3-3-1-3-09 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-3-09

Otsuse kuupäev

25. märts 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld

Kohtuasi

TNK Eesti OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 2. augusti 2007. a maksuotsuse nr 12-5/286

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 7. oktoobri 2008. a otsus haldusasjas

nr 3-07-1705

Menetluse alus Riigikohtus

TNK Eesti OÜ kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Halduskohtu 21. mai 2008. a otsus ja Tartu Ringkonnakohtu 7. oktoobri

2008. a otsus haldusasjas nr 3-07-1705 osas, millega jäeti rahuldamata TNK Eesti OÜ kaebus

630 000 krooni ulatuses sisendkäibemaksu tagastamiseks. Ülejäänud osas jätta ringkonnakohtu

otsus muutmata.

Teha asjas uus otsus, millega rahuldada TNK Eesti OÜ kaebus osaliselt ning tühistada Maksu-

ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 2. augusti 2007. a maksuotsus nr 12-5/286 TNK

Eesti OÜ-lt 630 000 krooni ulatuses sisendkäibemaksu osas.

Mõista Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt välja TNK Eesti OÜ kasuks

menetluskulud 9800 krooni.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus korrigeeris 2. augusti 2007. a maksuotsusega

nr 12-5/286 TNK Eesti OÜ sisendkäibemaksu arvestust ja kohustas TNK Eesti OÜ-d tasuma

käibemaksu järgmiselt: 1) 630 000 krooni TSC Autoülevaatus OÜ 24. novembri 2005. a arve nr 151

alusel, mis esitati J. Kuperjanovi tn 1 hoone 2/3 mõttelise osa soetamise eest; 2) 10 800 krooni Gillian

OÜ 30. novembri 2005. a arve nr 13 alusel, mis esitati sõiduauto Lexus RX300 rendi eest; 3) 1426,27

krooni Eurorehvid OÜ 30. novembri 2005. a arve nr 447 alusel, mis esitati 4 rehvi, rehvitööde ja

rehvide säilitamise teenuse eest.

2. TNK Eesti OÜ taotles Tartu Halduskohtule 31. augustil 2007 esitatud kaebuses maksuotsuse

nr 12-5/286 tühistamist. Kaebuse kohaselt ei ole õigustatud TNK Eesti OÜ-l sisendkäibemaksu

mahaarvamise keelamine olukorras, kus müüja on hoone müügi deklareerinud ja sellelt käibemaksu

tasunud, sest see kujutaks topeltmaksustamist ja oleks vastuolus käibemaksu fiskaalse neutraalsuse

põhimõttega.

3. Tartu Halduskohus jättis 21. mai 2008. a otsusega kaebuse rahuldamata. Kohus leidis, et

J. Kuperjanovi tn 1 hoone 2/3 mõttelise osa ostu-müügitehing on teeseldud tehing, mida kehtiva

õiguse kohaselt ei saa maksustamisel arvesse võtta. Maksuhaldur on asjas kogutud tõendite alusel

õigustatult leidnud, et TNK Eesti OÜ on sõiduki ja rehvide puhul püüdnud varjata kauba TNK Eesti

OÜ esindaja ja tema perekonnaliikmete tarbeks kasutamist. Sõiduki ja rehvide kasutamine TNK Eesti

OÜ ettevõtluses ei ole tõendamist leidnud.

4. TNK Eesti OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles taotles Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist

ning uue otsuse tegemist. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt:

a) kohus on jätnud arvestamata asjaolu, et müüja TSC Autoülevaatus OÜ ja ostja TNK Eesti OÜ on

sõlminud notariaalse müügilepingu ning tänaseks on TNK Eesti OÜ kantud omanikuna

kinnistusraamatusse. Kohus on ebaõigesti jätnud kohaldamata KMS § 16 lg 3 ja § 29, kuigi oleks

asjaoludest tulenevalt pidanud neid norme kohaldama;

b) Euroopa Kohus on kohtuasja C-255/02 Halifax punktis 73 viidanud, et ettevõtja valik maksust

vabastatud ja maksustatavate tehingute vahel võib põhineda asjaoludel kogumis ja eelkõige

käibemaksusüsteemi eesmärki toetavatel maksualastel kaalutlustel. Kui maksukohustuslasel on valida

kahe tehingu vahel, ei kohusta kuues direktiiv teda valima seda, mille puhul on tasutava käibemaksu

summa suurim;

c) kohus on andnud faktilisele olukorrale ebaõige õigusliku põhjenduse ja leidnud, et sõiduauto

kasutamine erasõitudeks muudab rendilepingu fiktiivseks. Tuvastatud faktidele võib vastata pigem

TuMS § 48 lg 8;

d) kohus on jätnud arvestamata apellandi esitatud tõendid selle kohta, et Lexus RX300 rendileping oli

sõlmitud tavapärastest soodsamatel tingimustel;

e) kohus on ebaõigesti hinnanud tõendeid sõiduauto rehvide soetamisele hinnangu andmisel. Rehvide

ettevõtluses kasutamisel käibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimine ei eelda nende kohest

kasutusele võtmist soetamisjärgselt. Ütluste ja dokumentaalsete tõenditega on tõendatud, et TNK

Eesti OÜ kasutab nii sõiduautot Jaguar kui ka Lexus RX300.

5. Tartu Ringkonnakohus jättis apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 21. mai

2008. a otsuse muutmata. Ringkonnakohtu otsuses on esitatud järgmised põhjendused:

a) TSC Autoülevaatus OÜ ja TNK Eesti OÜ vahel 24. novembril 2005 sõlmitud müügilepingu puhul

oli tegemist teeseldud tehinguga MKS § 83 lg 4 mõttes. MKS sätted ei anna teeseldud tehingu

mõistet. Seetõttu tuleb lähtuda mõiste sisustamisel TsÜS vastavatest sätetest. Kuni 1. juulini 2002

kehtinud TsÜS § 70 lg 1 järgi on teeseldud tehing, mille pooled on teinud teise tehingu varjamiseks,

mida tegelikult teha taheti. Alates 1. juulist 2002 kehtiva TsÜS § 89 kohaselt on teeseldud tehing

hõlmatud näiliku tehingu mõistega;

b) hindamaks seda, kas on tegemist teeseldud tehinguga, tuleb kindlaks teha eelkõige poolte eesmärk

tehingu tegemisel. Antud juhul ei olnud poolte eesmärgiks mitte J. Kuperjanovi tn 1 hoone mõttelise

osa ost-müük, vaid müügilepingu sõlmimine ja sellest tuleneva arve esitamine eesmärgiga tagasi

saada sisendkäibemaksu, ilma et reaalset käivet oleks toimunud;

c) kuna J. Kuperjanovi tn 1 hoone mõttelise osa müügileping oli teeseldud tehing, siis MKS § 83 lg 4

kohaselt ei võeta seda maksustamisel arvesse. Lisaks sellele ei olnud apellandil ka KMS § 29 lg 1

kohaselt õigust enammakstud käibemaksu tagastamisele, sest KMS § 29 lg 1 lubab käibemaksust

maha arvata vaid ettevõtlusega seotud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse

käibemaksu, kuid antud juhul ei ole apellant tõendanud kulutuse seotust ettevõtlusega;

d) asjas kogutud faktilised andmed ning tõendid viitavad sellele, et apellandil oli vaidlusalust

maksukohustust võimalik kokku leppida selliselt, et korraldas endaga seotud isikute kaudu hoone

mõttelise osa teeseldud ostu-müügi, järgides tehingule kehtivat notariaalse vormi nõuet;

e) maksuotsus on õiguspärane TNK Eesti OÜ-lt sisendkäibemaksu 1426 krooni, mis oli tagastatud

Eurorehvid OÜ 30. novembri 2005. a arve nr 447 järgi ning 10 800 krooni, mis oli tagastatud Gillian

OÜ 30. novembri 2005. a arve nr 13 järgi, tagasinõudmise osas. Apellatsioonkaebuses esitatud

vastuväited ei anna alust asuda teistsugusele seisukohale. Õige on maksuhalduri seisukoht, et

sõiduauto Lexus RX300 kasutamine ning nelja rehvi, rehvitööde ja rehvide säilitamise teenuse

soetamine ei ole antud juhul ettevõtlusega seotud ning seetõttu puudus apellandil KMS § 29 lg 1

kohaselt õigus enammakstud käibemaksu tagastamisele;

f) apellandi väite kohaselt kasutas sõiduautot Lexus RX300 TNK Eesti OÜ ettevõtluses nii R. Paala

kui ka K. Paala. Apellant ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et K. Paala sai seoses oma tööga palka,

samuti andmeid tööaja kohta jms, mis tõendaksid tegeliku töösuhte olemasolu. Maksuhalduri poolt

asjas kogutud tõendid kogumis viitavad sellele, et reaalset töösuhet K. Paala ja TNK Eesti OÜ vahel

ei olnud ning seetõttu ei saanud K. Paala poolt sõiduauto kasutamine olla seoses ettevõtlusega. Kuigi

apellandi esindaja on maksumenetluses väitnud, et sõiduauto Lexus RX300 kasutamise osas peetakse

sõidupäevikut, millega on tõendatud sõiduauto kasutamine ettevõtluse tarbeks, ei ole sõidupäevikut

ega muid tõendeid nimetatud asjaolu kinnitamiseks esitatud.

Ringkonnakohus ei pea vajalikuks hinnata seda, kas sõiduauto Lexus RX300 rendileping oli

teeseldud tehing või mitte. Tegemist oli ettevõtlusega mitteseotud kulutusega ning juba sel alusel ei

olnud apellandil õigust nõuda riigilt sisendkäibemaksu tagastamist;

g) samuti ei ole apellant esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et nelja rehvi, rehvitööde ja rehvide

säilitamise teenuse soetamine oleks olnud seotud apellandi ettevõtlusega. Juba eelnevalt viidatud

MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral

maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti ning tulenevalt sellest oleks

apellant pidanud tõendama, et vaidlusalused rehvid pandi ettevõtluses kasutuses olevale sõidukile

ning olid seega soetatud apellandi ettevõtluse tarbeks. Kuna apellant ei ole esitanud maksuhaldurile

andmeid ettevõtluses kasutuses olevate sõidukite kohta, siis ei pidanud maksuhaldur ise kontrollima,

kas vaidlusalused rehvid sobivad mõnele sõidukile, mis on apellandi ettevõtluses kasutuses.

Apellandi seletuse kohaselt olid vaidlusalused rehvid mõeldud Jaguarile, samas puuduvad asjas

tõendid selle kohta, et Jaguari kasutati ettevõtluses ning seoses sellega oli ka rehvide ostmine seotud

ettevõtlusega;

h) asjas ei oma tähtsust see, kas apellandi tehingupartner käitus maksuõigussuhetes õiguspäraselt, sest

apellant ei saa ainuüksi sellele tuginedes väita, et tehing oli õiguspärane.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. TNK Eesti OÜ taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks Tartu Halduskohtu ja Tartu

Ringkonnakohtu otsused ning teeks uue otsuse, millega tühistataks Maksu- ja Tolliameti Lõuna

maksu- ja tollikeskuse 2. augusti 2007. a maksuotsus nr 12-5/286. Kassaator leiab, et:

a) kohus kohaldas ebaõigesti MKS § 83 lg 4, KMS § 29 lg 1 ja § 29 lg 3 p 1. Nimetatud sätetest ei

tulene, et soetatud kaup või teenus peaks olema seotud maksukohustuslase ettevõtlusega ning

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks peaks kauba ettevõtlusega seotust või selle

tarbeks kasutamist maksuhaldurile põhjendama ja tõendama;

b) maksuhaldur ja kohtud on ebaõigesti sisustanud ettevõtluse mõistet, võttes aluseks TuMS § 32 lg-

s 2 sätestatud ettevõtluse mõistele omased tunnused, kuid kontrollitud ei ole, kas tegevus vastab

ettevõtluse mõistele käibemaksuseaduse tähenduses. Ühine käibemaksusüsteem tagab neutraalsuse

kõikide majandustegevuste maksukoormuse osas, sõltumata nende eesmärkidest või tulemustest,

tingimusel, et need tegevused ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatud;

c) Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et maksustamise neutraalsuse põhimõttega on vastuolus

seaduslike ja ebaseaduslike tehingute eristamine;

d) maksustamine võiks kõne alla tulla juhul, kui asjas tuvastatakse, et müüja on põhjendatult

maksnud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas. Praeguses asjas ei ole

eelnimetatud asjaolusid tuvastatud;

e) hinnang ettevõtlusega seotusele saab võimalik olla üksnes olukorras, kus maksuhaldur ei vaidlusta

kauba või teenuse soetamise fakti ehk kauba ja teenuse saamist. Praegusel juhtumil on maksuotsuses

toodud põhjendused ja kohtu põhjendused vastuolulised ega võimalda kindlaks teha, miks ja mille

alusel maksusumma tasumisele määrati;

f) sõltumata asjaolust, kas tegemist oli teeseldud või varjatud tehinguga, tekkis müüjal maksustatav

käive ja sellelt käibelt käibemaksu tasumise kohustus. Nimetatud kohustusele korrespondeerub ostja

õigus sisendkäibemaksu maha arvata;

g) kuigi MKS § 83 lg 4 esimene lause sätestab, et teeseldud tehingut ei võeta maksustamisel arvesse,

ei puuduta maksuhalduri maksuotsuses esitatud analüüs tehingu hinnangut sellest aspektist, kas

tegemist on teeseldud tehinguga või mitte;

h) tehingut saab pidada teeselduks, kui pooled soovivad küll õiguslike tagajärgede saabumist, kuid

mitte nende, mis tulenevad tegelikult vormistatud tehingust. Teeseldud tehingu puhul tuleb hinnata ka

varjatud tehingu sisu ja kehtivust;

i) riigi maksutulud ei ole vähenenud ja kaebuse rahuldamata jätmine tooks kaasa topeltmaksustamise

maksuhalduri suvaõiguse alusel ning käibemaksu neutraalsuse põhimõtte rikkumise;

j) müügikäibe maksustamine optsiooni korras on seadusega antud valikuvõimalus ning sellise

võimaluse kasutamine ei saa viidata maksupettusele;

k) maksuhaldur keelas sõiduautoga seotud kuludelt sisendkäibemaksu mahaarvamise, kuid oleks

pidanud selle asemel sõiduauto omatarbe maksustama käibemaksuga.

7. Lõuna maksu- ja tollikeskus leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et ringkonnakohus

ei ole vääralt kohaldanud materiaalõiguse norme ega rikkunud menetlusõiguse norme. Kohtuotsus,

samuti vaidlustatud maksuotsus on õiguspärased ja puuduvad alused nende tühistamiseks. Vastuses

on esitatud järgmised põhjendused:

a) KMS § 29 lg 1 lubab käibemaksust maha arvata vaid ettevõtlusega seotud tehingute või toimingute

tarbeks kasutatava kauba või teenuse käibemaksu. Ettevõtlusega seotuks võib lugeda KMS

tähenduses kulusid, mis on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil ja seos

nimetatud eesmärgiga on selgelt põhjendatud;

b) kuna kassaator ei ole deklareerinud TuMS § 48 lg 8 kohaselt erisoodustust ning sellelt tekkivat

kauba omatarvet, siis ei ole põhjust rääkida omatarbel tekkivast maksustatavast käibest;

c) ostuhinnale käibemaksu lisamisel oli tegemist kassaatori maksukohustuse kokkuleppimisega

kassaatori enda poolt;

d) 24. novembril 2005 sõlmitud tehingu puhul oli tegemist MKS § 83 lg 4 mõttes teeseldud

tehinguga, eesmärgiga sellest tuleneva arve esitamisel tagasi saada sisendkäibemaksu, ilma et reaalset

käivet oleks toimunud;

e) fiktiivsete lepingute ning arvete esitamisega on kassaator püüdnud varjata maasturi Lexus RX300

oma tarbeks kasutamist.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Kassatsioonkaebuse lahendamiseks käsitleb kolleegium esmalt J. Kuperjanovi tn 1 hoone 2/3

mõttelise osa soetamisel sisendkäibemaksu arvestamise lubatavust (I osa), seejärel annab kolleegium

hinnangu, kas sõiduauto rentimise ja rehvitööde ning rehvide säilitamise teenuste puhul oli TNK

Eesti OÜ-l õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks (II osa). III osas lahendab kolleegium

kassatsioonkaebuse taotlused.

I

9. KMS § 29 lg 1 sisaldab mitut erinevat sisendkäibemaksu mahaarvamise alust. KMS § 29 lg 1

sätestab: "Maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil

käesoleva seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest

on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud

tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena

käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi

sisendkäibemaks. Maha võib arvata ka ühendusevälise riigi isikule osutatava käesoleva seaduse § 16

lõike 2 punktides 1 ja 6 või lõikes 21 nimetatud teenuse tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama

maksustamisperioodi sisendkäibemaksu." KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks

maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest

tasumisele kuuluv käibemaks.

10. Maksuotsuses leidis maksuhaldur, et TNK Eesti OÜ-l puudus alus arvestada sisendkäibemaksu

TSC Autoülevaatus OÜ-lt soetatud hoone osas summas 630 000 krooni, kuna TNK Eesti OÜ ei ole

soetanud hoonet oma ettevõtluse tarbeks (toimiku I kd lk 33). Seejuures on maksuhaldur tuginenud

järgmistele asjaoludele ja tõenditele: a) TNK Eesti OÜ pole midagi hoone korrashoiuks teinud;

b) TNK Eesti OÜ ei esitanud hoone ettevõtluses kasutamise kohta äriplaani; c) vastuolulised on

selgitused hoone eest tasumise kohta; d) hoone ostmisel-müümisel on tegu tehinguga seotud isikute

vahel (I kd lk-d 35-39).

11. Kolleegium leiab, et sellises olukorras ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine

õigustatud. Maksuhalduri põhjendused ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise puhul asjakohased.

Sisendkäibemaks arvatakse maha kohe kaupade ja teenuste soetamisel või nende eest tasumisel,

sõltumata sellest, millal tegelikult hakatakse kaupa või teenust kasutama. Kui arve antakse koos

kauba või teenusega ning selle eest makstakse pärast arve kättesaamist, siis tekib sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigus kauba või teenuse kättesaamise kuul ning arve tasumine ei ole oluline. Kohese

mahaarvamise põhimõtte kohaselt ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamisel oluline, kas ostja on

tasunud kauba või teenuse eest osaliselt või täies ulatuses. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on

lubatud, kui tegemist on maksustatava käibe tarbeks soetatud kauba või teenusega.

12. Ehkki ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtluskulude puhul ettevõtja

jaoks tegelikku maksukoormust, sest kahe ettevõtja vaheline selline tehing jääb kokkuvõttes

maksuvabaks. Sõltumata asjaolust, kas tegemist oli teeseldud või varjatud tehinguga, tekib müüjal

maksustatav käive ja sellelt käibelt käibemaksu tasumise kohustus. Nimetatud kohustusele

korrespondeerub ostja õigus sisendkäibemaks maha arvata.

13. Käesolevas asjas puudub vaidlus selle üle, et Valga linnas J. Kuperjanovi tn 1 asuva

administratiivhoone 2/3 mõttelise osa müüja (TSC Autoülevaatus OÜ) on käibemaksu

maksustatavale väärtusele lisanud ning selle käibemaksu maksudeklaratsioonis deklareerinud ja

tasunud. Käibeks oleva eseme valdus ja omand on ostjale üle läinud. Maksuotsuses ega

kohtumenetluses ei ole tuvastatud, et soetamist ei ole toimunud, st müüja ei ole hoonet ostjale üle

andnud. Asjas ei ole tuvastatud, et müüja on maksnud käibemaksu vähem, kui ostja

sisendkäibemaksu maha arvas.

14. Riigikohus on eelnevalt kohtuasja nr 3-3-1-22-07 p-s 12 märkinud järgmist: "Isegi olukorras, kus

tehingute näilikkus oleks tõendamist leidnud, poleks eeldusel, et äriühingud on tehingutelt makstavat

käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud kahe tehingu

tulemusena äriühingud kokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava

käibemaksu näol. [---] Seega tuleb nentida, et käibemaksu täiendav määramine oleks olnud

lõppkokkuvõttes eesmärgipäratu ka juhul, kui tehingud, mille alusel käesoleval juhul OÜ-le Niiter

määrati käibemaks, oleksid olnud näilikud."

15. Kolleegium viitab ka KMS § 2 lg 2 esimesele lausele, mille kohaselt on ettevõtlus isiku

(maksukohustuslase) iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse

teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Seega käibemaksuga maksustamise

seisukohalt on oluline kaupade võõrandamisele ja teenuste osutamisele suunatud majandustegevus

(tootmine), mitte aga näiteks kasumi saamise eesmärk. Kolleegium leiab, et kaupade (nt ärihoone)

võõrandamine iseseisva majandustegevuse käigus tähendab ka seda, et soetatud kaup müüakse hiljem

edasi ning seejuures puuduvad soetamise hetkel tõendid võimaliku tarbimises kasutamise kohta.

Näiteks eluruumide ja sõiduauto puhul oleks tarbimises kasutamise kahtlus kindlasti suurem kui

remontimata ärihoone puhul.

16. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et juhul, kui J. Kuperjanovi tn 1 asuv kinnistu

võõrandatakse tulevikus TNK Eesti OÜ poolt maksuvabalt, siis tuleb sisendkäibemaksu korrigeerida

KMS § 32 ja rahandusministri 30. märtsi 2004. a määruse nr 39 "Osaliselt mahaarvatud

sisendkäibemaksu ümberarvutuse käibedeklaratsioonis kajastamise kord ja soetatud põhivara ning

selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaksu korrigeerimise kord" § 3 alusel.

Kui J. Kuperjanovi tn 1 asuv kinnistu müüakse maksuvabalt enne ettevõtluses kasutuselevõttu, siis

tuleb tagasi arvestada kogu sisendkäibemaks.

17. Teeseldud tehingu tähendust maksustamisel reguleerib MKS § 83 lg 4. Kuni 1. jaanuarini 2009

kehtinud MKS § 83 lg 4 sätestas, et teeseldud tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui teeseldud

tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid

sätteid. Riigikohus on 23. septembri 2005. otsuses asjas nr 3-2-1-80-05 öelnud, et erinevalt näilikust

tehingust tuleb kohtul teeseldud tehingu puhul TsÜS § 70 lg 3 järgi hinnata ka varjatud tehingu sisu ja

kehtivust.

18. Maksuhaldur ja kohtud on seisukohal, et TSC Autoülevaatus OÜ ja TNK Eesti OÜ vahel

24. novembril 2005 sõlmitud ostu-müügilepingu puhul oli tegemist teeseldud tehinguga MKS § 83

lg 4 mõttes. Samas ei nähtu toimiku materjalidest, millise tehingu varjamiseks kinnistu ostu-

müügitehing tehti. Maksuotsuses on kirjas: "Antud juhul tuvastas maksuhaldur, et TNK Eesti OÜ ei

ole soetanud hoonet J. Kuperjanovi tn 1 oma ettevõtluse tarbeks, vaid on vormistanud teeseldud

tehingu sooviga saada pettuse teel kasu väidetava sisendkäibemaksu tagastamisest riigi poolt TSC

Autoülevaatus OÜ arvel märgitud summas." (I kd lk 40).

Ringkonnakohus märkis, et hindamaks seda, kas tegemist on teeseldud tehinguga, tuleb kindlaks teha

eelkõige poolte eesmärk tehingu tegemisel. Poolte eesmärgiks ei olnud J. Kuperjanovi tn 1 hoone

mõttelise osa ost-müük, vaid müügilepingu sõlmimine ja sellest tuleneva arve esitamine eesmärgiga

tagasi saada sisendkäibemaksu, ilma et reaalset käivet oleks toimunud (I kd lk 403).

Seega on nii maksuotsuses kui ka ringkonnakohtu otsuses tuginetud müügilepingu sõlmimise

väidetavale tegelikule eesmärgile, hindamata seejuures varjatud tehingu sisu. Kolleegium leiab, et

MKS § 83 lg 4 kohaldamine eeldab varjatud tehingu tuvastamist. Kolleegium peab vajalikuks

märkida, et maksuhaldur ei pea tegelikku tehingut tsiviilõiguslikult täpselt kvalifitseerima ning

tehingu tsiviilõiguslik ja maksuõiguslik kvalifikatsioon ei pea alati kokku langema (vt ka Riigikohtu

halduskolleegiumi 4. oktoobri 1999. a määrus asjas nr 3-3-1-31-99).

II

19. Eurorehvid OÜ-lt rehvitööde ja rehvide säilitamise teenuse osutamise ja OÜ Gillian poolt

sõiduauto Lexus RX300 kasutada andmise puhul oli tegemist teenusega KMS § 2 lg 3 p 3 mõttes.

Kolleegium on seisukohal, et erinevalt hoonest, mille kasutamine ettevõtluses võib seisneda sama

hoone müümises kunagi hiljem, peab rehvitööde ja rehvide säilitamise ning sõiduauto kasutamise

puhul maksukohustuslane suutma tõendada, milline seos on nendel teenustel maksukohustuslase

maksustatava käibega. Seda põhjusel, et nende teenuste puhul on ettevõtlusega mitteseotud kasutuse

tõenäosus märkimisväärne. Kinnisvara puhul piisab asjaolust, et see ei ole elamiskõlblik. Praeguses

asjas on oluline ka asjaolu, et TNK Eesti OÜ ei ole tõendanud tegelikku töösuhet K. Paala ja TNK

Eesti OÜ vahel.

20. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle

maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsusega määratud

maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Riigikohus on

kohtuasja nr 3-3-1-34-07 p-s 13 asunud seisukohale, et kui maksuhalduri kogutud tõendid

põhjendavad kahtlust maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses ning oli võimalik määrata

tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust

maksusumma määramisel. TNK Eesti OÜ ei ole veenvalt põhjendanud, miks maksuhaldurile esitatud

tõenditele antud hinnang on ebaõige. Samuti puuduvad tõendid töötasu maksmise kohta, töötasu

maksmist pole TNK Eesti OÜ ka deklareerinud.

Eelpooltoodust tulenevalt nõustub Riigikohus maksuhalduri ja kohtutega, et TNK Eesti OÜ-l puudus

alus arvestada Eurorehvid OÜ ja Gillian OÜ väljastatud arvetel märgitud käibemaksu oma

sisendkäibemaksu hulka.

III

21. Materiaalõiguse (KMS § 29 lg 1, MKS § 83 lg 4) ebaõige tõlgendamise ja kohaldamise tõttu tuleb

Tartu Halduskohtu 21. mai 2008. a ja Tartu Ringkonnakohtu 7. oktoobri 2008. a otsused haldusasjas

nr 3-07-1705 osaliselt tühistada. HKMS § 72 lg 1 p 4 alusel teeb kolleegium asjas uue otsuse, millega

rahuldab TNK Eesti OÜ kaebuse osaliselt ja tühistab Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 2. augusti 2007. a maksuotsuse nr 12-5/286 TNK Eesti OÜ-lt 630 000 krooni ulatuses

sisendkäibemaksu osas.

22. HKMS § 93 lg 4 kohaselt muudab kõrgema astme kohus kohtukulude jaotust, kui ta teeb lahendi

asja uueks arutamiseks saatmata. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks

otsus tehti. HKMS § 93 lg 1 sätestab, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne

kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmise korral

menetluskulusid välja ei mõisteta.

Halduskohtus kantud menetluskulude jaotus on lahendatud halduskohtu otsusega, millega jäid poolte

menetluskulud nende endi kanda (I kd lk 338, pöördel). Ringkonnakohtus on TNK Eesti OÜ esindaja

taotlenud apellatsioonkaebuses vastustajalt apellandi menetluskulude väljamõistmist ning lisanud, et

"apellant esitab kohtule kohtukulude nimekirja ja kuludokumendid esimesel võimalusel peale arvete

väljastamist ja tasumist. Kui kaebust menetletakse suulises menetluses esitab apellant kohtukulude

nimekirja ja kuludokumendid ringkonnakohtule enne kohtuvaidlust." (I kd lk 344). Toimiku

materjalidest ei nähtu, et TNK Eesti OÜ oleks kohtutele esitanud kohtukulude nimekirja ja

kuludokumendid. Ainsad kuludokumendid on maksekorraldused, millelt nähtub, et TNK Eesti OÜ

maksis kaebuse eest kohtuasjas nr 3-07-1705 21. septembril 2007 riigilõivu 80 krooni ja 12. oktoobril

2007 lisaks veel 4920 krooni (I kd lk-d 51 ja 56) ning 20. juunil 2008 riigilõivu 5000 krooni

apellatsioonkaebuse eest (I kd lk 361).

Kokku on kaebaja kantud menetluskulud 10 000 krooni. Kuna HKMS § 92 lg 2 kohaselt jagatakse

kaebuse osalise rahuldamise korral kohtukulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega, mõistab

kolleegium Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt TNK Eesti OÜ kasuks välja 9800

krooni. HKMS § 90 lg 2 alusel tagastatakse kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld