3-1-1-60-07 · Riigikohus

RIIGIKOHUS KRIMINAALKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-1-1-60-07 Otsuse kuupäev 28. jaanuar 2008 Kohtukoosseis Eesistuja Hannes Kiris, liikmed Jüri Ilvest, Ott Järvesaar, Eerik Kergandberg, Lea Kivi ja Priit Pikamäe Kohtuasi Kriminaalasi M. P. ja M. R. süüdistuses KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 19. aprilli 2007. a otsus kriminaalasjas nr 1-05-113 Kaebuse esitaja ja kaebuse liik M. P. kaitsja vandeadvokaat Kaspar Lind, M. R. kaitsja vandeadvokaat Ain Laansalu ja Eesti Vabariik (Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu), kassatsioonid Asja läbivaatamise kuupäev 28. november 2007, kirjalik menetlus RESOLUTSIOON 1. Tühistada Tartu Maakohtu 5. veebruari 2007. a ja Tartu Ringkonnakohtu 19. aprilli 2007. a otsused osas, millega M. P. ja M. R. tunnistati KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 (KarS § 390 lg 1) järgi süüdi maksuhaldurile võltsitud arvete, teenuslõikuslepingute ja saematerjali üleandmise-vastuvõtmise aktide esitamises, samuti Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu) tsiviilhagi lahendamist puudutavas osas. 2. Mõista M. P. ja M. R. KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 (KarS § 390 lg 1) järgi õigeks maksuhaldurile võltsitud arvete, teenuslõikuslepingute ja saematerjali üleandmise-vastuvõtmise aktide esitamises. 3. Saata kriminaalasi tsiviilhagi osas uueks arutamiseks Tartu Maakohtule. 4. Muus osas jätta kohtuotsused muutmata. 5. Kassatsioonid rahuldada osaliselt. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Tartu Maakohtu 5. veebruari 2007. a otsusega tunnistati M. P. ja M. R. süüdi KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi ning neid karistati ühe aasta ja kolme kuu pikkuse vangistusega. Karistusseadustiku § 73 lg-te 1 ja 3 alusel jäeti mõistetud karistus mõlema süüdistatava suhtes tingimisi kolmeaastase katseajaga täitmisele pööramata. Kohus mõistis M. P-lt ja M. R-lt Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu) kasuks solidaarselt välja 2 794 672 krooni. 1.1 M. P. ja M. R. tunnistati süüdi selles, et nemad OÜ X juhatuse liikmetena esitasid 23. veebruarist 2000 kuni 24. aprillini 2001 OÜ X käibedeklaratsioonides maksuhaldurile tahtlikult valeandmeid. Nimelt suurendasid süüdistatavad maksustamisperioodidel jaanuarist 2000 kuni märtsini 2001 erinevate äriühingute nimel väljastatud fiktiivsete arvete alusel põhjendamatult OÜ X poolt kaupade ja teenuste soetamisel tasutud käibemaksu summat, mille tagajärjel jäi riigile laekumata käibemaksu kokku 1 427 047 krooni. 1.2 Samuti tunnistati M. P. ja M. R. süüdi selles, et nad esitasid 12.-26. juunini 2001 OÜ-s X toimunud maksukontrolli käigus maksuhaldurile võltsitud arveid, teenuslõikuslepinguid ja saematerjali üleandmise-vastuvõtmise akte. Need dokumendid esitati tehingute kohta, mida tegelikult ei toimunud ja selleks, et varjata osaühingu käibedeklaratsioonis valeandmete esitamist perioodil 23. veebruarist 2000 kuni 24. aprillini 2001. 2. Maakohtu süüdimõistva otsuse põhiseisukohad olid järgmised. 2.1 Saematerjali ostu-, lõikus- ja transportteenuse tehinguid, mida kajastavate arvete alusel OÜ X sisendkäibemaksu maha arvas, ei ole tegelikult toimunud. Tõendatud ei ole, et OÜ-le X arveid väljastanud äriühingud oleksid ise omandanud metsamaterjali ja seda OÜ-le X üle andnud. Metsamaterjali väidetavate üleandjate ja OÜ X vahel koostatud üleandmise-vastuvõtmise aktides märgitud isikud, kes olevat

aktide kohaselt metsamaterjali üleandjale võõrandanud, eitasid metsamaterjali või kasvava metsa raieõiguse võõrandamist üldse või siis võõrandamist konkreetsele äriühingule; üleandmise-vastuvõtmise aktides näidatud isikud ei olnud kinnistute omanikud või ei olnud selliseid isikuid rahvastikuregistris olemas või olid nad tehingute toimumise ajaks surnud. Seega ei olnudki OÜ-le X arveid väljastanud äriühingutel metsamaterjali, mida OÜ-le X müüa. Äriühingutel, kes OÜ-le X väidetavalt metsamaterjali võõrandasid, olid nn varifirma tunnused. Nende äriühingute juhatuse liikmed ei teadnud ühingu tegevusest midagi, faktiliselt tegutsesid ühingute nimel kõrvalised isikud, kelle tegevust juhatuse liikmed ei kontrollinud. Äriühingud ei olnud oma asukohas maksuhaldurile kättesaadavad. OÜ-le X arveid väljastanud äriühingute arvelduskontode kaudu ei ole toimunud arveldusi hankijatega, laekuvad summad võeti peamiselt välja sularahas. Kõnealuste äriühingute nimel dokumenteerisid metsamaterjaliga tehtud tehinguid isikud, kes polnud ise tehingute sisust teadlikud, kirjutades alla ettevalmistatud arvetele, ostu-müügilepingutele ja veoselehtedele või tühjadele paberitele ja blankettidele. OÜ-l X puuduvad keskkonnaministri 17. märtsi 1999. a määrusega nr 30 "Kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjaliga sooritatavate tehingute eeskirjade, metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise akti vormi ning kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjali müügi teatise vormi kinnitamine" nõutavad dokumentaalsed tõendid (metsamaterjali töötlemiseks üleandmise aktid), mis kinnitaksid süüdistatavate väidet, et OÜ X omandatud saematerjal oli lõigatud sellest metsamaterjalist, mis oli neile teenuslõikuseks üle antud. Puuduvad ka metsamaterjali vedamise veoselehed, mille olemasolu oli vastavalt keskkonnaministri määrusele samuti nõutav. Ühtlasi leidis maakohus, et millegagi pole tõendatud transportteenuse osutamine. 2.2 Süüdistatavate väide, et nad kontrollisid alati metsamaterjali päritolu, on väär. Mitmete saematerjali üleandmise- vastuvõtmise aktide juures puudub keskkonnaministri 17. märtsi 1999. a määrusega nr 30 kinnitatud eeskirja punkti 8 alapunktides 2 või 3 nimetatud dokument või mõni muu metsamaterjali päritolu tõendav dokument. Tulenevalt asjaolust, et süüdistatavate väitel lõigati saematerjal metsamaterjalist, mis oli OÜ-le X eelnevalt lõikuseks üle antud, pidanuks mõni metsamaterjali päritolu tõendav dokument ka kõnealustes aktides näidatud puidu puhul olemas olema. Mitmete süüdistuses nimetatud äriühingute juhatuse liikmed või volitatud esindajad ei ole ise üldse OÜ-ga X suhelnud. Mõnede äriühingute kohta ei ole OÜ-s X ühtegi dokumenti, millest nähtuks äriühingu esindajate esindusõigus. Ühegi süüdistuses nimetatud äriühingu esindaja kohta polnud OÜ-l X koopiat esindaja isikut tõendavast dokumendist. 2.3 Osade tehingute puhul rikkusid süüdistatavad metsaseaduse § 33 lg 1 p-st 2 ja keskkonnaministri 17. märtsi 1999. a määrusega nr 30 kinnitatud eeskirja punktist 4 tulenevat hoolsuskohustust töötlemiseks üleantud metsamaterjali päritolu kontrollimise osas ning kõikide tehingute puhul viidatud eeskirja punktist 10 tulenevat kohustust lõikusteenuseks metsamaterjali üleandmise dokumenteerimise osas. Samuti rikuti osade tehingute puhul rahapesu tõkestamise seaduse § 7 lg- st 3 ja § 9 lg-st 1 tulenevat ostja kohustust kontrollida müüja esindusõigust ja isikusamasust. Seetõttu ei piisa tehingute tegeliku toimumise tõendamiseks üksnes sellest, et mõlemad tehingupooled olid käibemaksukohustuslased ja esitatud arved vastasid formaalselt käibemaksuseaduse nõuetele. 2.4 Maakohus ei soostunud kaitsjate seisukohaga, et juunis 2001 toimetatud OÜ X maksurevisjoniga, mille tulemused olid aluseks käesoleva kriminaalmenetluse alustamisele, rikuti maksukorralduse seaduse (MKS) § 102 lg-st 3 ja § 10 lg-st 3 tulenevat korduva kontrollimenetluse piiranguid. Kuna kontroll toimus üksnes raamatupidamisdokumentide alusel ja kontrollimisel OÜ X tehingute sisusse ei süüvitud, ei välista selle käigus õigusrikkumiste mitteavastamine ka süüdistatavate süüd. 2.5 OÜ X 2000. a veebruarikuu käibedeklaratsiooni on allkirjastanud M. R. ning süüdistuses nimetatud ülejäänud 14 käibedeklaratsiooni M. P. M. P. ütluste kohaselt täitis deklaratsioonid raamatupidaja, kellele ta andis vajalikud andmed. Raamatupidaja ütluste kohaselt on ta OÜ X maksudeklaratsioone täitnud M. R. ja M. P. palvel peamiselt M. P-lt saadud andmete alusel. Seega teadsid mõlemad juhatuse liikmed äriühingus toimuvast ja käibedeklaratsioone palusid raamatupidajal täita mõlemad süüdistatavad. Seetõttu vastutavad nii M. P. kui ka M. R. käibedeklaratsioonides valeandmete esitamise eest. Peamine ei ole see, kes juhatuse liikmetest deklaratsioonile alla kirjutas, vaid asjaolu, mida juhatuse liikmed deklaratsioonidele kantavatest andmetest teadsid. Käesoleval juhul toimus deklaratsioonides valeandmete esitamine ühiselt ja kooskõlastatult. Teovalitsemise teooria kohaselt vastutavad mõlemad süüdistatavad täideviijatena. 2.6 Süüdistatavate tegevust OÜ X käibedeklaratsioonides valeandmete esitamisel ajavahemikul jaanuarist 2000 kuni märtsini 2001 tuleb käsitada kui ühte jätkuvat kuritegu, mis pandi toime teadlikult ja eesmärgiga jätta võimalikult rohkem käibemaksu riigile tasumata. Süüdistatavate poolt valeandmete esitamine OÜ X käibedeklaratsioonides, mille tagajärjel jäi laekumata 1 427 047 krooni käibemaksu, on karistatav ka KarS § 386 lg 1 järgi. 2.7 Asjaolu, et ühe OÜ-le X arveid väljastanud äriühingu juhatuse liige on Tallinna Linnakohtu 27. aprilli 2005. a jõustunud kohtuotsusega süüdi tunnistatud OÜ-ga X tehtud tehingutest tekkinud käibe varjamises ja käibemaksu deklareerimata jätmises, ei takista käesolevas kriminaalasjas selle tuvastamist, et konkreetseid tehinguid pole aset leidnud. Varasemas kohtuotsuses tuvastatu ei ole käesolevas asjas siduv. Tallinna Linnakohtu käsutuses ei olnud neid tõendeid, mis on kogutud käesolevas asjas. 2.8 Maakohus leidis, et süüdistatavad tuleb süüdi tunnistada ka KrK § 1481 lg 2 dispositsiooni teises osas kirjeldatud teo - maksuhaldurile tahtlikult valeteabe või võltsitud dokumentide esitamise - eest, mis on praegu karistatav KarS § 390 lg 1 järgi. Nimelt asus kohus seisukohale, et nii M. P. kui ka M. R. esitasid 12.-21. juunini 2001 OÜ-s X toimunud maksurevisjoni käigus maksuhaldurile võltsitud arveid, teenuslõikuslepinguid ja saematerjali üleandmise lepinguid, mille alusel ei olnud tegelikult tehinguid toimunud. 2.9 Kuna süüdistatavate tegevuse (käibedeklaratsioonides valeandmete esitamise ja maksuhaldurile võltsitud dokumentide esitamise) tulemusena jäi riigieelarvesse laekumata käibemaksu rohkem kui 1 000 000 krooni, tuleb nende poolt toimepandu

kvalifitseerida KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi. 2.10 Süüdistatavatele 1. juunil 2000 jõustunud KrK § 1481 lg 2 redaktsiooni järgi süüks arvatud käibedeklaratsioonides valeandmete esitamine on samastatav enne 1. juunit 2000 kehtinud KrK § 1481 lg-s lg 2 ette nähtud maksustamisobjektide varjamisega. Enne 1. juunit 2000 kehtinud MKS § 272 lg 1 kohaselt oli käibe varjamine nimetatud seaduse mõistes aktsiisi- või käibemaksukohustuslase poolt deklaratsioonis maksu vähemarvutamine, arvutamata jätmine, ettenähtud suurema tagastatava käibemaksusumma arvutamine või ettenähtust väiksema maksusumma tasumine või maksusumma tasumata jätmine ühel või mitme nimetatud paragrahvi esitatud asjaoludest. Vastavalt MKS § 272 lg 1 p-le 2 on nimetatud asjaoluks ka ebaõigete andmete esitamine käibedeklaratsioonis, arves, tollideklaratsioonis või muus kaubadokumendis, nende dokumentide võltsimine või fabritseerimine. 2.11 Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu) tsiviilhagi tuleb rahuldada. Nõue summas 2 794 672 krooni koosneb tasumata käibemaksust summas 1 404 358 krooni ja maksuvõlgnevuselt arvestatud intressist ajavahemikul 1. juulist 2002 kuni 5. jaanuarini 2007 summas 1 390 314 krooni. Topeltmaksustamise vältimiseks arvas kohus tsiviilhagi summast maha OÜ Y juhatuse liikmelt Tallinna Linnakohtu 27. aprilli 2005. a otsusega välja mõistetud 22 689 krooni. Tsiviilhagi intressinõude osas on kooskõlas 1. juulil 2002 jõustunud MKS § 115 lg-ga 1 ja § 117 lg-ga 1. 3. Tartu Maakohtu otsuse peale esitasid apellatsioonid M. P. kaitsja Kaspar Lind ja M. R. kaitsja Ain Laansalu. Mõlemad apellandid taotlesid oma kaitsealust puudutavas osas maakohtu otsuse tühistamist ja õigeksmõistva otsuse tegemist. 4. Tartu Ringkonnakohtu 19. aprilli 2007. a otsusega tühistati maakohtu otsus M. P-lt ja M. R-lt solidaarselt kannatanu kasuks 2 794 672 krooni väljamõistmises. Ringkonnakohus mõistis süüdistatavatelt solidaarselt kannatanu kasuks välja 1 404 358 krooni. Muus osas jättis apellatsioonikohus maakohtu otsuse muutmata. Apellatsioonid jättis ringkonnakohus rahuldamata. Kohtukolleegiumi põhiseisukohad olid järgmised. 4.1 Kuna maksuintressid summas 1 390 314 krooni ei ole süüdistuses nimetatud ja kuriteoga otseselt seotud kahju, ei saa neid süüdistatavatelt kriminaalmenetluses välja mõista. Selles osas võib esitada nõude tsiviilkohtupidamise korras. 4.2 Maakohtu otsuse põhiosas on esitatud tõendite põhjalik analüüs ja sellest tulenevalt ka veenvalt järeldatud, et süüdistatavad on pannud toime KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi kvalifitseeritava kuriteo. Kontrollides, kas süüdistatavate käitumine oli kuriteona karistatav ka enne 1. juunit 2000 kehtinud KrK § 1481 redaktsiooni järgi, ei väljunud maakohus süüdistuse piiridest. 4.3 Maakohus järeldas õigesti, et süüdistatavad vastutavad kaastäideviijatena. Deklaratsioonides valeandmete esitamine toimus ühiselt ja kooskõlastatult. OÜ-s X ei olnud juhatuse liikmete vahel kindlat piiritletud tööjaotust, mõlemad juhatuse liikmed tegid ettevõtte juhtimisel ja majandustegevuse arendamisel kõiki vajalikke toiminguid ja tehinguid. Arved ja muud dokumendid, mida raamatupidamises kajastati ja mille alusel sisendkäibemaksu deklareeriti, tekkisid mõlema süüdistatava juhitavast majandustegevusest. OÜ-s X käinud varifirmade juhtide ja volitatud isikute ütlustest nähtub, et OÜ-s X suheldi dokumentide vormistamisel mõlema juhatuse liikmega, s.t ainuisikuliselt otsustusi ei langetatud. Mitu isikut ei saa ühiselt täita ühte deklaratsiooni ja oleks mõeldamatu, et maksudeklaratsioonis valeandmete esitamise eest vastutusele võtmiseks peaksid maksudeklaratsiooni allkirjastama kõik juhatuse liikmed. Olgugi, et süüdistatav M. R. ei koostanud ise pidevalt deklaratsioone ning ei allkirjastanud neid, oli tema tegevus äriühingu ja majandustegevuse juhtimisel vajalik deklareeritava käibe ning käibelt tasumisele kuuluva käibemaksu tekkimiseks, mis on eelduseks käibedeklaratsioonide esitamisele. Fiktiivsete arvete raamatupidamisse edastamisega nõustus M. R., et nende alusel koostatavad deklaratsioonid on ebaõigete andmetega, millega ta panigi toime deklaratsioonides valeandmete esitamise. 4.4 Viidates Riigikohtu halduskolleegiumi 26. augusti 2003. a otsusele asjas nr 3-3-1-40-03 ja 3. juuni 2004. a otsusele asjas nr 3-3-1-21-04, soostus ringkonnakohus maakohtu järeldusega, et OÜ X ei ole käitunud maksuõigussuhtes õiguspäraselt, kuna süüdistatavad ei täitnud metsamaterjali vastuvõtjale metsaseaduse ja keskkonnaministri 17. märtsi 1999. a määrusega nr 30 kehtestatud kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjaliga sooritatavate tehingute eeskirjade nõudeid. Kohtukolleegium ei nõustunud kaitsjate seisukohaga, et kuna saematerjali üleandmise-vastuvõtmise aktidele kanti materjali päritolu kohta samad andmed, mida kajastasid metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktid, siis ei ole metsamaterjali töötlemiseks ja ladustamiseks nende aktide mittesäilitamisel tähtsust. Käesoleval juhul lõid süüdistatavad olukorra, kus nende väiteid ei ole võimalik seaduses sätestatud dokumentide alusel kontrollida, sest süüdistatavad ei ole nimetatud dokumente säilitanud. Seega on paljasõnaline süüdistatavate kinnitus, et nad vormistasid alati nõutavad aktid ja kontrollisid metsamaterjali päritolu. 4.5 Süüdistatavate tegevusest nähtub, et OÜ-l X oli juba puidu töötlemisse võtmisel kavatsus töötlemisel saadav materjal omandada. Asjaolu, et OÜ X ei omandanud metsamaterjali kohe, oli tingitud 1. jaanuarist 2000 kehtima hakanud metsamaterjali käibemaksustamise erikorrast, mille kohaselt lasus käibemaksukohustus ostjal. Juhul, kui OÜ X oleks vormistanud metsamaterjali ostu-müügilepingud, oleks ta pidanud ise käibemaksu maksma ja tal ei oleks tekkinud õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Iseenesest ei ole seadusega keelatud võtta metsamaterjal esmalt töötlemisse ja see hiljem omandada, kuid maksunduslike erinevuste tõttu on süüdistatavate tegevus siinkohal läbinähtav. Metsamaterjali töötlemiseks võtmisega varjasid süüdistatavad tehingut, mida nad tegelikult teha soovisid. Metsamaterjali töötlemiseks andmine ja hilisem sama materjali võõrandamine on omavahel seotud tehingud, moodustades ühtse tegevuse, millest esimeses osateos ei ole süüdistatavad täitnud neile pandud kohustusi kauba päritolu ja müüja isiku kontrollimisel.

4.6 Õigus sisendkäibemaksu maha arvata sõltub sellest, kas kaup on ostetud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Käesoleval juhul ei pärinenud OÜ X omandatud kaup teistelt käibemaksukohustuslastelt, vaid tundmatutelt müüjatelt. Arvete eest tasuti suures osas tasaarvelduste teel. Süüdistatavate tegevusega loodi olukord, kus metsamaterjali müüjatel tekitati olematute teenuslõikuslepingute ja transportteenuse arvetega võlgnevus ning seejärel tasaarveldati võlgnevus fiktiivse saematerjali ostuga. Samas nähtub, et mingeid läbirääkimisi metsamaterjali või saematerjali ostu-müügi osas ei peetud, vaid vormistati ainult fiktiivseid arveid ja üleandmis-vastuvõtmisakte ilma kaupa nägemata. 4.7 Süüdistatavate tegevus - tehingu teise poole tuvastamata jätmine, õigusaktides nõutavate dokumentide mittesäilitamine, tehingute tegelik tegemata jätmine maksunduslike eripärade tõttu - tõendavad asjaolu, et OÜ X tehingud süüdistuses nimetatud äriühingutega on fiktiivsed, s.t neid tehinguid ei ole tehtud arvetel näidatud isikutega ning süüdistatavad on esitanud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tahtlikult valeandmeid. 4.8 M. P. ja M. R. süüdimõistmise õigsust ei sea kahtluse alla ka 2000. a mais OÜ-s X toimetatud üksikjuhtumi kontrolli tulemused, mille kohaselt rikkumisi ei avastatud. Kõnealuse kontrolli käigus uuriti ainult dokumente ning nende vastavust seaduse nõuetele. Tehingute sisusse revident ei süüvinud ja tehingute teisi pooli (müüjaid) revident ei kontrollinud. Arved, mis OÜ X raamatupidamises kajastusid, olid esmasel vaatlusel raamatupidamise seaduse nõuetele vastavad, kuid nende fiktiivsus ilmnes alles hilisema revisjoni käigus tehingute teisi pooli kontrollides. KASSATSIOONIMENETLUSE POOLTE SEISUKOHAD 5. Tartu Ringkonnakohtu otsuse peale esitasid kassatsioonid M. P. kaitsja vandeadvokaat K. Lind, M. R. kaitsja vandeadvokaat A. Laansalu ja kannatanu Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu) esindaja vandeadvokaat Margo Lemetti. 6. M. P. kaitsja kassatsioonis taotletakse ringkonnakohtu otsuse tühistamist ja M. P. õigeksmõistmist. Kassaatori põhiseisukohad on järgmised. 6.1 Süüdistusest, tsiviilhagist, maakohtu otsusest ja ringkonnakohtu otsusest ei nähtu, millise seaduse alusel on M. P-lt välja mõistetud OÜ X maksuvõlg. Kassaator osutab Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 4. juuni 2007. a otsuses asjas nr 3-1-1-11-07 väljendatud seisukohale, et mis tahes nõude rahuldamisel peab kohus otsuses ära näitama õigusnormid, mis moodustavad nõude rahuldamise materiaalõigusliku aluse. Kohtud ei ole käesolevas asjas põhistanud tsiviilhagi rahuldamist, mistõttu tuleb need otsused tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 692 lg 1 p 2 ja § 669 lg 1 p 5 alusel tühistada. Samas on kaitsja seisukohal, et kuna käesolevas asjas on süüdistatavate väidetavad rikkumised toime pandud enne kehtiva maksukorralduse seaduse jõustumist, varasem maksukorralduse seadus ei näinud aga ette materiaalõiguslikku alust, mille kohaselt oleks äriühingu juhatuse liikmetele läinud üle vastutus äriühingu maksuvõla eest, siis ei ole võimalik kannatanu tsiviilhagi rahuldada. 6.2 Vaatamata sellele, et ringkonnakohtu otsuse tegemise ajaks olid KarS §-d 386 ja 390 kehtetuks tunnistatud, jättis ringkonnakohus kontrollimata, kas M. P-le süüksarvatud teod on ka kehtiva õiguse kohaselt kuriteona karistatavad. 6.3 Kohtud on vääralt põhistanud M. P. süüditunnistamist eelmise maksukorralduse seaduse § 272 lg 1 p 2 abil. Esiteks oli see säte kohaldatav üksnes maksukorralduse seaduse kontekstis (sättes kasutatakse sõnastust "käibe varjamine käesoleva seaduse mõttes...") ning sellega ei saa sisustada KrK § 1481 lg 2 dispositsiooni. Teiseks kehtis kõnealune säte üksnes kuni 12. aprillini 2000, mil tunnistati kehtetuks kogu tollase maksukorralduse seaduse 4. peatükk. 6.4 M. P. ei pannud talle süüksarvatud tegu toime tahtlikult, mistõttu ta tuleb õigeks mõista. Mais 2000 OÜ-s X toimunud revisjoniga loodi M. P-le selge arusaam, et tema tegevus on õiguspärane ning kõik dokumendid on korrektselt vormistatud. Seejuures tuleb arvestada, et tehingud dokumenteeriti ühtemoodi nii maksuhalduri poolt kontrollitud perioodil kui ka hiljem. Olukorras, kus maksuhaldur pidas kõiki dokumente ja arvestust normikohaseks, ei saa süüdistatavatele ette heita, et nad on vormistanud näiteks metsaseaduse alusel dokumente valesti vms. Samuti on kaitsja seisukohal, et mais 2000 toimus OÜ-s X revisjon mitte üksikjuhtumi kontroll. 6.5 M. P. ei käitunud OÜ X esindajana maksuõigussuhetes pahauskselt, kuna kõigi käibemaksuarvestuses kajastunud tehingute eest tasuti pangaülekandega ja kõik tehingupartnerid olid käibemaksukohustuslased. Lisaks on M. P. vormistanud kauba päritolu kohta dokumendid. Kui metsamaterjali müüjad ja omakorda neile metsamaterjali müünud isikud tehinguid ei tunnista või annavad nende kohta ebaselgeid ütlusi, tuleks tuvastada müüjate äriühinguid tegelikult juhtinud isikud. Metsamaterjali päritolu kontrollimise süsteem on üles ehitatud selliselt, et ostja saab nõuda andmeid, mis võimaldavad riikliku järelevalve teostajal kontrollida ahelas järgmist lüli. Käesolevas asjas on ahela järgmine lüli kontrollitav. 6.6 Ringkonnakohus on esmakordselt ja süüdistuse piirest väljuvalt osutanud metsamaterjali maksustamise erikorrale, tehes sellest ühtlasi arusaamatuid järeldusi. 7. M. R. kaitsja kassatsioonis taotletakse ringkonnakohtu otsuse tühistamist ja M. R. õigeksmõistmist. Oma taotlust põhistab kassaator kokkuvõtlikult järgmiselt. 7.1 M. R-le esitatud süüdistus ei ole arusaadav ja maakohus on süüdistatava teo karistatavuse kontrollimisel 1. juunile 2000 eelneval perioodil väljunud süüdistuse piiridest.

7.2 Ringkonnakohus ei ole kontrollinud, kas M. R-le süüksarvatud käitumine on kuriteona karistatav ka alates 15. märtsist 2007. 7.3 Isegi, kui süüdistuses nimetatud käibedeklaratsioonid sisaldasid valeandmeid, ei saa seda süüks arvata M. R-le, kes esitas OÜ X nimel käibedeklaratsiooni üksnes maksustamisperioodi veebruar 2000 kohta, mille osas on vaidlusalune maksusumma 70 407 krooni. Kuriteo toimepanemine kaastäideviimise vormis eeldab, et iga osaline paneks oma tegevusega toime vähemalt ühe kuriteokoosseisu objektiivsesse külge kuuluva teo. Tegevusdelikti kaastäideviimine ei ole võimalik tegevusetusega, sh teadmisega, et teise isiku poolt esitatavad deklaratsioonid võivad olla ebaõiged. 7.4 Kassaator märgib, et ta ühineb M. P. kaitsja seisukohtadega, mis puudutavad tsiviilhagi lahendamist. 8. Kannatanu Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu) esindaja kassatsioonis taotletakse ringkonnakohtu otsuse tühistamist osas, milles ringkonnakohus tühistas maakohtu otsuse kannatanu tsiviilhagi täies ulatuses rahuldamises ja mõistis süüdistatavatelt kannatanu kasuks välja üksnes käibemaksu põhivõla. Kassaator taotleb M. P-lt ja M. R-lt solidaarselt 2 794 672 krooni väljamõistmist või alternatiivselt kriminaalasja saatmist uueks arutamiseks ringkonnakohtule. Kannatanu esindaja põhiväited on järgmised. 8.1 Tühistades maakohtu otsuse tsiviilhagi puudutavas osas väljus ringkonnakohus lubamatult apellatsiooni piiridest, kuna tsiviilhagi lahendamise kohta apellatsiooni ei esitatud. Selliselt toimides rikkus kohus oluliselt KrMS § 331 lg-t 2. 8.2 Ringkonnakohus on jätnud maakohtu otsuse tühistamise põhistamata, rikkudes sellega KrMS § 339 lg 1 p 7 nõudeid. Kohus leidis vääralt, et maksuvõlaga seotud intressid ei ole kuriteoga otseselt seotud kahju ja maksuvõlalt arvestatud intressi ei ole seetõttu võimalik süüdistatavatelt kriminaalmenetluses välja mõista. Tuginedes MKS §-dele 41 ja 168 ning Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 25. märtsi 2004. a otsusele asjas nr 3-1-1-136-03, leitakse kassatsioonis, et maksuhalduri poolt kriminaalmenetluse käigus süüdistatavate vastu esitatavates tsiviilhagides nõutavate maksusummade puhul on tegemist riigile tekitatud varalise kahjuga. Samas ei tähenda see, et maksuõiguserikkumise tagajärjel tekkinud kahju tuleks eristada maksuvõlast. Kuna MKS § 32 kohaselt hõlmab maksuvõlg maksuvõlalt tasutavat intressi, on ka viimane kriminaalmenetluses väljamõistetav. Kuivõrd intress on maksukohustusega kaasnev kõrvalnõue, siis saab kuriteo toimepanemise tulemusena maksmata jäänud maksusummalt arvutatud intressi sisse nõuda samamoodi nagu maksusummat, mistõttu peab tsiviilhagi sisaldama ka intressisummat. Kui süüdistatavad ei oleks neile süüksarvatavat tegu toime pannud, ei oleks ka intressisummad kulgema hakanud. Järelikult esineb vahetu põhjuslik seos kuritegeliku käitumise ja intressikahju vahel. Juhul, kui osa nõudest jääb esitamata, minetab kannatanu võimaluse esitada sama nõue hiljem mõnes muus menetluses. Ühtlasi leitakse kassatsioonis, et maksuintressi-nõude läbi vaatamata jätmine kriminaalmenetluses oleks vastuolus menetlusökonoomika põhimõttega. 9. M. P. kaitsja esitas vastuse kannatanu esindaja kassatsioonile, leides et see on põhjendamatu. 9.1 Tulenevalt KrMS § 340 lg-st 1 on ringkonnakohtul õigus väljuda apellatsiooni piiridest, kui sellega ei raskendata süüdistatava olukorda. Kuna käesoleval juhul süüdistatava olukorda ei raskendatud, oli ringkonnakohtul õigus apellatsiooni piiridest väljuda. 9.2 Maksukorralduse seaduse §-s 32 ette nähtud maksuvõla mõiste ja tasumisele kuuluv maksusumma, millest räägib karistusseadustik, ei ole ühetähenduslikud. Kuriteoga tekitatud kahjuna on käsitatav üksnes maksukuriteo koosseisuliseks tagajärjeks olev tasumisele kuuluv maksusumma. Kaitsja märgib, et kriminaalmenetluse seadustikus puudub eriregulatsioon, mis annaks kohtule aluse välja mõista kõrvalnõudeid, mille suurus võib menetluse kestel oluliselt muutuda. Kriminaalmenetluse eesmärgiks ei ole süüdistatava ja kannatanu kõikide varaliste suhete täpne väljaselgitamine. Seetõttu näeb ka KrMS § 37 lg 1 ette, et kahjuna kriminaalmenetluses saab käsitada üksnes kuriteoga vahetult tekitatud kahju. Maksuintressi kui kõrvalkohustust saab välja mõista maksumenetluses. 10. Vastuses M. P. ja M. R. kaitsjate kassatsioonidele taotleb kannatanu esindaja nende rahuldamata jätmist, leides, et süüdistatavad ega nende kaitsjad ei esitanud apellatsioonides tsiviilhagi rahuldamise kohta ühtegi vastuväidet ja neil ei ole selles küsimuses ka kassatsiooniõigust. Seetõttu ei saa Riigikohus süüdistatavate kassatsioonides seoses tsiviilhagi lahendamisega esitatud seisukohti käsitleda. Ühtlasi on kannatanu esindaja seisukohal, et tunnistades süüdistatavad KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi süüdi, on kohtud kohaldanud õigesti materiaalõigust ega ole rikkunud kriminaalmenetlusõigust. 11. Lõuna Ringkonnaprokuratuuri ringkonnaprokurör Kristiina Laasi kassatsioonivastuses M. P. ja M. R. kaitsjate kassatsioonidele palutakse jätta kassatsioonid rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus muutmata. Prokuröri põhiseisukohad on järgmised. 11.1 Kuna süüdistatavate toime pandud jätkuv kuritegu hõlmas perioodi nii enne kui ka pärast 1. juunit 2000 kehtima hakanud KrK § 1481 muudatusi, tuli kogu nende käitumine kvalifitseerida jätkuva teo viimase osateo toimumise ajal kehtinud karistusseaduse redaktsiooni järgi. Kontrollides süüdistatavate käitumise karistatavust 1. juunile 2000 eelnenud ajal, ei väljunud maakohus süüdistuse piiridest. 11.2 Viidates Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 18. jaanuari 2005. a otsusele asjas nr 3-1-1-97-04, ei nõustu prokurör M. R. kaitsja seisukohaga, et M. R-i ei saa pidada kuriteo kaastäideviijaks. Riigile käibemaksu laekumata jäämine käibedeklaratsioonides valeandmete esitamise tagajärjel oli omakorda põhjuslikus seoses fiktiivsete arvete ja muude fiktiivsete

dokumentide koostamise, vastuvõtmise, raamatupidamisse edastamise ja raamatupidamises kirjendamisega, millega tegeles ka M. R. 11.3 Erinevalt M. P. kaitsjast on prokurör seisukohal, et kohtud on süüdistatavate käitumise karistatavuse hindamisel 1. juunile 2000 eelnenud perioodi osas õigustatult tuginenud sel ajal kehtinud MKS § 272 lg 2 p-le 1. Samuti ei välista 2000. a mais OÜ- s X toimunud kontroll süüdistatavate rikkumise tahtlikkust. 11.4 Metsaseadusest ja rahapesu tõkestamise seadusest tulenesid OÜ X kui metsamaterjali ostja täiendavad kohustused tehingute vormistamiseks ja müüja isiku tuvastamiseks. Seetõttu ei saa lugeda KMS § 18 lg 1 p 1 täitmiseks piisavaks pelgalt müüja käibemaksukohustuslasena registreerituse kontrollimist. Nende nõuete täitmata jätmise tõttu ei ole OÜ X suutnud tõendada, kellega ta tehingud tegi, mistõttu puudus tal ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Viidates metsamaterjalidega seotud tehingute erikorrale, ei väljunud ringkonnakohus süüdistuse raamidest, vaid põhistas süüdistatavate käitumise motiive. 11.5 Kuna ringkonnakohus on tuvastanud, et süüdistatavate käitumine oli tingitud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgist, võib asuda seisukohale, et M. P. ja M. R. tegevus on alates 15. märtsist 2007 karistatav KarS § 3891 lg 1 järgi. 12. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 26. oktoobri 2007. a määrusega anti kriminaalasi KrMS § 354 alusel läbivaatamiseks kriminaalkolleegiumi täiskogule. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 13. Riigikohtu kriminaalkolleegium kontrollib esmalt M. P. ja M. R. süüdimõistmise ja karistamise põhjendatust (I), käsitleb seejärel kannatanu tsiviilhagi lahendamisega seonduvaid probleeme (II) ja võtab lõpuks seisukoha kassatsioonide rahuldamise osas (III). I 14. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi hinnangul on maakohtu ja ringkonnakohtu otsustes piisavalt põhistatud, et saematerjali ostu-, lõikus- ja transportteenuse tehinguid, mida kajastavate arvete alusel OÜ X sisendkäibemaksu maha arvas, ei toimunud. Sellest tulenevalt on kohtud ka õigustatult leidnud, et maksustamisperioodidel jaanuarist 2000 kuni märtsini 2001 esitasid M. P. ja M. R. OÜ X käibedeklaratsioonides valeandmeid, mille tagajärjel jäi osaühingult riigile laekumata kokku 1 427 047 krooni käibemaksu. Samuti on veenev kohtute järeldus, et süüdistatavate tegevus OÜ X käibedeklaratsioonides valeandmete esitamisel on käsitatav ühe jätkuva kuriteona, mis pandi toime teadlikult ja eesmärgiga jätta võimalikult rohkem käibemaksu riigile tasumata. Muu hulgas loeb kolleegium asjakohasteks kohtute põhistused selle kohta, miks ei ole arvestatav M. P. kaitsja väide, nagu välistaks 2000. a maikuus OÜ-s X toimunud maksuhalduri kontroll süüdistatavate tahtluse. 15. Seega on maakohus ja ringkonnakohus teinud kriminaalmenetluse norme järgides kindlaks faktilised asjaolud, mille pinnalt oli neil võimalik jõuda materiaalõiguslikult veatu järelduseni, et M. P. ja M. R. panid toime jätkuva kuriteo, mis oli karistatav nii teo toimepanemise ajal kui ka pärast seda järgmiselt: 1) veebruarist kuni maini 2000 aset leidnud osategude toimepanemise ajal - enne 1. juunit 2000 kehtinud KrK § 1481 lg 2 redaktsiooni järgi maksustamisobjektide varjamisena, kui see toimus tahtlikult; 2) juunist 2000 kuni aprillini 2001 aset leidnud osategude toimepanemise ajal ja pärast seda kuni kriminaalkoodeksi kehtivusaja lõpuni -alates 1. juunist 2000 ja 1. juulist 2002 kehtinud KrK § 1481 lg 2 (ja lg 10) redaktsioonide järgi maksuhaldurile deklaratsioonis valeandmete esitamisena, kui see toimus tahtlikult ja selle tulemusena jäi maksudena laekumata 1 000 000 krooni või enam; 3) 1. septembrist 2002 kuni 14. märtsini 2007 - KarS § 386 lg 1 järgi maksudeklaratsioonis (tahtliku) valeandmete esitamisena, mille tagajärjel jäi maksudena laekumata 500 000 krooni või enam. 16. Ühtlasi võimaldavad kohtute tuvastatud asjaolud - sh järeldus, et süüdistatavad panid teo toime eesmärgiga jätta võimalikult rohkem käibemaksu riigile tasumata, - asuda Riigikohtu kriminaalkolleegiumil pärast kaitsjate kassatsioonides ja prokuröri kassatsioonivastuses esitatud argumentide kaalumist seisukohale, et alates 15. märtsist 2007 on M. P-le ja M. R-le süüksarvatud valeandmete esitamine OÜ X käibedeklaratsioonides jätkuvalt kuriteona karistatav KarS § 3891 lg 1 järgi maksude maksmisest kõrvalehoidumisena suures ulatuses. Tegemist ei ole KarS §-s 3892 ette nähtud maksukelmusega suures ulatuses, sest süüdistatavad ei suurendanud OÜ X sisendkäibemaksu-summat osaühingule tagastusnõude tekitamiseks või selle suurendamiseks, vaid äriühingu käibemaksukohustuse vähendamiseks. 17. Kriminaalkolleegium nõustub M. R. kaitsjaga selles, et juba süüdistuse tekstis oleks tulnud osutada seadusesättele, mille järgi olid toimepanemise ajal karistatavad M. P-le ja M. R-le süüksarvatud jätkuva teo osateod, mis leidsid aset veebruarist kuni maini 2000, s.o enne 1. juunil 2000 jõustunud KrK § 1481 redaktsiooni kehtimahakkamist. Samas ei ole süüdistuse puudulikkus toonud Riigikohtu arvates käesolevas asjas kaasa kriminaalmenetlusõiguse olulist rikkumist. Selline hinnang põhineb alljärgneval.

18. Kolleegium jääb oma varasema seisukoha juurde, et süüdistuses peaksid kajastuma kõik karistusseaduse muutumisest tingitud muudatused teo kvalifikatsioonis alates teo toimepanemisest kuni kohtuliku arutamise lõpuni ja seda sõltumata asjaolust, millise karistusseaduse redaktsiooni järgi isiku tegu tuleb kvalifitseerida (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 23. detsembri 2005. a määrus asjas nr 3-1-1-139-05 - RT III 2006, 4, 32, p 26). See nõue kehtib ka olukorras, kus isikut süüdistatakse jätkuvas kuriteos, mille osateod jäävad karistusseaduse erinevate redaktsioonide kehtivusaega. Sellisel juhul tuleb isiku käitumine tervikuna kvalifitseerida küll viimase osateo toimepanemise ajal kehtinud karistusseaduse järgi - nagu käesolevas kriminaalasjas ongi tehtud -, kuid samas on süüdistuses vaja ära näidata ka normid, mille järgi olid karistatavad need osateod, mis pandi toime enne tervikteo kvalifitseerimise aluseks oleva karistusseaduse redaktsiooni jõustumist. Vastasel korral ei ole süüdistuse pinnalt võimalik järeldada, kas toimepanemise ajal olid kuriteona karistatavad kõik isikule süüks arvatava jätkuva teo osateod. Asjaolu, et jätkuva teo hilisem osategu vastab selle toimepanemise ajal kehtivale kuriteokoosseisule, ei tähenda automaatselt, et kuriteona saab käsitada ka karistusseaduse eelmise redaktsiooni kehtivusperioodi jäävaid osategusid. Selline seisukoht on tuletatav ka Euroopa Inimõiguste Kohtu 21. jaanuari 2003. a otsusest asjas Veeber vs Eesti nr 2. Olukorras, kus isiku käitumisele antakse süüdistuses hinnang üksnes karistusõigusnormi sellise redaktsiooni järgi, mille kehtivusperiood ei kata kogu süüdistuses kirjeldatud teo toimepanemise aega, on riivatud isiku kaitseõigust. Süüdistataval peab olema tõhus võimalus esitada vastuväiteid nii sellele, et süüdistuses kirjeldatud tegu oli kuriteona karistatav toimepanemise ajal, kui ka sellele, et tegu on olnud jätkuvalt karistatav igal ajahetkel arvates teo toimepanemisest kuni kohtuotsuse tegemiseni (vt kriminaalkolleegiumi määrus asjas nr 3-1-1-139-05, p 25). 19. Erinevalt M. R. kaitsjast leiab kriminaalkolleegium, et vaatamata süüdistuse puudulikkusele olid kohtud õigustatud ise kontrollima, kas ja kui, siis millise sätte järgi olid toimepanemise ajal karistatavad süüdistatavate osateod, mis leidsid aset enne 1. juunit 2000. Asjaolu, et süüdistuses ei kajastu teo karistatavus toimepanemisest kuni kohtuliku arutamise lõpuni kehtinud karistusseaduse kõigi redaktsioonide järgi, ei tähenda, et kohtul puudub võimalus kontrollida, kas tegu oli karistatav mõne süüdistuses nimetamata redaktsiooni järgi. Ka Riigikohtu üldkogu 17. veebruari 2004. a otsusest asjas nr 3-1-1-120-03 (RT III 2004, 7, 69, p 36) järeldub, et ehkki süüdistuses tuleks kajastada kõik asjassepuutuvad karistusseaduse muudatused, ei ole selle nõude järgimata jätmisel tegemist sedavõrd olulise kaitseõiguse rikkumisega, mida ei ole enam võimalik kohtumenetluse käigus kõrvaldada. (Vt ka kriminaalkolleegiumi määrus asjas nr 3-1-1-139-05, p 27.) 20. Riigikohus on Euroopa Inimõiguste Kohtu praktikale (Dallos vs. Ungari, otsus 1. märtsist 2001, p-d 48-52; Sipavicius vs. Leedu, otsus 21. veebruarist 2002, p-d 29-33) tuginedes selgitanud, et olukorras, kus kriminaalasja lahendav kohus annab süüdistuses kirjeldatud teole õigusliku hinnangu, lähtudes normist, mille kohaldamise võimalikkusest polnud süüdistatav kohtumenetluse ajal teadlik, ei ole kaitseõigust siiski rikutud, kui isikule on tagatud tõhus võimalus esitada vastuväited kohtuotsuse aluseks olevale õiguskäsitlusele järgnevas kohtukaebemenetluses (vt kriminaalkolleegiumi määrus asjas nr 3-1-1-139-05, p-d 29-31). Vaadeldavas kriminaalasjas asus juba maakohus seisukohale, et 1. juunile 2000 eelnenud perioodil oli OÜ X käibedeklaratsioonides valeandmete esitamine karistatav sel ajal kehtinud KrK § 1481 lg 2 järgi maksustamisobjektide varjamisena (vt käesoleva otsuse punkti 2.10). Maakohtu sellise seisukohaga nõustus ka ringkonnakohus (vt käesoleva otsuse punkti 4.2). Seega oli süüdistatavatel ja nende kaitsjatel võimalus vaidlustada M. P. ja M. R. poolt enne 1. juunit 2000 toime pandud osategude karistatavust nii apellatsioonis, apellatsioonimenetluses kui ka kassatsioonis. Seetõttu ei ole käesolevas asjas kahjustatud süüdistatavate kaitseõigust määral, mis annaks alust rääkida kriminaalmenetlusõiguse olulisest rikkumisest KrMS § 339 lg 2 tähenduses. 21. M. P. kaitsja leiab, et kohtud on põhistanud süüdistatavate käitumise karistatavust 1. juunile 2000 eelnenud perioodil vääralt 1993. a MKS § 272 lg 1 p 2 abil, kuna esiteks oli see säte kohaldatav vaid maksukorralduse seaduse kontekstis ning teiseks kehtis kõnealune säte üksnes 12. aprillini 2000, mil tunnistati kehtetuks kogu tollase maksukorralduse seaduse 4. peatükk. Kriminaalkolleegium kaitsja nende väidetega ei nõustu ja märgib järgmist. 22. 1993. a MKS § 272 lg 1 p 2 paiknes seaduse 4. peatükis "Maksuseaduste rikkumised", kus seadusandja pidas vajalikuks üles lugeda ja defineerida maksuseaduste rikkumiste viise ja võimalusi. 1993. a MKS § 29 lg 2 sätestas, et maksuseaduste rikkumiste eest kannab füüsiline isik vastutust haldusõiguserikkumiste seadustiku või kriminaalkoodeksi alusel. Seega on selgelt äratuntav seadusandja tollane tahe siduda omavahel 1993. a maksukorralduse seaduse 4. peatükis (sh §-s 272) sätestatud mõisted ja väljaspool maksukorralduse seadust ette nähtud kuriteo- ja haldusõiguserikkumiste koosseisude analoogilised tunnused. Kolleegium on ka varem selgitanud, et 1993. a maksukorralduse seaduse 4. peatükk määratles teatud mõisted, mille kaudu sisustati maksuõiguserikkumiste koosseise (vt kriminaalkolleegiumi määrus asjas nr 3-1-1-139-05, p 16). Seega ei välista asjaolu, et 1993. a MKS § 272 lg 1 rääkis käibe varjamisest "käesoleva seaduse mõttes", kõnealuse paragrahvi kasutamist KrK § 1481 lg 2 tol ajal kehtinud redaktsioonis sätestatud tunnuse "muude maksustamisobjektide varjamine" sisustamisel. Samasugusest seisukohast on 1993. a MKS § 272 ja KrK § 1481 lg 2 (enne 1. juunit 2000 kehtinud redaktsioonis) tõlgendamisel lähtutud ka Riigikohtu varasemas praktikas (vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 27. veebruari 2004. a otsus asjas nr 3-1-1-123-03 - RT III 2004, 8, 84, p 17; 25. märtsi 2004. a otsus asjas nr 3-1-1-136-03 - RT III 2004, 9, 107, p 12.1). Kolleegium märgib, et ka üldiselt ei ole olukorras, kus väljaspool karistusseadust defineeritakse mingi õiguslik mõiste "käesoleva seaduse tähenduses", välistatud võimalus kasutada sama definitsiooni süüteokoosseisu tunnuse avamisel. Seda tüüpi legaalmääratluste kasutatavus karistusõiguses tuleb igal üksikjuhul välja selgitada tõlgendamise abil. 23. Ekslik on ka M. P. kaitsja väide, et 1993. a MKS § 272 kehtis kuni 12. aprillini 2000, mistõttu ei saanud selle alusel anda hinnangut süüdistatavate käitumisele perioodil 12. aprillist kuni 31. maini 2000. Maksukorralduse seaduse muutmise ja täiendamise seadus (RT I 2000, 35, 216), millega 1993. a maksukorralduse seaduse 4. peatükk kehtetuks tunnistati, võeti küll

Riigikogus vastu 12. aprillil 2000, kuid kõnealuse seaduse § 39 lg 1 kohaselt jõustus see seadus 1. juunil 2000. See tähendab, et 1993. a MKS § 272 kehtis kuni KrK § 1481 uue redaktsiooni jõustumiseni. 24. Kriminaalkolleegium ei jaga M. R. kaitsja arvamust, nagu oleksid kohtud käsitanud M. R-i vääralt kuriteo kaastäideviijana. Kassaatori seisukoht, et kuriteo toimepanemine kaastäideviimise vormis eeldab, et iga osaline paneks oma tegevusega toime vähemalt ühe kuriteokoosseisu objektiivsesse külge kuuluva teo, on vastuolus teovalitsemise teooriaga, millest lähtutakse täideviimise piiritlemisel ka kriminaalkoodeksi kehtivusajal toime pandud tegude puhul (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 4. mai 2006. a otsus asjas nr 3-1-1-5-06 - RT III 2006, 20, 181, p 14). Teovalitsemise teooriast tulenevalt ei ole nõutav, et kaastäideviijana käsitatav isik realiseeriks ise kas tervikuna või osaliselt süüteo objektiivse koosseisu. Objektiivsest küljest on oluline, et iga kaastäideviija lisaks tagajärje saabumisse teoühtsust silmas pidades olulise teopanuse. Subjektiivses mõttes eeldab kaastäideviimine kõnealusest teooriast lähtuvalt ühist teootsust. Kuna teovalitsemise teooria tähenduses ei ole nõutav, et kaastäideviijana käsitatav isik paneks toime süüteo objektiivsesse koosseisu kuuluva teo, vaid hoiaks ühtsest tahtest hõlmatud ja kuriteokoosseisu tunnustele vastava sündmuste kulgemise enda kontrolli all, siis võib süüteo kaastäideviija olla ka teoplaani väljatöötaja, samuti ühise teopaani ja tööjaotuse alusel toimuva kaasvalitseja. (Vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 18. jaanuari 2005. a otsus asjas nr 3-1-1-97-04 - RT III 2005, 4, 36, p 21 ja 9. aprilli 2007. a otsus asjas nr 3-1-1-108-06 - RT III 2007, 16, 127, p 8). 25. Kolleegium on 9. aprilli 2007. a otsuses asjas nr 3-1-1-108-06 selgitanud, et teovalitsemise teooriast tuleb lähtuda ka nn spetsiifilise teokirjeldusega süüteokoosseisude puhul, kus seadusandja on suuremal või vähemal määral konkreetselt määratlenud, milliste tegude toimepanemisel loetakse koosseis realiseerituks. Ka seda tüüpi süüteokoosseisude puhul ei piirdu täideviijate ring üksnes isikutega, kes panid ise vahetult toime süüteo objektiivsesse koosseisu kuuluva teo, vaid vaagida tuleb ühist ja kooskõlastatud teootsust ning iga konkreetse toimepanija teopanuse olulisust süüteokoosseisu realiseerimisse. (Vt viimativiidatud otsuse punkte 9-10.) Eeltoodust tulenevalt on kriminaalkolleegiumi täiskogu seisukohal, et ka maksudeklaratsioonis valeandmete esitamise kui süüteo eest võib (kaas)täideviijana vastutada isik, kes ise valeandmeid sisaldavat deklaratsiooni ei allkirjasta, kuid kelle kaalukas teopanus valeandmete esitamisse väljendub mingis muus teos. Kolleegium märgib, et tunnistamaks isikut süüdi kaastäideviijana, peab kohus sellist järeldust põhjendama ja ära näitama need faktilised asjaolud, mille tõttu saab väita, et isik on andnud kaastäideviimise kvaliteediga teopanuse ühise teoplaani realiseerimisse (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 4. juuni 2007. a otsus asjas nr 3-1-1-11-07 - RT III 2007, 24, 194, p 38). 26. Õige on kaitsja seisukoht, et pelgalt M. R. teadlikkus asjaolust, et OÜ X teine juhatuse liige M. P. esitab osaühingu käibedeklaratsioonides maksuhaldurile valeandmeid, ei saa moodustada teopanust, mis annaks alust pidada M. R-i maksukuriteo kaastäideviijaks. Samas jätab kaitsja tähelepanuta, et kohtute tuvastatu kohaselt ei piirdunud M. R. teopanus sugugi üksnes teadlikkusega M. P. ebaseaduslikust tegevusest. Lisaks esitas M. R. osaühingu raamatupidajale tegelikkusele mittevastavaid arveid, milles kajastuvate andmete alusel suurendati põhjendamatult OÜ X käibedeklaratsioonides näidatavat sisendkäibemaksu-summat. Samuti allkirjastas M. R. valeandmeid sisaldanud OÜ X 2000. a veebruarikuu käibedeklaratsiooni. Kriminaalkolleegiumi hinnangul on M. R. teopanus kohtute poolt kindlaks tehtud kujul tervikuna piisav selleks, et lugeda M. R. OÜ X käibedeklaratsioonides valeandmete esitamise kaastäideviijaks. 27. Lisaks OÜ X käibedeklaratsioonides valeandmete esitamisele tunnistasid kohtud M. P. ja M. R. süüdi ka selles, et nad esitasid 12.-26. juunini 2001 OÜ-s X toimunud kontrolli käigus maksuhaldurile võltsitud arveid, teenuslõikuslepinguid ja saematerjali üleandmise-vastuvõtmise akte. Need dokumendid esitati tehingute kohta, mida ei toimunud ja selleks, et varjata osaühingu käibedeklaratsioonides valeandmete esitamist perioodil 23. veebruarist 2000 kuni 24. aprillini 2001. Kohtud leidsid, et toimepanemise ajal oli süüdistatavate selline käitumine karistatav KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 järgi ning alates 1. septembrist 2002 KarS § 390 lg 1 järgi maksuhalduri tegevuse takistamisena. Seoses kõnealuse teoga märgib Riigikohtu kriminaalkolleegium KrMS § 352 lg 6 alusel kassatsiooni piiridest väljudes järgmist. 28. 15. märtsil 2007 jõustunud karistusseadustiku ja selle muutmisega seonduvate seaduste muutmise seaduse (RT I 2007, 13, 69) § 9 p-ga 74 tunnistati KarS § 390 kehtetuks. Alates 15. märtsist 2007 ei ole maksuhalduri tegevuse takistamine, sh maksudeklaratsioonide õigsuse kontrollimiseks tõendeid koguvale maksuhaldurile teadvalt ebaõigete dokumentide esitamine karistatav enam kuriteona, vaid väärteona MKS § 154 järgi. Ühtlasi on MKS § 154 erinorm KarS § 345 suhtes. Seega tuleb M. P. ja M. R. lähtudes KarS § 5 lg-st 2 maksuhaldurile maksumenetluses võltsitud arvete, teenuslõikuslepingute ja saematerjali üleandmise-vastuvõtmise aktide esitamises KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 (KarS § 390 lg 1) järgi õigeks mõista. 29. Lisaks selgitab kolleegium, et M. P. ja M. R. karistamine maksuhaldurile võltsitud tõendite esitamise eest olukorras, kus seda tehti eesmärgiga varjata iseenda poolt varem toime pandud kuritegu, oli ka enne 15. märtsi 2007 vastuolus nende põhimõtetega, mida on käsitletud Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 1. juuni 2005. a otsuses asjas nr 3-1-1-39-05 (RT III 2005, 21, 215, p 17). Selles lahendis leidis kolleegium, et põhiseaduse § 22 lg-s 3 ja Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni art 6 lg-s 1 sätestatud enese mittesüüstamise privileegist tulenevalt on välistatud isiku karistamine selle eest, et ta esitab ametivõimudele ebaõigeid andmeid eesmärgiga mitte paljastada enda poolt toime pandud kuritegu - seda küll tingimusel, et valetõendite esitamisega ei kaasne aktiivne tegevus teise isiku alusetuks süüstamiseks. II 30. Käesoleva kriminaalmenetluse raames nõuab Eesti Vabariik (Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu) M. P-lt ja M. R-lt nende poolt OÜ X käibedeklaratsioonides valeandmete esitamise tagajärjel tekkinud osaühingu maksuvõla (sh põhimaksuvõlalt arvestatud intresside) hüvitamist. Maakohus rahuldas riigi nõude täies ulatuses, ringkonnakohus üksnes OÜ X põhimaksuvõla osas, jättes riigi nõude intresse puudutavas osas läbi vaatamata. Kaitsjad leiavad, et kohtud on jätnud

hagi rahuldamise põhistamata, mistõttu tuleb kohtuotsused TsMS § 692 lg 1 p 2 ja § 669 lg 1 p 5 alusel tühistada. Samuti on kaitsjad seisukohal, et kuna käesolevas asjas on süüdistatavate väidetavad rikkumised toime pandud enne kehtiva maksukorralduse seaduse jõustumist, varasem maksukorralduse seadus ei näinud aga ette materiaalõiguslikku alust, mille kohaselt oleks äriühingu juhatuse liikmetele läinud üle vastutus äriühingu maksuvõla eest, siis ei ole võimalik kannatanu tsiviilhagi rahuldada. Kannatanu esindaja kassatsioonis leitakse seevastu, et käibedeklaratsioonides valeandmete esitamise tagajärjel tekkinud OÜ X maksuvõlg - sealhulgas ka põhimaksuvõlalt arvestatud intress - on samastatav M. P. ja M. R. poolt kuriteoga tekitatud kahjuga, mis tuleb süüdistatavatelt kriminaalmenetluse käigus välja mõista. Kannatanu nõude osaline läbi vaatamata jätmine on ringkonnakohtu otsuses põhistamata. Samas on kannatanu esindaja seisukohal, et kuna süüdistatavad ja nende kaitsjad ei esitanud apellatsioonides tsiviilhagi rahuldamise kohta ühtegi vastuväidet, ei ole neil selles küsimuses ka kassatsiooniõigust, mistõttu ei saa Riigikohus süüdistatavate kassatsioonides seoses tsiviilhagi lahendamisega esitatud seisukohti käsitleda. 31. Riigikohtu kriminaalkolleegium leiab, et tsiviilhagi lahendamist puudutavas osas on nii maakohtu kui ka ringkonnakohtu otsus õiguslikult põhistamata. Kohtuotsustes ei ole ära näidatud materiaalõigusnorme, millest kohtud kannatanu nõude lahendamisel lähtusid. Olukorras, kus ei ole määratletud nõude materiaalõiguslikku alust, ei saa otsustada nõude rahuldamise ja selle ulatuse üle. 32. Tsiviilhagi lahendamisel tuleb kriminaalmenetluses juhinduda tsiviilkohtumenetluse korrast, kui see ei ole vastuolus kriminaalmenetluse üldiste põhimõtetega (vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 4. juuni 2007. a otsus asjas nr 3-1-1-11-07, p 47 ja 22. juuni 2007. a otsus asjas nr 3-1-1-22-07 - RT III 2007, 29, 240, p 14.1). Kuna kriminaalmenetluse seadustik ei reguleeri täpsemalt kohtuotsusele seoses tsiviilhagi lahendamisega esitatavaid nõudeid ega kõrgema astme kohtu volitusi tsiviilhagi lahendamise põhjendatuse kontrollimisel, tuleb ka nendes küsimustes juhinduda tsiviilkohtumenetluse seadustikust. Tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 436 lg 1 kohaselt peab kohtuotsus olema seaduslik ja põhjendatud. Otsuse põhjendatus tähendab muu hulgas seda, et peab olema jälgitav, millistele õigusaktidele tuginedes on otsus tehtud. Sellisele seisukohale on asutud ka Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 31. oktoobri 2007. a otsuses asjas nr 3-2-1-73-07 (RT III 2007, 39, 306, p 12). Samuti sätestab TsMS § 438 lg 1, et otsust tehes otsustab kohus muu hulgas, millist õigusakti tuleb asjas kohaldada. Tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 442 lg 8 näeb ette, et kohtuotsuse põhjendavas osas tuleb muu hulgas märkida seadus, mida kohus kohaldas. Seega peab kohus mis tahes nõude rahuldamisel otsuses ära näitama õigusnormid, mis moodustavad nõude rahuldamise materiaalõigusliku aluse. Kriminaalasjas esitatud tsiviilhagi lahendamisel on oluline silmas pidada, et nn kuriteoga tekitatud kahju hüvitamise hagi ei ole materiaalõiguslikult iseseisev nõue. Isiku mingi teo lugemine kuriteoks on üksnes karistusõiguslik hinnang teole, mitte uus iseseisev tegu, millest tekiks eraldiseisev tsiviilõiguslik nõue. Tsiviilõiguslikult ei mõjuta kriminaalasjas tehtud otsus seega tsiviilkohtumenetluses nõudele antavat kvalifikatsiooni. Tsiviilõiguslik vastutus saab jätkuvalt põhineda esmajoones lepingu rikkumisel või deliktil. (Vt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 11. mai 2005. a otsus asjas nr 3-2-1-41-05 - RT III 2005, 17, 181, p 19.) Kriminaalkolleegium märgib, et kriminaalasjas, kus on esitatud hagi kuriteoga tekitatud kahju hüvitamise nõudes, peab kohus andma tuvastatud faktilistele asjaoludele paralleelselt nii karistusõigusliku kui ka tsiviilõigusliku hinnangu. Teatud juhtudel on kahju hüvitamise küsimuse otsustamiseks vaja tuvastada täiendavalt asjaolusid, millel isiku käitumise karistatavuse seisukohalt tähtsust ei ole. 33. Oluline on silmas pidada, et TsMS § 363 kohaselt ei pea hagiavaldus sisaldama hagi õiguslikku alust. Samuti ei ole kohus seotud hageja poolt oma nõudele antud tsiviilõigusliku kvalifikatsiooniga ja võib kohaldada ka normi, millele hageja pole tuginenud. Küll ei või kohtu kohaldatav õigusnorm tulla pooltele üllatusena, mis tähendab kohtu kohustust osutada õigusnormidele, mida võidakse asjas kohaldada, et menetlusosalistel oleks võimalik tuvastamisele kuuluvaid asjaolusid tõendada ja õiguse kohaldamise kohta oma arvamust avaldada (vt nt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 14. novembri 2002. a otsus asjas nr 3-2-1-135-02 - RT III 2002, 33, 364; 22. mai 2003. a otsus asjas nr 3-2-1-50-03 - RT III 2003, 20, 193, p 32). 34. Käesolevas asjas ei selgu maakohtu ega ringkonnakohtu otsusest, millise õigusnormi alusel on kohtud tsiviilhagi põhjendatust hinnanud, s.t milline on hagi (osalise) rahuldamise materiaalõiguslik alus. Olukorras, kus ei ole määratletud nõude materiaalõiguslikku alust, ei ole ka võimalik kindlaks teha nõude rahuldamise eeldusi ega ulatust. Eeltoodu tähendab seda, et vaadeldavas kriminaalasjas on kohtuotsused jäetud tsiviilhagi lahendamise küsimuses olulises ulatuses põhjendamata. Tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 669 lg 1 p 5, nagu ka KrMS § 339 lg 1 p 7, loeb kohtuotsuse olulises osas põhjendamata jätmise menetlusõiguse normi oluliseks rikkumiseks. Vastavalt TsMS § 692 lg 1 p-le 2 on menetlusõiguse normi oluline rikkumine, kui see võis kaasa tuua ebaõige otsuse, kohtuotsuse kassatsiooni korras tühistamise alus. Olukorras, kus TsMS §- s 669 nimetatud menetlusnormi rikkumine on alguse saanud maakohtust, tuleb vastavalt TsMS § 691 p-le 4 ja § 692 lg 5 esimesele lausele koos ringkonnakohtu otsusega tühistada ka maakohtu otsus ja saata kohtuasi uueks arutamiseks maakohtule. Kuna vastavalt eelmärgitule juhindutakse kriminaalmenetluses tsiviilhagi lahendamisel tsiviilkohtumenetluse korrast, tuleb ka käesolevas kriminaalasjas maakohtu ja ringkonnakohtu otsused tsiviilhagi lahendamist puudutavas osas TsMS § 691 p-st 4 ja § 692 lg 5 esimesest lausest juhindudes tühistada ja saata kohtuasi tühistatud osas uueks arutamiseks esimese astme kohtule. 35. Kohtuotsuste tühistamist tsiviilhagi rahuldamise osas ei takista ka asjaolu, et apellatsioonis süüdistatavad ja nende kaitsjad tsiviilhagi rahuldamist eraldi ei vaidlustanud. Tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 692 lg 4 sätestab, et kui ringkonnakohus on rikkunud TsMS §-s 669 nimetatud menetlusõiguse normi, ei ole Riigikohus seotud kaebuse piiridega ja tühistab ringkonnakohtu otsuse kaebusest olenemata. Käesolevas asjas ongi kohtuotsuste tühistamise aluseks TsMS §-s 669 - täpsemalt selle esimese lõike viiendas punktis - sätestatud menetlusnormi rikkumine. Seega ei ole Riigikohus asja otsustamisel seotud menetlusosaliste mis tahes menetlusstaadiumis esitatud kaebuste piiridega. 36. Järgnevalt selgitab kolleegium, millistel õiguslikel alustel ja millises ulatuses võib riigil tekkida varaline nõue äriühingu juhatuse liikme vastu, kes on äriühingu maksudeklaratsioone esitamata jättes või nendes valeandmeid esitades pannud toime

kuriteo ja põhjustanud ühtlasi äriühingu maksuvõla. Samuti täpsustab kolleegium selliste nõuete esitamise korda ja tõendamiskoormist. 37. Kehtiva MKS § 41 lg 1 näeb ette, et isik, kes on süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, vastutab tema poolt toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Maksukorralduse seaduse § 168 kohaselt vastutab isik, kes on süüdi mõistetud kriminaalkoodeksi §- s 1481 sätestatud kuritegude toimepanemises, tema poolt toimepandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest vastavalt MKS § 41 lõikes 1 sätestatule ning maksuhaldur võib teha vastutusotsuse, millega kohustatakse isikut maksuvõlga tasuma. Seoses osutatud normidega juhib kolleegium tähelepanu järgnevale. 38. Esiteks tuleb silmas pidada, et MKS § 41 lg 1 ja § 168 ei sätesta eraõiguslikku kahju hüvitamise alust, vaid näevad ette maksukuriteo toime pannud isiku avalik-õigusliku solidaarvastutuse maksukuriteo tagajärjel tekkinud võõra maksuvõla eest. Tegemist on ühe MKS § 31 lg 1 p-s 4 nimetatud maksunõude tekkimise alusega. Maksukorralduse seaduse § 41 lg 1 või § 168 kohaldamine ei eelda seda, et riigil oleks maksukuriteo tagajärjel tekkinud kahju. Kolmandalt isikult võõra maksuvõla sissenõudmise ja kahju hüvitamise põhimõttelist erinevust on kinnitatud ka Riigikohtu halduskolleegiumi 31. oktoobri 2005. a otsuses asjas nr 3-3-1-41-05 (RT III 2005, 38, 374, p 12). Kuna MKS § 41 lg 1 ja § 168 reguleerivad avalik-õiguslikku (maksuõiguslikku) suhet, ei saa nende sätete alusel esitatav nõue TsMS §-st 1 tulenevalt olla tsiviilhagi - sealhulgas kriminaalmenetluses esitatava tsiviilhagi - esemeks. Riigikohtu tsiviilkolleegium on märkinud, et riik ei saa olemuselt maksunõuet esitada hagimenetluses. Maksunõue tuleb esitada haldusmenetluses, täpsemalt maksumenetluses. (Vt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 9. juuni 2006. a otsus asjas nr 3-2-1-25-06 - RT III 2006, 24, 221, p 11.) Seega on võimalik esitada maksukuriteo toimepanija vastu nõue MKS § 41 lg 1 või § 168 alusel üksnes maksumenetluses vastutusotsuse tegemisega, mitte hagi esitamisega tsiviil- või kriminaalasjas. 39. Kehtiv maksukorralduse seadus, sh selle paragrahvid 41 ja 168 jõustusid 1. juulil 2002. Enne 1. juulit 2002 kehtinud maksukorralduse seadus aga ei sätestanud õigust nõuda äriühingu juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla tasumist (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-41-05, p 11). Kuna MKS §-d 41 ja 168 on koormava iseloomuga materiaalõigusnormid, ei ole neid võimalik tagasiulatuvalt kohaldada. Seega vastutavad MKS § 41 lg 1 alusel üksnes isikud, kes on pannud maksualase kuriteo toime 1. septembril 2002 või hiljem, MKS § 168 on aga kohaldatav nende isikute suhtes, kes panid KrK § 1481 järgi kvalifitseeritava kuriteo toime maksukorralduse seaduse ja karistusseadustiku jõustumise vahele jäänud perioodil, s.o ajavahemikus 1. juulist 31. augustini 2002. Enne 1. juulit 2002 maksukuriteo toime pannud isikute suhtes - kelle hulka kuuluvad ka M. P. ja M. R. - MKS §-d 41 ja 168 kohaldatavad ei ole. Samasugusele seisukohale asus kolleegium ka 4. juuni 2007. a otsuses asjas nr 3-1-1-11-07 (p-s 50). 40. Järgnevalt selgitab kolleegium, kas ja kui siis, millisel õiguslikul alusel, millistel eeldustel ja millises ulatuses võib riigil tekkida tsiviilõiguslik kahju hüvitamise nõue äriühingu juhatuse liikme vastu, kes on enne 1. juulit 2002 äriühingu maksudeklaratsioone tahtlikult esitamata jättes või nendes tahtlikult valeandmeid esitades (deklareerimiskohustust rikkudes) pannud toime maksukuriteo ning põhjustanud ühtlasi äriühingu maksuvõla. 41. Varasemas kohtupraktikas leiti, et juhatuse liikme maksukuriteo tagajärjel tekkinud äriühingu maksuvõlg on käsitatav kuriteoga tekitatud kahjuna (vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 20. aprilli 1999. a otsus asjas nr 3-1-1-41-99 - RT III 1999, 16, 159 ja 25. märtsi 2004. a otsus asjas nr 3-1-1-136-03 - RT III 2004, 9, 107, p 14). Kriminaalkolleegiumi täiskogu hinnangul tuleb seda seisukohta muuta ja täpsustada neid aluseid, mille esinemise korral saab riik äriühingu maksuvõlausaldajana esitada kahjunõude võlgniku juhatuse liikme vastu, kelle maksukuriteoga maksuvõlg põhjustati. 42. Äriühingu juhatuse liikme vastutust äriühingu võlausaldaja ees on käsitletud näiteks Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 6. mai 2003. a otsuses asjas nr 3-2-1-45-03 (RT III 2003, 18, 173), 22. septembri 2005. a otsuses asjas nr 3-2-1-79-05 (RT III 2005, 28, 293) ja 25. aprilli 2007. a otsuses asjas nr 3-2-1-30-07 (RT III 2007, 19, 158). Viidatud lahenditest tuleneb seisukoht, et enne 1. juulit 2002 kehtinud äriseadustiku § 187 lg 2 või § 315 lg 2 kohaselt on äriühingu võlausaldajal isiklik nõue äriühingu juhatuse liikme vastu juhul, kui võlausaldaja tõendab, et tal on täitmata jäänud nõue äriühingu vastu (kahju). Võlausaldaja peab tõendama ka, et juhatuse liige on rikkunud oma kohustust äriühingu ees ning võlausaldaja kahju on tekkinud nimelt juhatuse liikme kohustuse rikkumise tõttu (põhjuslik seos). Juhatuse liige peab vastutusest vabanemiseks tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. Samas on tsiviilkolleegium selgitanud, et äriühingu juhatuse liige võib siiski vastutada ka otse äriühingu võlausaldaja ees deliktiõiguse alusel, kui ta on toime pannud õigusvastase teo. Selleks võib olla ka seaduses sätestatud kohustuse rikkumine, mida ta pidi täitma isiklikult selleks, et äriühingu võlausaldajal ei tekiks kahju. 43. Eelnevast tulenevalt leiab Riigikohtu kriminaalkolleegium, et teatud juhtudel võib riigil olla otsenõue enne 1. juulit 2002 äriühingu maksudeklaratsioonid esitamata jätnud või nendes valeandmeid esitanud juhatuse liikme vastu tsiviilkoodeksi (TsK) § 448 lg 1 alusel. Kolleegium on seisukohal, et KrK § 1481 erinevad redaktsioonid, mis sätestasid vastutuse maksudeklaratsiooni esitamata jätmise või selles valeandmete esitamise eest, on ühtlasi käsitatavad nn deliktiõiguslike kaitsenormidena. Nende eesmärk on kaitsta riiki sellise kahju eest, mis võib tekkida, kui riik ei saa talle kuuluvast maksunõudest õigeaegselt tõest teavet. Teisisõnu panid kõnealused maksukuritegude koosseisud äriühingu juhatuse liikmele riigi kui äriühingu maksuvõlausaldaja ees isikliku kohustuse järgida äriühingu maksudeklaratsioonide esitamisel riigi varalisi huve. Sellise kohustuse rikkumine on vaadeldav õigusvastase teona TsK § 448 lg 1 koosseisu mõttes. 44. Järgnevalt selgitab kolleegium, milles saab väljenduda äriühingu juhatuse liikme poolt äriühingu maksudeklaratsioonide esitamata jätmise või nendes valeandmete esitamisega riigile tekitatav kahju.

45. Enne 1. juulit 2002 kehtinud TsK § 448 lg 1 tõlgenduspraktika kohaselt oli selle sätte alusel kahju hüvitamise eesmärk kahjustatud isiku asetamine olukorda, mis on võimalikult lähedane olukorrale, milles ta oleks olnud, kui kahju hüvitamise kohustuse aluseks olevat asjaolu ei oleks esinenud (vt nt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 12. aprilli 2000. a otsus asjas nr 3-2-1- 14-00 - RT III 2000, 11, 123; 23. mai 2002. a otsus asjas nr 3-2-1-67-02 - RT III 2002, 17, 198, p 14; 30. oktoobri 2002. a otsus asjas nr 3-2-1-114-02 - RT III 2002, 29, 321, p 12; Riigikohtu halduskolleegiumi 18. juuni 2002. a otsus asjas nr 3-3-1-33-02 - RT III 2002, 20, 234, p 13). Tsiviilkoodeksi § 222 lg 2 mõistis kahjuna kreeditori poolt tehtud kulutusi, tema vara kaotsiminekut või rikkumist, samuti ka kreeditori poolt saamata jäänud tulu, mis ta oleks saanud, kui võlgnik oleks kohustise täitnud. Seetõttu tuleb äriühingu juhatuse liikme poolt enne 1. juulit 2002 äriühingu maksudeklaratsioonide esitamata jätmise või nendes valeandmete esitamisega riigile tekitatava kahju tuvastamisel võrrelda riigi varalist olukorda pärast varjatud maksunõude ilmsikstulekut (maksu- või kriminaalmenetluse käigus) varalise olukorraga, kus riik oleks olnud, kui ta oleks saanud oma maksunõudest teada õigeaegselt esitatud ja tõesest maksudeklaratsioonist (s.t kui juhatuse liige oleks oma deklareerimiskohustust täitnud). Seega saab riigi kahju väljenduda eeskätt riigi maksunõude muutumises täielikult või osaliselt mittesissenõutavaks sel ajal, mille jooksul maksuvõla sissenõudmine deklareerimiskohustuse rikkumise tõttu viibis. Sellise kahju arvestamiseks tuleb maksuvõla osast, mis õnnestunuks riigil äriühingult viimase majanduslikku olukorda arvestades reaalselt sisse nõuda siis, kui riik oleks maksunõudest teada saanud maksukohustuse tekkimise ajal, lahutada maksuvõla osa, mis õnnestu(nu)ks riigil äriühingult sisse nõuda pärast maksunõudest tegelikku teadasaamist. 46. Kolleegium selgitab, et juhatuse liikme deklareerimiskohustuse rikkumise tagajärjel tekkinud äriühingu maksuvõlg iseenesest ei ole käsitatav riigile tekkinud kahjuna, kuna riik saab nõuda maksuvõla tasumist äriühingust maksumaksjalt. Deklareerimiskohustuse rikkumine ei mõjuta riigi maksunõude olemasolu ega suurust. Küll võib see tuua kaasa, et riik ei ole maksunõudest teadlik, mistõttu ta ei saa ka maksuvõlga õigeaegselt sisse nõuda. Kui riik tuvastab (maksu- või kriminaalmenetluses) varjatud maksunõude ja see õnnestub äriühingust maksumaksjalt (koos maksuintressidega) sisse nõuda, ei ole riigil kahju tekkinud. Samas võib juhatuse liikme deklareerimiskohustuse rikkumise tõttu maksukohustuse tekkimise ja maksunõude ilmsikstuleku vahele jääval ajal juhtuda, et äriühingu maksevõime väheneb, äriühing likvideeritakse või maksuvõlg aegub. Sellisel juhul on riik maksunõude avastamisel halvemas olukorras, kui ta oleks olnud siis, kui juhatuse liige oleks äriühingu maksukohustuse õigel ajal ja õiges suuruses deklareerinud. Maksunõue, mis riigil õnnestunuks maksukohustuse tekkimise ajal sisse nõuda, on vahepeal muutunud täielikult või osaliselt väärtusetuks. Kirjeldatud olukorras saab rääkida põhjuslikust seosest juhatuse liikme poolt deklareerimiskohustuse rikkumise ja riigil kahju tekkimise vahel. 47. Nagu märgitud, tuleb kõnealuse kahju suuruse leidmiseks maksuvõla sellest osast, mis riigil õnnestunuks maksumaksjalt sisse nõuda siis, kui juhatuse liige oleks deklareerimiskohustuse täitnud, lahutada maksuvõla see osa, mis on riigil võimalik äriühingult sisse nõuda pärast maksuvõla ilmsikstulekut. On aga võimalik, et äriühing ei oleks juba maksukohustuse tekkimise ajal olnud majanduslikult suuteline maksukohustust täitma, s.t et maksunõue ei olnud algusest peale sissenõutav. Siis ei saa ka rääkida juhatuse liikme deklareerimiskohustuse rikkumisega tekitatud kahjust, kuna deklareerimiskohustuse rikkumine ei mõjuta riigi maksulaekumise (vara) suurust. Sest ka juhul, kui deklareerimiskohustus oleks nõuetekohaselt täidetud, ei oleks riigi maksulaekumised suurenenud. Väärtusetuks muutunud maksunõude näol on olemuslikult tegemist riigi saamata jäänud tuluga. Saamata jäänud tulu kui kahju liigi suuruse kindlakstegemisel peab olema tuvastatud, et saamata jäänud tulu nõue oleks olnud tõenäoliselt tasutav. Sellise hinnangu andmiseks tuleb hinnata tõendeid, mis kajastavad võlgniku majanduslikku ja varalist seisu. (Vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 11. juuni 2003. a otsus asjas nr 3-1-1-58-03 - RT III 2003, 23, 230, p 13; 19. novembri 2004. a otsus asjas nr 3-1-1-109-04 - RT III 2004, 34, 354, p 20.) Seega sõltub juhatuse liikme deklareerimiskohustuse rikkumisega riigile tekitatava kahju suurus ka äriühingu maksevõime muutumisest maksukohustuse tekkimise ja maksuvõla ilmsikstuleku vahelisel ajal. 48. Lisaks äriühingu maksejõuetusele võib riigi maksunõude väärtusetuks muutumine olla tingitud ka sellest, ajal, mil riik ei ole juhatuse liikme deklareerimiskohustuse rikkumise tõttu oma maksunõudest teadlik, maksumaksjast äriühing likvideeritakse või maksuvõlg aegub (maksunõude aegumistähtaeg võib osutuda lühemaks tsiviilõigusliku kahju hüvitamise nõude aegumistähtajast). Sellisel juhul on kahjuna käsitatav tervikuna see osa maksuvõlast, mis riigil õnnestunuks juhatuse liikme poolt deklareerimiskohustuse täitmise korral maksumaksjalt sisse nõuda. Seda seetõttu, et maksunõude ilmsikstulekul on selle sissenõudmine võimatu ja nõude väärtus võrdub nulliga. 49. Juhatuse liikme poolt äriühingu maksudeklaratsioonide esitamata jätmise või nendes valeandmete esitamisega riigile tekitatav kahju võib lisaks maksunõude reaalväärtuse vähenemisele hõlmata ka maksuintressi, arvestatuna maksuvõla sellelt osalt, mis oleks olnud maksukohustuse tekkimise ajal äriühingult sissenõutav. Maksuintress on käsitatav juhatuse liikme tekitatud kahjuna üksnes juhul, kui maksumaksjalt ei ole võimalik seda sisse nõuda. 50. Esmapilgul võib tekkida mulje, et riigil äriühingult maksukohustuse varjamise aja eest saamata jäänud maksuintressi ei saa lugeda juhatuse liikme deklareerimiskohustuse rikkumisega tekitatud kahjuks. Kui deklareerimiskohustus oleks täidetud ja riik teadnuks maksukohustuse sisse nõuda, ei oleks intressinõuet tekkinud. Selline lähenemine ei arvesta aga maksuintressi olemust ja eesmärki. Olukorras, kus maksunõude sissenõudmine viibib seetõttu, et juhatuse liige on jätnud äriühingu maksudeklaratsiooni esitamata või esitanud selles valeandmeid, jääb riigil teenimata ka finantstulu õigeaegselt laekumata maksusummalt. Kui juhatuse liige oleks deklareerimiskohustuse täitnud, riik maksunõudest teada saanud ja selle sisse nõudnud, olnuks riigil võimalus sissenõutud maksusummat varem kasutada. Siis vähenenuks riigi finantskohustused kolmandate isikute ees, või õnnestunuks riigil teenida maksusummalt intressi- või muud investeeringutulu. Riigieelarve universaalsuse põhimõtte kohaselt ei ole eelarve üksikud tulu- ja kuluartiklid üksteisest sõltuvuses. Seetõttu ei saa riigilt nõuda, et ta igal üksikjuhul tõendaks, kui suurt tulu ta oleks õigeaegselt laekumata maksusummalt mingil perioodil teeninud. Maksukorralduse seaduse §-des 115 ja 117 on ette nähtud kindlas määras maksuintressi tasumise kohustus. Maksuintress kehtestatakse ka riigile maksusumma hilisema laekumise tõttu sellelt teenimata jäänud finantstulu hüvitamiseks. Seega ei saa

maksuintressi tasumise kohustust vaadelda iseseisva rahalise kohustusena, vaid kindlas suuruses kahjuhüvitisena (viivis). Eelöeldu ei välista siiski maksuintressi muid, sh mõjutuslikke eesmärke. 51. Kui riigil jääb äriühingu juhatuse liikme deklareerimiskohustuse rikkumise tõttu teenimata finantstulu õigeaegselt laekumata maksusummalt ning seda ei ole maksuintressina võimalik sisse nõuda maksumaksjalt, saab kõnealuselt maksusummalt arvestatud maksuintresse käsitada juhatuse liikme poolt riigile tekitatud kahjuna. Selliseks kahjuks saab lugeda intressisumma, mis on arvestatud maksukohustuse tekkimisest kuni ajani, mil riik saab maksuvõla olemasolust teada. Mõistetavalt ei saa juhatuse liikmelt kahjuna nõuda maksuintresse maksuvõla sellelt osalt, mida ei oleks äriühingu majandusliku olukorra tõttu olnud võimalik sisse nõuda juba maksukohustuse tekkimise ajal. Sellelt summalt ei oleks riik finantstulu teeninud ka siis, kui juhatuse liige poleks deklareerimiskohustust rikkunud. 52. Järgnevalt selgitab kolleegium, kuidas jaotub riigi poolt maksuvõlglasest äriühingu juhatuse liikme vastu kahjunõude esitamisel poolte vahel tõendamiskoormis. Kahju õigusvastasest põhjustamisest tuleneva deliktilise vastutuse kohaldamiseks peab hageja tõendama kostja teo, kahju, põhjusliku seose kostja teo ja kahju vahel ning teo õigusvastasuse. Kui hageja on tõendanud kahju õigusvastase põhjustamise kostja poolt, siis vabaneb kostja vastutusest, kui ta tõendab süü puudumise (vt nt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 9. oktoobri 2002. a otsus asjas nr 3-2-1-99-02 - RT III 2002, 25, 289, p 10). Kuna kriminaalmenetluses tuvastatakse need tsiviilhagi aluseks olevad asjaolud, mis on ühtlasi kuriteo koosseisulised asjaolud, isiku süüküsimuse lahendamisel kriminaalmenetluslikust tõendamiskoormisest lähtudes, tuleb eeltoodud tõendamiskoormise jaotust arvestada üksnes nende hagi aluseks olevate asjaolude tuvastamisel, mis süüdistuse esemesse ei kuulu. 53. Käesolevas kriminaalasjas on tuvastatud M. P. ja M. R. tahtlik (tsiviilõiguse mõttes süüline) ja õigusvastane käitumine OÜ X maksudeklaratsioonides valeandmete esitamisel, samuti valeandmete esitamise tõttu tekkinud OÜ X varjatud maksukohustuse suurus kui üks kahju arvestamise komponent. Samas ei piisa neist asjaoludest riigi kahjunõude lahendamiseks, mistõttu tuleb hagejal (kannatanul) esitada tõendeid täiendavate asjaolude kohta. 54. Otsustamaks deklareerimiskohustust rikkunud äriühingu juhatuse liikme vastu TsK § 448 lg 1 alusel esitatud riigi kahjunõude põhjendatuse üle, tuleb muu hulgas tuvastada nii varjatud maksukohustuse sissenõutavus selle tekkimise ajal kui ka see, et maksunõude täitmine ei ole maksunõude ilmsikstulekul enam täielikult või osaliselt võimalik (näiteks äriühingust maksumaksja lõppemise, tema maksevõimetuse või maksuvõla aegumise tõttu). Enne, kui on selgunud, et riigil ei õnnestu maksuvõlga (sh intressivõlga) äriühingust maksumaksjalt täielikult või osaliselt sisse nõuda, puudub alus rääkida riigil tekkinud kahjust. Riigikohtu tsiviilkolleegium on selgitanud, et kahju hüvitamise nõude lahendamisel tuleb arvestada ka seda, kas hageja on teinud omapoolselt mõistlikult vajaliku, et kahju ära hoida või vähendada. Kui isikul on või oli kõrvuti rikkujalt kahju hüvitamise nõudega võimalus nõuda kolmandalt isikult tagasi rikkumise tõttu tema poolt tasutu või muul viisil õigusliku aluseta üleantu tagastamist, tuleb seda kahju hüvitamise nõude puhul arvestada. Kahjuna saab olla vaadeldav vaid see osa väidetavast kahjust, mille võrra hageja tagasinõudeõiguse väärtus on kahjuna nõutavast summast väiksem. (Vt Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 12. jaanuari 2004. a otsus asjas nr 3-2-1-135-03 - RT III 2004, 4, 44, p 16; 11. mai 2005. a otsus asjas nr 3-2- 1-41-05 - RT III 2005, 17, 181, p 55; 25. aprilli 2006. a otsus asjas nr 3-2-1-27-06 - RT III 2006, 17, 162, p 13.) 55. Lisaks eeltoodule võivad deklareerimiskohustust rikkunud äriühingu juhatuse liikme poolt riigile tekitatud kahjuna olla teatud juhtudel vaadeldavad ka kahju suuruse kindlakstegemise ja selle sissenõudmisega seotud mõistlikud kulud (nt teatud kulud, mis riik kandis äriühingu pankrotimenetluses). 56. Riigikohtu kriminaalkolleegium märgib ka, et küsimus, kas äriühingu juhatuse liige on deklareerimiskohustuse rikkumisega tekitanud riigile kahju, tõusetub üksnes riigi tsiviilhagi lahendamise kontekstis. Juhatuse liikme karistusõiguslik vastutus sellest asjaolust ei sõltu. Kriminaalkoodeksi ja karistusseadustiku maksukuritegude koosseisud ei sätestanud koosseisulise tunnusena riigile kahju tekitamist. Selleks, et tunnistada isik süüdi maksudeklaratsioonis maksukohustuse kohta valeandmete esitamises, tuleb tuvastada, millises ulatuses makse deklareerimata jäeti või vähem deklareeriti (vt ka kriminaalkolleegiumi otsus asjas nr 3-1-1-11-07, p 13). III 57. Eeltoodud põhjustel ja juhindudes KrMS § 339 lg 1 p-dest 6 ja 7, 361 p-st 7 ning § 362 p-st 1, samuti TsMS § 691 p-st 4 ja § 692 lg 5 esimesest lausest, tühistab Riigikohtu kriminaalkolleegium Tartu Maakohtu 5. veebruari 2007. a ja Tartu Ringkonnakohtu 19. aprilli 2007. a otsused osas, millega M. P. ja M. R. tunnistati KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 (KarS § 390 lg 1) järgi süüdi maksuhaldurile maksumenetluses võltsitud arvete, teenuslõikuslepingute ja saematerjali üleandmise-vastuvõtmise aktide esitamises, samuti Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu) tsiviilhagi lahendamist puudutavas osas. Riigikohus mõistab M. P. ja M. R. KrK § 1481 lg-te 2 ja 10 (KarS § 390 lg 1) järgi maksuhaldurile maksumenetluses võltsitud arvete, teenuslõikuslepingute ja saematerjali üleandmise-vastuvõtmise aktide esitamises õigeks. Tsiviilhagi lahendamist puudutavas osas saadab kolleegium kriminaalasja uueks arutamiseks Tartu Maakohtule. Muus osas jätab Riigikohus maakohtu ja ringkonnakohtu otsused muutmata. Süüdistatavate kaitsjate ja kannatanu esindaja kassatsioonid rahuldab kolleegium osaliselt. Hannes Kiris, Jüri Ilvest, Ott Järvesaar Eerik Kergandberg, Lea Kivi, Priit Pikamäe