3-3-1-2-09 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-2-09

Otsuse kuupäev

26. märts 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld

Kohtuasi

Margus Kübara (Kübar) kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna

maksu- ja tollikeskuse 7. jaanuari 2008 maksuotsuse nr 12-5/6

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 30. septembri 2008. a otsus haldusasjas

nr 3-08-242

Menetluse alus Riigikohtus

Margus Kübara kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta Margus Kübara kassatsioonkaebus rahuldamata.

Jätta Tartu Ringkonnakohtu 30. septembri 2008. a otsus haldusasjas nr 3-08-242 muutmata.

Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Margus Kübar sõlmis 13. juunil 2003 Eesti Ühispangaga noore pere laenulepingu elumaja

ehituseks Puka vallas Soontaga külas Greete kinnistul. Puka Vallavalitsuse 17. juuni 2003. a

korraldusega nr 173 väljastati M. Kübarale elumaja ehitamiseks ehitusluba. 18. juunil 2003 sõlmisid

M. Kübar ja tema ema kinkelepingu, mille alusel M. Kübar omandas Greete kinnistu pindalaga 1,17

ha sihtotstarbega 100% maatulundusmaa. 1. juulil 2004 tehti kinnistusraamatusse eelmärge kinnistule

kasutusvalduse tagamiseks Erametsa Halduse OÜ kasuks. 23. augustil 2004 esitas Erametsa Halduse

OÜ esindaja M. Kübar PRIA-le investeeringutoetuse taotluse turistide teenindamiseks vajalike

hoonete ehitamiseks Greete kinnistul. 22. oktoobril 2004 taotlus rahuldati ning PRIA peadirektori

käskkirjaga nr 1-3.12/828 määrati vastavalt Erametsa Halduse OÜ taotlusele ettevalmistavateks

töödeks ja motelli peahoone I etapi ehitamiseks toetus 1 564 000 krooni. 23. augustil 2005 müüs

M. Kübar Greete kinnistu Erametsa Halduse OÜ-le 1 000 000 krooni eest.

22. oktoobril 2007 alustas Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus M. Kübara tulumaksu

deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodidel 2003 kuni 2006. 7. jaanuari

2008. a maksuotsusega nr 12-5/6 kohustati M. Kübarat tasuma Greete kinnistu võõrandamisest

saadud kasult 226 593 krooni tulumaksu. Maksuotsuse kohaselt ei olnud Greete kinnistu enne

võõrandamist M. Kübara alaline ja peamine elukoht, mistõttu selle kinnistu võõrandamisest saadud

kasu kuulub tulumaksuga maksustamisele.

2. Margus Kübar esitas Tartu Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 7. jaanuari 2008. a otsuse nr 12-5/6 tühistamiseks. Kaebuse kohaselt puudus M. Kübaral

eluase, mistõttu ta soovis Greete kinnistule ehitada elumaja. Seda kinnitab Puka Vallavalitsuse

17. juuni 2003. a korraldus nr 173 ja ehitusluba. Elamu ehitamine algas 2003. aastal ning pidi

lõppema 1. juuniks 2004. Ehitamiseks laenas kaebaja 18. juulil 2003 AS-lt Eesti Ühispank 1 000 000

krooni. Tegemist oli noore pere laenuga, mis oli antud sihtotstarbeliselt Greete kinnistule elamu

ehitamiseks (laenulepingu p 3.5). Plaanide muutumise tõttu jäi elamu lõpuni ehitamata ning kinnistu

võõrandati koos sellel asuva poolelioleva ehitisega Erametsa Halduse OÜ-le. Kaebaja kasutas

pooleliolevat ehitist Greete kinnistul elukohana ning soovis elamu valmis ehitada, kuid müügi tingis

kooselu lõppemine. Maksuhalduri poolt keldriks peetud korruse näol on tegemist poolkorrusega,

milles oli võimalik elada ka ehitamise ajal. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 5 p-s 1 sätestatud

maksuvabastuste eesmärk on vältida, et isik oma eluaseme müügil tekkivast "tulust" peaks maksma

tulumaksu. Sõna "alaline" on TuMS § 15 lg 5 p 1 tekstis seetõttu, et vältida maksuvabastuse

laienemist olukorrale, kus isikul on mitmeid kortereid ja elamuid.

3. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus vaidles kaebusele vastu. Pooleliolev ehitis

polnud eluruum ja M. Kübar ei saanud seda kuni võõrandamiseni kasutada oma alalise või peamise

elukohana. Müügi toimumise ajal oli tegemist poolelioleva motelliga, mitte poolelioleva elamuga.

Tulumaksuga maksustamisel on oluline kasu saamine ning kasu on müügihinna ja

soetamismaksumuse vahe, millest võib maha arvata vara omandamiseks tehtud dokumentaalselt

tõendatud kulud. Seadusandja ei ole tulumaksuseaduses sätestanud võimalust, et tulumaksuga ei

maksustata kasu poolelioleva elamu võõrandamisest, kui see objektiivsetel või subjektiivsetel

põhjustel võõrandatakse enne, kui omanikul on seda võimalik kasutada oma alalise või peamise

elukohana.

4. Tartu Halduskohus jättis 14. mai 2008. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse kohaselt on

maksuhalduri otsus lõppjärelduses õige, kuid kohtu põhjendused erinevad osaliselt maksuhalduri

põhjendustest. TuMS § 15 lg 5 p 1 on võimalik kohaldada ka poolelioleva elamuga kinnisasjade

võõrandamisele, hoolimata sellest, et alaliselt elamine ei ole veel võimalik. Määrav on asjaolu, et

maksumaksja soovis ehitada ja ehitas hoonet kavatsusega sellesse elamusse alaliselt elama asuda ehk

isiklikuks otstarbeks. Isikut, kes müüb poolelioleva elamu, mida ta on ehitanud eesmärgiga selles

elama asuda, tuleb kohelda võrdselt isikuga, kes on elamu valmis ehitanud ja on seda alalise

elukohana ka kasutanud. Maksumaksjal lasub kohustus tõendada, et elamut ei ehitatud tulu saamise

eesmärgil või ettevõtluses kasutamiseks. Greete kinnistu müügist saadud kasu maksustamisel ei kuulu

TuMS § 15 lg 5 p 1 kohaldamisele, sest M. Kübar müüs Erametsa Halduse OÜ-le mitte poolelioleva

elamu, vaid poolelioleva motelli. TuMS § 15 lg 5 p 1 reguleerib sellise kasu maksustamist, mis on

saadud kinnisasja võõrandamisest, mille oluliseks osaks on eluruum.

Kohus möönis, et kaebuse esitajal võis 2003. a suvel olla eesmärgiks ehitada elamu, kuid hiljemalt

2004. a alguseks, s.o enam kui aasta enne kinnistu võõrandamist oli kaebaja eesmärk muutunud.

Sellest ajast oli eesmärgiks ehitada motell. Kaebuse esitaja ei müünud kinnisasja ajal, mil kinnistul

asus pooleliolev elamu, vaid ajal, kui see pooleliolev elamu oli lammutatud ja asutud ehitama motelli.

PRIA 31. augusti 2004. a kontrollaktist selgub, et 20. veebruaril 2004 andis M. Kübar Greete kinnistu

rendile Erametsa Halduse OÜ-le. Järelikult oli juba 2004. a veebruaris eesmärgiks ehitada motell.

Sama kontrollakti kohaselt valmis märtsis 2004 ka motelli ehitusprojekt. Ehitusluba motelli

ehitamiseks saadi 12. juunil 2004. M. Kübara väitel asus Erametsa Halduse OÜ motelli ehitama

pärast PRIA toetuse saamist 12. oktoobril 2004. Greete kinnistu võõrandas M. Kübar aga alles

23. augustil 2005. Erametsa Halduse OÜ pearaamatu väljavõtte kohaselt oli Erametsa Halduse OÜ

23. augusti 2005. a seisuga Greete kinnistul olevale pooleliolevale motellile kulutanud 2 985 074

krooni.

5. M. Kübar esitas apellatsioonkaebuse, milles taotles Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ning

uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada.

Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt:

1) on kohus õigesti leidnud, et TuMS § 15 lg 5 p 1 tuleb tõlgendada laiendavalt ja seda sätet on

võimalik kohaldada ka nende kinnisasjade võõrandamisel, kus asub pooleliolev elamu, milles alaliselt

elamine ei ole veel võimalik;

2) on kohus vääralt asunud seisukohale, et 23. augustil 2005 võõrandas apellant kinnisasja, millel

asus pooleliolev motell. Asjaolu, miks kohus on leidnud, et TuMS § 15 lg 5 p 1 ei kuulu

kohaldamisele, pole maksumenetluses üldse uuritud;

3) kinnistusraamatusse oli 25. märtsil 2003 kantud Greete kinnistu 3. jakku märge Eesti Vabariigi

kasuks vastavalt maareformi seaduse § 23 lg 51 p-le 7 võõrandamise ja hoonestusõiguse või

kasutusvaldusega koormamise keelamise kohta. Selleks, et tagada Erametsa Halduse OÜ õigusi, tuli

kanda kinnistusraamatusse eelmärge kasutusvalduse kohta. Nii maksuhalduri kui ka kohtu seisukohad

on valed, ebamõistlikud ning ei järgi TuMS § 15 lg 5 p 1 eesmärki.

6. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu.

Vastuväidete kohaselt on kohus õigesti leidnud, et M. Kübar müüs 23. augustil 2005 Erametsa

Halduse OÜ-le koos kinnistuga mitte poolelioleva elamu, vaid poolelioleva motelli. Kaebuse esitaja

võõrandas kinnisasja, mille oluliseks osaks ei olnud eluruum. Tõele ei vasta apellandi väide, et kohus

põhjendas oma seisukohta asjaoluga, mida maksuhaldur ei ole maksumenetluses uurinud.

Maksuotsuses on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et 23. augustil 2005 võõrandas M. Kübar

kinnistu, millel oli pooleliolev motell, mitte eluruum. Oluline on asjaolu, et enam kui aasta enne

kinnistu võõrandamist algas kinnistul motelli ehitamine ning võõrandatava kinnistu oluliseks osaks

oli pooleliolev motell, mitte pooleliolev elamu.

7. Tartu Ringkonnakohus otsustas, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu

Halduskohtu 14. mai 2008. a otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega

ega pidanud vajalikuks neid korrata, kuid rõhutas, et TuMS § 15 lg 5 p 1 kohaldamisel ei oma

tähtsust asjaolud, miks võõrandatud kinnisasjal ei ehitatud elamut, vaid motelli, ning miks võõrandati

kinnistu just 2005. aastal.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. M. Kübar taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja teeks

uue otsuse, millega vaidlustatud maksuotsus tühistatakse. Kassaator on seisukohal, et ringkonnakohus

pole pööranud tähelepanu olulisele ja eripärasele asjaolule - kaebajal oli vastavalt MRS § 23 lg 51 p-

le 7 keelatud vaidlusaluse kinnisasja võõrandamine. M. Kübar väidab, et kui ta oleks saanud

2004. aastal selle kinnisasja koos poolelioleva elamuga müüa, siis oleks talle laienenud

maksuvabastus. Asjaolu, et ta pidi keelu tõttu müümist edasi lükkama ja Erametsa Halduse OÜ

alustas enne kinnisasja võõrandamist poolelioleva elamu asemel motelli ehitamist, pole TuMS § 15

lg 5 p 1 kohaldamisel oluline. Oluline on, et kaebaja eesmärk oli ehitada endale ja oma perele elamu

ning et ta alustaski elamu ehitamist. Kaebaja tegevus polnud suunatud kinnisasja müügist tulu

saamisele, vaid hoopiski tarbimisele. TuMS § 15 lg 5 p 1 tõlgendamisel tuleks lähtuda selle sätte

eesmärgist välistada endale elamu ehitamise kui tarbimise maksustamine tulumaksuga ja aidata kaasa

selle sätte mõistlikule kohaldamisele.

9. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus leiab, et TuMS § 15 lg 5 p-s 1 sätestatud

maksuvabastuse kohaldamise eelduseks on kasu saamine sellise kinnisasja võõrandamisest, mille

oluliseks osaks on eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandmaiseni kasutas oma alalise või peamise

elukohana. Maksuhaldur ja kohtud on õigesti tuvastanud, et maksuvabastust ei saa kohaldada juba

seetõttu, et M. Kübar ei võõrandanud kinnisasja olulise osana pooleliolevat elamut, vaid motelli.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Asjas on vaidlus selle üle, kuidas tõlgendada TuMS § 15 lg 5 p 1, mis sätestab, et tulumaksuga ei

maksustata kinnisasja, ehitise või korteri kui vallasasja või elamuühistu osamaksu võõrandamisest

saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi või -hoonestusõiguse esemeks on

eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma alalise või peamise elukohana.

TuMS § 12 lg 1 p 3 alusel maksustatakse tulumaksuga ka kasu vara võõrandamisest. Sama seaduse

§ 15 lg 1 kohaselt maksustatakse kasu ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sh

kinnisasja müügist või vahetamisest. Nimetatud maksuobjekti täpsustatakse sama paragrahvi lõikega

4, mille kohaselt ei kuulu maksustamisele nt tulu isiklikus tarbimises oleva vallasasja võõrandamisest

(p 4) ja tulu omandireformi käigus tagastatud maa võõrandamisest (p 5). Maksuvabastus seoses

nimetatud maksuobjektiga on sätestatud sama paragrahvi lõikes 5. Seega on vaidlus selle üle, kas

kaebajale laieneb maksuvabastus TuMS § 15 lg 5 p 1 alusel või mitte.

11. Vaidlusaluse sätte tõlgendamisel on Tartu Halduskohus asunud järgmisele seisukohale: "TuMS

§ 15 lg 5 ei sätesta, kuidas tuleb tulumaksuga maksustada kinnisasja müüki, millel asub pooleliolev

ehitusjärgus elamu, see on elamu, mida veel ei ole võimalik kas alalise või peamise elukohana

kasutada. Kohus on seisukohal, et TuMS § 15 lg 5 p 1 tuleb laiendada ja on võimalik laiendada ka

nende kinnisasjade võõrandamisele, kus asub pooleliolev elamu, milles alaliselt elamine ei ole veel

võimalik. Määrav on sel juhul asjaolu, et maksumaksja soovib ehitada ja ehitab hoonet kavatsusega

ka hiljem sellesse elamusse alaliselt elama asuda ehk isiklikuks otstarbeks. Antud juhul tuleb järgida

võrdse kohtlemise printsiipi. Isikut, kes müüb poolelioleva elamu, mida ta on ehitanud eesmärgiga

selles elama asuda, tuleb kohelda võrdselt isikuga, kes on elamu valmis ehitanud ja on seda teatud aja

alalise elukohana ka kasutanud. Maksumaksjal lasub seejuures kohustus tõendada, et tema

eesmärgiks oli ehitada elamut, kuhu ta kavatses elama asuda ja et see eesmärk oli ka reaalne. Kui

elamut ehitatakse tulu saamise eesmärgil või ettevõtluses kasutamiseks, ei saa poolelioleva ehitise

võõrandamisel TuMS § 15 lg 5 p 1 kohaldada. [---] TuMS § 15 lg 5 p 1 räägib selgelt sellise kasu

maksustamisest, mis on saadud kinnisasja võõrandamisest, mille oluliseks osaks on eluruum. Antud

juhul võõrandas kaebuse esitaja kinnisasja, mille osaks ei olnud eluruumi. Võõrandatud Greete

kinnistul asus pooleliolev motell, mitte elamu."

Tartu Ringkonnakohus on jätnud Tartu Halduskohtu otsuse muutmata.

12. Kolleegium leiab, et selle asja lahendamisel on määrava tähtsusega asjaolu, et kaebaja võõrandas

poolelioleva motelli, mitte aga eluruumi. Just sellel põhjusel ei laiene kaebajale TuMS § 15 lg 5 p-s 1

sätestatud maksuvabastus. Kolleegium ei nõustu Tartu Halduskohtu poolt TuMS § 15 lg 5 p-le 1

antud laiendava tõlgendusega ja leiab, et maksuvabastus laieneb sisult selge TuMS § 15 lg 5 p 1

alusel neile maksukohustuslastele, kes kuni eluruumi võõrandamiseni kasutasid seda alalise või

peamise elukohana. Kolleegiumi arvates pole seejuures määravad andmed elukoha kohta

rahvastikuregistris, vaid tegelik elukoht. Kolleegium selgitab, et tulumaksuvabastuse andmisel on

seadusandjal ulatuslik otsustusruum, mille raames tehtud kaalumisotsuse kohtulik kontroll on

piiratud.

Kaebaja põhjendused ja vastavate asjaolude kohta esitatud tõendid, miks tuleks vaidlusalust sätet

tõlgendada sedavõrd laiendavalt, et maksuvabastus kohalduks ka talle, pole selles asjas TuMS § 15

lg 5 p 1 kohaldamisel asjakohased. Kaebaja väited, et kui TuMS § 15 lg 5 p 1 ei tõlgendata

laiendavalt, on selle kohaldamine eesmärgipäratu ja ebamõistlik, jätab kolleegium tähelepanuta

põhjusel, et kaebaja enda käitumine viis olukorrani, kus põhiseaduspärasuse kontroll ei ole vajalik,

kuna tegemist pole poolelioleva elamu (eluruumi) ega elamu (eluruumi) võõrandamisega üldse.

13. Kolleegium leiab, et maksuhaldur ja kohtud on jõudnud õigele lõppjäreldusele - kaebajale ei

laiene TuMS § 15 lg 5 p-s 1 sätestatud maksuvabastus. Seetõttu jääb M. Kübara kassatsioonkaebus

rahuldamata ja kautsjon tuleb arvata riigituludesse. M. Kübara menetluskulud jäävad tema enda

kanda.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld