3-3-1-73-08 · Riigikohus

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-73-08 Otsuse kuupäev 28. jaanuar 2009 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri Salmann Kohtuasi OÜ Janrix Grupp kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 13. juuli 2006. a maksuotsuse nr 12-5/278 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 27. mai 2008. a otsus haldusasjas nr 3-06- 1624 Menetluse alus Riigikohtus OÜ Janrix Grupp kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 27. mai 2008. a otsus haldusasjas nr 3-06-1624 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Tagastada kautsjon. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus tegi 13. juulil 2006. a maksuotsuse nr 12- 5/278, millega kohustati OÜ-d Janrix Grupp tasuma käibemaksu 60 375 krooni, tulumaksu 336 366 krooni, kinnipeetud tulumaksu 773 krooni, sotsiaalmaksu 1001 krooni, töötuskindlustusmakseid 40 krooni ja kohustusliku kogumispensioni makseid 28 krooni. Riigikohus rahuldas 6. juuni 2007. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-31-07 OÜ Janrix Grupp kassatsioonkaebuse ning tühistas Tartu Halduskohtu 27. novembri 2006. a ja Tartu Ringkonnakohtu 6. märtsi 2007. a otsused ehitusmaterjalide ettevõtluses kasutamist puudutavas osas objektidel, mis asuvad Lootuse 25-14, Kaunase pst 52-32 ja Haaslava vallas ning saatis asja tühistatud osas Tartu Halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Riigikohtu arvates oli ringkonnakohus jätnud ehitusmaterjalide ettevõtluses kasutamist puudutavas osas kaebuse rahuldamata põhjusel, et puuduvad vastavad tõendid, hoolimata sellest, et niisugused tõendid esitas kaebaja juba Tartu Halduskohtule. Seega võis kirjeldatud rikkumine mõjutada asja otsustamist, kuid seda rikkumist ei ole võimalik kassatsioonimenetluses kõrvaldada. 2. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus vastustajana palus jätta kaebuse rahuldamata ning maksuotsuse tühistamata osas, millega määrati kaebajale tasumisele käibemaksu 53 670 krooni ja tulumaksu 112 803 krooni, lähtudes kohtumenetluse käigus esitatust. 3. Tartu Halduskohus rahuldas 5. novembri 2007. a otsusega kaebuse osaliselt ning tühistas Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 13. juuli 2006. a maksuotsuse nr 12-5/278 osas,

millega määrati OÜ-le Janrix Grupp tasumisele käibemaksu summas 53 670 krooni ja tulumaksu summas 112 803 krooni. Kohtuotsuse põhjendused olid järgmised: a) vaidlusalune maksuotsus on ebaõige osas, millega OÜ-d Janrix Grupp kohustati tasuma käibemaksu 53 670 krooni seoses sellega, et ajavahemikul september 2003 - september 2005 on ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel soetatud ehitusmaterjale ja ehitusega seotud teenuseid summas 351 839 krooni ja liigselt deklareeritud sisendkäibemaksu 53 670 krooni. Samuti on maksuhaldur vääralt kohustanud OÜ-d Janrix Grupp tasuma tulumaksu summas 112 803 krooni, kuna september 2003 - september 2005 tehtud kulutused ehitusmaterjalide ja ehitusega seotud teenuste soetamiseks ning jooksvaks remondiks kokku 351 839 krooni on käsitatavad ettevõtlusega seotud väljamaksetena; b) kaebaja on kohtule esitanud OÜ Janrix Grupp ja V. Hirmati vahel 1. detsembril 2003 sõlmitud lepingu, selle lisaks oleva akti ja ehitus-remondimaterjalide loetelu, kust nähtub, millal ja millised konkreetsed materjalid on paigutatud objektile Lootuse 25-14. Nende tõenditega on tõendatud, millised 2003. ja 2004. a soetatud materjalid on paigaldatud remondi käigus 2005. a sügisel hooldusremondilepingu alusel eluruumi Tartus Lootuse 25-14 ning mille omanikul oli kohustus materjalide eest tasuda; c) kohtule on esitatud OÜ Janrix Grupp ja M. Suti vahel 1. juunil 2005. a sõlmitud leping, selle lisaks olev akt ning remondimaterjalide ja vahendite loetelu, kust nähtub, millal ja millised konkreetsed materjalid on paigutatud objektile Kaunase pst 52-32. Eelpooltoodud tõenditega on tõendatud, millised 2004. ja 2005. a soetatud materjalid on paigaldatud remondi käigus 2006. a alguses hooldusremondilepingu alusel eluruumi Tartus Kaunase pst 52-32 ning mille omanikul oli samuti kohustus materjalide eest tasuda; d) kohtule esitati ka OÜ Janrix Grupp ja J. Suti vahel 3. oktoobril 2004 sõlmitud töövõtuleping, selle lisaks olev akt ning ehitusmaterjalide ja vahendite loetelu (4. oktoober 2004 - 30. september 2005), kust nähtub, millal ja millised konkreetsed materjalid on paigutatud Haaslava vallas Järvepõllu objektile. Esitatud on ka J. Sutile OÜ Janrix Grupp esitatud arve nr 610. Esitatud tõenditega on tõendatud, millised materjalid ja millises maksumuses on J. Sutile müüdud. Samuti nähtub, et käive on tekkinud 2006. a maikuus ja kaebaja on vastava käibe ka 2006. a maikuus deklareerinud. 4. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus esitas apellatsioonkaebuse, milles palus kohtuotsus tühistada. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt on halduskohus jätnud otsuse põhjendamata. OÜ Janrix Grupp 9. oktoobril 2006 esitatud tõendid ei ole usaldusväärsed ning neid ei tuleks maksukohustuse kindlakstegemisel arvesse võtta. OÜ Janrix Grupp ei esitanud nimetatud tõendeid maksumenetluse käigus, vaid vahetult enne kohtuistungit kohtumenetluses. Maksuhaldur leiab, et Kaunase pst 52-32 ja Lootuse 25-14 objektidel väidetavalt ehitusja hooldustööde toimumist tõendavad dokumendid ning Haaslava valla objektil ehitustööde kohta koostatud akt ja arve on tehtud tagantjärele eesmärgiga kohtumenetluse käigus oma väiteid tõendada. OÜ Janrix Grupp pidi maksumenetluse käigus aru saama, et tal on kohustus tõendada, mis põhjusel on ta kontrollitavatel maksustamisperioodidel ehitusmaterjali ja vahendeid soetanud. OÜ Janrix Grupp on muutnud maksumenetluse käigus seletusi ehitusmaterjalide paigaldamise kohta, mistõttu on

erinenud ka tõendid, mida tal oleks tulnud esitada. Maksuhaldur leiab, et osaühing muutis oma seletusi ehitusmaterjalide paigaldamise kohta seetõttu, et esialgseid väited oli maksuhaldur maksumenetluse käigus ümber lükanud. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 57 lg 3 kohaselt tuleb raamatupidamisja maksuarvestust korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sh tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Lepingud ja lepingu lisaks olevad aktid ning arved on tehingu toimumist tõendavad dokumendid. Kui maksumenetluse käigus oli vaja esitada kontrollitavate maksustamisperioodide kohta kõik raamatupidamise dokumendid, oleks pidanud osaühing esitama dokumendid revisjoni käigus. OÜ Janrix Grupp seletustes ja esitatud tõendites esinevad vastuolud. Näiteks oli V. Hirmatiga 1. detsembril 2003 ja M. Sutiga 1. juunil 2005 sõlmitud lepingute sisuks kinnisvara haldamine, hooldamine ja remont ning lepingute täitmise ajaks on märgitud esimesel juhul 30. november 2007 ja teisel juhul 30. mai 2010, kuid kulutusi on objektidele 1. aprilli 2006. a ja 30. septembri 2005. a aktide kohaselt tehtud vaid mõned kuud. Eriarvamuses on OÜ Janrix Grupp märkinud, et 2003. - 2005. a soetatud materjalid on paigaldatud remondi käigus 2005. a sügisel ja 2006. a alguses hooldusremondilepingute alusel eluruumidesse Lootuse 25-14 ja Kaunase pst 52-32. Samas nähtub tehtud tööde kohta esitatud aktidest, et tegelikult on ehitusmaterjal ja teenus nende objektide tarbeks soetatud ja saadud juba 2003. ja 2004. a. OÜ Janrix Grupp väitel hakati reaalselt lepingut täitma lepingute sõlmimisest ja ehitusmaterjalide soetamisest mitu aastat hiljem. Eeltoodud asjaolud viitavad sellele, et dokumentide sisu ei vasta tegelikkusele. 5. Tartu Ringkonnakohus leidis 27. mai 2008. a otsuses, et Tartu Halduskohtu 5. novembri 2007. a otsus kuulub tühistamisele kohtu järelduste mittevastavuse tõttu faktilistele asjaoludele. Ringkonnakohus tegi asjas uue otsuse, millega jättis OÜ Janrix Grupp kaebuse Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 13. juuli 2006. a maksuotsuse nr 12-5/278 tühistamiseks rahuldamata, kuna leidis, et OÜ Janrix Grupp ei ole suutnud esitada veenvaid tõendeid selle kohta, et tehtud kulutused on seotud tema ettevõtlusega. Ringkonnakohus ei nõustunud halduskohtuga selles, et vaidlustatud maksuotsus on ebaõige osas, millega OÜ-d Janrix Grupp kohustati tasuma käibemaksu 53 670 krooni seoses sellega, et ajavahemikul september 2003 - september 2005 on ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel soetatud ehitusmaterjale ja ehitusega seotud teenuseid summas 351 839 krooni ning liigselt deklareeritud sisendkäibemaksu 53 670 krooni. Samuti on ebaõige halduskohtu seisukoht, et maksuhaldur on vääralt kohustanud OÜ-d Janrix Grupp tasuma tulumaksu summas 112 803 krooni, kuna september 2003 - september 2005 tehtud kulutused ehitusmaterjali ja ehitusega seotud teenuste soetamiseks ning jooksva remondi kuludeks kokku summas 351 839 krooni on käsitatavad ettevõtlusega seotud väljamaksetena. Ringkonnakohus leidis, et OÜ Janrix Grupp ja V. Hirmati vahel 1. detsembril 2003 sõlmitud lepingu alusel kohustus OÜ Janrix Grupp teostama objektil remondija hooldustöid. Ringkonnakohtu istungil

selgitas kaebuse esitaja esindaja, et OÜ Janrix Grupp tegelikult neid töid seal ei teostanud ja tema ei oska öelda, kes need tööd tegi. Samuti ei osanud esindaja selgitada, millised remondija hooldustööd on nimetatud objektil teostatud ja kas antud objekti tarvis ostetud materjalid ka tegelikult selle objekti remondiks on kulutatud. Seega ainult asjaolu, et OÜ Janrix Grupp on soetanud lepingu alusel selle objekti jaoks remondimaterjalid ja lepingu teine pool on kohustunud nende eest tasuma, ei anna veel alust väita, et need materjalid on seotud OÜ Janrix Grupp ettevõtlusega. Mingitest dokumentidest ei nähtu, et OÜ Janrix Grupp tegevus oleks seotud ehitusmaterjalide ja -tehnika müügiga. Samuti puuduvad tõendid selle kohta, et osaühingule oleks ehitusmaterjalide ja -tehnika eest tasutud. M. Suti ja OÜ Janrix Grupp vahel 1. juunil 2005 sõlmitud lepingu alusel oli OÜ Janrix Grupp kohustatud teostama remondija hooldustöid aadressil Kaunase pst 52-32 Tartu linnas. Ka selle objekti puhul ei osanud kaebuse esitaja esindaja ringkonnakohtus selgitada, milliseid töid seal on teostatud ja kas ostetud materjalid on kulutatud selle objekti remondiks. Kaebuse esitaja esindaja kinnitas ka selles osas, et OÜ Janrix Grupp seal töid ei teostanud ja tema ei tea, kes sellel objektil remonditöid teostas. Ringkonnakohus leiab, et puuduvad tõendid, mis annaksid alust väita, et Kaunase pst 52-32 remondiks soetatud ehitusmaterjalid omaksid puutumust OÜ Janrix Grupp ettevõtlusega. Ka selle objekti puhul puuduvad materjalide eest tasumist kinnitavad dokumendid. 3. oktoobril 2004 OÜ Janrix Grupp ja J. Suti vahel sõlmitud töövõtulepingu alusel kohustus OÜ Janrix Grupp teostama ja/või organiseerima alltöövõtu korras tellijale kuuluval Järvepõllu maaüksusel Haaslava vallas ehitustöid. Samas ei ole kaebuse esitaja esitanud ühtegi dokumenti selle kohta, et OÜ Janrix Grupp oleks sellel objektil töid teostanud või organiseerinud need alltöövõtu korras. On olemas vaid ehitusmaterjalide ja vahendite loetelu, mis väidetavalt on objektile muretsenud OÜ Janrix Grupp, kuid see ei anna veel alust väiteks, et need on objektile ka tegelikult paigaldatud. Samuti ei ole esitatud dokumente, et soetatud ehitusmaterjalide eest on osaühingule tasutud. Ainult ehitusmaterjalide ja vahendite soetamine objektile ei anna alust väita, et tegevus on seotud OÜ Janrix Grupp ettevõtlusega. Ka kaebuse esitaja esindaja ei osanud ringkonnakohtus selgitada, milliseid töid OÜ Janrix Grupp on objektil teostanud. OÜ Janrix Grupp pole esitanud arveid, mis tõendaksid tööde teostamist. J. Sutt on esialgu kinnitanud maksuhaldurile, et mingit lepingut tal sellel objektil ehitustööde tegemise kohta ei ole, hiljem on ta siiski lepingu esitanud. Samuti ei ole maksukohustuslane millegagi tõendanud, et antud objekti jaoks ostetud ehitusmaterjalid oleksid reaalselt olemas või oleks sinna objektile paigaldatud. Samuti puuduvad ka antud objekti puhul tõendid selle kohta, et ehitusmaterjalide maksumus oleks OÜ-le Janrix Grupp tasutud 31. detsembriks 2006, nagu see on kirjas aktis 1. maist 2006. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 6. Kassatsioonkaebuses taotleb OÜ Janrix Grupp, et Riigikohus tühistaks HKMS § 72 lg 1 p 6 alusel Tartu Ringkonnakohtu 27. mai 2008. a otsuse haldusasjas nr 3-06-1624 ning jätaks jõusse Tartu Halduskohtu 5. novembri 2007. a otsuse. Kassaatori põhjendused on järgmised: a) ringkonnakohus on rikkunud kohtumenetluse normi, omistades kassaatori esindajale väiteid ja

selgitusi, mida esindaja tegelikkuses esitanud ei ole; b) ringkonnakohus on rikkunud kohtumenetluse normi, käsitades kassaatori esindaja seletusi tõendina; c) ringkonnakohus on rikkunud halduskohtumenetluses kehtivat uurimispõhimõtet, jättes kohtu arvates asja lahendamisel tähtsust omavad asjaolud välja selgitamata, samuti arvestamata tekkiva topeltmaksustamisega. Kassaator leiab, et ringkonnakohtu seisukoht, mis sisuliselt välistab üldse võimaluse dokumentaalsete tõenditega ehitusmaterjalide objektile paigaldamist tõendada, tingib selle, et ringkonnakohus pidanuks ise otsustama vaatluse ja/või ehitusekspertiisi teostamise, sest ainult ehitusekspertiisiga saaks kindlaks teha, millal materjalid objektidele paigutati; d) ringkonnakohus on vääralt kohaldanud TuMS § 52 lg 2 p 1 (ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks on ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine) ja § 32 lg 2 (ettevõtlusega seotud kulu mõiste). 7. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse kirjalikus vastuses leitakse, et ringkonnakohtu otsuse tühistamiseks puuduvad alused. Ringkonnakohus pole lahendit tehes lähtunud ainult kassaatori seletustest, vaid hinnanud kõiki olemasolevaid tõendeid nende kogumis. Kaebuse lepingulise esindaja seletus võib olla tõendiks, kui see võib tõendada mingit faktilist asjaolu, mida peaks muidu tõendama kirjaliku dokumendiga. OÜ Janrix Grupp ei ole esitanud veenvaid tõendeid selle kohta, et tehtud kulutused on seotud tema ettevõtlusega. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 8. Ringkonnakohus leidis, et kuna OÜ Janrix Grupp ei ole suutnud Lootuse 25-14, Kaunase pst 52-32 ja Haaslava vallas asuvate objektidega seoses esitada veenvaid tõendeid selle kohta, et vastavad kulutused oleksid seotud tema ettevõtlusega, siis jääb Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 13. juuli 2006. a maksuotsus nr 12-5/278 tühistamata. Selle seisukoha põhjendamisel on ringkonnakohus andnud olulise tähenduse OÜ Janrix Grupp lepingulise esindaja kohtuistungil esitatud väidetele. Ringkonnakohus märkis, et kassaatori esindaja sõnutsi OÜ Janrix Grupp nendel objektidel remondija hooldustöid lepingutes märgitud mahus ei teostanud. 9. Tartu Ringkonnakohtu 7. mai 2008. a istungi protokollist (I kd, tl 306-307) nähtuvalt vaieldi ringkonnakohtu istungil selle üle, kas ehitusobjektide lepingud on usaldusväärsed ning kas neid tuleks OÜ Janrix Grupp maksukohustuse kindlakstegemisel arvesse võtta. Maksuja Tolliameti esindajad olid seisukohal, et lepingud on koostatud tagantjärele ja lepingutes ning seletustes on vastuolu selles osas, millistel objektidel on ostetud materjale kasutatud. OÜ Janrix Grupp esindaja jäi kohtule esitatud kirjalike vastuväidete juurde, mille kohaselt dokumentides näidatud materjalid on paigaldatud dokumentides näidatud objektidele. Kohtuistungi protokollist nähtuvad muu hulgas järgmised OÜ Janrix Grupp lepingulise esindaja seisukohad: "Inimene ei pea peast mäletama, mis materjalid kuhu objektile läksid. Vastustaja andis maksuhaldurile ütlused peast. Ekspert oleks pidanud üle vaatama ja hinnangu andma, kuhu objektile midagi läks. Kõik dokumendid on olemas ja asjad paigaldatud vastavatele objektidele."

Ringkonnakohus on otsuses märkinud: "Ringkonnakohtu istungil selgitas kaebuse esitaja esindaja, et OÜ Janrix Grupp tegelikult neid töid seal ei teostanud ja tema ei oska öelda, kes need tööd seal teostas." Sellised esindaja väited ei ole istungi protokollis kajastatud. Samuti ei nähtu ringkonnakohtu otsusest, miks on jäetud tähelepanuta kaebaja kirjalikes vastuväidetes esitatud seisukohad. 10. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 20 sätestab, et kohtuistung protokollitakse vastavalt tsiviilkohtumenetluse sätetele. Kohtuistungi protokolli sisuja vorminõuded on sätestatud tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) §-s 50. Muude andmete kõrval märgitakse protokolli poolte ja teiste menetlusosaliste nõuete ja vastuväidete põhisisu ulatuses, milles see ei ole kajastatud kohtule esitatud kirjalikes dokumentides. HKMS § 48 kohaselt protokollitakse ringkonnakohtus üksnes need seletused ja ütlused, millel on ringkonnakohtu arvates tähtsust asja kassatsiooni korras läbivaatamisel. 11. HKMS § 25 lg 2 sätestab, et kohtuotsus peab olema seaduslik ja põhjendatud ning rajanema üksnes asjas esitatud ja kogutud tõenditel. Kolleegium leiab, et vastuolu tõttu kohtuistungi protokolli ja otsuse vahel on ringkonnakohus rikkunud HKMS § 25 lg-s 2 sätestatud otsuse põhjendamise kohustust. Tegemist on kohtumenetluse normi olulise rikkumisega, mis HKMS § 72 lg 2 järgi on kassatsiooni korras kohtuotsuse tühistamise aluseks. 12. Lähtudes eeltoodud põhjendustest rahuldab Riigikohtu halduskolleegium OÜ Janrix Grupp kassatsioonkaebuse osaliselt. Kolleegium tühistab Tartu Ringkonnakohtu 27. mai 2008. a otsuse haldusasjas nr 3-06-1624 ning saadab asja uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Rahuldamata jääb kassaatori taotlus jätta jõusse Tartu Halduskohtu 5. novembri 2007. a otsus. 13. HKMS § 90 lg 2 alusel tagastatakse kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann