3-3-1-67-08 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-67-08

Otsuse kuupäev

17. detsember 2008

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

OÜ Erwes Eesti kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 30. juuli 2007. a maksuotsuse nr 12-5/285

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 17. juuni 2008. a otsus haldusasjas nr 3-

07-1703

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Erwes Eesti kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Halduskohtu 20. veebruari 2008. a ja Tartu Ringkonnakohtu 17. juuni 2008. a

otsus haldusasjas nr 3-07-1703 osaliselt vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele ning saata asi

tühistatud osas uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 30. juulil 2007 tegi Lõuna maksu- ja tollikeskus maksuotsuse nr 12-5/285, millega määras OÜ-

le Erwes Eesti (kuni 7. märtsini 2006 ärinimega OÜ Erwes Timber) käibemaksu

maksustamisperioodide 2004. a detsember ja 2005. a veebruar eest summas 4 208 400 krooni. Samuti

kohustati OÜ-d Erwes Eesti tasuma tulumaksu summas 9 295 895 krooni.

Maksuotsuse kohaselt oli OÜ Erwes Eesti alusetult arvestanud oma sisendkäibemaksu hulka OÜ

ASC Kinnisvara arvetel märgitud käibemaksusummad kokku 4 208 400 krooni. Kinnistute müüja OÜ

ASC Kinnisvara nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu arvestamiseks puudus alus, kuna

tulenevalt käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 16 lg 2 p-st 3 on kinnisvara müük maksuvaba käive.

Kinnistute müüja ei teavitanud maksuhaldurit käibemaksu lisamisest võõrandatavate kinnistute

maksustatavale väärtusele. Kuivõrd kinnistute soetamine OÜ-lt ASC Kinnisvara on maksuvaba

käive, ei saanud OÜ Erwes Eesti KMS § 29 lg 1 kohaselt kinnistute eest tasutud käibemaksu oma

maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata.

Tulumaksu osas oli maksuhaldur seisukohal, et OÜ Erwes Eesti poolt kinnistute Väike-Tsäksi I,

Väike-Tsäksi II, Jublaku, Tsäksipärna, Tsäksitamme ja Kõnnu eest tasutud hind 27 588 400 krooni on

ebamõistlik ja majanduslikult põhjendamatu, mistõttu ei saa tasutud summat arvesse võtta

ettevõtlusega seotud väljamaksena osas, mis ületab kinnistute tegelikku turuväärtust. Maksuhaldur

luges ettevõtlusega seotud väljamakseteks kaebaja kulutused summas 212 132 krooni ja ettevõtlusega

mitteseotud väljamakseteks väljamaksed summas 27 376 266 krooni.

2. OÜ Erwes Eesti esitas 30. augustil 2007 Tartu Halduskohtule kaebuse eeltoodud maksuotsuse

tühistamiseks. Kaebaja oli seisukohal, et tegemist ei olnud maksuvaba käibega. OÜ Erwes Eesti ostis

kinnistud sooviga välja ehitada tööstuspark (ehitusmaa). Vastavalt KMS § 16 lg 2 p-le 3 ei kohaldata

nimetatud kruntidele maksuvabastust. Müüdava maa hind ei ole ühegi seadusega piiratud, tehingu

hind on kokkuleppeline.

Tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 järgi tulumaksu määramiseks puudus alus,

kuna selleks peaks kulutus olema tervikuna välistatud ettevõtluse kuludest. Maksuhaldurile ei ole

antud volitust otsustada ühe või teise ettevõtte tegevuse otstarbekuse üle, vaid üksnes ühe või teise

ettevõtte kulutuse seotusest selle ettevõtte tegevusega (ettevõtlusega). Vale on maksuhalduri väide, et

OÜ ASC Kinnisvara sai kaebajalt kinnistute eest 200 000 krooni. OÜ ASC Kinnisvara on kaebajalt

saanud 27 588 400 krooni. Seega on tõendamist leidnud, et tegemist oli täiel määral TuMS § 32 lg 1

ja 2 mõistes ettevõtluse kuludega.

3. Tartu Halduskohtu 20. veebruari 2008. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse

põhjendused olid järgmised:

a) Tartu Ringkonnakohtu jõustunud otsustega haldusasjades nr 3-06-954, 3-06-955 ja 3-06-975 on

tuvastatud, et vaidlusaluste kinnistute soetamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, millelt ostjal

on keelatud sisendkäibemaksu maha arvata. Uusi tõendeid, mis muudaksid jõustunud

kohtulahenditega tuvastatut, kohtule esitatud ei ole;

b) maksuhalduri otsus tulumaksu määramise osas on õiguspärane. TuMS alusel maksustatakse

tulumaksuga nii ettevõtlusega mitteseotud kulud (TuMS § 51) kui ka ettevõtlusega mitteseotud muud

väljamaksed (TuMS § 52). TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on sätestada tulumaksu tasumise kohustus

kõigil juhtudel, kui väljamakse pole tehtud ettevõtluseks;

Riigikohtu halduskolleegium on otsuses asjas nr 3-3-1-34-07 märkinud: "Kui maksumaksja on

väljamakset käsitanud kui dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulu, kusjuures kahtlust

pole väljamakse tegemises ega kuludokumendi vormilises nõuetekohasuses, võib maksuhaldur ikkagi

kontrollida, kas väljamakse on tegelikult tehtud ettevõtluskulude katteks. Vastupidine seisukoht

tähendaks, et maksumaksja saab kontrollimatult maksukohustust vältida, kui ta esitab vastava

vormikohase dokumendi, millel märgitud tehingu toimumist kinnitab pealegi ka müüja. Selline

seisukoht poleks kooskõlas maksuhalduri MKS § 10 lg-s 2 sätestatud ülesannetega ega ka maksu

olemusega."

Kaebaja ei ole selgelt ja veenvalt põhjendanud, et tema poolt tehtud väljamaksed tervikuna oleksid

olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt

motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Kaebaja ei ole esitanud selliseid

tõendeid, mis näitaksid maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.

4. oktoobril 2004 oli kogu kinnistu suurusega 22,3 ha, mis hiljem tükeldati kümneks osaks,

müügihinnaks 133 680 krooni. Kaks kuud hiljem, 13. detsembril 2004, ostis OÜ ASC Kinnisvara

kogu kinnistu hinnaga 143 678 krooni, seega oli 1 m2 hinnaks 0,6443 krooni. 17. detsembril 2004, s.o

neli päeva hiljem, ostis kaebaja OÜ-lt ASC Kinnisvara 22,3 ha kinnistu tükeldamise teel tekkinud

kaks kinnistut (Väike-Tsäksi I ja Väike-Tsäksi II), mõlema kinnistu suurus oli 2,23 ha ja hind

4 604 950 krooni, 20. detsembril 2004 ostis kaebaja veel kaks kinnistut (Jublaku ja Tsäksipärna)

hinnaga 4 604 950 krooni ja 4 625 600 krooni ning 10. veebruaril 2005 ostis kaks kinnistut

(Tsäksitamme ja Kõnnu) hinnaga 4 584 300 krooni ja 4 563 650 krooni. Kinnistute eest maksmine

toimus sularahas. Kassa väljamineku orderite järgi on sularaha vastuvõtjaks olnud OÜ ASC

Kinnisvara juhatuse liige E. Niidas. Kõik 10 kinnistut müüdi J. Napritsoniga seotud äriühingutele

(OÜ Erwes Eesti, OÜ Riidaja Puit, OÜ Diaston) perioodil 2004 detsember kuni 2005 veebruar kokku

hinnaga 46 049 500 krooni.

AS Pindi Kinnisvara eksperthinnangu alusel on kinnistu suurusega 22,3 ha turuväärtuseks hinnatud

223 500 krooni. Lisaks AS Pindi Kinnisvara eksperthinnangule on maksuhaldur arvestanud Maa-

ameti andmeid kinnistute hindade kohta samal perioodil ning teinud kindlaks, et kaebaja poolt

kinnistu ostmisel ületas kinnistu hind 60 korda Valgamaal asuvate sama sihtotstarbega (tulundusmaa)

maa keskmise turuhinna, mis ei saa olla majanduslikult põhjendatud ega kooskõlas ettevõtluse

arendamise eesmärkidega.

Põhjendatud ei ole kaebaja väide, et AS Pindi Kinnisvara on maad hinnanud kui elamuehituseks

planeeritud maad või siis põllumaad. Objekti kirjelduses on ekspert märkinud maa sihtotstarbeks

maatulundusmaa, kirjelduses on välja toodud objekti mõjutavad nii positiivsed kui negatiivsed

mõjurid. Eksperthinnangus on antud objekti turuväärtus selle ostmise aja seisuga, mitte ei ole antud

selle väärtust tuleviku jaoks. Seetõttu ei saa arvestada kaebaja esitatud Uus Maa Tartu Büroo OÜ

arvamust ega atesteeritud hindaja A. Kozlovi arvamust, kuna mõlemad on sisuliselt esitanud

prognoosi selle kohta, milline võib olla nende kruntide hind pärast tööstuspargi väljaehitamist. Nende

prognooside kohaselt võiks eeldatavaks müügihinnaks sel juhul olla 200-250 kr/m2. Samas ostis

kaebaja täielikult hoonestamata maatükid hinnaga 175 kr/m2. Ükski mõistlik ettevõtja ei osta

ehitusteta krunti sellise hinnaga, mis kujuneks välja alles pärast detailplaneeringu koostamist ja

tööstuspargi väljaehitamist, st pärast suurte kulutuste tegemist. Kohtu seisukohta ei lükka ümber ka

11. mail 2007 OÜ Erwes Eesti ja OÜ Tanerson vahel sõlmitud müügileping kahe kinnistu müügi

kohta, kus kumbki kinnistu müüdi 3 000 000 krooni eest, kuna see on toimunud kaks ja pool aastat

hiljem. Kui kaebaja asus oma äriplaane ellu viima ning on rajanud kahe aasta jooksul tehnopargi, siis

on ka tõenäoline, et kinnistute turuväärtus ongi selline, millise hinnaga nad 2007. a müüdi. Kohus

nõustus vastustajaga, et 2007. a müüdi kinnistud edasi odavamalt kui osteti 2004. a. 2004. a oli 10

kinnistu ostmisel iga kinnistu hinnaks umbes 3,9 miljonit krooni (ilma käibemaksuta), 2007. a müüdi

aga 3,0 miljoni krooni eest.

Asjaolu, et kaebajal oli võimalik kinnistuid osta odavamalt, kinnitavad ka OÜ ASC Kinnisvara

juhatuse liikme E. Niidase nii kohtuistungil kui maksumenetluses antud seletused. E. Niidase

seletuste kohaselt sai ta kümne kinnistu müügilt tasuks tehingus osalemise eest 200 000 krooni,

ülejäänud summad andis ta üle Lusti-nimelisele isikule. Seega sai kinnistute müüja OÜ ASC

Kinnisvara reaalselt ainult 200 000 krooni, milline summa on ligilähedane eksperthinnangus

määratud kinnistu turuväärtusele.

Kaebaja ei ole esitanud kohtule ühtegi arvestatavat tõendit, mis kinnitaks, et kaebajal oli kas enne

kinnistute ostmist või ka pärast seda reaalne plaan tööstusparki ehitada. Kaebaja ei ole veenvalt

tõendanud, miks ta nõustus sellise tavatult kõrge hinnaga ostma, kui ei nähtu, et pärast

ajalehekuulutusi oleks veel teisi kinnistute ostjaid ilmunud. Kiiret ja kohalikele oludele mittevastava

kõrge hinnaga ostmist ei saa põhjendada ka sellega, et ära hoida võimalikku elamuehitust või turismi

arendamist, kuna piirkond oli maakonnaplaneeringuga tunnistatud eelisarendatavaks

tööstuspiirkonnaks, millest kaebaja oli teadlik.

Maksuhaldur, viidates TuMS § 51 lg 2 p-le 5, on põhjendatult osundanud, et selle kohaselt on oluline,

kas kogu väljamakse oli vajalik või kohane ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. TuMS § 51

lg 2 p 5 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu sama paragrahvi lõike 1 tähenduses kulud või

väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Seega ei ole selles sättes lähtutud kauba

või teenuse ettevõtlusega seotusest, vaid sellest, kas tehtud kulu või väljamakse oli vajalik ja

põhjendatud ettevõtluse arendamiseks või säilitamiseks. Majanduslikult põhjendatuks tuleb lugeda

väljamakset, mis tuleneb kinnistute reaalsest väärtusest. Ülejäänud osas kuulub väljamakse TuMS

§ 51 lg 1 ja lg 2 p 5 kohaselt maksustamisele tulumaksuga. MKS § 94 lg 1 kohaselt on maksusumma

määramine hindamise teel lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on

ebausaldusväärsed. Kuna maksuhaldur on lugenud kirjalikud tõendid ebausaldusväärseteks, siis on

hindamise kasutamine põhjendatud;

c) maksuhalduri otsuse tühistamise aluseks ei ole ka kaebaja poolt kohtumenetluse ajal esitatud

Lõuna Ringkonnaprokuratuuri määrus J. Napritsoni suhtes kriminaalmenetluse lõpetamise kohta.

Kriminaalmenetlus oli algatatud füüsilise isiku J. Napritsoni suhtes, maksumenetlus on toimunud aga

OÜ Erwes Eesti suhtes. Määruse järgi ei suudetud kriminaalmenetluse käigus tuvastada E. Niidase ja

J. Napritsoni seost ning ühist tegutsemist maksupettuse eesmärgil. Maksuotsusega ei pea tuvastama

maksupettust.

4. OÜ Erwes Eesti apellatsioonkaebuses paluti kohtuotsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist,

millega tema kaebus rahuldatakse. Apellatsioonkaebuse põhjendused olid järgmised:

a) kinnistute väärtuse hindamisel on kohus otsuse rajanud kolmele kinnistute turuväärtuse hindamise

seisukohalt ebausaldusväärsele tõendile (maksuhalduri tellitud ekspertiis, Maa-ameti statistika,

tunnistaja E. Niidase ütlused) ja jätnud arvestamata kaebaja esitatud tõendid.

Kohus ei ole tähelepanu pööranud 11. mai 2007. a notariaalse lepingu punktis 5.2 kokkulepitule, et

kaebaja saab tulevikus Väike-Tsäksi I kinnistult kaevandatavatest maavarudest 10% osta

omahinnaga, mis hinnanguliselt lisab kummagi kinnistu eest saadavale veel ca 1 000 000 krooni. OÜ

Maatark uurimistööde tulemusena on välja selgitatud, et kõnesolevate kinnistute all paikneb

liivamaardla liivakihi paksusega 9,45 m, s.o 44 600 m2 maa-alal paikneb 420 578 m3 kaevandatavat

liiva, millest 10% oleks kaebajal võimalik võõrandada omahinnaga. Kaebaja ostuotsus oli tehtud ka

sellel motiivil.

Müüdava maa hind ei ole ühegi seadusega piiratud, seega on tehingu hind poolte vahel saavutatud

kokkuleppeline hind. Ostetud kinnistute turuväärtus ettevõtja jaoks, kes soovib asuda kinnistutel

arendama tehnoparki, sh vältida sidusäriühingute jaoks tehnopargi rajamise võimaluse kadumist, ning

kes soovib tulevikus asuda kinnistutelt kaevandama liiva, on erinev sellest turuväärtusest, mis on

kinnistutel ettevõtja jaoks, kes planeerib kinnistutel näiteks põllumaa harimist.

Maa-ameti andmed hinnastatistika kohta ei saa anda informatsiooni, mille alusel oleks tingimusteta

võimalik anda hinnang ühe või teise konkreetse kinnisasjaga sooritatud tehingu hinnale, kuna

1) tehinguregistrisse kantavad andmed ei sisalda andmeid tehingu objektiks olnud kinnisasjade

perspektiivsete kasutusvõimaluste ega kinnisasjade väliste hinnamõjurite kohta ja 2) hinnastatistikas

puuduvad nn keskmistest tehinguhindadest oluliselt erinevad tehinguhinnad;

b) kohus on vääralt mõistnud Riigikohtu praktikat ning vääralt kohaldanud TuMS § 51 lg 2 p 5.

Riigikohtu viidatud lahendis asjas nr 3-3-1-34-07 oli küsimus selles, kas teenust on üldse osutatud.

Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et tehing toimus (kinnisasi võõrandati). Juhul, kui

maksuhaldur on tuvastanud, et kinnistute omandamine on ettevõtlusega seotud, ei saa maksuhaldur

asuda seisukohale, et sellest ostu-müügilepingust tuleneva rahalise kohustuse täitmine teatud osas ei

ole ettevõtlusega seotud kulu. Sellist tõlgendust TuMS § 51 lg 2 p 5 ei võimalda, mistõttu maksuotsus

kuulub tühistamisele;

c) põhjendamatult on arvestamata jäetud J. Napritsoni suhtes kriminaalmenetluse lõpetamise määrus;

d) arusaamatuks jääb ka, millest lähtudes on kohus sidunud krundi mõiste ostja heausksuse ja

hoolsusega, kuna kaebaja on krundi mõiste sisustamisel selgelt lähtunud seadusest;

e) kohus on jätnud tähelepanuta Euroopa Ühenduse Nõukogu kuuenda direktiivi (77/388/EMÜ

17. mai 1977), mille artikli 4 lg 3 sätestab, et liikmesriigid võivad maksukohustuslasena käsitada ka

isikut, kes aeg-ajalt teeb lg-s 2 nimetatud tegevusega seotud tehingu, eelkõige mõne järgmistest

tehingutest: a) ehitiste, ehitiste osade või ehitiste aluse maa võõrandamine enne esmast

kasutuselevõttu; sealjuures võivad liikmesriigid ette näha tingimused käesoleva kriteeriumi

kohaldamiseks ehitiste ümberkujundamise ning nende aluse maa suhtes. Ehitis on direktiivi mõistes

mis tahes maaga püsivalt ühendatud rajatis; b) ehitusmaa võõrandamine, "ehitusmaa" on mis tahes

hoonestamata või hoonestatud maa, mis vastab liikmesriikide vastavatele määratlustele. Ka Eesti

Vabariigi seadusandja on KMS § 16 lg 2 toodud loetelu puhul juhindunud kuuenda direktiivi

ülaltoodud sättest.

5. Tartu Ringkonnakohus jättis 17. juuni 2008. a otsusega Tartu Halduskohtu otsuse muutmata ja

OÜ Erwes Eesti apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus vaidlustatud halduskohtu

otsuses toodud põhjendustega.

Ringkonnakohus ei nõustunud apellatsioonkaebuses väidetuga, et kinnistute väärtuse hindamisel on

kohus otsuse rajanud kolme kinnistu turuväärtuse hindamise seisukohalt ebausaldusväärsetele

tõenditele.

Ringkonnakohus ei nõustunud apellatsioonkaebusega, et halduskohus on alusetult jätnud hindamata

Uus Maa Tartu Büroo OÜ ja atesteeritud hindaja A. Kozlovi arvamuse. Need arvamused on sisuliselt

prognoosid, milles leitakse, et pärast kavandatava tööstuspargi detailplaneeringu koostamist, selle

kinnitamist ja kruntide väljaehitamist ühe aasta pärast võib nende kruntide eeldatavaks müügihinnaks

prognoosida kuni 200 kr/m2 või 220-250 kr/m2. Kaebaja kulutas kruntide ostmiseks 175 kr/m2, mil

detailplaneering oli koostamata ja kinnistud välja arendamata. Seega oli õige lähtuda AS Pindi

Kinnisvara eksperthinnangust ja Maa-ameti statistikast. Neid järeldusi ei lükka ümber ka asjaolu, et

11. mail 2007 müüdi kinnistud edasi kumbki 3 000 000 krooni eest, sest see on toimunud tunduvalt

hiljem.

Halduskohus on õigesti kasutanud tõendina OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liikme E. Niidase

maksumenetluses ja kohtuistungil antud ütlusi. E. Niidas on kinnitanud, et ta sai kümne kinnistu

müügilt enda kasuks tehingutes osalemise eest 200 000 krooni, ülejäänud summa andis ta üle Lusti-

nimelisele isikule. Seega on OÜ ASC Kinnisvara poolt saadud 200 000 krooni ligilähedane summale,

millega on nende turuväärtust hinnanud AS Pindi Kinnisvara ja puudub alus kahelda E. Niidase

ütluste usaldusväärsuses. Ringkonnakohus peab vajalikuks märkida ka seda, et kuidagi ei saa olla

majanduslikult põhjendatud olukord, kus sisuliselt nädala jooksul on kinnistute hind tõusnud 60

korda ja ostja on nõus maksma küsitud hinda.

Halduskohus on õigesti leidnud, et maksuhalduri otsuse tühistamise aluseks ei saa olla ka

kohtumenetluse ajal esitatud Lõuna Ringkonnaprokuratuuri määrus, millega lõpetati

kriminaalmenetlus J. Napritsoni suhtes. Kriminaalasi oli algatatud füüsilise isiku J. Napritsoni suhtes,

maksumenetlus toimus OÜ Erwes Eesti suhtes. Määruse kohaselt ei suudetud kriminaalmenetluse

käigus tuvastada E. Niidase ja J. Napritsoni seost ja ühist tegutsemist maksupettuse eesmärgil.

HKMS § 17 lg 1 kohaselt varasema jõustunud kohtulahendi motiivides tuvastatud asjaolusid hindab

kohus kogumis teiste tõenditega. Jõustunud Tartu Ringkonnakohtu otsustega haldusasjades nr 3-06-

954, 3-06-955 ja 3-06-975 on tuvastatud, et vaidlusaluste kinnistute omandamise puhul oli tegemist

maksuvaba käibega, millelt ostjal oli keelatud kinnistu soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata.

Uusi tõendeid, mis muudaksid jõustunud kohtulahenditega tuvastatut, kohtule esitatud ei ole. Asjaolu,

et kaebaja käsitas kinnistuid kruntidena ja leidis, et nende käive on KMS § 16 lg 2 p 3 alusel

maksuvaba, kinnitab ka kaebaja käitumine. Kaebaja ei ole kinnistute müümisel OÜ-le Tanerson

Grupp hinnale lisanud käibemaksu ega deklareerinud 2007. a maikuus käibedeklaratsioonis

maksustatavat käivet müügilepingus nähtuvas summas.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Kassatsioonkaebuses taotleb OÜ Erwes Eesti, et Riigikohus tühistaks Tartu Ringkonnakohtu

17. juuni 2008. a otsuse haldusasjas nr 3-07-1703 ning teeks uue otsuse, millega rahuldatakse OÜ

Erwes Eesti kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 30. juuli 2007. a maksuotsuse

nr 12-5/285 tühistamiseks. Kassaatori põhjendused on järgmised:

a) ringkonnakohus on vääralt kohaldanud TuMS § 51 lg 2 p 5, mille kohaselt on ettevõtlusega

mitteseotud kulud sama paragrahvi lõike 1 tähenduses kulud või väljamaksed ettevõtlusega

mitteseotud kohustuste täitmiseks. Ringkonnakohus on tõlgendanud eelpoolviidatud materiaalõiguse

normi selliselt, et juhul, kui maksuhaldur leiab kauba või teenuse jaoks turuhinna ja ettevõtja soetab

kauba või teenuse sellest kõrgema hinnaga, siis peab ta olema võimeline tõendama sellise kauba või

teenuse soetamise möödapääsmatust. Sisuliselt tähendab eeltoodu seda, et teatud juhtudel eeldatakse

fiktiivse väljamakse tegemist ning maksumaksja asi on vastupidise tõendamine. Viidatud tõlgenduse

andmisega on kohus välistanud ettevõtjate poolt ettevõtlusega seotud riskide võtmise võimaluse.

Riigi roll ei saa olla selles, et dikteerida ettevõtjale, kui palju üle turuhinna on võimalik kaupu sisse

osta, kui palju mitte;

b) OÜ Erwes Eesti on võõrandanud sama kinnistu kõrgema hinnaga kolmandale isikule ja teeninud

sellelt müügilt kasumit. Vaidlust ei saaks olla selles, et teenitud kasumi näol on tegemist tuluga, mis

on seotud ettevõtlusega. Seega on maksuhalduri ja kohtute hinnangul kujunenud olukord, mil vara,

mille soetamine ei olnud suures osas ettevõtlusega seotud, müügist saab ettevõtja tulu, mis on

ettevõtlusega seotud;

c) TuMS § 51 lg 2 p 5 toodud koosseisu puhul tuleb konkreetse maksumaksja ettevõtluse iseloomust

lähtuvalt määrata, kas väljamakse oli vajalik või kohane ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks.

Maksuhalduril ei ole volitust otsustada ühe või teise ettevõtte tegevuse otstarbekuse üle, vaid üksnes

ühe või teise ettevõtte kulutuse seotusest selle ettevõtte tegevusega (ettevõtlusega);

d) kinnistute väärtuse hindamisel on kohus otsuse rajanud kolmele kinnistute turuväärtuse hindamise

seisukohalt ebausaldusväärsele tõendile (maksuhalduri tellitud ekspertiis, Maa-ameti statistika,

tunnistaja E. Niidase ütlused) ja jätnud arvestamata kaebaja esitatud tõendid;

e) mööndes võimalust leppida kokku turuhinda ületavas tehingu hinnas, ei ole ringkonnakohus

osundanud neile õigusaktidele või põhjendustele, mida on ostja antud juhul turuhinnast kõrgema

lepingu hinna osas kokkuleppimisel teinud valesti võrreldes tavapärase käibega;

f) Tartu Ringkonnakohtu 11. detsembri 2006. a otsuses tsiviilasjas nr 3-06-673 on kohus pidanud

oluliseks poolte tahet tehingu sõlmimisel ja maksudest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamist, mida

Tartu Ringkonnakohtu 17. juuni 2008. a otsuses peetakse ebaolulisteks. Samas ei ole ringkonnakohus

põhjendanud sellise olulise õiguse erineva kohaldamise põhjusi;

g) kassaatorile on oluliseks tegevuse ettenähtavuseks teada, kas siiski on lubatud tehingute tegemine

turuhinda ületavalt ja kui, siis millised peavad olema need kriteeriumid, mida järgides ei pea ettevõtja

kartma tulumaksu juurdemääramist.

7. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kirjalikus vastuses leitakse, et

kassatsioonkaebus on põhjendamatu ja kohtuotsuste tühistamiseks puuduvad alused. Hinnates, kas

äriühingu väljamaksed on ettevõtlusega seotud, tuleb kontrollida, kas need on tehtud normaalse

majandustegevuse eesmärgil, s.o ettevõtlustulu saamiseks, ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks,

ning TuMS § 51 lg 2 kohaldamist ei tule siduda väljamakse fiktiivsuse tuvastamisega.

OÜ Erwes Eesti ei ole maksumenetluse ja halduskohtumenetluse käigus suutnud tõendada, et tema

poolt tehtud väljamaksed tervikuna oleksid olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks ja arendamiseks.

Kassaatorilt saadud informatsioon ei ole veennud maksuhaldurit ega kohtuid, et väljamakse tegemine

oleks olnud seotud äriühingu ettevõtlusega.

OÜ Erwes Eesti poolt soetatud kuuest kinnistust on müüdud üksnes kaks ning nende kinnistute

müügihind on oluliselt madalam kui soetamishind. Väited (kassaator ei ole menetluse käigus esitanud

vastavasisulisi tõendeid) liivamaardlate kohta puudutavad üksnes kahte võõrandatud kinnistut,

ülejäänud kinnistute all liivamaardlate paiknemine on üksnes oletuslik.

Kohtupraktikas on toetatud põhimõtet, et TuMS § 51 lg 2 p 5 kohaselt võib olla väljamakse

maksustatud tulumaksuga osaliselt juhul, kui see on ilmselgelt põhjendamatu ja ettevõtluseks kohatu.

Tartu Ringkonnakohus asus oma 11. septembri 2007. a otsuses haldusasjas nr 3-07-132 seisukohale,

et "Majanduslikult põhjendatud kuluks tuleb lugeda väljamakset, mis tuleneb kinnistute reaalsest

turuväärtusest ning ülejäänud osas kuulub väljamakse TMS §-de 51 lg 2 p 5 ja 51 lg 1 kohaselt

maksustamisele tulumaksuga."

8. OÜ Erwes Eesti vastuses leitakse, et lepingutes toodud hind oli sellel hetkel turuhinnaks. Seda

tõendab ilmekalt asjaolu, et OÜ Erwes Eesti müüs kohtuvaidluse ajal kaks kinnistut 3 miljoni krooni

eest OÜ-le Tanerson Grupp. Seega olid OÜ Erwes Eesti tehtud kulutused igati kohased ja vajalikud

ettevõtluse säilitamiseks ja puudub alus TuMS § 51 lg 2 p 5 rakendamiseks.

9. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse täiendavas vastuses leitakse, et OÜ Erwes Eesti

ei saa rääkida kinnistute soetamisest tehnopargi rajamise eesmärgil, kuivõrd OÜ Erwes Eesti on kaks

kinnistut juba võõrandanud. Asjaolu, mis oli kassatori väitel peamiseks põhjuseks kinnistute

ebareaalselt kõrge hinnaga soetamisel, on ära langenud.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Kolleegium leiab, et maksuhaldur ja kohtud on piisavalt põhjendanud järeldust, et vaidlusaluste

kinnistute soetamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, mistõttu OÜ-l Erwes Eesti ei olnud

nende kinnistute soetamisel KMS § 29 lg-st 1 tulenevat õigust sisendkäibemaksu maha arvata.

Kolleegium ei pea vajalikuks neid põhjendusi korrata. Kinnistute müüja OÜ ASC Kinnisvara nimel

väljastatud arvetel märgitud käibemaksu arvestamiseks puudus alus, kuna tulenevalt KMS § 16 lg 2

p 3 on kinnisvara müük maksuvaba käive.

11. Halduskohus ja ringkonnakohus on tõendeid hinnates jõudnud ühesugusele järeldusele, et

maksuhalduri otsus tulumaksu määramise osas on õiguspärane. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt

käsitas maksuhaldur väljamakset summas 27 376 266 krooni ettevõtlusega mitteseotud kuluna,

millelt tuleb tasuda TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 alusel tulumaksu 9 295 895 krooni. Maksuhaldur

kvalifitseeris OÜ Erwes Eesti poolt OÜ-le ASC Kinnisvara kinnistute eest tasutud summa

ettevõtlusega mitteseotud kuluks, sest OÜ Erwes Eesti ei ole veenvalt põhjendanud, et tema poolt

tehtud väljamaksed tervikuna oleksid olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks.

Seetõttu leiti, et majanduslikult põhjendatuks saab lugeda väljamakse seda osa, mis vastab kinnistute

reaalsele väärtusele.

12. TuMS § 32 lg 1 ja § 51 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik

maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega

seotud kulud. Seega ei kuulu ettevõtluskulude katteks tehtud väljamaksed tulumaksuga

maksustamisele. TuMS § 51 lg 1 alusel maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele

48-50. Kui on tuvastatud, et äriühing kandis ettevõtlusega mitteseotud kulusid, on vaja kindlaks teha,

millise TuMS § 51 lg-s 2 sätestatud kuluga on tegemist. Ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51

lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates

õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TuMS § 51 lg 2 p 3) ning kulud või

väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks (TuMS § 51 lg 2 p 5). TuMS § 51 lg 2

p 5 rakendamine eeldab, et vastav kulutus on ettevõtte poolt kantud, ent see ei ole ettevõtlusega

seotud.

13. Maksuhaldurile esitatud dokumentidest nähtub, et OÜ Erwes Eesti soetas OÜ-lt ASC Kinnisvara

kuus kinnistut, mille eest tasus kassa väljamineku orderite kohaselt sularahas 27 438 400 krooni ning

pangaülekandega 150 000 krooni. Maksuhaldurile antud seletustes kinnitab OÜ ASC Kinnisvara

juhatuse liige E. Niidas nimetatud summade saamist, kuid väidab, et kinnistute ostu-müügitehingutes

osalemise eest sai ta tegelikult 200 000 krooni, osa sularahas ja osa pangaülekannete teel. Ülejäänud

raha andis E. Niidas enda sõnul edasi I. Lustile, kes olevat tegelikult korraldanud tehingu OÜ ASC

Kinnisvara ja OÜ Erwes Eesti vahel.

14. Võttes arvesse kinnistute tasumist puudutavaid seletusi, kinnistute tavatult kõrget hinda, tasumist

valdavalt sularahas ning asjaolu, et OÜ Erwes Eesti ei ole maksumenetluse ja halduskohtumenetluse

käigus suutnud usaldusväärselt tõendada 27 588 400 krooni maksmist kuue kinnistu eest, on

kolleegiumil piisavalt alust kahelda maksumaksja väidetavates kulutustes.

15. Kuludokumendile esitatavaid nõudeid on Riigikohtu halduskolleegium põhjalikumalt käsitlenud

2. oktoobri 2003. a otsuses asjas nr 3-3-1-50-03 (RT III 2003, 29, 304), kus punktis 11 märgiti, et

tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise

näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist

näiteks siis, kui tasutakse sularahas tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud

summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus

erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte

kuludokumentide või kulukannete alusel.

Lisaks sellele, et kuludokument peab võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud

poolte vahel, peab kuludokument kajastama ka asja või teenuse õiget hinda. Raamatupidamise

seaduses (edaspidi RPS) reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja

7. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu arvnäitajaid - kogus, hind, summa (RPS § 7

lg 1 p 4). Kui tehingu arvnäitajad on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase

algdokumendiga.

16. Kuna on alust kahelda, et tehingud toimusid kuludokumentidel kajastatud summas, leiab

kolleegium, et kõigepealt on oluline tuvastada kinnistute ostu-müügitehingute reaalse tasu suurus.

Kui asja uuel arutamisel selgub, et kuludokumendid summas 27 588 400 krooni ei ole

nõuetekohased, tuleb nende alusel tehtud väljamaksed lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ning

maksustada TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel. Viidatud sätete eesmärgiks on välistada

põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine, seetõttu maksustatakse

tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist

reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Ettevõtlustulust võib maha

arvata ainult dokumentaalselt tõendatud kulusid. TuMS § 51 lg 2 punktis 3 sätestatud väljamakse

puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed

kuuluvad nii või teisiti maksustamisele.

17. Kui OÜ-l Erwes Eesti tekib TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksukohustus, saab kolleegiumi arvates

maksustamisele kuuluva summa määramisel kasutada MKS §-s 94 sätestatud hindamismeetodit.

MKS § 94 lg 1 kohaselt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid

on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole

võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi

28. septembri 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06).

18. Juhul kui tuvastatakse, et OÜ Erwes Eesti tasus OÜ-le ASC Kinnisvara kinnistute eest

27 588 400 krooni, aga OÜ ASC Kinnisvara omakorda andis selle raha edasi mõnele füüsilisele

isikule ning ei ole sellelt tulumaksu maksnud, siis võib maksukohustus tekkida sõltuvalt asjaoludest

OÜ-l ASC Kinnisvara või sellel füüsilisel isikul. Osaühingu osanikele tehtud väljamakse puhul tuleb

välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse

tulumaksuga vastavalt TuMS §-le 50. Väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või

juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus

sätestatud kasumi jaotamise korrast (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 13. veebruari 2008. a otsus

asjas nr 3-3-1-90-07).

19. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et TuMS § 51 lg 2 p-s 5 nimetatud kulu või väljamakse

saab olla ka ainult osaliselt ettevõtlusega mitteseotud ning sellest tulenevalt osaliselt maksustatav.

Eeltoodu ei tähenda aga, et maksuhaldur saaks sisustada mõistet "ettevõtlusega osaliselt seotud kulu"

selle kaudu, kui suur on mingi kauba või teenuse hind ning kas see on ebamõistlik, majanduslikult

põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms. Müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus

ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem.

Kolleegium lisab veel, et kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu

väärtus on erinev omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest, võib

maksuhaldur TuMS § 50 lg 4 kohaselt tulumaksu määramisel kasutada tehingute väärtusi, mida

rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud. Seega vaid TuMS § 50 lg-s 4

sätestatud juhul on maksuhalduril õigus hinda korrigeerida ning rääkida saab turuhinnast, muudel

juhtudel tuleb lähtuda sellest, kas kaup või teenus ise on ettevõtlusega seotud.

20. Eeltoodud põhjustel leiab kolleegium, et halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tuleb

materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu osaliselt tühistada ja saata asi tühistatud osas uueks

läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann