise eest. Nende äriühingute kohta käiv info on teada ka Lääne-Virumaa ettevõtjatele, kes

kasutavad nende äriühingute nimel väljastatud arveid ettevõttest raha väljaviimiseks või selleks, et

maha arvata sisendkäibemaksu. OÜ Raviltos juhatuse liige U. Valter on kinnitanud, et M. Allas ja

A. Jalakas olid talle tuttavad isikud. Ringkonnakohus ei ole arvestanud apellatsioonimenetluses

esitatud tõendit, kus M. Allas kinnitab maksuhaldurile antud seletuses, et mitmed äriühingud, sh OÜ

SIM Veod ja OÜ Buxtorf, on ainult "varifirmad" ning nendel ettevõtetel puudus reaalne

majandustegevus. Et nimetatud äriühingud on "varifirmad", kinnitavad ka maksumenetluses kogutud

tõendid, millest nähtub, et osaühingute aadressil asub ainult postkast, juhatuse liikmed ei ole

teadlikud arvetel näidatud tehingutest, nende pangakontodele laekunud raha võetakse sularahas välja,

pangakontodelt ei nähtu allhangete eest tasumist jne;

d) halduskohus ei ole vastu võtnud kohtumenetluses kassaatori poolt esitatud tõendeid ega pidanud

oluliseks tutvuda A. Kuuse ja A. Jalaka karistusregistri andmetega;

e) kohtud on jätnud analüüsimata kassaatori poolt halduskohtu istungil OÜ Vaigupisar töötajate kohta

esitatud väljavõtted. Samuti on arvestamata jäetud, et kui OÜ Vaigupisar esindaja K. Karu väitis

kohtuistungil, et metsateenuse osutamiseks vajalik tehnika läks liisingfirmale tagasi siis, kui ettevõte

pankrotti läks, oleks pidanud pankrotihalduril olema selle kohta andmeid. Pankrotihalduri kinnituse

kohaselt ei ole tal aga andmeid ettevõtte liisitud tehnika kohta. Arvestamata on jäetud ka see, et kui

OÜ Vaigupisar dokumendid hävisid koos ettevõtte maasturi vargusega 7. augustil 2006, siis OÜ

Raviltos sai RMK-lt loa kasutada OÜ-d Buxtorf alltöövõtjana 3. augustil 2008 ning OÜ Buxtorf

esitas arve 31. augustil 2006. Seega peaksid sündmuste ajalist järjestust arvestades olema säilinud OÜ

Buxtorf poolt OÜ-le Vaigupisar esitatud arve. Selle kohta aga andmed puuduvad;

f) ringkonnakohus on ekslikult leidnud, et maksuhaldur pidanuks esitama veel tõendeid selle kohta, et

teenust ei ostetud OÜ-lt Vaigupisar. Maksuotsuse nõuetekohasel motiveerimisel läheb

tõendamiskoormis üle maksukohustuslasele. Kui kohtuistungil esitab maksukohustuslane

maksumenetluses esitatule vastupidiseid tunnistusi, siis lasub antud ütluste tõendamise kohustus

maksukohustuslasel. Sellisele seisukohale on asunud ka Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-34-07;

g) üksnes vormikohaselt täidetud arve ei saa olla aluseks sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

7. OÜ Raviltos kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele palutakse jätta kassatsioonkaebus

rahuldamata. Vastuses leitakse, et kassaator soovib Riigikohtult tõenditele teistsuguse hinnangu

andmist. Ringkonnakohus ei pidanud TsMS § 654 lg-st 6 tulenevalt kordama halduskohtu põhjendusi.

Kohtud on otsuste tegemisel arvestanud nii maksumenetluses kui kohtumenetluses kogutud tõendeid.

OÜ Raviltos ei osalenud käibemaksupettuses.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Kassatsioonkaebuse lahendamiseks käsitleb kolleegium esmalt sisendkäibemaksu mahaarvamisega

seonduvat (I osa), järgnevalt seda, kas kohtud on senises tõendamismenetluses järginud

menetlusnorme, analüüsides kõigepealt haldusmenetluses ja kohtumenetluses kogutud tõendite

vastuoluga seonduvat (II ja III osa) ning seejärel kassatsioonkaebuses rõhutatud puudusi

tõendamismenetluses (IV osa). V osas lahendab kolleegium kassatsioonkaebuse taotlused.

