3-3-1-92-08 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-92-08

Otsuse kuupäev

29. aprill 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld

Kohtuasi

OÜ Brevini kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 8. juuni 2007. a maksuotsuse nr 12-5/361

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 23. septembri 2008. a otsus

haldusasjas nr 3-07-2376

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Brevini ning Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta OÜ Brevini ning Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebused rahuldamata ning Tallinna

Ringkonnakohtu 23. septembri 2008. a otsus haldusasjas nr 3-07-2376 muutmata.

Arvata kautsjonid riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (MTA) 8. juuni 2007. a maksuotsusega nr 12-

5/361 määrati OÜ-le Brevini tasumiseks käibemaksu 240 921 krooni ja tulumaksu 306 694 krooni.

Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Brevini tegi 2002. aastal J. Vilmsi 53b asuva külmhoone

renoveerimiseks kulutusi, millega seoses oli maha arvanud sisendkäibemaksu 473 231 krooni.

OÜ Brevini võõrandas selle külmhoone 2006. aastal maksuvabalt ning tulenevalt Käibemaksuseaduse

(KMS) § 32 lg-test 5 ja 6 ning § 46 lg-st 5 oleks ta pidanud külmhoone võõrandamise kuul

korrigeerima 4/10 mahaarvatud sisendkäibemaksust ja tasuma käibemaksu 189 292 krooni.

OÜ Brevini oli maksuotsuse tegemise hetkeks korrigeerinud vaid 2/10 sisendkäibemaksust ja

deklareerinud 94 646 krooni suurust käibemaksu kohustust. Maksuotsusega määrati täiendavalt

tasumisele veel 94 646 krooni.

Samuti tuvastas maksuhaldur, et OÜ Brevini oli teinud kulutusi Peterburi tee 62c külmhoone

majandamiseks (remont, elekter, vesi ja kanalisatsioon, valveteenused, hooldusteenused) ja arvanud

sisendkäibemaksuna maha 146 275 krooni. Maksuhaldur asus seisukohale, et OÜ-l Brevini puudub

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest need kulutused ei olnud tehtud OÜ Brevini

maksustatava käibe tarbeks.

OÜ Brevini palus halduskohtule esitatud kaebuses maksuotsus tühistada.

2. Tallinna Halduskohtu 4. veebruari 2008. a otsusega jäeti OÜ Brevini kaebus rahuldamata. Kohus

leidis, et maksuhaldur on õigesti tõlgendanud KMS § 46 lg-t 5. KMS § 32 lg-te 4 ja 41 kohaselt

korrigeeritakse ettevõtluse tarbeks soetatud põhivara sisendkäibemaksu vastavalt põhivara tegeliku

maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele põhivara soetamise aastast alates

sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi jooksul, milleks kinnisasja puhul on kümme

kalendriaastat. KMS § 46 lg 5 kohaselt pikeneb enne 1. maid 2004 kasutusele võetud kinnisasja puhul

sisendkäibemaksu korrigeerimise periood kümne kalendriaastani ning kalendriaastate arv alates

kinnisasja kasutusele võtmisest oma ettevõtluses kuni 1. maini 2004 korrutatakse kahega.

Halduskohus leidis, et kuna üleminekusäte ei sisalda erisusi 2004. aasta osas, tuleb 2004. aasta võtta

arvesse ühekordselt ning maksuhaldur on õigesti määranud korrigeeritava käibemaksu suuruseks

4/10. Üleminekusäte ei ole vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Kaebajal oli võimalik ette näha

Euroopa Liiduga liitumist ja tal oli mõistlik aeg uues õiguslikus olukorras oma tegevuse

ümberkorraldamiseks. Kaebajal oleks olnud võimalik sisendkäibemaksu korrigeerimist vältida, kui ta

oleks kasutanud KMS § 16 lg-s 3 sätestatud võimalust lisada kinnisasja müügihinnale käibemaks.

Samuti nõustus halduskohus maksuhalduri seisukohtadega Peterburi tee 62c külmhoone kulude

kohta. Kuigi külmhoone kuulus OÜ-le Brevini, oli see vaidlusalusel perioodil OÜ Adavere Liha

kasutuses ning külmhoone hoolduskulude kandmine OÜ Brevini poolt ei olnud põhjendatud.

3. OÜ Brevini esitas Tallinna Halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus

kohtuotsus tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.

Halduskohtu viide Euroopa Liiduga liitumise kohta ei ole asjakohane, sest käibemaksudirektiivi

kohaselt ei ole 10-aastane sisendkäibemaksu korrigeerimisperiood kinnisasjadele kohustuslik.

Perioodi pikendamine 5-lt aastalt 10-le oli siseriiklik otsus. OÜ Brevini ei saanud 2002. aastal

regulatsiooni muutmist ette näha, mistõttu perioodi pikendamine on vastuolus õiguskindluse

põhimõttega. OÜ Brevini arvas sisendkäibemaksu maha eeldusel, et lähema viie aasta jooksul

kinnisasja ei võõrandata. Müügikäibe vabatahtlik maksustamine ei ole mõistlik alternatiiv, sest

käibemaksu lisamine oleks suurendanud kinnistu müügihinda umbes 5 miljoni krooni võrra ja

muutnud kinnistu müügi raskemaks. Pikemat korrigeerimisperioodi oleks õige kohaldada nendele

kinnisasjadele, mis soetati pärast uue Käibemaksuseaduse jõustumist 1. mail 2004. KMS § 46 lg 5

tuleb tunnistada Põhiseadusega vastuolus olevaks.

Peterburi tee 62c külmhoone kulud olid seotud OÜ Brevini ettevõtlusega ja maksustatava käibega.

Enne kulutuste tegemist oli teada, et OÜ Brevini soetab selle külmhoone OÜ-lt Adavere Liha, sest

kinnistu kuulus OÜ-le Brevini ja OÜ Adavere Liha ei oleks saanud sellel kinnistul asuvat

külmhoonet kellelegi teisele võõrandada. OÜ-l Brevini tekkis maksustatav käive külmhoone rendile

andmisest 2005. aastal.

4. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas apellatsioonkaebuse osaliselt, tühistas osaliselt Tallinna

Halduskohtu otsuse ja tegi uue otsuse, millega rahuldas OÜ Brevini kaebuse ja tühistas vaidlustatud

maksuotsuse osas, millega OÜ-le Brevini oli määratud Peterburi tee 62c külmhoone haldus- ja

hoolduskuludega seoses käibemaksu 146 275 krooni ja tulumaksu 306 694 krooni. MTA-lt mõisteti

OÜ Brevini kasuks välja menetluskulud summas 21 000 krooni. Apellatsioonkaebus jäeti

rahuldamata ja maksuotsus tühistamata J. Vilmsi 53b külmhoone võõrandamisega seotud

sisendkäibemaksu korrigeerimise osas.

Ringkonnakohus leidis, et ei ole oluline, kelle omandisse kuulus külmhoone sel ajal, kui OÜ Brevini

tegi kulusid seoses külmhoonega. Ringkonnakohus nõustus OÜ Brevini seisukohaga, et külmhoonega

seoses tehtud kulud olid seotud OÜ Brevini ettevõtlusega ja maksustatava käibega, sest külmhoone

asus OÜ Brevini omandis oleval kinnistul ning külmhoone kasutajad AS Edam ja OÜ Adavere Liha

kuuluvad OÜ-ga Brevini samasse kontserni. OÜ Brevini oli huvitatud, et külmhoone oleks töökorras

ja seal oleksid olemas operaatorteenuse osutamiseks vajalikud tingimused.

Ringkonnakohus ei nõustunud apellandi seisukohtadega J. Vilmsi 53b külmhoone võõrandamisel

tekkinud sisendkäibemaksu korrigeerimise ulatuse osas. Ringkonnakohus nõustus halduskohtuga, et

KMS § 46 lg-t 5 on võimalik tõlgendada vaid selliselt, et 2004. aasta läheb korrigeerimisperioodi

arvutamisel arvesse uue seaduse kohaselt, st ühekordselt. Samuti leidis ringkonnakohus, et KMS § 46

lg 5 on Põhiseadusega kooskõlas. Seadusandjal oli legitiimne eesmärk korrigeerimisperioodi

pikendamiseks, sest kinnisasi loob uut väärtust pikema aja jooksul ja varasem 5-aastane periood oli

liiga lühike. OÜ-l Brevini oleks olnud võimalik sisendkäibemaksu korrigeerimist vältida, lisades

kinnisasja müügihinnale käibemaksu. See oleks küll raskendanud kinnistu müüki, kuid ei olnud siiski

vaid näilik alternatiiv. Ringkonnakohus viitas ka Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve

2. detsembri 2004. a otsusele haldusasjas nr 3-4-1-20-04 ja Riigikohtu halduskolleegiumi

11. novembri 2004. a otsusele asjas nr 3-3-1-66-04.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

5. OÜ Brevini taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu ja halduskohtu

otsused ning teeks asjas uue otsuse, millega rahuldaks OÜ Brevini kaebuse tervikuna, sh ka J. Vilmsi

53b külmhoone võõrandamisega seotud sisendkäibemaksu korrigeerimise osas. Kassaator leiab

jätkuvalt, et KMS § 46 lg 5 on tõlgendatav selliselt, et 2004. aasta tuleb arvesse võrra kahekordselt.

2005. aasta arvestamist puudutavas osas aga on KMS § 46 lg 5 Põhiseadusega vastuolus ning tuleb

tunnistada kehtetuks. Kuna Euroopa õiguse kohaselt ei olnud kinnisasja sisendkäibemaksu

korrigeerimise perioodi pikendamine 5-lt aastalt 10-le aastale kohustuslik, siis ei olnud vältimatult

vajalik teha seda muudatust tagasiulatuvalt. Direktiiviga oleks kooskõlas mis tahes periood

vahemikus 5 kuni 20 aastat. Kui uut korrigeerimisperioodi oleks hakatud rakendama 1. maist 2004

soetatud kinnisasjadele, siis oleks maksustamise ühetaolisus saavutatud 5 aasta jooksul, mis ei ole

ebamõistlikult pikk. Ei ole õige vastandada kassaatori subjektiivset õigust avaliku huviga, sest

õiguskindlus kui sotsiaalne väärtus täidab samuti avalikku huvi.

6. MTA taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse selles osas,

millega halduskohtu otsus tühistati ja OÜ Brevini kaebus rahuldati, ning saadaks asja

ringkonnakohtule uueks arutamiseks. MTA on seisukohal, et ringkonnakohus on rikkunud

menetlusõiguse norme, ei ole kohtuotsust nõuetekohaselt põhjendanud ning on jätnud olulised

materiaalõiguse sätted kohaldamata.

MTA viitab kassatsioonkaebuses mitmetele maksuotsuses kajastatud tõenditele, millest maksuhaldur

tegi järelduse, et Peterburi tee 62c külmhoone ei olnud OÜ Brevini kasutuses ning külmhoonele

tehtud kulutused ei ole OÜ Brevini ettevõtlusega seotud kulud. Samuti on ringkonnakohus MTA

arvates valesti jaganud menetluskulusid, mõistes MTA-lt OÜ Brevini kasuks välja 4/5

menetluskuludest. Ringkonnakohus lähtus tühistatud ja jõusse jäetud maksusumma vahekorrast, kuid

MTA arvates oleks pidanud lähtuma kummagi episoodi kohtumenetluses arutamise mahust ja

keerukusest ning MTA-lt oleks tulnud välja mõista vaid pool OÜ Brevini kantud menetluskuludest.

7. Kirjalikes vastustes kassatsioonkaebustele vaidleb kumbki pool teise poole kassatsioonkaebusele

vastu.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu tõlgenduste ja järeldustega Peterburi tee 62c külmhoone

kasutamise kohta OÜ Brevini ettevõtluses. Kinnisasja omanik võib teha oma vara säilitamiseks ja

korrashoidmiseks kulutusi ka siis, kui kinnisasja valdus on üle antud teisele isikule. Kinnisasja

omanik võib olla huvitatud sellest, et tema vara oleks kasutamiskõlblik ja heas seisukorras ka siis, kui

rentnik ei ole suuteline tema kasutuses oleva asja korrashoidu tagama või on tekkinud kahtlusi

rentniku maksevõimes. Isegi kui kinnisasja omanik ei kasuta võimalust nõuda tehtud kulutused

rentnikult sisse, on tegemist ettevõtlusega seotud kuludega, sest tehtud kulutused vähendavad

tulevikus tekkivaid kulusid või võimaldavad kinnisasja omanikul saada hiljem tulu kinnisasja

müügist või kasutada andmisest.

Ringkonnakohus on menetluskulud jaganud õigesti. HKMS § 92 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse

osalise rahuldamise korral kohtukulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Rahalist nõuet

sisaldava haldusakti vaidlustamise korral tähendab proportsionaalne jagamine haldusakti tühistatud ja

kehtivaks jäänud osa rahalise väärtuse vahekorrast lähtuvat arvutust. Teistsugusel põhimõttel saaks

kohtukulusid jagada näiteks siis, kui lisaks rahalisele nõudele on vaidluse esemeks ka mitterahalised

nõuded (näiteks tuvastamiskaebus või kaebus sellise haldusakti tühistamise nõudes, millega ei

määrata maksusummat).

9. Riigikogus 10. detsembril 2003 vastu võetud ja 1. mail 2004 jõustunud Käibemaksuseaduse § 32

lg 4 sätestab järgmist: "Ettevõtluse tarbeks põhivara, sealhulgas kinnisasja soetamisel ja selle tarbeks

kauba soetamisel või teenuse saamisel tasutava sisendkäibemaksu võib maksukohustuslane maha

arvata põhivara või selle tarbeks kauba soetamise või teenuse saamise kuul, lähtudes põhivara

maksustatava käibe tarbeks kasutamise prognoositavast osatähtsusest põhivara soetamise aastal.

Sisendkäibemaksu korrigeeritakse vastavalt põhivara tegelikule maksustatava käibe tarbeks

kasutamise osatähtsusele põhivara soetamise aastast alates sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi

jooksul. Sisendkäibemaksu korrigeerimise periood on kinnisasja ja sellega seotud kauba ja teenuse

puhul kümme kalendriaastat ning muu põhivara ja sellega seotud kauba ja teenuse puhul viis

kalendriaastat. Esimeseks kalendriaastaks loetakse ajavahemik põhivara soetamise päevast kuni

jooksva kalendriaasta lõpuni. Sisendkäibemaksu korrigeeritakse iga kalendriaasta lõpul, lähtudes

maksustatava käibe tarbeks põhivara kasutamise tegelikust osatähtsusest sellel kalendriaastal, välja

arvatud käesoleva paragrahvi lg-s 5 nimetatud juhul."

Sama paragrahvi lg 5 kohaselt tuleb põhivara võõrandamisel korrigeerida sisendkäibemaksu põhivara

võõrandamise kuul. Käibemaksuseaduse § 32 lg-te 4 ja 5 rakendamiseks antud rahandusministri

30. märtsi 2004. a määruse nr 39 § 3 lg 6 täpsustab, et kui maksukohustuslane on kinnisasja ning selle

tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaksu kas osaliselt või täielikult maha arvanud

ning võõrandab kinnisasja maksuvabalt enne kümne kalendriaasta täitumist selle soetamise päevast,

arvestatakse sisendkäibemaksu korrigeerimisel kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või

saadud teenuse kasutamist järelejäänud perioodil, sealhulgas ka kinnisasja võõrandamise aastal,

täielikult maksuvaba käibe tarbeks kasutamisena. Kui kinnisasi võõrandatakse koos käibemaksuga,

arvestatakse kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse kasutamist järelejäänud

perioodil, sealhulgas ka kinnisasja võõrandamise aastal, täielikult maksustatava käibe tarbeks

kasutamisena.

Ajavahemikus 1. jaanuarist 2002 kuni 30. aprillini 2004 kehtinud Käibemaksuseaduse § 23 lg 7 nägi

ette järgmist: "Kinnisasja maksuvabal võõrandamisel, mida maksukohustuslane on kasutanud oma

ettevõtluses vähem kui viie kalendriaasta jooksul, teostab ta selle kinnisasja tarbeks kaupade

soetamisel ja teenuste saamisel tasumisele kuulunud ning imporditud kaupade eest tasutud ja

imporditud teenuste maksustatavalt väärtuselt arvutatud sisendkäibemaksu ümberarvutuse vastavalt

käesoleva paragrahvi lg 6 alusel kehtestatud vähem kui viie kalendriaasta jooksul ettevõtluses

kasutatud põhivara soetamisel mahaarvatud sisendkäibemaksu ümberarvutuse korra põhimõtetele."

10. Käesolevas asjas puudutab vaidlus seda, kas enne 1. maid 2004 soetatud ja pärast 1. maid 2004

maksuvabalt võõrandatud kinnisasja soetamisel ja parendamiselt tasutud sisendkäibemaksu

korrigeerimisel kehtib enne 1. maid 2004 kehtinud Käibemaksuseaduses sätestatud 5-aastane või

alates 1. maist 2004 kehtivas Käibemaksuseaduses sätestatud 10-aastane periood. Kehtiva

Käibemaksuseaduse vastavasisulise rakendussätte (§ 46 lg 5) kohaselt pikeneb kinnisasja

sisendkäibemaksu ümberarvestamise periood kümne kalendriaastani. Kalendriaastate arv alates

kinnisasja kasutusele võtmisest oma ettevõtluses kuni seaduse jõustumiseni korrutatakse

ümberarvestamise perioodi arvutamisel kahega.

OÜ Brevini on seisukohal, et Käibemaksuseaduse § 46 lg 5 viimast lauset tuleb tõlgendada selliselt,

et 2004. aasta korrutatakse ümberarvestuse perioodi korrutamisel samuti kahega. Kolleegium ei

nõustu selle tõlgendusega. Kolleegiumi arvates on seadusandja selgesõnaliselt soovinud rakendada

uue seaduse kehtivust kogu 2004. aastale. Seda kinnitab ka näiteks sama paragrahvi lg-s 4 sätestatu,

mille kohaselt lubatakse eluruumi käivet või eluruumi üürile andmist käibemaksuga maksustada

tingimusel, et maksukohustuslane on maksustamise soovist maksuhaldurit kirjalikult teavitanud enne

2004. aasta 1. jaanuari.

11. OÜ Brevini on seisukohal, et Käibemaksuseaduse § 46 lg 5 on vastuolus Põhiseadusega, sest

rikub õiguspärase ootuse põhimõtet. OÜ Brevini väitel oli ettevõtjal, kes soetas kinnisvara enne

1. maid 2004, õiguspärane ootus, et ta ei pea soetatud kinnisasja kasutama maksuvaba käibeks

rohkem kui viis aastast. Sellest ootusest lähtuvalt võis ettevõtja teha oma äriplaanid ja arvestused.

Põhiseadusega kooskõlas oleks pikema korrigeerimisperioodi kehtestamine pärast 1. maid 2004

soetatud kinnisasjadele.

Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium on 30. septembri 1994. a otsuses kohtuasjas

nr III-4/A-5/94 märkinud, et Põhiseaduse mõtte kohaselt on Eestis õiguse üldpõhimõtteks

õiguspärase ootuse printsiip. Selle printsiibi kohaselt on igaühel õigus tegutseda mõistlikus ootuses,

et rakendatav seadus jääb kehtima. Igaüks peab saama temale seadusega antud õigusi ja vabadusi

kasutada vähemalt seaduses sätestatud tähtaja jooksul. Seaduses tehtav muudatus ei tohi olla õiguse

subjektide suhtes sõnamurdlik.

Kolleegium möönab, et 1. mail 2004 jõustunud Käibemaksuseaduse § 46 lg 5 võib olla vastuolus

õiguspärase ootuse põhimõttega, kuid käesolevas kohtuasjas konkreetse normikontrolli raames ei ole

põhiseaduslikkuse järelevalve menetlust võimalik algatada ning OÜ Brevini kassatsioonkaebus tuleb

jätta rahuldamata.

Kohtuasja materjalidest nähtub, et 2006. aastal, kui OÜ Brevini müüs J. Vilmsi 53b külmhoone, ei

teinud OÜ Brevini mingit sisendkäibemaksu ümberarvestust. Kui OÜ Brevini oleks lähtunud

2002. aasta Käibemaksuseaduse § 23 lg-st 7 ning ignoreerinud 2004. aasta Käibemaksuseaduse

üleminekusätet kui Põhiseaduse vastast normi, oleks OÜ Brevini pidanud korrigeerima 1/5

sisendkäibemaksust ehk 94 646 kr, sest ta oli kasutanud kinnisasja parendusi maksustatava käibe

tarbeks neli aastat (aastad 2002, 2003, 2004 ja 2005). OÜ Brevini asus sisendkäibemaksu

korrigeerima ja käibedeklaratsiooni parandama alles pärast seda, kui maksuhaldur oli kontrolli käigus

avastanud seaduserikkumise.

Kuna puuduvad andmed selle kohta, et OÜ Brevini oleks olnud teadlik 2002. aasta

Käibemaksuseaduse § 23 lg-st 7 ning asunud sellest sättest tulenevaid õigusi kasutama, siis ei ole

kolleegiumi arvates OÜ-l Brevini tekkinud õiguspärast ootust nimetatud sätte püsimajäämise kohta

vähemalt järgmiseks viieks aastaks.

12. Eeltoodud põhjustel jätab kolleegium mõlemad kassatsioonkaebused rahuldatama.

Kassatsiooniastme menetluskulud jäävad poolte endi kanda. Kautsjonid arvatakse riigituludesse.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld