3-4-1-9-08 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

PÕHISEADUSLIKKUSE JÄRELEVALVE KOLLEEGIUM

KOHTUMÄÄRUS

Kohtuasja number

3-4-1-9-08

Määruse kuupäev

3. juuli 2008

Kohtukoosseis

Eesistuja Märt Rask, liikmed Eerik Kergandberg, Indrek

Koolmeister, Villu Kõve ja Harri Salmann

Kohtuasi

Maksukorralduse seaduse § 84 põhiseaduslikkuse kontroll

Menetluse alus

Tallinna Halduskohtu 2. juuni 2008. a otsus asjas nr 3-07-1257

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta Tallinna Halduskohtu taotlus läbi vaatamata.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi Maksu- ja Tolliamet) tegi ajavahemikul

30. jaanuar 2007 kuni 2. märts 2007 Kuno Libliku, Kaido Jõelehe, Mati Polli, Kaido Taberlandi,

Toomas Metsa, Erki Unni, Margus Kohava, Urmas Nimmerfeldti, Peeter Männi, Kaido Saare, Sven

Ivanovi, Janno Koplimetsa ja Marko Lastiku (edaspidi AS Sylvester endised aktsionärid) suhtes

maksuotsused nr 12-5/49, 12-5/72, 12-5/71, 12-5/117, 12-5/92, 12-5/91, 12-5/86, 12-5/127, 12-5/81,

12-5/121, 12-5/170, 12-5/119 ja 12-5/82 (edaspidi maksuotsused). Maksuotsustega kohustati AS

Sylvester endisi aktsionäre tasuma täiendavalt tulumaksu 2003. aastal deklareerimata jäetud aktsiate

võõrandamiselt saadud kasult.

2. Maksuotsustest nähtuvalt allkirjastasid Stora Enso Timber OY Ltd (edaspidi SET), AS Sylvester

aktsionärid ja AS Sylvester 6. augustil 2002 kavatsuste protokolli, millega SET kavatses omandada

kõik või vähemalt 90 protsenti AS Sylvester aktsiatest ja kõik hankeettevõtete osad/aktsiad vastavalt

kavatsuste protokollis kokkulepitud peamistele tingimustele. 2002. a augustis, septembris ja oktoobris

toimunud tehingutega võõrandasid AS Sylvester endised aktsionärid neile kuuluvad AS Sylvester

aktsiad oma juhtimise ja kontrolli all olevatesse äriühingutesse. 19. detsembril 2002 sõlmiti AS

Sylvester, SET, AS Stora Enso Mets ja AS Sylvester aktsionäride vaheline aktsiamüügileping.

Lepingu kohaselt omandas SET 10 555 564 AS Sylvester aktsiat ostuhinnaga 110 000 000 eurot. Ühe

aktsia müügihind SET-le oli seejuures märgatavalt suurem kui aktsiate omandamishind AS Sylvester

endistele aktsionäridele kuuluvatele äriühingutele. Maksu- ja Tolliamet asus seisukohale, et

võõrandades AS Sylvester aktsiad oma juhtimise ja kontrolli all olevatele äriühingutele alla aktsia

tegelikku väärtust, oli AS Sylvester endiste aktsionäride eesmärk vältida ja lükata edasi füüsilise isiku

aktsiate müügil tekkivat tulumaksukohustust. 2002. a augustis, septembris ja oktoobris, st SET-ga AS

Sylvester aktsiate võõrandamise üle läbirääkimiste pidamise ajal ja enne aktsiamüügilepingu

sõlmimist tehtud tehingud ei olnud Maksu- ja Tolliameti hinnangul majanduslikult vajalikud ega

põhjendatud, vaid kantud soovist vältida AS Sylvester aktsiate SET-le võõrandamist füüsilise isikuna

ning selliselt hoiduda kõrvale tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg-s 1 sätestatud maksunormi

realiseerimisest. Maksukohustuse kindlakstegemisel tugines Maksu- ja Tolliamet maksukorralduse

seaduse (MKS) §-st 84 tulenevale majandusliku tõlgendamise reeglile ning käsitas 19. detsembril

2002 SET-ga sõlmitud aktsiamüügilepingu alusel AS Sylvester aktsiate võõrandamisest endistele

aktsionäridele kuuluvatele arvelduskontodele 20. veebruaril 2003 laekunud summasid füüsiliste

isikute tuluna.

3. AS Sylvester endised aktsionärid esitasid maksuotsuste tühistamiseks Tallinna Halduskohtule

kaebuse. Kaebajad leidsid, et MKS § 84 ei ole nende suhtes kohaldatav ning maksuotsused on selles

osas nii faktiliselt kui õiguslikult motiveerimata. AS Sylvester endiste aktsionäride ja nendele

kuuluvate äriühingute vahel sõlmitud aktsiate müügilepingu vorm oli kaebuse esitajate väitel

kooskõlas tehingute sisuga ning tehingutel ei olnud maksudest kõrvalehoidumise eesmärki.

MKS § 84 rakendamine eeldab maksukohustuslase tahtluse olemasolu. AS Sylvester endistel

aktsionäridel tahtlus puudus.

4. Maksu- ja Tolliamet kaebuse esitajatega ei nõustunud ning leidis, et maksuotsused on seaduslikud

ja põhjendatud. AS Sylvester endised aktsionärid tegutsesid Maksu- ja Tolliameti hinnangul selgelt

tehingu õigusliku vormi kuritarvitamise sooviga ning paigutasid oma juhtimisele ja kontrollile

alluvatesse äriühingutesse tegelikult AS Sylvester aktsiate müügist saadava füüsilise isiku tulu.

5. Tallinna Halduskohus asus 2. juuni 2008. a otsuses seisukohale, et AS Sylvester endistele

aktsionäridele tehtud maksuotsused on õigusvastased ning tuleb tühistada.

Halduskohus asus seisukohale, et MKS § 84 kohaldamiseks ei ole alust. Kohus ei tuvastanud

AS Sylvester endiste aktsionäride tahet maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks MKS § 84 mõttes

ning leidis, et tehingutele, millega endised aktsionärid võõrandasid AS Sylvester aktsiad oma

juhtimise ja kontrolli all olevatele äriühingutele, ei ole võimalik kohaldada nende äriühingute ja SET

vaheliste tehingute tingimusi. Halduskohtu hinnangul vältisid AS Sylvester endised aktsionärid oma

tehingutega küll TuMS § 15 lg-s 1 sätestatud maksukoosseisu realiseerimist, kuid neil puudus

subjektiivne tahtlus maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks ning nad ei omandanud tehingute

tulemusena makse maksmata AS Sylvester aktsiate müügist saadavat kasu.

Samas pidas halduskohus vajalikuks jätta MKS § 84 kohaldamata ka selle vastuolu tõttu põhiseaduse

(PS) §-s 13 sätestatud õigusselguse põhimõttega. Otsuse edastamisega Riigikohtule algatas

halduskohus põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse.

HALDUSKOHTU JA MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Tallinna Halduskohus leidis, et MKS § 84 on vastuolus PS §-st 13 tuleneva õigusselguse

põhimõttega, sest see võimaldab lugeda maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud

tehinguteks ka neid tehinguid, mida isik ei ole teinud maksuseaduste rikkumise tahtlusega. PS § 113

kohaselt sätestab riiklikud maksud, koormised, lõivud, trahvid ja sundkindlustuse maksed seadus.

Maksukohustuslasel on seaduse alusel õigus teada, millised on tema poolt tasumisele kuuluvad

maksud. Selleks peab seadus olema piisavalt selge ja ühemõtteline. MKS §-s 84 sätestatud printsiibi

mitteammendav formuleerimine ei taga piisavalt nende isikute õiguste kaitset, kes oma käitumisega

väldivad küll maksude tasumist, kuid kes ei saavuta sellise käitumisega isiklikku kasu ning kellel

puudub seetõttu subjektiivne tahtlus maksuseadusi rikkuda. Olukord, kus ka maksuhaldur oma

seisukohta sätte tõlgenduse osas muudab, tõendab sätte ebaselgust ning maksuhalduri ebakindlust

sätte kohaldamisel. Kuna endistel aktsionäridel puudus seaduslik võimalus hinnata oma käitumise

õiguspärasust MKS § 84 suhtes, tuleb sätet pidada põhiseadusega vastuolus olevaks.

7. Riigikogu poolt esitasid arvamused põhiseaduskomisjon ja rahanduskomisjon. Komisjonid leidsid,

et MKS § 84 on põhiseadusega kooskõlas. Põhiseaduskomisjoni hinnangul peab lähtuvalt PS §-st 113

maksukoosseisu moodustamine jääma üksnes seadusandja pädevusse. MKS §-s 84 sätestatud

majandusliku lähenemise põhimõte ei saa asendada makse määravate seaduste normikoosseise ning

maksunormile antud majanduslik sisu ei saa ulatuda kaugemale konkreetse maksunormi sõnastuse

võimalikust mõttest. See seab maksuhaldurile piirid MKS § 84 tõlgendamisel. MKS §-s 84

sisalduvaid avaralt määratletud õigusmõisteid on seadusandja kasutanud eesmärgiga tagada

regulatsiooni vastavus elusituatsioonide mitmekesisusele ning neid mõisteid täpsemalt määratleda

pole võimalik. Rahanduskomisjoni arvates on MKS § 84 põhiseadusega kooskõlas olev praktiline ja

hädavajalik maksukorralduse regulatsioon.

8. Õiguskantsleri hinnangul ei ole MKS § 84 asjassepuutuv norm. MKS § 84 rakendamise esimeseks

tingimuseks on, et tehing on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil. Kui normi, sealjuures

MKS § 84, on võimalik tõlgendada nii, et tulemus on põhiseadusega kooskõlas, siis ei teki üldjuhul

küsimust normi põhiseaduspärasusest. Sellisel juhul on kohus kohustatud normi tõlgendama, andes

hinnangu maksuhalduri tõlgendusele. Kuna Tallinna Halduskohus on ise seisukohal, et tehing ei

olnud tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, ei ole täidetud MKS § 84 koosseis ning asjas

puudub põhiseaduslikkuse vaidlus.

9. Justiitsminister leiab, et MKS § 84 on asjassepuutuv, kuid põhiseaduspärane norm. Minister

märgib, et vaatamata sellele, et lähtuvalt kohtu poolt faktilistele asjaoludele antud hinnangust ei

sõltunud asjas lahend sellest, kas vaidlustatud säte on põhiseaduspärane või mitte, on säte siiski

asjassepuutuv, kuna tegemist on normiga, mida kohus rakendas asja otsustades.

Justiitsminister möönab, et MKS § 84 tekitab küll vaidlusi faktiliste asjaolude hindamisel, kuid selle

eesmärk ja sisu on arusaadavad. Tõlgendamisraskused ei tähenda veel õigusselgusetust ega

põhiseadusega vastuolu. Määratlemata õigusmõisted tekitavad juba olemuslikult enam vaidlusi kui

üheselt defineeritud mõisted. Samas on seesugused mõisted äärmiselt vajalikud, kuna seadusandjal ei

ole kuidagi võimalik ette näha kõiki elulisi olukordi ega kehtestada kõikideks võimalikeks juhtudeks

kasuistlikud regulatsioonid.

10. Vabariigi Valitsust esindava ministrina andis arvamuse rahandusminister. Rahandusminister leiab,

et MKS § 84 ei ole käesolevas vaidluses otsustava tähtsusega ehk asjassepuutuv norm. Asjakohatu

oleks analüüsida MKS § 84 põhiseaduspärasust olukorras, kus haldusasjas kogutud tõendeid kogumis

ja vastastikuses seoses hinnates on halduskohus tuvastanud, et konkreetseid elulisi asjaolusid ei saa

subsumeerida MKS § 84 alla. MKS § 84 põhiseadusele mittevastavaks tunnistamisel ei oleks otsus

teistsugune kui sätte põhiseadusele vastavuse korral.

Rahandusminister on seisukohal, et MKS § 84 ei ole vastuolus PS §-s 13 sätestatud õigusselguse

põhimõttega, kuna MKS § 84 sisaldab üldprintsiipi ning ei kohaldu iseseisvalt. Maksukohustuse

tekkimiseks on vajalik teokoosseis, s.t maksustamine saab toimuda ainult konkreetse maksuseaduse

sätte alusel. Praegusel juhul oli selleks TuMS § 15 lg 1.

11. Maksu- ja Tolliamet on seisukohal, et halduskohus on kohaldanud MKS § 84 vääralt. Maksu- ja

Tolliameti tõlgendusest lähtuvalt oleks tulnud jätta kaebused rahuldamata, mistõttu on MKS § 84

asjassepuutuv norm ning selle põhiseaduslikkuse järelevalve kontroll õigustatud ja vajalik.

Maksu- ja Tolliamet leiab, et õiguse üldpõhimõtted, sh majandusliku tõlgendamise printsiip kui

maksuõiguse üldpõhimõte (MKS § 84), ei asu PS § 13 lg 2 kaitsealas. Seda asjaolu ei muuda ka

kõnealuse põhimõtte sätestamine seaduses, kuna tegemist on üldpõhimõttega, mis kehtib

maksuõiguses ka ilma selgesõnalise seadusliku aluseta. Seega oleks Maksu- ja Tolliameti hinnangul

seaduses sätestatud üldise maksuõiguse põhimõtte õigusselguse kontroll asjatu, kuna juhtumil, kui

regulatsiooni sõnastus tunnistatakse õigusselguse põhimõttega vastuolus olevaks ja kehtetuks, jääks

normi sisu põhimõttena ikkagi edasi kehtima.

Kui siiski kontrollida MKS § 84 põhiseaduspärasust, vastaks see Maksu- ja Tolliameti arvates

õigusselguse põhimõttele. MKS § 84 tähendus on võimalik leida tõlgendamise teel ja rakendada seda

üksikjuhtumite lahendamisel. Maksu- ja Tolliamet toob välja, et Riigikohus on pidanud võimalikuks

rakendada majandusliku tõlgendamise põhimõtet ka juba enne MKS § 84 jõustumist, ning järeldab, et

seetõttu on alates MKS § 84 jõustumisest majandusliku tõlgendamise põhimõte veelgi selgem ning

vastab PS § 13 lõikest 2 tulenevatele nõuetele. Samuti ei tähenda MKS § 84 abstraktne ning

määratlemata õigusmõisteid sisaldav sõnastus seda, et tegemist oleks õigusselgusetu sättega.

12. AS Sylvester endised aktsionärid esitasid asjas ühise arvamuse. Arvamuses leitakse, et

MKS § 84 sõnastus ei ole kooskõlas PS § 13 lõikest 2 tuleneva õigusselguse ja määratletuse

põhimõttega. Kuna maksuhaldur kui eelduslikult vastava ala asjatundja ning halduspraktika

kujundaja ei suutnud kuni maksumenetluse lõpuni ega hiljem ka kohtus siduda tegelikkuses

asetleidnud asjaolusid õigusnormis antud üldistatud käitumisjuhistega, siis ei saa olla tegemist selgelt

sõnastatud õigusnormiga, millest on normi adressaadiks oleval kujuteldaval keskmiste võimetega

isikul võimalik mõistlikke jõupingutusi tehes aru saada.

KOHALDAMATA JÄETUD SÄTE

13. Maksukorralduse seaduse (RT I 2002, 26, 150; 2008, 3, 21) § 84 sätestab:

"§ 84. Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavad tehingud ja toimingud

Kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil,

kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või

toimingu tegelikule majanduslikule sisule."

PÕHISEADUSLIKKUSE JÄRELEVALVE KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

14. Kolleegium on oma varasemas praktikas korduvalt rõhutanud, et selleks, et Riigikohus saaks

kohtute algatatud konkreetse normikontrolli raames hinnata kohaldamata jäetud õigustloova akti

põhiseaduspärasust, peab see õigustloov akt olema asjassepuutuv (vt nt Riigikohtu põhiseaduslikkuse

järelevalve kolleegiumi 9. aprilli 2008. a otsus asjas nr 3-4-1-20-07 - RT III 2008, 16, 105, p 12;

3. detsembri 2007. a otsus asjas nr 3-4-1-17-07 - RT III 2007, 44, 351, p 15; 13. veebruari 2007. a

otsus nr 3-4-1-16-06 − RT III 2007, 6, 43, p 14). Asjassepuutuvuse kindlaksmääramine on õigustatud

ja vajalik, sest nii PS § 15 lg 1 kui PSJKS § 14 lg 2 järgi võib Riigikohus tunnistada põhiseaduse

vastaseks või kehtetuks üksnes asjassepuutuva sätte. Kui säte ei ole asjassepuutuv, pole normikontroll

lubatav ning taotlus tuleb jätta läbi vaatamata.

15. Eelnevast tulenevalt on oluline, et õigustloova akti põhiseaduse vastaseks tunnistanud ja

Riigikohtule taotluse esitanud kohus oleks veendunud, et just seda seadust või muud õigusakti tuleb

vaidluse lahendamisel kohaldada ning igasugune muu lahendus on välistatud. Kohus ei saa

analüüsida kaebuse esitaja suhtes juhuslikult või põhjendamatult kohaldatud normide põhiseadusele

vastavust (vt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 20. märtsi 2006. a otsus asjas

nr 3-4-1-33-05 − RT III 2006, 10, 89, p 18).

16. Asjassepuutuvuse hindamisel on määrav, kas põhiseaduse vastaseks tunnistatud säte oli kohtuasja

lahendamisel otsustava tähtsusega. Otsustava tähtsusega on säte siis, kui kohus peaks sätte

põhiseadusele mittevastavuse korral otsustama teisiti kui põhiseadusele vastavuse korral

(vt nt Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 2. mai 2007. a otsus asjas nr 3-4-1-2-07

− RT III 2007, 19, 155, p 15).

17. Tallinna Halduskohus pidas põhiseadusega vastuolus olevaks ja AS Sylvester aktsionäride

kohtuasja lahendamisel otsustava tähtsusega normiks MKS § 84. Põhiseaduslikkuse järelevalve

kolleegium halduskohtuga ei nõustu ning seda järgmistel põhjustel.

18. Praeguse põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse taotluse aluseks olevas kohtuasjas käis vaidlus

selle üle, kas Maksu- ja Tolliameti otsus, millega ta kohustas AS Sylvester endisi aktsionäre tasuma

täiendavalt tulumaksu, on õiguspärane. Täiendava tulumaksu määramisel tugines Maksu- ja Tolliamet

MKS §-le 84. Ilma MKS §-s 84 toodud eeldusteta poleks võimalik seda paragrahvi kohaldada.

Halduskohtu jaoks seisneski põhiküsimus selles, kas tehingute suhtes, millega AS Sylvester endised

aktsionärid võõrandasid 2002. a AS Sylvester aktsiad neile kuuluvatele äriühingutele, tuleb

kohaldada MKS § 84.

19. Tallinna Halduskohus on otsuses jõudnud järeldusele, et MKS § 84 ei tule kohaldada. Muu hulgas

märgib halduskohus otsuse punktis 4.60 järgmist:" [---] Olukorras, kus kaebajatele ei olnud kaebajate

võõrandamistehingute tegemise ajal teada 19.12.2002 aktsiamüügilepingu täpne sisu ning selle

tingimused, mis sõltusid läbirääkimiste käigust ning auditi tulemustest, ei ole maksuhalduril võimalik

MKS § 84 alusel kaebajate võõrandamistehingutele aktsiamüügilepingu tingimusi kohaldada. MKS

§ 84 eeldab, et isik, kes teeb kõrvalehoidumistehingu, on teadlik taotletud tehingu tingimustest.

Kohus on seisukohal, et abstraktne ja hüpoteetiline teadlikkus selle kohta, et läbirääkimiste

õnnestumise korral võidakse sõlmida leping, milles aktsiate võõrandamishind on aktsiate

omandamishinnast kõrgem ei ole MKS § 84 kohaldamiseks piisav." Otsuse punktides 4.62, 4.68,

4.69, 4.74 ja 4.75 leiab kohus, et AS Sylvester endiste aktsionäride tegevuses puudus

MKS § 84 kohaldamiseks vajalik tahtlus. Otsuse punktis 4.75 ütleb kohus: "Kohus loeb tuvastatuks,

et K. Liblik, K. Jõeleht, M. Polli, K. Taberland, T. Mets, E. Unn, M. Kohava, U. Nimmerfeldt,

P. Mänd, K. Saar, S. Ivanov, J. Koplimets ja M. Lastik vältisid oma tehingutega küll TuMS § 15 lg-

s 1 sätestatud maksukoosseisu realiseerimist, kuid neil puudus subjektiivne tahtlus maksude

tasumisest kõrvalehoidumiseks ning nad ei omandanud tehingute tulemusena makse maksmata AS

Sylvester aktsiate müügist saadavat kasu. Seega ei ole halduskohtu arvates võimalik tuvastada endiste

aktsionäride tahet maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks MKS § 84 mõttes ning kaebajate

võõrandamistehingutele ei ole võimalik kohaldada äriühingute võõrandamistehingute tingimusi.

[---] Ka ei omandanud kaebajad füüsiliste isikutena äriühingute võõrandamistehingute tulemusena

makse maksmata äriühingute poolt AS Sylvester aktsiate müügist saadud kasu. Kuna kaebajad

füüsiliste isikutena kasu ei omandanud, ei ole rikutud ka isikute ühetaolise maksustamise printsiipi -

TuMS § 15 lg 1 alusel on tulumaksu pidanud maksma ning on maksnud isikud, kelle poolt tulu

saamine on ka faktiliselt realiseerunud. Kaebajate maksustamine TuMS § 15 lg 1 alusel nende

äriühingute poolt saadud tulu tõttu tooks kaasa AS Sylvester aktsionäride ebavõrdse maksustamise."

20. Halduskohtu otsuse ülaltoodud põhjendused kaebuse rahuldamiseks näitavad, et halduskohtu

menetluses oleva maksuvaidluse lahendus ei sõltunud MKS § 84 põhiseaduspärasusest ega selle

kehtivusest. Halduskohus asus seisukohale, et maksuotsused tuleb tühistada, kuna asjas kogutud

tõendid ning tuvastatud asjaolud ei võimalda MKS § 84 kohaldada. Seetõttu ei saa MKS § 84 olla ka

asjassepuutuv norm, kuna selle kehtivusest ei sõltunud AS Sylvester endiste aktsionäride algatatud

haldusvaidluse lahendus. Sõltumata sellest, kas MKS § 84 on põhiseadusvastane või

põhiseaduspärane, oleks halduskohtu lahendus pooltele sama. Sisuliselt algatas halduskohus seega

abstraktse normikontrolli. Tulenevalt PS § 15 lg-st 1 selline õigus kohtutel aga puudub.

21. Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium peab siinkohal vajalikuks märkida, et kolleegium ei

võta seisukohta küsimuses, kas Tallinna Halduskohus jättis praegusel juhul õigesti MKS § 84 asjas

kogutud tõendite ning asjaolude tõttu kohaldamata, kuna see tähendaks õigusvaidluse lahendamist,

mida põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium tulenevalt PSJKS § 14 lg 2 teisest lausest praeguses

menetluses teha ei saa (vt ka Riigikohtu üldkogu 2. juuni 2008. a otsus asjas nr 3-4-1-19-07, p 31).

22. Eeltoodud põhjustel ja juhindudes PSJKS § 11 lg-st 2 tuleb Tallinna Halduskohtu taotlus jätta läbi

vaatamata.

Märt Rask, Eerik Kergandberg, Indrek Koolmeister, Villu Kõve, Harri Salmann