I

9. KMS § 29 lg 1 sisaldab mitu erinevat sisendkäibemaksu mahaarvamise alust. KMS § 29 lg 1

sätestab: "Maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil

käesoleva seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest

on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud

tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena

käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi

sisendkäibemaks. Maha võib arvata ka ühendusevälise riigi isikule osutatava käesoleva seaduse § 16

lõike 2 punktides 1 ja 6 või lõikes 21 nimetatud teenuse tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama

maksustamisperioodi sisendkäibemaksu." KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks

maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest

tasumisele kuuluv käibemaks.

10. Riigikohtu halduskolleegiumi praktikast tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või

tagastamise taotlemine võib olla alusetu eeskätt näiteks juhtudel, kui tehingu poolte vahel esineb

pettusele viitav seos (asjad nr 3-3-1-39-03; 3-3-1-50-03); kui ostja ei näita üles äris nõutavat või

tavapärast hoolsust, arvestades kaupade või teenuse iseärasusi, eriti juhul, kui väljapoole maksuõigust

jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või müüja

isikusamasuse kontrollimiseks (asjad nr 3-3-1-40-03; 3-3-1-43-03; 3-3-1-52-03; 3-3-1-59-03); kui

ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüja pole tegelik müüja ning see asjaolu ei võinud

selguda ka ostja poolt äris nõutava ja tavapärase hoolsusega käitudes (asi nr 3-3-1-34-06); kui on

tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud

asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud (asi nr 3-3-1-

97-07). Samuti on kolleegium märkinud, et ainuüksi arvete nõuetekohasus ei välista tehingute

mittetoimumist (asi nr 3-3-1-97-07).

Seega juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja

teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt,

kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata

ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

11. Haldusasja lahendamisel leidsid kohtud sisuliselt seda, et metsateenust võis faktiliselt osutada

OÜ Vaigupisar ning OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf vahendasid seda kaebajale. Seetõttu ei käsitlenud

kohtud piisava põhjalikkusega eeltoodud erinevaid tingimusi, mille esinemisel on sisendkäibemaksu

mahaarvamine lubamatu.

Asja uuel arutamisel tuleb eelmises punktis toodud Riigikohtu halduskolleegiumi seisukohti

arvestades lahendada küsimus, kas OÜ-l Raviltos oli õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

12. Eeltoodust tuleneb, et haldusasja õigeks lahendamiseks võib olla tõendamise ahelas vajalik

tuvastada ka see, kas maksuhalduri väidetud põhjendatud kahtlus, et OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf ei

saanud olla teenuse osutajad ega vahendajad, on paikapidav. Kolleegium leiab, et kui tuvastatakse

müüjate reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see,

kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi

ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Olukorras, kus isik

teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi

võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma

maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine

maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu.

Kolleegium leiab, et sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel

näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on

perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus

ostja on "ostnud" fiktiivse arve "arvevabrikult", on "varifirma" loomine toimunud "arvevabrikuga"

seotud isikute poolt ning "varifirma" ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa

maksuhaldur "erilist sidet" tuvastada.

II

13. Vaidlustatud maksuotsuses märgiti, et maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et OÜ SIM Veod ja

OÜ Buxtorf on äriühingud, mille asutamise eesmärgiks ei ole olnud teostada iseseisvat

majandustegevust, ning registrisse kandmise ja käibemaksukohustuslaseks registreerimise eesmärgiks

on olnud õigusvõime tekitamine, mille kaudu on võimalik arendada näilikku majandustegevust ning

näidata arvetel tehinguid, mida tegelikkuses ei ole toimunud.

14. Halduskohtu ja ringkonnakohtu otsustest järeldub, et kohtud pidasid tõendatuks OÜ Raviltos

poolt esmakordselt alles vaide- ja kohtumenetluses esitatud väidet, et OÜ Buxtorf ja OÜ SIM Veod ei

osutanud OÜ-le Raviltos müüdud metsateenust ise, vaid ostsid selle OÜ-lt Vaigupisar.

Seega ei ole kohtuotsustest järeldatav seisukoht, et maksuhalduri poolt maksuotsuses väidetud

põhjendatud kahtlus, et OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf ei oma iseseisvat majandustegevust ja nende

eesmärk on näidata arvetel tegelikkuses mittetoimunud tehinguid, paikapidav.

15. Kohtuotsuse tegemisel oli kohtutel võimalik tugineda maksumenetluses maksuhalduri poolt

kogutud tõenditele ning kohtumenetluses esitatud tõenditele. Nii maksumenetluses kui

kohtumenetluses olid osade tõendite allikateks ühed ja samad isikud - maksumenetluses andsid

seletusi M. Allas ja A. Jalakas ning samad isikud andsid tunnistajatena vande all ütlusi ka

kohtumenetluses.

16. Asja materjalidest nähtuvalt olid M. Allase ja A. Jalaka seletused maksumenetluses ja ütlused

kohtumenetluses vastuolulised.

Maksumenetluses ütles M. Allas muu hulgas, et ei näidanud ega andnud U. Valterile volikirja, mis

tõendaks tema volitusi OÜ SIM Veod nimel tegutsemiseks (I kd, tl 41), ent halduskohtu istungil

kinnitas, et andis selle volikirja (I kd, tl 203). Maksumenetluses ütles M. Allas, et töid isiklikult ei

tehtud, "otsisime koos A. Kuusega töölised 2-4 meest, kes traktoriga tegid tööd. Nimesid ei oska

öelda - olid eestlased. Meestele maksis Annes Kuusk. [---] Mina isiklikult ei kontrollinud, kas see töö

on tehtud metsas." (I kd, tl 41). Halduskohtu istungil ütles M. Allas: "Tööde tegemiseks palkasime

OÜ Vaigupisara. [---] Nimeliselt tean sellest firmast Karu nimelist. [---] Mina tellisin Vaigupisaralt

raieteenuse tervikuna. [---] Mõnel korral sai metsas käia." (I kd, tl 202-203).

A. Jalaka maksumenetluses antud seletuse kohaselt ei ole tema OÜ-lt Buxtorf OÜ-le Raviltos esitatud

arvel olevat metsateenust teinud ja ei tea ka, kus metsateenus on tehtud, samuti ei ole ta volitanud

kedagi seda teenust tegema. Ka ei tunne ta U. Valterit (I kd, tl 43) ega ole kuulnud sellisest firmast

nagu OÜ Raviltos (I kd, tl 44). Halduskohtu istungil ütles A. Jalakas, et OÜ Raviltos ja U. Valter on

kunagised tehingupartnerid. "Mina otseselt teenust ei osutanud, olin vahendaja. Sain Kaido nimelise

isiku numbri Mareki käest. Tegemist on praegu kohtusaalis viibiva isikuga. [---] Andsin töö üle OÜ-

le Raviltos, Urmase nimelisele mehele, kes viibib täna ka kohtusaalis." (I kd, tl 205).

17. Kui isikute maksumenetluses antud seletused ja kohtumenetluses antud ütlused on vastuolulised,

siis ei tohi kohus tugineda vaid kas maksumenetluses või kohtumenetluses antud ütlustele, ilma et ta

põhjendaks, miks ta teises menetluses antud ütlusi ei arvesta. Käesoleval juhul ei ole kohtud üldse

pööranud tähelepanu sellele, et A. Jalaka ning M. Allase maksumenetluses antud seletused ja

halduskohtumenetluses antud ütlused on omavahel vastuolus. Kohtuotsustest ilmneb, et otsuste

tegemisel on aluseks võetud ainult nende isikute halduskohtumenetluses antud ütlused. Kohaseks

põhjenduseks ei saaks olla üksnes väide, et ütlused kohtumenetluses on antud vande all.

18. HKMS § 16 lg 3 kohaselt ei ole ühelgi tõendil halduskohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu.

Kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. TsMS § 232 lg 1 kohaselt

hindab kohus seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab

oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte, arvestades

muu hulgas poolte kokkuleppeid tõendamise kohta.

Kohtuotsustest ei nähtu, et kohtud on hinnanud A. Jalaka ja M. Allase poolt maksumenetluses antud

seletusi. Sellega on kohtud rikkunud kohustust hinnata kohtumenetluses kõiki tõendeid.

19. Kuna kõiki tõendeid ei ole hinnatud, on kohtud rikkunud ka eeltoodud normidest tulenevat

kohustust hinnata tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses. Kui haldusmenetluses ja

kohtumenetluses kogutud tõendid on vastuolus, on kohtu ülesanne hinnata vastuolulisi tõendeid

kogumis ning otsustada, millised tõendid on kohtu jaoks veenvad, ning selgitada, miks kohus neid

veenvaks peab ja miks ta need otsuse tegemisel aluseks võtab. Samuti tuleb põhjendada, miks kohus

ei pea veenvaks kõrvale jäetud tõendeid. Ütluste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu

hulgas hinnata ka ütlustes väljendatud asjaolude "elulist usutavust" ehk seda, milline on ütlustes

kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 1. detsembri 2008. a

otsus asjas nr 3-1-1-61-08).

III

20. Kolleegium märgib, et kohtud ei ole hinnanud ka maksumenetluses OÜ Raviltos juhatuse liikmelt

U. Valterilt, OÜ SIM Veod juhatuse liikmelt A. Kuuselt ja osaühingut esindanud M. Allaselt ning OÜ

Buxtorf juhatuse liikmelt A. Jalakalt võetud seletuste omavahelisi vastuolusid. Piisav ei ole kohtute

esitatud lakooniline seisukoht, et asjaolu, et need seletused ei ole täies ulatuses kattuvad, pole piisav

tõendamaks, et tehingud ei ole tegelikud. Tegemist on vastuoluga tõendites, mis tuleb kohtul samuti

kõrvaldada ülaltoodud juhistest lähtudes. Kolleegium märgib, et kui maksuhaldurile vastu vaidleva

äriühingu esindaja ning temaga tehtud tehingute teist poolt esindavate isikute seletused on omavahel

vastuolus, võib see tähendada, et need seletused ei ole tõendina usaldusväärsed ega lükka ümber

maksuhalduri esitatud seisukohti.

Samuti ei ole hinnatud maksumenetluses antud seletuste kooskõla kohtumenetluses tunnistajana

ütlusi andnud OÜ Vaigupisar juhatuse liikme K. Karu ütlustega.

21. Riigikohtu halduskolleegium nõustub kassatori seisukohaga, et ringkonnakohus leidis alusetult, et

maksuhaldur ei esitanud tõendeid, mis kinnitaksid maksuhalduri väidet, et tegelikult teenust OÜ-lt

Vaigupisar ei ostetud. Kuna vaidluse all oli küsimus, kas OÜ-lt Vaigupisar võidi teenust osta, siis

osutas maksuhaldur kohtumenetluses korduvalt tõenditele, mis tema arvates teenuse mitteostmist

kinnitavad (vastuolud menetlusosaliste ja tunnistajate ütlustes, OÜ-lt Vaigupisar teenuse ostmisele

tuginemine alles vaide- ja kohtumenetluses, vajaliku tehnika puudumine OÜ-l Vaigupisar jne).

Ringkonnakohus ei asunud seisukohale, et need tõendid on asjakohatud, kuid samas ka ei käsitlenud

ega hinnanud neid. Ringkonnakohus asus üksnes seisukohale, et maksuhaldur ei ole tõendeid

esitanud. Seega on ringkonnakohus need tõendid ilma põhjendusteta tähelepanuta jätnud.

22. Kolleegium ei nõustu ka ringkonnakohtu seisukohaga, et maksuhaldur oleks pidanud täiendavalt

ümber lükkama OÜ Vaigupisar endise juhatuse liikme K. Karu ütluse, et vajalik metsatehnika oli

OÜ-l Vaigupisar liisitud ja tagastati pankroti käigus. Maksuhaldur esitas tõendina pankrotihalduri

kinnituse, et viimasel puuduvad andmed selle kohta, et OÜ-l Vaigupisar oli vajalik metsatehnika.

Seega oli maksuhaldur oma kohustuse täitnud ja vajaliku vastupidise tõendi esitanud.

Kohtu ülesanne olnuks hinnata, millised tõendid menetlusosaliste väiteid veenvamalt tõendavad, ning

oma seisukohta põhjendada.

23. Ringkonnakohtu menetluse ajal esitas maksuhaldur uue tõendina teises maksumenetluses

protokollitud M. Allase seletuse, kus M. Allas kinnitas, et mitmed äriühingud, sealhulgas OÜ SIM

Veod ja OÜ Buxtorf on ainult "varifirmad" ja nendel ettevõtetel puudus reaalne majandustegevus.

Ringkonnakohus võttis selle tõendi vastu.

Riigikohtu halduskolleegium nõustub kassaatoriga, et ringkonnakohus ei ole seda tõendit hinnanud

ega hindamata jätmist põhjendanud. Ringkonnakohtu lauset "Asjaolu, et M. Allas on seotud

varifirmadega, ei anna veel alust väita, et ka OÜ SIM Veod puhul on tegemist varifirmaga" ei saa

pidada selle tõendi hindamiseks. Esiteks ei nähtu, et see lause oleks antud hinnanguna eelmainitud

tõendile. Teiseks ei ole käsitletud seda, et eelnimetatud tõendist nähtuvalt ütles M. Allas otseselt, et

ka OÜ SIM Veod on "varifirma".

IV

24. Kolleegium juhib täiendavalt tähelepanu puudustele tõendamismenetluses.

25. Maksumenetluses kinnitas M. Allas, et tal oli OÜ SIM Veod esindamiseks notariaalne volikiri

(I kd, tl 41). Maksumenetluses ei esitanud seda M. Allas ega A. Kuusk. Halduskohtu istungil volikiri

esitati ja kohus võttis selle ka asja materjalide juurde (I kd, tl 207), ent ei andnud hinnangut, kas

tegemist on notariaalses vormis volikirjaga ning kas volikirjalt nähtuv volikirja väljaandmise kuupäev

ja volikirja väljaandmise aeg, mida väitis M. Allas maksumenetluses, on kokkulangevad. Ka see on

kõrvaldamata vastuolu tõendites.

26. Keskkonnaministri 21. detsembri 2006. a määrusega nr 84 on kehtestatud Metsamaterjali

veoeeskiri, metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise akti, müüdud või ostetud raieõiguse või

metsamaterjali kohta Maksu- ja Tolliametile esitatava teatise ja veoselehe vorm. Määruse § 4 lg 2

sätestab, et kui metsamaterjali omanik ja vedaja on erinevad isikud, siis peab metsamaterjali vedajal

veol väljaspool metsamaterjali omaniku kinnistut avalikult kasutatavatel teedel "Teeseaduse" § 4

tähenduses kaasas olema lisas 2 toodud metsamaterjali omaniku antud metsamaterjali sortimenti,

kogust ja kuuluvust tõendav veoseleht. Käesolevas asjas ei tuvastatud, kas teenuse osutamise käigus

toimus metsamaterjali vedu avalikult kasutatavatel teedel või mitte. Eelnimetatud määruse § 5 lg 4

kohaselt vormistatakse veoseleht kolmes eksemplaris, millest esimene kuulub metsamaterjali

omanikule, teine saajale ja kolmas vedajale. Lõigete 5 ja 6 kohaselt peab metsamaterjali omanik

väljastatud veoselehtede kohta arvestust ning metsamaterjali omanik ja saaja säilitavad veoselehte

pärast vedu seitse aastat. Kui vaidlusaluse teenuse osutamine hõlmas endas ka metsamaterjali vedu

avalikult kasutataval teel, võivad töö tegeliku teostaja tuvastamisel omada tähtsust ka veoselehed.

27. Kolleegium rõhutab ka järgmist. MKS § 102 lg 1 p 2 järgi maksuotsus muudetakse või

tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui

asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või

hooletusest. Riigikohtu halduskolleegium nõustus 14. novembri 2007. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-

47-07 ringkonnakohtu seisukohaga, et maksukohustuslane saab vaide- või kohtumenetluses edukalt

tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui

tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest.

28. Käesoleva asja materjalidest nähtuvalt esitas OÜ Raviltos väited, et OÜ SIM Veod ja OÜ Buxtorf

ei olnud vaidlusaluse kompleksteenuse vahetud teostajad, vaid üksnes vahendajad, ning reaalseks

tööde teostajaks oli OÜ Vaigupisar, alles vaidemenetluses ning hilisemas kohtumenetluses. Asja uuel

lahendamisel tuleb kohtutel kontrollida, kas sellekohaste väidete ja tõendite esitamine alles

vaidemenetluses polnud tingitud tahtlusest või hooletusest. Kui tuvastatakse, et OÜ-st Vaigupisar

jäeti maksumenetluses rääkimata tahtlusest või hooletusest, siis võib kohus jätta sellekohased

hilisemad väited tähelepanuta.

V

29. Eelnimetatud põhjustel rahuldab Riigikohtu halduskolleegium Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja

tollikeskuse kassatsioonkaebuse osaliselt. Kolleegium tühistab Tartu Halduskohtu 1. juuli 2008. a

otsuse ja Tartu Ringkonnakohtu 18. novembri 2008. a otsuse haldusasjas nr 3-08-855 ning saadab

asja uueks läbivaatamiseks samale halduskohtule. Rahuldamata jääb kassaatori taotlus saata haldusasi

uueks läbivaatamiseks teisele ringkonnakohtule. HKMS § 90 lg 2 alusel tagastatakse

kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann