3-3-1-82-08 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-82-08

Otsuse kuupäev

5. märts 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

OÜ Erlandia kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja

tollikeskuse 11. juuni 2007. a maksuotsuse nr 12-5/161

tühistamise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 4. juuni 2008. a otsus haldusasjas nr 3-

07-1402

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Erlandia kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 4. juuni 2008. a otsus ja Tallinna Halduskohtu 8. novembri

2007. a otsus haldusasjas nr 3-07-1402 ning saata asi uueks arutamiseks Tallinna

Halduskohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse (MTA) 11. juuni 2007. a maksuotsusega nr 12-

5/161 määrati OÜ-le Erlandia tasumiseks pakendiaktsiisi 2005. aasta 3. ja 4. kvartali ning 2006. aasta

1., 2. ja 3. kvartali eest kokku summas 30 874 krooni. Aktsiisi määramise põhjuseks oli asjaolu, et

kaebaja pakendiettevõtjana ei täitnud pakendi taaskasutuskohustust ega polnud vaidlusalusel

perioodil seda ka üle andnud taaskasutusorganisatsioonile.

OÜ Erlandia palus halduskohtule esitatud kaebuses maksuotsus tühistada. Kaebaja oli 1. jaanuaril

2006 sõlminud MTÜ-ga Eesti Pakendiringlus jäätmete kogumise ja taaskasutuse lepingu nr T-

1331/10-06. Seadus ei keela lepingut sõlmida varasemate perioodide kohustuste üleandmise kohta.

MTÜ Eesti Pakendiringlus on kaebaja eest pakendid kokku kogunud ja taaskasutusse suunanud ning

esitanud vastavad andmed pakendiregistrile.

MTA vaidles kaebusele vastu, väites et Pakendiaktsiisi seadusest tulenevate kohustuste üleandmine

taaskasutusorganisatsioonile on võimalik ainult kirjaliku lepingu allakirjutamise hetkest, st oktoobrist

2006.

2. Tallinna Halduskohtu 8. novembri 2007. a otsusega rahuldati kaebus osaliselt ja tühistati

maksuotsus 2006. aasta esimese kolme kvartali eest määratud pakendiaktsiisi osas summas 14 568

krooni. Kohus leidis, et kaebaja seletuste ja tunnistaja ütlustega on tuvastatud, et kaebaja andis oma

Pakendiaktsiisi seadusest (PakAS) tulenevad kohustused üle MTÜ-le Eesti Pakendiringlus alates

1. jaanuarist 2006. Kuigi leping on alla kirjutatud oktoobris 2006, ei muuda see lepingut tühiseks

kohustuste üleandmise tähtaja osas. Kaebaja väide, et ta on oma kohustused MTÜ-le Eesti

Pakendiringlus üle andnud juba alates 1. juulist 2005, ei leidnud tõendamist, mistõttu tuleb

2005. aasta eest määratud pakendiaktsiisi osas maksuotsus jätta tühistamata.

3. Tallinna Halduskohtu otsusele esitasid apellatsioonkaebuse nii OÜ Erlandia kui MTA. OÜ

Erlandia apellatsioonkaebuse kohaselt ei ole lepingusse märgitud kohustuste üleandmise kuupäev

määrava tähtsusega, sest apellant on sisuliselt kohustused üle andnud 1. juulist 2005. Apellant on

selle perioodi eest maksnud taaskasutusorganisatsioonile teenustasu. MTA apellatsioonkaebuse

väidete kohaselt tõlgendas halduskohus PakAS § 111 lõiget 2 vääralt. Juba tekkinud kohustusi saa

taaskasutusorganisatsioonile tagasiulatuvalt üle anda.

4. Tallinna Ringkonnakohus jättis OÜ Erlandia apellatsioonkaebuse rahuldamata ning rahuldas

MTA apellatsioonkaebuse, tühistades halduskohtu otsuse ning jättes OÜ Erlandia kaebuse

rahuldamata. Ringkonnakohus asus seisukohale, et tulenevalt PakAS § 111 lõikest 1 ja

Võlaõigusseaduse § 11 lõikest 2 sai pakendiettevõtja taaskasutusorganisatsioonile üle anda vaid neid

kohustusi, mis tal tekivad pärast lepingu allakirjutamist. Lepingu allakirjutamise ajal oktoobris 2006

ei olnud OÜ-l Erlandia enam kohustust korraldada pakendite kogumist ja taaskasutust perioodi juuli

2005 kuni oktoober 2006 eest, mistõttu ei saanud ta neid kohustusi ka enam üle anda. Nende

perioodide eest tekkis OÜ-l Erlandia vaid aktsiisi tasumise kohustus. Ringkonnakohtu arvates on

seadusandja selgesõnaliselt välistanud kohustuste tagasiulatuva üleandmise.

Taaskasutusorganisatsioon ei saa ülekogutud materjali kvooti tagantjärele müüa nendele

pakendiettevõtjatele, kes õigeaegselt ei sõlminud lepingut.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

5. OÜ Erlandia taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja teeks

asjas uue otsuse, millega tema kaebus rahuldatakse.

Kassaator leiab, et ringkonnakohus on vääralt tõlgendanud PakAS § 111 lõiget 1. Seadus ei keela

kohustuste tagasiulatuvat üleandmist. PakAS § 111 ei anna mingeid täiendavaid tingimusi peale

kirjaliku lepingu vormi. Kui üks lepingupool on oma kohustused täitnud enne lepingu sõlmimist, siis

on võimalik ka lepingus kokku leppida kohustuste tagasiulatuv üleandmine.

Pakendiaktsiisi objekt on pakendite kogumise ja taaskasutuse kohustuse täitmata jätmine seaduses

sätestatud sihtarvude ulatuses. Kui kaebaja eest on tegelikult pakendite kogumise ja taaskasutuse

kohustus täidetud, siis ei ole põhjust aktsiisiga maksustamiseks. Vastasel juhul muutuks

maksuobjektiks lepingu õigeaegne mittevormistamine, mitte aga pakendiettevõtja kohustuste tegelik

täitmine.

Kassaatori arvates tuleb ka arvestada, et 2005. aastal muutus kogu pakendikäitluse ja pakendiaktsiisi

süsteem põhjalikult ning paljud ettevõtjad pidid lühikese aja jooksul on tegevuse ümber korraldama.

Kui varem puudutas pakendiaktsiis vaid alkohoolsete jookide ja karastusjookide pakendeid, siis

nüüdsest hõlmab see kõiki ettevõtjaid, kes müüvad pakendatud kaupu. Vastavad seadusemuudatused

tehti kiirustades ning ettevõtjaid ei teavitatud muudatuste sisust ja oma kohustuste täitmise

võimalustest.

Kui keelata pakendiettevõtja kohustuste tagasiulatuv üleandmine, siis oleks see ebaõiglane teiste

pakendiettevõtjate suhtes. Kui kaebaja aktsiisikohustus jääb jõusse, siis peab

taaskasutusorganisatsioon tagastama kaebajale vastava perioodi eest makstud teenustasu, see aga

tähendaks kokkuvõttes, et need kulud, mis taaskasutusorganisatsioonil tekkisid seoses

ülekogumisega, peavad kandma need pakendiettevõtjad, kes sõlmisid lepingud õigeaegsed.

Kuna pakendijäätmete kogumine toimub prognooside alusel ja tegelikud turuletoodud pakendite

kogused selguvad alles pärast aruandeperioodi lõppu, siis oli uue süsteemi käivitamisel ülekogumine

aktsiisi vältimiseks paratamatu. Esimesel tegevusaastal puudusid taaskasutusorganisatsioonil ka

kogemused näiteks selle kohta, kui palju võivad turuletoodud pakendite kogused kuude lõikes

erineda. Samuti tuleb arvestada, et suur osa pakendiettevõtjaid sõlmis lepingu hilinemisega, mistõttu

muutusid pidevalt ka teadaolevad andmed pakendikoguste kohta. Seetõttu vastaks ülekogutud

koguste osas tagasiulatuv lepingute sõlmimine kõige paremini PakAS eesmärgile - et võimalikult

palju pakendijäätmeid kogutaks kokku ja suunataks taaskasutusse. Kui keelata tagasiulatuv lepingute

sõlmimine, siis oleksid taaskasutusorganisatsioonid huvitatud võimalikult väikesest ülekogumisest.

6. MTA leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et ringkonnakohtu otsus ja vaidlustatud

maksuotsus on õiguspärased ning puuduvad alused nende tühistamiseks. Pakendiettevõtja ei saa oma

kohustusi tagasiulatuvalt taaskasutusorganisatsioonile üle anda.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

7. PakAS (kuni 31. maini 2008 kehtinud redaktsioonis) § 1 kohaselt maksustatakse pakendiaktsiisiga

Eestis täidetud, teisest Euroopa Liidu liikmesriigist soetatud ja imporditud pakend. Eestis täidetud

pakendilt maksab aktsiisi pakendi kasutaja, st isik, kes täidab pakendi kaubaga (PakAS § 2 p 5).

PakAS § 8 lg 1 punkti 4 kohaselt oli aktsiisist vabastatud tagatisrahaga koormamata müügipakend,

millest pärast 1. juulit 2005 taaskasutatakse iga pakendimaterjali liigist vähemalt 15%. PakAS § 2 p 3

kohaselt tähendab pakendi taaskasutamine pakendi korduskasutust ja pakendijäätmete taaskasutust

pakendiseaduse mõistes.

PakAS § 111 lg 1 kohaselt võis aktsiisimaksja PakAS-ga sätestatud kohustused anda kirjaliku

lepinguga üle pakendiseaduse § 16 lõike 2 alusel asutatud taaskasutusorganisatsioonile.

Aktsiisimaksja, kes on täitnud oma kohustused taaskasutusorganisatsiooni ees, ei ole vastutav

pakendijäätmete taaskasutamise sihtarvude täitmise ning pakendiregistrile ja muudele pädevatele

organitele info edastamise eest (PakAS § 111 lg 2).

Pakendiseaduse § 16 lg 1 sätestab: "Pakendiettevõtja peab turule lastud pakendatud kauba pakendi ja

sellest tekkinud pakendijäätmed koguma ja taaskasutama selliselt, et käesoleva seaduse §-s 36

sätestatud taaskasutuse sihtarvud oleksid täidetud, ning kandma sellest tulenevad kulud." Sama

paragrahvi lõige 2 sätestab: "Pakendiettevõtja, kes laseb turule pakendatud kaupa, võib käesoleva

paragrahvi lõikes 1 nimetatud kohustused üle anda kirjaliku lepingu alusel ainult

taaskasutusorganisatsioonile. Kui pakendiettevõtja annab käesoleva paragrahvi lõikes 1 sätestatud

kohustused üle taaskasutusorganisatsioonile, siis vastutab käesoleva paragrahvi lõikes 1 sätestatud

kohustuste täitmise eest taaskasutusorganisatsioon."

Pakendi taaskasutamise määra arvutamise ja pakendi massi määramise kord on kehtestatud

keskkonnaministri 3. novembri 2005. a määrusega nr 66 (RTL 2005, 112, 1719). Nimetatud määruse

§ 3 sätestab, et kui pakendiettevõtja on Pakendiseaduse § 16 lõike 2 alusel oma kohustused üle

andnud keskkonnaministri akrediteeritud taaskasutusorganisatsioonile, siis arvutatakse pakendi

taaskasutamise määr taaskasutusorganisatsiooni korraldamisel taaskasutatud pakendi massi ning

kohustused üle andnud pakendiettevõtjatelt Eestis turule lastud pakendi summaarse massi suhtarvuna,

mis on väljendatud massiprotsentides.

8. Käesolevas asjas puudutab vaidlus seda, kas PakAS § 111 lõikes 1 ja Pakendiseaduse § 16 lõikes 2

nimetatud lepingus saab kokku leppida pakendiettevõtja kohustuse üleandmise lepingu sõlmimisele

eelnenud perioodi eest. Maksuhaldur ja ringkonnakohus leiavad, et kohustuste tagasiulatuv

üleandmine ei ole võimalik, kassaator leiab, et see on võimalik.

Kohtuasja materjalide kohaselt on OÜ Erlandia sõlminud kirjaliku lepingu nr T-1331/10-06 MTÜ-ga

Eesti Pakendiringlus (tl 19-21). Lepingus on märgitud selle sõlmimise päevaks 1. jaanuar 2006. Asjas

ei ole vaidlust selle üle, et lepingudokumendile kirjutati alla oktoobris 2006.

9. Kolleegium on seisukohal, et PakAS § 111 ei välista pakendiettevõtja kohustuste tagasiulatuvat

üleandmist. PakAS ja Pakendiseaduse eesmärgid on täidetud, kui on toimunud reaalne

pakendijäätmete kogumine ja taaskasutus. Kui taaskasutusorganisatsioon on täitnud lepingust

tulenevad kohustused enne lepingu vormistamist konkreetse pakendiettevõtjaga, siis ei saa ainuüksi

lepingu hilinenud vormistamine olla piisav põhjus aktsiisiga maksustamiseks.

Käesoleval juhul oli taaskasutusorganisatsioonil võimalik täita lepingutest tulenevaid kohustusi enne

konkreetse isikuga lepingu kirjalikku vormistamist, sest kogutud ja taaskasutatud pakendi massi

arvutatakse kogu Eestis kokku kogutud pakendite mahu pealt, mitte konkreetse ettevõtja konkreetsete

pakendite alusel. Milliseid konkreetseid pakendeid pakendiettevõtja kokku kogub, sõltub paljudest

asjaoludest, näiteks kogumiskonteinerite asukohast ja tarbija käitumisest. Taaskasutusorganisatsioon

võib oma kohustuste täitmise käigus kokku koguda pakendimaterjali, mis pärineb isikutelt, kes on

hoopis teise organisatsiooni klient või ei ole ühegi taaskasutusorganisatsiooni klient. Samuti võidakse

koguda pakendijäätmeid, millele ei ole seadusega kehtestatud tagasivõtmiskohustust, mida ei

maksustata aktsiisiga või mis olid turule toodud enne 1. juulit 2005, millal jõustusid PakAS

muudatused. Samuti tuleb arvestada, et eri liiki pakendite puhul võib nende turuletoomise ja

tagastamise vaheline periood olla väga erinev, sest see sõltub pakendatud kauba müügiperioodist ja

kauba tarbimise perioodist. Seega ei ole võimalik seostada taaskasutusorganisatsiooni kogutud ja

taaskasutusse suunatud pakendeid konkreetse pakendiettevõtjaga ega konkreetse perioodiga.

10. Kolleegiumi arvates tuleb käesoleva asja lahendamisel arvestada muu hulgas ka asjaolu, et

1. juulist 2005 muutus pakendite kogumise alane regulatsioon väga oluliselt ning paljudele

ettevõtjatele tekkis rida uusi kohustusi. Seetõttu oli pakendite taaskasutusorganisatsioonidel raske

oma tegevust prognoosida, kuna paljud ettevõtjad ei olnud oma kohustustest teadlikud ning asusid

lepinguid sõlmima hilinemisega. Taaskasutusorganisatsiooni otsus koguda ja taaskasutada pakendeid

ka võimalike hiljem liituvate klientide eest ning sõlmida lepinguid tagasiulatuvalt on igati kooskõlas

Pakendiseaduse ja selle aluseks oleva Euroopa Parlamendi ja nõukogu 20. detsembri 1994. a

direktiivi 94/62/EÜ eesmärgiga - tagada võimalikult suure koguse pakendijäätmete kokkukogumine

ja taaskasutus. Kui kohustuste tagasiulatuvat üleandmist mitte lubada, siis peaksid hilinemisega

liitunud klientide eest ette kogutud pakendite kogumise ja taaskasutamise kulud kandma need

kliendid, kes sõlmisid lepingu õigel ajal.

11. Kolleegiumi arvates ei ole lepingu tagasiulatuv sõlmimine vastuolus Pakendiseaduse § 17 lg 4

punktis 3 sätestatud nõudega, et taaskasutusorganisatsioon peab tagama kõigile pakendiettevõtjatele

juurdepääsu oma teenustele ning sama lõike punktis 4 toodud nõudega, et pakendiettevõtjatel tuleb

teenuseid osutada ja neilt tasu koguda võrdsetel tingimustel, lähtudes pakendiettevõtjate poolt turule

lastud pakendatud kauba pakendijäätmete massist ja taaskasutusorganisatsiooni avalikustatud

teenustasu määradest. Taaskasutusorganisatsioon ei tohi keelduda lepingu edasiulatuvast sõlmimisest

ühegi pakendiettevõtjaga ning ei tohi rakendada eri ettevõtjatele erinevaid tariife (nt anda soodustusi

suurklientidele). Kui taaskasutusorganisatsioon sõlmib tagasiulatuvalt lepinguid teenuste osas, mis on

juba osutatud enne lepingu sõlmimist, siis väljendub teenustele juurdepääsu tagamine selles, et

taaskasutusorganisatsioon peab võimaldama tagasiulatuvat lepingu sõlmimist kõigile soovijatele kuni

vastava pakendikoguse ammendumiseni, mille ulatuses on taaskasutusorganisatsioon lepingutest

tulenevaid kohustusi ette täitnud.

12. Kolleegiumi arvates ei takista tagasiulatuvat lepingu sõlmimist ka asjaolu, et pakendiettevõtja

kohustuste täitmise tähtaeg oli lepingu sõlmimise ajaks möödunud. Maksuõiguses on juba tekkinud

maksukohustuste tagasiulatuv korrigeerimine lubatud paljudel juhtudel. Näiteks Maksukorralduse

seaduse § 103 lg 1 p 2 näeb ette, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks tagasiulatuva

mõjuga sündmuse tõttu. Kui tagasiulatuva mõjuga sündmus on aset leidnud enne maksuotsuse

tegemist, siis tuleb selle sündmusega arvestada maksuotsuse tegemisel ning jätta maks määramata.

Maksukohustuse korrigeerimise võimalusi on ette nähtud näiteks Käibemaksuseaduses ja

Tulumaksuseaduses. Käibemaksuseaduse § 29 lg 7 näeb ette, et kui maksukohustuslane tühistab

kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kreeditarve, tehakse sellest tulenevad muudatused

arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas

käibedeklaratsioonis. Tulumaksuseaduse § 54 lg 6 näeb ette, et kui langevad ära maksustamise

aluseks olevad asjaolud, on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvutus ning nõuda

enammakstud tulumaksu tagastamist.

13. Kolleegium viitab ka Maksukorralduse seaduse § 83 lõikele 1, mille kohaselt seaduse või heade

kommetega vastuolus olevat tehingut maksustatakse võrdväärselt õiguspärase tehinguga.

Seadusevastase tegevuse tagajärjed toovad kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks

tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse tagajärjel. Sama paragrahvi lõike 3

kohaselt ei võeta tehingu tühisust maksustamisel arvesse, kui pooled ei tagasta tühise tehingu läbi

saadut või ei taasta muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda.

Eelnevast võib järeldada, et isegi kui OÜ Erlandia ja MTÜ Eesti Pakendiringlus vahelise lepingu

tagasiulatuv sõlmimine oleks vastuolus Võlaõigusseaduse või Pakendiseadusega, tuleb

maksustamisel seda lepingut siiski arvestada, sest lepingu pooled on oma lepingust tulenevad

kohustused täitnud - MTÜ Eesti Pakendiringlus taaskasutusorganisatsioonina on kogunud ja

taaskasutusse suunanud nõutava koguse pakendeid ning OÜ Erlandia on selle eest tasunud vastavalt

lepingu lisas toodud hinnakirjale. Järelikult on OÜ Erlandia täitnud 2006. aasta osas PakAS § 8 lg 1

punktis 4 toodud aktsiisivabastuse tingimused ning maksuotsus on 2006. aasta eest pakendiaktsiisi

määramise osas õigusvastane ja tuleb tühistada. Ringkonnakohtu otsus tuleb materiaalõiguse väära

kohaldamise tõttu tühistada.

14. Kolleegium ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et OÜ Erlandia kohustuste üleandmine MTÜ-le

Eesti Pakendiringlus alates 1. juulist 2005 ei ole tõendatud. Halduskohus on oma seisukohta

motiveerinud eelkõige sellega, et lepingus nr T-1331/10-06 (tl 19-21) on märgitud selle sõlmimise

päevaks 1. jaanuar 2006.

Kolleegium on seisukohal, et kirjaliku lepingu olemasolu ja selle tingimusi saab lisaks kahepoolse

lepinguna vormistatud dokumendile tõendada ka muuda asjakohaste kirjalike tõenditega. Kohtuasja

toimikus on mitmeid kirjalikke tõendeid, mis viitavad võimalusele, et poolte tegelik tahe oli siiski

suunatud lepingu sõlmimisele alates 1. juulist 2005 ning leping on ka selle perioodi osas täidetud. OÜ

Erlandia on esitanud halduskohtule 2005. aasta pakendite taaskasutuse aruande (tl 41-43) koos MTÜ

Eesti Pakendiringlus selgitusega (tl 39), samuti aruande, mille OÜ Erlandia on esitanud MTÜ-le Eesti

Pakendiringlus 2005. aastal turule toodud pakendite kohta (tl 47), selle aruande alusel esitatud arve

nr 601594 (tl 50) ja arve tasumist tõendava pangakonto väljavõtte (tl 53).

Kuna halduskohus on jätnud olulised tõendid hindamata, siis tühistab kolleegium ka halduskohtu

otsuse, millega jäeti OÜ Erlandia kaebus rahuldamata ja maksuotsus 2005. aasta pakendiaktsiisi osas

tühistamata. Halduskohus peab asja uuel arutamisel hindama, milline oli poolte tegelik tahe lepingu

sõlmimisel ja millisest ajahetkest alates on leping sõlmitud ja täidetud.

15. Eeltoodud põhjustel rahuldab kolleegium kassatsioonkaebuse osaliselt. Kolleegium tühistab

ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning saadab asja uueks arutamiseks halduskohtule. Tasutud

kautsjon tuleb tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann