3-3-1-18-09 · Riigikohus

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-18-09 Otsuse kuupäev 6. mai 2009 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri Salmann Kohtuasi OÜ Kisslari kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 29.04.2008 maksuotsuse nr 12-5/162 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 29. detsembri 2008. a otsus haldusasjas nr 3-08-1053 Menetluse alus Riigikohtus OÜ Kisslari kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON Rahuldada OÜ Kisslari kassatsioonkaebus. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 29. detsembri 2008. a ja Tartu Halduskohtu 26. septembri 2008. a otsused haldusasjas nr 3-08-1053. Saata asi uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. Tagastada kautsjon. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus kontrollis OÜ Kisslari poolt Tartus Puiestee 43 asuvate kinnistute müügitehingutelt käibeja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel juuli 2005 kuni juuli 2007. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 29. aprilli 2008. a maksuotsusega nr 12-5/162 määrati OÜ-le Kisslari täiendavalt tasumiseks käibemaksu 816 047 krooni, sest OÜ Kisslari kajastas käibedeklaratsioonides Tartus Puiestee 43 asuvate korteriomandite müüki maksustamisperioodidel november 2005 kuni veebruar 2007 enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu ilma käibemaksuta. 2. OÜ Kisslari esitas halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 29. aprilli 2008. a maksuotsuse. Kaebuse kohaselt on ekslik maksuhalduri seisukoht, et Puiestee 43 kinnistu jagamisel korteriomanditeks on tekkinud uusehitised, mis on võõrandatud enne nende esmast kasutuselevõttu. Puiestee 43 kinnistu puhul muudeti küll kinnistu otstarvet, kuid see ja uute kinnistute moodustamine ei tähenda, et tegemist oleks käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 16 lg 2 p 3 mõttes ehitisega ehitusseaduse tähenduses või ehitise osaga, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu. 3. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata, sest moodustati uued kinnistud vana kinnisasja asemele. Seetõttu puudus igasugune õiguslik ja faktiline alus kohaldada käibemaksuvabastuse alusena KMS sätteid, mis on seotud varem kasutuses olnud korterite parendamisega.

4. Tartu Halduskohus jättis 26. septembri 2008. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse kohaselt luges maksuhaldur tekkinud korteriomandid uuteks kinnisasjadeks KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes õigesti, sest senine kinnisasja registriosa suleti ja endise ühtse kinnisasja Puiestee 43 õppehoone asemele moodustati korteriomandiseaduse (edaspidi KOS) §-de 1-5 kohaselt eraldiseisvad uued kinnisasjad. Kinnisasjale, mis võõrandatakse enne esmast kasutuselevõttu, ei kehti võõrandamisel käibemaksuvabastus. Pärast korteriomandite moodustamist polnud neid võimalik kasutada enne OÜ Kisslari poolt korterite väljaehitamist. Puiestee 43 õppehoone oli Tartu Ülikooli omanduses. Kinnistu Puiestee 43 omanikuks sai 2004. aastal S. K., kes esitas 7. juunil 2005 Tartu Linnavalitsusele taotluse ehitusloa saamiseks, soovides ehitada hoone ümber korterelamuks. Tartu Linnavalitsus väljastas 14. juunil 2005 S. K.-le ehitusloa õppehoone rekonstrueerimiseks korterelamuks. 15. septembril 2005 moodustati ühtse kinnistu asemele üksteist uut korteriomandit. 14. oktoobril 2005 müüdi kümme uut kinnistut - välja ehitamata korteriomandit OÜ-le Kisslari hinnaga 1 950 000 krooni. 5. OÜ Kisslari esitas apellatsioonkaebuse, milles taotles Tartu Halduskohtu 26. septembri 2008. a otsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt: 1) on kohus tõlgendanud KMS § 16 lg 2 p 3 laiendavalt. Ehitis ehitusseaduse tähenduses või ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu, tähendab uusehitist, mitte aga varem kasutuses olnud ehitise sihtotstarbe muutmist, selle parendamist. Asjaolu, et moodustati 10 uut kinnistut, ei anna alust pidada vastavaid korteriomandeid uusehitisteks. Kinnistu Puiestee 43 jagati korteriomanditeks juba enne nende omandamist OÜ Kisslari poolt ja müümist ajavahemikus november 2005 kuni veebruar 2007; 2) on jäetud arvestamata, et Puiestee 43 kinnistut on ka varem kasutatud eluruumidena, seal asusid lisaks õpperuumidele ka teenistuslikud eluruumid; 3) on jäetud arvestamata, et müüjal oli võimalik jätta OÜ-le Kisslari üks korteriomand müümata, s.t korteriomandit Puiestee 43 oli võimalik kasutada ja vallata ka sõltumata OÜ-st Kisslari; 4) ei ole hinnatud kaebaja esitatud tõendeid, mis kinnitavad, et Puiestee 43 korteriomandite müügi puhul ei olnud tegemist uusehitisega, mis võõrandati enne nende esmast kasutuselevõttu. 6. Ringkonnakohtu otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 26. septembri 2008. a otsus muutmata. Ringkonnakohus selgitas, et alates 1. jaanuarist 2006 kehtiva KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa. Maksuvabastust ei kohaldata aga kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseaduse tähenduses või ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu; ega kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist. Ehitis või selle osa on oluliselt parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10 protsenti ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. Ka enne 1. jaanuari 2006 kehtinud KMS

§ 16 lg 2 p 3 redaktsiooni kohaselt ei maksustatud käibemaksuga kinnisasja või selle osa. Ehitisele või ehitise osale ehitusseaduse tähenduses ja selle alusele maale, mis võõrandatakse enne ehitise esmast kasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist, maksuvabastust ei kohaldatud. Ebaõigeks pidas ringkonnakohus apellandi väidet, et KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes saab vaadelda ehitise või selle osana vaid uusehitisi. Kui seoses korteriomandite moodustamisega jagatakse olemasolev ehitis ning moodustuvad uued kinnistud, mille oluliseks osaks on reaalosana ehitise osa (korter), siis on KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldatav juhul, kui moodustatud korteriomandid ei ole enne korteritena (eluruumidena) kasutusel olnud ning nende esmane sihtotstarbele vastav kasutuselevõtt eeldab ehitustööde tegemist. KMS § 16 lg 2 p 3 ei oleks korteriomandite moodustamise puhul kohaldatav olukorras, kus vastavad korterid (eluruumid) on juba olemas. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 7. OÜ Kisslari taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. Kassaator kordab varem esitatud põhjendusi ja väiteid ning leiab, et kohtud on tõlgendanud ja kohaldanud KMS § 16 lg 2 p 3 ebaõigesti. Selle sätte vaidlusaluses osas peetakse silmas uusehitisi, mitte aga varemkasutatud ehitiste sihtotstarbe muutmist, nende parendamist, renoveerimist jms. 8. Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus, et kohtud on KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldanud õigesti. Nimetatud sätte kohaldamisel polnud oluline, et hoonet Puiestee 43 kasutati ka varem, sest OÜ Kisslari ostis mitte selle hoone tervikuna, vaid selle kinnistu ja hoone asemel moodustatud 10 kinnistut - väljaehitamata ja sihtotstarbele mittevastavat korteriomandit. Need korterid võeti esmakordselt kasutusele pärast nende väljaehitamist ja müüki. Kuna korterid võõrandati enne esmast kasutuselevõttu, ei laiene neile tehingutele käibemaksuvabastus. Käibemaksustatavuse väljaselgitamisel pole niivõrd oluline ehitise kui kauba varasem käive, vaid just võõrandatava kinnisasja käive. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 9. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt (tl 18 ja 25) müüs OÜ Kisslari korteriomandid maksustamisperioodidel november 2005 kuni veebruar 2007. Seega kuulub asjas kohaldamisele KMS § 16 lg 2 p 3 nii enne 1. jaanuari 2006 kehtinud redaktsioonis kui ka hilisem redaktsioon sõltuvalt käibe toimumise ajast. 10. Käibemaksuseaduse § 16 lg 2 p 3 tekst oli enne 1. jaanuari 2006 järgmine: § 16. Maksuvaba käive (2) Samuti ei maksustata käibemaksuga järgmiste kaupade ja teenuste käivet: 3) kinnisasi või selle osa. Ehitisele või ehitise osale ehitusseaduse (RT I 2002, 47, 297; 99, 579; 2003, 25, 153) tähenduses ja selle alusele maale, mis võõrandatakse enne ehitise esmast kasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse (RT I 2002, 99, 579) tähenduses, kui sellel ei asu ehitist,

maksuvabastust ei kohaldata. Pärast 1. jaanuari 2006 on Käibemaksuseaduse § 16 lg 2 p 3 tekst järgmine: § 16. Maksuvaba käive (2) Samuti ei maksustata käibemaksuga järgmiste kaupade ja teenuste käivet: 3) kinnisasi või selle osa. Maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseaduse tähenduses või ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu; ega kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist. Ehitis või selle osa on oluliselt parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10 protsenti ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. 11. Kolleegium selgitab, et lähtudes KMS § 16 lg 2 p-st 3 oli nii enne kui pärast 1. jaanuari 2006 kinnisasja käive maksuvaba ja maksuvabastust ei kohaldatud ehitisele, mis võõrandati enne selle esmast kasutuselevõttu. Alates 1. jaanuarist 2006 ei kohaldata maksuvabastust ka siis, kui ehitist on oluliselt parendatud ja see võõrandatakse enne parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. Enne 1. jaanuari 2006 polnud oluliselt parendatud ehitise võõrandamine enne selle taaskasutuselevõttu maksuobjektiks. Nii enne kui pärast 1. jaanuari 2006 võis maksuobjektiks olla juurdeehitis, mis võõrandati eraldi. 12. Asja õigeks lahendamiseks tuleb tõlgendada mõisteid ehitise esmane ja taaskasutuselevõtt. Kolleegiumi arvates tuleb nimetatud mõisteid vaadata koos, kusjuures neil puudub kattuv osa. Kui taaskasutuselevõtt tuleb siduda varemkasutatud ehitise parendamisega, siis esmakasutuselevõtt uusehitisega. Ehitise parendamise sidumine esmakasutuselevõtuga moonutaks alates 1. jaanuarist 2006 kehtiva redaktsiooni sisu, sest KMS § 16 lg 2 p 3 alusel on oluline hoopiski see, millisel määral ehitist parendati. Kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10% ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist, siis maksuvabastust ei kohaldata. Järelikult on varem kasutatud, kuigi parendatud ehitise võõrandamine maksuvaba käive, kui parendamine ei toimunud olulises määras. KMS § 16 lg 2 p-st 3 ei nähtu ega tulene, et oluline oleks kinnistu jagamine või ehitise sihtotstarbe muutmine. 13. Kolleegium on seisukohal, et kohtud on kohaldanud KMS § 16 lg 2 p 3 ebaõigesti. Asi tuleb saata uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. Asja uuel läbivaatamisel tuleb kohtul tuvastada iga korteriomandi kohta eraldi käibe toimumise aeg, ja nende korterite osas, mille käive toimus pärast 1. jaanuari 2006, parenduste osakaal. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann