3-3-1-91-08 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-91-08

Otsuse kuupäev

5. märts 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

MM Grupp OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 12. aprilli 2007. a intressinõude nr 13-2.1/4221

tühistamise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 23. septembri 2008. a otsus haldusasjas

nr 3-08-184

Menetluse alus Riigikohtus

MM Grupp OÜ kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

5. veebruar 2009

Kohtuistungil osalenud isikud

MM Grupp OÜ esindaja vandeadvokaat Toomas Pikamäe,

Maksu- ja Tolliameti esindajad Maarja Paalits ja Mare Ülenurm

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 23. septembri 2008. a otsus haldusasjas nr 3-08-184 ning

jätta jõusse Tartu Halduskohtu 6. mai 2008. a otsus.

Mõista Maksu- ja Tolliametilt välja MM Grupp OÜ kasuks apellatsiooni- ja kassatsiooniastme

menetluskulud 43 223 krooni ja 40 senti.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. MM Grupp OÜ esitas 13. aprillil 2006. a maksuhaldurile tulu- ja sotsiaalmaksu

parandusdeklaratsioonid maksustamisperioodide kohta alates jaanuarist 2002 kuni oktoobrini 2005.

Deklaratsioonide parandamise põhjuseks oli asjaolu, et MM Grupp OÜ oli nimetatud perioodil

andnud oma juhatuse liikmele laenu 4 614 576 krooni, kuid ei olnud maksnud väljaantud laenult

tulumaksu vastavalt Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lõikele 4. Deklaratsioonide parandamise

tulemusena ning TuMS § 54 lõikes 6 sätestatud tulumaksu tagastamise õigust arvestades suurenes

MM Grupp OÜ tulumaksukohustus 85 007 krooni võrra.

Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse (MTA) 12. aprilli 2007. a intressinõudega nr 13-

2.1/4221 kohustati MM Grupp OÜ-d tasuma tähtpäevaks tasumata tulumaksult, kinnipeetud

tulumaksult, sotsiaalmaksult, töötuskindlustusmaksetelt ja maamaksult intresse kokku 505 612

krooni. MM Grupp OÜ esitas intressinõude peale vaide. Maksu- ja Tolliameti 21. detsembri 2007. a

vaideotsusega tühistati intressinõue 138 krooni aegunud intresside osas ja enammakselt arvestatud

intresside 8776 krooni osas.

MM Grupp OÜ palus halduskohtule esitatud kaebuses intressinõude tühistada. Intressid on arvestatud

tasumata maksusummalt, mis oli parandusdeklaratsioonide esitamise ajaks aegunud. Kuna

maksumaksjal ei olnud tulumaksu tasumise kohustust, ei saanud tal ka tekkida intressi tasumise

kohustust. Tähtpäevaks tasumata maksusumma vabatahtlik tasumine ei saa panna maksumaksjat

raskemasse olukorda võrreldes olukorraga, kui maksuhaldur oleks määranud maksu maksuotsusega.

Maksumaksja ei ole maksuseadusi tahtlikult rikkunud, järelikult rakendub Maksukorralduse seaduse

(MKS) § 98 lõikes 1 sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg. Parandusdeklaratsioonid esitati

13. aprillil 2006, järelikult oleks saanud intressi nõuda ainult alates 13. aprillist 2003 tekkinud

tulumaksuvõlalt. Suurem osa määratud intressidest on aga arvutatud just ajavahemikus 2002. aasta

veebruarist kuni 2003. aasta aprillini tekkinud tulumaksu kohustustelt. Maksumaksja ei oleks pidanud

varasemaid deklaratsioone parandama. Maksuhaldur käitus maksumaksja suhtes ebaausalt, veendes

teda käituma viisil, mis tõi kaasa suurema maksukohustuse. Ka ei vasta kaevatav intressinõue MKS

§ 115 lg 3 ja § 95 lg 2 nõuetele, sest arvesse ei ole võetud enammakstud maksusummat ning ei selgu,

kuidas intressinõue on arvutatud.

MTA vaidles kaebusele vastu, väites, et kuna kaebaja parandas ise deklaratsioone ja tasus

tasaarvestamise teel ka 2002. aasta veebruarist pärineva maksuvõla 1 025 946 krooni, siis tuleb tema

suhtes arvutada aegumist alates parandusdeklaratsioonide esitamise ajast ehk 13. aprillist 2006.

2. Tartu Halduskohtu 6. mai 2008. a otsusega rahuldati kaebus, tühistati vaidlustatud intressinõue

ning tehti MTA-le ettekirjutus uue otsuse tegemiseks. Halduskohus oli seisukohal, et ajavahemikus

1. juuli 2002 kuni 12. aprill 2003 tekkinud tulumaksukohustuse osas on intress aegunud. Hea halduse

põhimõttega on vastuolus olukord, kus maksumaksja käitub vastavalt haldusorgani soovitusele ja

selle tulemusena tekib isikul maksukohustus, mida muidu ei oleks aegumise tõttu saanud temalt sisse

nõuda. Halduskohus leidis, et intressinõue tuleb tühistada tervikuna, sest see ei vasta MKS § 119 lg 2

nõuetele ja ei ole kontrollitav.

3. MTA apellatsioonkaebuse väidete kohaselt tõlgendas halduskohus vääralt materiaalõigust ja

protsessiõigust. MM Grupp OÜ deklareeris ja tasus maksuvõla vabatahtlikult ning ei ole

tulumaksukohustust vaidlustanud. Intressid on arvestatud õiguslikult siduvalt põhivõlalt ja

intressinõue on kooskõlas MKS § 115 lõikega 3.

4. Tartu Ringkonnakohus rahuldas apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu otsuse ja tegi uue

otsuse, millega jättis MM Grupp OÜ kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus MTA

seisukohaga, et parandusdeklaratsiooni esitamisega on tulumaksukohustus õiguspäraselt ja õiguslikult

siduvalt tuvastatud ning kui maksumaksja ei ole põhivõlga aegumise motiivil vaidlustanud, ei ole tal

ka õigust aegumise tõttu vaidlustada intresse. Deklaratsioonide parandamine oli maksumaksja enda

subjektiivne otsustus. Maksuhaldur ei käitunud ebaausalt ega läinud vastuollu hea halduse

põhimõttega. Samuti oli vaidlustatud intressinõue ringkonnakohtu arvates piisavalt motiveeritud ja

kontrollitav.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

5. MM Grupp OÜ taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja

jätaks jõusse halduskohtu otsuse. Kassaator leiab, et kui tulumaksukohustus oli

parandusdeklaratsiooni esitamisel ajal aegunud, siis on maksumaksja kohustused lõppenud nii

põhivõla kui intressi osas ja intressinõuet saab aegumise motiivil vaidlustada sõltumata põhivõla

vaidlustamisest. Neid maksumaksjaid, kes otsustasid vabatahtlikult parandada maksudeklaratsioone,

tuleb kohelda võrdselt nende maksumaksjatega, kes keelduvad deklaratsiooni parandamisest ja

kellele maksuhaldur määrab tasumisele kuuluva maksusumma maksuotsusega. Maksuhaldur eksitas

maksumaksjat, sest kui maksumaksja oleks eiranud maksuhalduri soovitust ja deklaratsiooni mitte

parandanud, siis oleks ta tänu aegumisele olnud paremas olukorras. Kassaator ei osanud sellise

tagajärjega arvestada. Maksuhaldur rikkus uurimispõhimõtet ja selgitamiskohustust. Kassaatori

tulumaksukohustust ei ole siduvalt kindlaks määratud, sest üksikjuhtumi kontrollakt ei ole haldusakt,

mida saaks vaide- või kohtumenetluses vaidlustada. Samuti leiab kassaator, et intressinõue ei ole

kontrollitav.

6. MTA leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et ringkonnakohtu otsus on õiguspärane

ning kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata.

7. Kohtuistungil jäid pooled kassatsioonkaebuses ja kirjalikus vastuses väljendatud seisukohtade

juurde.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. MKS § 31 lg 1 loetleb maksuseadusest või Maksukorralduse seadusest tulenevad võimalikud

rahalised nõuded ja kohustused, sealhulgas maksukohustuslase kohustuse tasuda intress, sunniraha

või asendustäitmise kulud (kõrvalkohustus). Maksukohustuste ja kõrvalkohustuste lõppemise ühe

alusena nimetab MKS § 31 lg 3 p 4 aegumise.

Viidatud sättest tuleneb, et maksuõiguses toob aegumistähtaja möödumine endaga kaasa kohustuse

lõppemise. Kui maksumaksja täidab vabatahtlikult maksukohustuse või kõrvalkohustuse (näiteks

tasub intressi), mis on aegumistähtaja möödumise tõttu lõppenud, siis tekib tal MKS § 33 kohaselt

õigus nõuda tasutu tagastamist. Sellele on viidanud Riigikohus ka 15. novembri 2006. a otsuses

haldusasjas nr 3-3-1-75-06.

9. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma

tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus

aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või

milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Kuna käesolevas kohtuasjas vaidlustatud

intressinõudes ei ole viidatud asjaoludele, mis võimaldaksid väita, et maksukohustuslane oleks

maksuseadust rikkunud tahtlikult, tuleb kohaldada kolmeaastast aegumistähtaega.

MM Grupp OÜ esitas 13. aprillil 2006. a parandusdeklaratsioonid muu hulgas ka ajavahemikus

2002. aasta veebruarist kuni 2003. aasta aprillini tekkinud tulumaksu kohustuse kohta. Lähtuvalt

MKS § 98 lõikest 1 oli enne 13. aprilli 2003 tekkinud tulumaksukohustus aegunud ning

maksumaksjal ei olnud kohustust nende perioodide eest esitatud deklaratsioone parandada, sest

tulenevalt MKS § 31 lg 3 punktist 4 oli maksukohustus nende perioodide osas lõppenud. Samuti

sätestab MKS § 89 lg 1, et kui maksukohustuslane enne maksusumma määramise aegumist (§ 98)

avastab, et tema poolt või tema nimel esitatud deklaratsioonis esinevate vigade või andmete

puudulikkuse tõttu on deklareeritud maksusumma väiksem maksuseaduse alusel tasumisele kuuluvast

maksusummast, teavitab ta sellest viivitamata maksuhaldurit kirjalikult.

Kolleegium ei nõustu maksuhalduri seisukohaga, et aegumistähtaega tuleks arvutada

parandusdeklaratsioonide esitamise ajast ehk 13. aprillist 2006. Taoline tõlgendus ei ole kooskõlas

MKS § 98 lõikega 1.

10. Kuna intress on oma olemuselt kõrvalkohustus, mille eesmärk on tagada põhikohustuse täitmine,

siis toob põhikohustuse (tulumaksu tasumise kohustus) aegumine endaga kaasa ka kõrvalkohustuse

aegumise sõltumata sellest, kas intressikohustus eraldivõetuna oleks olnud aegunud või mitte. Samas

viitab kolleegium MKS § 118 lõikele 2 (kuni 31. detsembrini 2008 kehtinud redaktsioonis), mille

kohaselt "tasumata või tasaarvestamata maksusummalt või riigi poolt isikule alusetult tagastatud

summalt intressi arvestamise aegumisele kohaldatakse käesoleva seaduse §-des 98 ja 99 sätestatut".

Seega oli enne 13. aprilli 2003 tekkinud tulumaksukohustuselt arvestatud intress

parandusdeklaratsiooni esitamise ajal (13. aprillil 2006) igal juhul aegunud.

11. Maksumaksjal on õigus esitada nõude aegumisest tulenev vastuväide kahel viisil: kas vaidlustada

aegunud nõude määramiseks või sissenõudmiseks antud haldusakt või esitada MKS § 33 alusel

tagastusnõude summale, mille maksumaksja on tasunud vabatahtlikult, ilma haldusaktita. Käesolevas

asjas on maksumaksja vaidlustanud intressinõude ja see intressinõue tuleb intressikohustuse

aegumise tõttu tühistada.

Tulumaksu tasumise kohustuse (või enammakstud tulumaksu tagastamise nõude) osas selles

kohtuasjas vaidlust ei ole. Kolleegium märgib vaid, et intressinõue on aegunud sõltumata sellest, kas

tulumaksu tasumise kohustus oli haldusaktiga siduvalt kindlaks määratud või mitte. Kui maksuhaldur

annab aegunud nõude osade kohta välja mitu haldusakti (nt määrab alguses ühe haldusaktiga maksu

ja hiljem teise aktiga intressi), siis ühe haldusakti vaidlustamata jätmine ei võta maksumaksjalt õigust

vaidlustada teist haldusakti.

12. Kuigi tulumaksu aegumise osas puudub vaidlus, peab kolleegium vajalikuks märkida, et

käesolevas asjas tuvastatud asjaolude kohaselt ei ole tulumaksukohustust siduvalt kindlaks määratud.

Siduvalt saab maksukohustuse kindlaks määrata vaid MKS § 95 nõuetele vastava maksuotsusega.

Maksudeklaratsiooni parandamisega ei ole maksukohustust lõplikult ja siduvalt kindlaks määratud.

Maksudeklaratsiooni parandamine ei ole haldusakt.

Maksumaksjal on õigus aegumistähtaja jooksul maksudeklaratsioone parandada korduvalt niikaua

kuni selles deklaratsioonis deklareeritava maksukohustuste kohta ei ole tehtud maksuotsust. Pärast

maksuotsuse tegemist saab maksuotsusega tuvastatud maksukohustust korrigeerida vaid maksuotsuse

vaidlustamise teel (nt vaide või kaebuse esitamisega) või taotledes maksuotsuse muutmist või

kehtetuks tunnistamist vastavalt MKS §-dele 101-104.

Kui maksumaksja on seisukohal, et ta on parandanud maksudeklaratsiooni, mida ta ei oleks pidanud

parandama ja on deklaratsiooni parandamise tulemusena tasunud maksu, mille määramine oli

parandusdeklaratsiooni esitamise ajal MKS §-st 98 lähtuvalt aegunud, siis on maksumaksjal õigus

kolme aasta jooksul alates maksu tasumisest esitada MKS § 33 alusel nõue enammakstud maksu

tagastamiseks.

Kuna Riigikohus tühistab vaidlustatud intressinõude aegumise tõttu, ei ole vajadust analüüsida

kassaatori väiteid maksuhalduri eksitavale ja ebaausale käitumise kohta. Võimalik hea halduse

põhimõtete eiramine (näiteks teavitamiskohustuse rikkumine) võiks olla näiteks kaebetähtaja

ennistamise aluseks, kui maksumaksja ei oleks eksituse tõttu õigel ajal pöördunud oma rikutud

õiguste kaitseks kohtusse.

13. Aegumist reguleerivate sätete ebaõige kohaldamise tõttu tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada

ning jätta jõusse halduskohtu otsus. Vastavalt jagab Riigikohus ka kohtukulud.

Halduskohus mõistis MTA-lt MM Grupp OÜ kasuks välja menetluskuludena 20 186 krooni ja 30

senti. Ringkonnakohtus esitas MM Grupp OÜ taotluse ja menetluskulude nimekirja (tl 116-120)

16 354 krooni ja 80 sendi väljamõistmiseks. Riigikohtus esitas MM Grupp taotluse 26 868 krooni ja

60 sendi väljamõistmiseks. Menetluskulud on kantud ja nõuetekohaselt tõendatud. Riigikohus

mõistab lisaks halduskohtu otsuses väljamõistetud menetluskuludele Maksu- ja Tolliametilt MM

Grupp OÜ kasuks täiendavalt välja apellatsiooni- ja kassatsioonimenetluse kulud 43 223 krooni ja 40

senti. MM Grupp OÜ tasutud kautsjon tuleb tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann