3-3-1-97-07 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-97-07

Otsuse kuupäev

13. veebruar 2008

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Scooter kaebus Maksu- ja Tolliameti 31. augusti 2005. a

maksuotsuse nr 12-5/8 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 24. oktoobri 2007. a otsus haldusasjas

nr 3-05-1266

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 24. oktoobri 2007. a otsus haldusasjas nr 3-05-1266

tulumaksu osas ja saata asi tühistatud osas uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ Scooter poolt käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu tasumise õigsuse maksustamisperioodidel jaanuar

2003 kuni detsember 2003 kontrollimiseks läbiviidud revisjoni tulemusel määras Maksu- ja Tolliamet

31. augusti 2005. a maksuotsusega nr 12-5/8 OÜ-le Scooter täiendavalt tasumiseks käibemaksu

543 491 kr ja tulumaksu 1 251 823 kr.

Maksu määramist põhjendati sellega, et osaühingute Varaspets (endine Hanzard) ja Frentiks (endine

Progarden) puhul polnud tegemist reaalselt tegutsevate äriühingutega, mistõttu maksuarvestuses

näidatud vastavad tehingud ei saanud toimuda. OÜ Scooter on nende äriühingute arvete alusel

sisendkäibemaksu mahaarvamisega rikkunud Käibemaksuseaduse (KMS) § 20 lg-t 1 ning samade

arvete alusel tehtud väljamaksed summas 3 513 218 kr on käsitatavad ettevõtlusega mitteseotud

kuluna Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 mõttes.

2. OÜ Scooter esitas maksuotsuse peale vaide, mille Maksu- ja Tolliamet 14. novembri 2005. a

vaideotsusega nr 194-1 rahuldamata jättis.

3. OÜ Scooter kaebuses halduskohtule taotleti maksuotsuse tühistamist. Kaebaja väitel rikkus

maksuhaldur uurimisprintsiipi ning maksuotsus ei vasta MKS § 95 lg 2 nõuetele. Maksuhaldur on

asjas kogutud tõendeid, sealhulgas äriühingute Varaspets ja Frentiks juhatuse liikmete ning kaebaja

endise töötaja seletusi hinnanud valikuliselt ja ebaõigesti. Kaebaja on osaühingutelt Varaspets ja

Frentiks kaupa (vanametalli) ostnud, selle kätte saanud ning ostetud kauba eest ka pangaülekannetega

tasunud. Tehingud on toimunud, sisendkäibemaks on mahaarvatud õigesti ning väljamaksed on

kaebaja ettevõtlusega seotud. Kaebajal ei lasunud kohustust kontrollida, kas kauba müüja käitub

maksu- ja äriõiguslikes suhetes õiguspäraselt.

4. Tallinna Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata järgmistel põhjendustel.

Vaidlust pole selle üle, et väidetavate müüjatena nimetatud äriühingud olid käibemaksukohustuslased,

et vormiliselt olid kaebajale esitatud arved nõuetekohased ning et arved on tasutud pangaülekandega.

Kohus nõustus maksuhalduri seisukohaga, et kaebaja pole arvetel näidatud tehinguid teinud.

Osaühingute Hanzard ja Progarden poolt väljastatud arvete näol oli tegemist fabritseeritud, mitte

tegelikke tehinguid kajastavate arvetega. Maksumenetluses ja kohtumenetluses ei ole selgunud, kes

tegelikult kaebajale arvetel märgitud kaupa müüsid. Seega pole võimalik ka tuvastada, kellele ja mille

eest maksti.

5. OÜ Scooter apellatsioonkaebuses paluti tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega

tema kaebus rahuldada ja maksuotsus tühistada.

Apellandi väitel leidis halduskohus alusetult, et OÜ Hansard ja OÜ Progarden poolt kaebajale

väljastatud arved on fabritseeritud. Kuna maksuhaldur pole kaebajat maksupettuses osalemises

süüdistanud ja puuduvad ka sellekohased tõendid, pidanuks kohus eeldama ostja (kaebaja)

heausksust, kuid kohus on seda põhimõtet eiranud.

Põhjendatud pole ka kohtu seisukoht, et kaebaja juhatuse liige rikkus temal lasuvat hoolsuskohustust

tehingupartneri kindlakstegemisel. Maksuhaldur ega kohus pole esile toonud asjaolusid, millest

nähtuks, et kaebaja pole üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust.

6. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas apellatsioonkaebuse osaliselt ja tühistas vaidlustatud

maksuotsuse tulumaksu osas. Ringkonnakohtu põhjendused olid järgmised.

Tegemaks järeldust, et tehinguid tegelikkuses ei sooritatud, peab maksuhaldur tõendama kaebaja

osavõttu maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksust või muid asjaolusid, mis annavad

alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Kui arveldused on toimunud

pangaülekannetega, siis tuleks kontrollida, kas mõistlikult käituv ostja pidi aru saama, et tegemist

pole kauba tegeliku müüjaga või et ostja on osalenud maksupettuses. Ringkonnakohus leidis, et

tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid kogumis toetavad maksuhalduri seisukohta tehingute

mittetoimumisest ning vastupidist pole kaebaja tõendanud. Asjaolud viitavad sellele, et kaebaja pidi

teadma, et osaühingud Hanzard ja Progarden pole kauba tegelikud müüjad. Eeltoodu alusel oli

ringkonnakohus seisukohal, et maksuotsus on käibemaksu osas õiguspärane. Tulumaksu osas pidas

ringkonnakohus oluliseks, et vastuses apellatsioonkaebusele on maksuhaldur märkinud, et möönab

vaidlusalustel arve-saatelehtedel märgitud kauba reaalset liikumist ja kaebaja poolt kätte saamist.

Kuna kaebaja põhitegevuseks kontrollitaval perioodil oli metalli ost-müük ning arve-saatelehtedel

märgitud kaubaks olid erinevad metallitooted, siis ei saa üldsõnaliselt väita, et osaühingute Hanzard

ja Progarden arve-saatelehtede alusel tehtud väljamaksed pole kaebaja ettevõtlusega seotud. Järelikult

tuleb vaidlusalune maksuotsus tulumaksu puudutavas osas tühistada.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

7. Maksu- ja Tolliamet taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse

tulumaksu osas ja jätaks vaidlustatud maksuotsuse samas osas jõusse.

Kassaator väidab, et ta pole nõustunud ja ei nõustu sellega, et arve-saatelehtedel märgitud kauba on

kaebaja tegelikult kätte saanud. Maksuhalduril pole olnud võimalik kauba kättesaamist kontrollida.

Oluline on seegi, et väidetava kauba eest sularahata arvelduse korras makstud tasu on koheselt

sularahas välja võetud ning ostja ja müüja vahel on suhted, mis koos teiste asjaoludega põhjendavad

kahtlust, et vaidlusaluseid tehinguid reaalselt ei toimunud. Sellise kahtluse korral läheb

tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid tehingute

toimumist arvetel märgitud müüjaga, esitatud ei ole. Riigikohtu halduskolleegium on selgitanud, et

tulumaksukohustuse osas on ostja käitunud õiguspäraselt siis, kui ta ei teadnud ega pidanudki teadma,

et tegemist pole kauba tegeliku müüjaga. Ringkonnakohus on aga märkinud, et "Eeltoodud asjaolud

viitavad sellele, et kaebaja pidi teadma, et osaühingud Hanzard ja Progarden pole tegelikud kauba

müüjad". Järelikult on ringkonnakohtu otsus tulumaksu osas vastuolus Riigikohtu halduskolleegiumi

selgituste ja seisukohtadega.

8. Vastuses Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebusele rõhutab OÜ Scooter, et vaidlustatud

maksuotsus rajaneb maksuhalduri seisukohal, et väljamaksed osaühingutele Hanzard ja Progarden

pole seotud kaebaja ettevõtlusega. Kohtumenetluses tulekski kontrollida vaid nimetatud põhjenduse

õiguspärasust, mitte aga teisi aspekte ja asjaolusid.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Tulumaksu osas on maksuhaldur põhjendanud vaidlusalust maksuotsust viitega TuMS § 51 lg-le 1

ja seisukohaga, et tehinguid osaühingutega Varaspets ja Frentiks pole toimunud ning väidetavad

kaubad pole liikunud, mistõttu vastavad väljamaksed pole seotud OÜ Scooter ettevõtlusega. TuMS

§ 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja

arvatud siis, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt sama seaduse §-dele 48-50. Need

paragrahvid reguleerivad erisoodustuste, kingituste, annetuste ja vastuvõtukulude ning

kasumieraldiste maksustamist. Kaebaja senised väited ja tuvastatud asjaolud ei anna kolleegiumi

arvates alust TuMS §-de 48-50 kohaldamiseks.

10. Kolleegium leiab, et maksuotsuses esitatud õiguslikud ja faktilised põhjendused hõlmavad ka

neid küsimusi, mis tekkisid kohtumenetluses ja mida lahendas ringkonnakohus. Seega peab

kolleegium alusetuks OÜ Scooter väidet, et kohtumenetluses on kaldutud lubamatult kõrvale

vaidlustatud maksuotsuses esitatud põhjendustest.

11. Õige on maksuhalduri väide kassatsioonkaebuses, et ringkonnakohtu otsuses märgitu ("Eeltoodud

asjaolud viitavad sellele, et kaebaja pidi teadma, et osaühingud Hanzard ja Progarden pole tegelikud

kauba müüjad") on vastuolus ringkonnakohtu otsusega OÜ Scooter kaebuse rahuldamise kohta

tulumaksu osas.

12. Selle haldusasja ja kassatsioonkaebuse lahendamiseks on kolleegiumi arvates olulised juba varem

esitatud järgmised selgitused ja seisukohad, mida asja lahendavad kohtud pole aga arvestanud.

Kolleegium jääb nende selgituste ja seisukohtade juurde ning peab vajalikuks neid siinkohal korrata.

2. oktoobri 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-50-03, p 11:

"Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise

näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist

näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud

summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus

erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte

kuludokumentide või kulukannete alusel.

Käesolevas haldusasjas on tulumaksu osas ettekirjutuse aluseks mitte puudused kuludokumentides,

vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate

majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust."

20. oktoobri 2004. a otsus asjas nr 3-3-1-48-04, p 14:

"Selles haldusasjas on maksuhalduri ettekirjutuse aluseks tulumaksu puudutavas osas sisuliselt

asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine

kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Õige on maksuhalduri ja kohtute

seisukoht, et kuna juriidiliste isikute kasumit ei maksustata, siis on tundmatule isikule tehtud

väljamaksed maksuobjektiks TuMS § 51 järgi."

5. juuni 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-34-06, p-d 13-15:

"TuMS § 51 lg-te 1 ja 2 alusel tuleb residendist äriühingul maksta tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt, kusjuures sellisteks kuludeks on ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal

puudub nõuetele vastav algdokument.

Vaidlus käib lõppkokkuvõttes selle üle, kas olukorras, kus hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses

märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb sellisele isikule kauba eest tasuna tehtud väljamakse lugeda

ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele. [---] Kui AS XXXXX

XXXXXX teadis või pidi teadma, et OÜ Martecom pole tegelik müüja, siis on maksuhalduri

maksuotsus tulumaksukohustuse osas õige. Tingimus "pidi teadma" tähendab, et AS-l XXXXX

XXXXXX oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et OÜ Martecom polnud tegelik müüja. Kui

AS XXXXX XXXXXX põhjendatult eeldas, et OÜ Martecom on tegelik müüja, siis on maksuhalduri

maksuotsus alusetu. [---] Hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu

osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. Seevastu

käibemaksu puhul on müüja isiku tuvastamine oluline kõigepealt seepärast, et ainult

käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Teiseks tasub ostja

koos kauba hinnaga käibemaksu müüjale, mitte vahetult riigile. Müüja on käibemaksu riigile

tasumisel vahendaja rollis. Seega ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik

millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Kuna käibemaksu ja tulumaksu tasumine

toimub põhimõtteliselt erinevatel alustel ja erineval viisil, siis on võimalik, et tulumaksuarvestuses ja

käibemaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehingut erinevalt."

13. Asja uuel läbivaatamisel võib sõltuvalt tuvastatavatest asjaoludest selguda, et vaidlusalused

väljamaksed on kvalifitseeritavad kasumieraldisteks vastavalt TuMS §-le 50 (vt ka Riigikohtu

halduskolleegiumi 13. veebruari 2008. a otsus asjas nr 3-3-1-90-07) või võimaldaks

kaasaaitamiskohustuse ulatuslik täitmine maksuhalduril määrata maksusumma hindamise teel

vastavalt MKS §-le 94 (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-47-06).

14. Arvestades sellega, et ringkonnakohus on tõlgendanud ja kohaldanud TuMS § 51 lg-t 1 vääralt

ning menetlusosalised pole seetõttu saanud esitada kõiki asjakohaseid tõendeid ja põhjendusi, tuleb

ringkonnakohtu otsus tulumaksu osas tühistada ja saata asi tühistatud osas uueks läbivaatamiseks

Tallinna Ringkonnakohtule.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann