3-3-1-63-07 · Riigikohus

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-63-07 Otsuse kuupäev 19. november 2007 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Lea Laarmaa Kohtuasi OÜ Aramonda (pankrotis) kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 7. aprilli 2006. a otsuse nr 8-12/579 osaliseks tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Ringkonnakohtu 28. juuni 2007. a otsus haldusasjas nr 3- 06-868 Menetluse alus Riigikohtus OÜ Aramonda (pankrotis) kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON Rahuldada kassatsioonkaebus. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 28. juuni 2007. a ja Tartu Halduskohtu 7. septembri 2006. a otsused haldusasjas nr 3-06-868. Teha asjas uus otsus, millega tühistada Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 7. aprilli 2006. a otsus nr 8-12/579 osas, millega jäeti OÜ Aramonda (pankrotis) tagastusnõue rahuldamata. Tagastada kautsjon. Mõista Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuselt OÜ Aramonda (pankrotis) kasuks välja kantud menetluskulud 3040 krooni. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. OÜ Aramonda (pankrotis) esitas 28. jaanuaril 2006 maksuhaldurile kaks käibedeklaratsiooni 2005. a detsembrikuu kohta koos selgitustega. Ühes deklaratsioonis kajastus üksnes kreeditarve, millel oli näidatud käibemaksu -612 krooni. Nimetatud kreeditarve oli osaühingule esitatud seoses pankrotivarast välistatud kaubaga ning selle tulemusel suurenes käibemaksukohustus, mis oli osaühingu poolt enne pankroti väljakuulutamist sõlmitud kokkuleppe tagajärg ega sõltunud pankrotihalduri tahtest. Seoses enammaksega esitas võlgnik 10. märtsil 2006 käibemaksu tagastusnõude summas 1353 krooni. Kuna maksuhaldur leidis, et käibemaksuseadus ei näe ette ühe maksustamisperioodi kohta kahe deklaratsiooni esitamist, siis esitas võlgnik 7. aprillil 2006 kahe deklaratsiooni andmed summeeritult ühes deklaratsioonis. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus tagastas 7. aprillil 2006 otsusega nr 8-12/579 enammakstud käibemaksu summas 741 krooni ja jättis tagastusnõude osaliselt rahuldamata, sest

leidis, et vara välistamisest tekkinud käibemaksukohustus on massikohustus. Tagastamisele kuuluva summa arvestamisel lähtus maksuhaldur 2005. a novembrija detsembrikuu käibedeklaratsioonidest. Tagastamisele kuuluv summa koosnes 2005. a novembri käibedeklaratsioonis märgitud sisendkäibemaksust summas 983 krooni, mis maksuhalduri poolt tasaarvestati 2005. a detsembri käibedeklaratsiooni kohaselt tasumisele kuuluva 242 krooniga (983-242=741). 2. OÜ Aramonda (pankrotis) taotles halduskohtule esitatud kaebuses Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 7. aprilli 2006. a otsuse nr 8-12/579 tühistamist osas, millega jäeti tagastusnõue rahuldamata. Kaebaja leidis, et vara välistamisel tekkinud käibemaksukohustus ei ole massikohustus, vaid järgunõue. Maksuhaldur ei saa 2005. a novembri deklaratsioonis tekkinud enammakset 983 krooni ja 2005. a detsembri deklaratsiooni sisendkäibemaksu 370 krooni tasaarvestada välistamisel tekkiva maksukohustusega. Nii novembris tekkinud enammakse 983 krooni kui ka detsembri enammakse 370 krooni tulnuks liita (983+370=1353) ja tagastada. 3. Tartu Halduskohus jättis 7. septembri 2006. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse kohaselt ei ole õige kaebaja väide, et vara välistamisest tekkinud käibemaksukohustus ei ole massikohustus, vaid järgunõue. Pankrotiseaduse §-de 148 lg 1 p 1, 54 lg 1, 55 lg 3 p 6 ja 123 lg 1 alusel on vara välistamine pankrotihalduri seadusest lähtuv kohustus ning vara välistamine kui tegevus on käsitletav toiminguna. Õige on vastustaja seisukoht, et kuna massikohustusena nähakse pankrotihalduri seadusest tulenevate ülesannete täitmisel tehtud toimingutest tulenevaid kohustusi, siis on vara välistamisel tekkiv käibemaksukohustus massikohustus. Massikohustuse tekkimist ei saa seada sõltuvusse pankrotihalduri tahtest või tegevusest. Pankrotiseaduse kohaselt on massikohustused kõik kohustused, mis tekivad halduri poolt oma ülesannete täitmisel, sõltumata sellest, kas haldur sai otsustada, kas need ülesanded täita või mitte. 4. Apellatsioonkaebuses taotles OÜ Aramonda (pankrotis) kohtuotsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega OÜ Aramonda (pankrotis) kaebus rahuldatakse. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt ei ole vara välistamisel tekkinud käibemaksukohustus massikohustus. PankrS § 148 lg 1 p 1 kohaselt on massikohustused pankrotimenetluse ajal halduri poolt oma ülesannete täitmisel tehtud tehingutest ja muudest toimingutest tekkinud kohustused. PankrS § 123 lg 1 kohaselt ei kuulu pankrotivara hulka esemed, mis kuuluvad kolmandale isikule. Kui kolmandal isikul on nõue talle kuuluva eseme väljaandmiseks, peab haldur eseme tagastama (vara välistamine). Vara välistamist nõudev isik ei ole välistamisnõude osas pankrotivõlausaldajaks. Välistamine seisneb selles, et haldur eristab võlgniku varast esemed, mis ei kuulu võlgnikule. Haldur ei saa otsustada, kas ta annab sellised esemed tagasi või mitte. Kui haldur esemeid ei tagasta, siis võib tagajärjeks olla halduri isiklik vastutus. Riigikohtu tsiviilkolleegiumi otsuses asjas nr 3-2-1-18-97 on asutud seisukohale, et kui pankrotimenetluses vara välistamisel tekib vaidlus vara kuuluvuse üle, tuleb see lahendada koos vara välistamise hagiga. Sel juhul on sisuliselt tegemist vindikatsioonihagiga, mis tuleb lahendada pankrotimenetluses. Apellant väitis, et välistamine puudutab enne pankrotti soetatud vara ning seetõttu ei saa sellise vara tagastamist pidada

pankrotihalduri PankrS § 148 lg 1 p-s 1 nimetatud kohustuseks. Tegemist on analoogilise situatsiooniga, kui sotsiaalmaksukohustus tekib pankrotihalduri poolt töötajate koondamisel (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-44-02). Kui välistamise tagajärjel tekkiv maksukohustus oleks massikohustus, siis sellega eelistataks ühte nõuet ebaõiglaselt järgunõuetele. PankrS § 148 lg 2 kohaselt, kui pankrotivarast ei jätku massikohustuse täitmiseks, on haldur kohustatud hüvitama võlausaldajale tekitatud kahju, kui ta nägi tehingu tegemisel või täitmise jätkamisel ette või pidi ette nägema, et pankrotivarast ei jätku massikohustuse täitmiseks, ja ei teatanud sellest massikohustuse võlausaldajale. 5. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt tuleb teha vahet eseme pankrotivarast välistamise ning eseme väljaandmisnõude vahel. Vara pankrotivarast välistamine ei lõpeta veel võlgniku ning kolmanda isiku vahelist võlavõi asjaõiguslikku suhet ning ei anna iseenesest alust eseme väljanõudmiseks võlgnikult. See tähendab, et pankrotivarast välistamise nõude rahuldamine ei too veel kaasa vara väljaandmisnõude rahuldamist. Vara välistamise puhul tekkiva käibemaksukohustuse puhul ei ole tegemist ühe nõude eelistamisega järgunõuetele, kuna vara välistamisest tekkiv käibemaksukohustus on massikohustus. 6. Tartu Ringkonnakohtu 28. juuni 2007. a otsusega jäeti Tartu Halduskohtu 7. septembri 2006. a otsus muutmata ja apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega ja leidis, et ükski apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei ole aluseks vaidlustatud halduskohtu otsuse tühistamisele. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas olevaid tõendeid ja õigesti kohaldanud seadust. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS 7. OÜ Aramonda (pankrotis) taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks Tartu Halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning teeks asjas uue otsuse, millega tema kaebus rahuldatakse ja maksuhalduri otsus tühistatakse tagastusnõude rahuldamata jätmise osas. Kassaator esitab järgmised põhjendused. Kohtud on ebaõigesti kohaldanud PankrS § 148 lg 1 p 1, mille kohaselt massikohustused on pankrotimenetluse ajal halduri poolt oma ülesannete täitmisel tehtud tehingutest ja muudest toimingutest tekkinud kohustused. Kui tõlgendada PankrS § 148 lg 1 p 1 laialt, siis oleksid kõik pärast pankrotimenetluse alustamist tehtud tehingud ja toimingud (sh järgunõuete rahuldamine) massikohustused. Näiteks peaks haldur sellise tõlgenduse kohaselt võlgniku endiste töötajate järgunõudena tunnustatud nõude katteks pankrotivarast väljamakse tegemisel tasuma massikohustusena sotsiaalmaksu ja töötuskindlustusmaksete tööandja kanda jääva osa, sest sellise väljamakse tegemine oleks samuti halduri poolt oma ülesannete täitmisel tehtav tehing või muu toiming. Kassaator on seisukohal, et niisugune kohustus, mis tekib võlgniku poolt enne tema pankroti väljakuulutamist tehtud tehingu alusel ning kus halduril on pelgalt kohustuse täitja roll (s.o puudub võimalus mõjutada kohustuse tekkimist või selle suurust), ei ole oma olemuse poolest massikohustus.

PankrS § 123 lg 1 kohaselt ei kuulu panktotivara hulka esemed, mis kuuluvad kolmandale isikule. Kui kolmandal isikul on nõue talle kuuluva eseme väljaandmiseks, peab haldur eseme tagastama (vara välistamine). Kassaator leiab, et välistamine puudutab enne pankrotti soetatud vara ning seetõttu ei saa selle tagastamist pidada pankrotihalduri PankrS § 148 lg 1 p-s 1 nimetatud kohustuseks. Praktikas toimub halduri poolt täitmiseks mittevõetud töölepingutest tulenevate nõuete katteks tehtavatelt väljamaksetelt sotsiaalmaksu ja töötuskindlustusmaksete tööandja kanda jääva osa tasumine selliselt, et et maksuhaldur esitab pankrotihaldurilt saadud andmete alusel pankrotimenetluses tingimusliku nõude vastavalt PankrS §-le 98, sellist nõuet tunnustatakse ning kajastatakse jaotusettepanekus täies ulatuses vastavalt PankrS §-le 152. Enne pankrotimenetluse lõpparuande koostamist saab välja arvutada töötasunõuete rahuldamise määra ning selle alusel omakorda lõplikult välja arvutada sotsiaalmaksuja töötuskindlustusmaksete nõude rahuldamise määra. Samasugust korda on võimalik rakendada ka välistamisnõuetega kaasneva käibemaksukohustuse suhtes - pankrotihaldur saab maksuhaldurile teatada, missuguses ulatuses on tema andmetel võimalik esitada välistamisnõudeid. Välistamisega kaasneva potentsiaalse käibemaksukohustuse osas saab maksuhaldur esitada tingimusliku nõude, mida hiljem rahuldatakse võrdeliselt sellega, kui suures ulatuses nõude esitamise ajal silmas peetud võimalik välistamine faktiliselt aset leidis. Kui välistamise tagajärjel tekkiv maksukohustus oleks massikohustus, siis eelistatakse ühte enne pankroti väljakuulutamist tekkinud asjaolul põhinevat nõuet ebaõiglaselt järgunõuetele. Samuti tekiks olukord, kus haldur ei saa töötasu ega hüvitist, sest PankrS § 146 lg 1 p 4 kohaselt saab viimaseid maksta pärast massikohustuste täitmist. 8. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus leiab vastuses kassatsioonkaebusele, et vara välistamisest tekkiv käibemaksukohustus on massikohustus. Eristada tuleb pankrotivarast välistamist ja eseme väljaandmist. Välistamine iseenesest ei too kaasa vara väljaandmisnõude rahuldamist, sest võlgnikul võib olla õigus seda vallata. Vara välistamisest tekkiv käibemaksukohustus ei saa olla järgunõue ka seepärast, et PankrS § 123 lg 6 kohaselt on vara välistamise aegumistähtaeg üks aasta selle tekkimisest arvates. Järgunõuete puhul on võlausaldaja kohustatud PankrS § 93 lg-st 1 tulenevalt hiljemalt kahe kuu jooksul pankrotiteate Ametlikes Teadaannetes ilmumise päevast arvates teatama haldurile kõigist enne pankroti väljakuulutamist tekkinud nõuetest. Seega on tähtajad erinevad ja võib tekkida olukord, kus maksuhalduri nõue vara välistamisest tekkiva käibemaksukohustuse osas, kui see on järgunõue, võib jääda rahuldamata, sest vara välistamise nõudeid on õigus esitada ühe aasta jooksul, samas järgunõue tuleb esitada kahe kuu jooksul. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 9. Asjas ei vaielda selle üle, et pankrotis kaebajale esitati kreeditarve seoses tema valduses olnud, kuid tasumata kauba tagastamisega müüjale. Kreeditarvel näidati käibemaksu summas -612 krooni. Kaebaja oli enne pankroti väljakuulutamist sõlminud müüjaga kokkuleppe, et pankroti korral see

kaup välistatakse pankrotivarast. Kaebaja selgituse kohaselt, millele maksuhaldur vastu ei vaielnud, oli tegemist omandireservatsiooniga, s.o tingimusega, et kuni kauba eest ei ole müüjale tasutud, on kaup müüja omandis ning müüjal on õigus nõuda selle välistamist pankrotivarast ja tagastamist. Kreeditarve oli kajastatud maksudeklaratsioonis ja kreeditarvele juhiti maksuhalduri tähelepanu deklaratsioonile lisatud seletuskirjas. Kaebaja lähtus ümberarvestuse tegemisel käibemaksuarvestuse üldpõhimõtetest ja KMS § 29 lg-st 7, mis sätestab: "Kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastab nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis." 10. Vara välistamise mõistet selgitatakse PankrS § 123 lg-s 1 järgmiselt: "Pankrotivara hulka ei kuulu esemed, mis kuuluvad kolmandale isikule. Kui kolmandal isikul on nõue talle kuuluva eseme väljaandmiseks, peab haldur eseme tagastama (vara välistamine). Vara välistamist nõudev isik ei ole välistamisnõude osas pankrotivõlausaldajaks." 11. Kreeditarve esitamine suurendab selles märgitud käibemaksu negatiivse väärtuse tõttu kaebaja maksukohustust. Maksukohustuse suurenemine tuleneb algselt arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamisest tasumisele kuuluvast maksusummast ja seejärel kreeditarve alusel selle mahaarvamise muutmisest. KMS § 2 lg 5 kohaselt võib sisendkäibemaksu mahaarvamine toimuda ka enne seda, kui ostja saab kauba omanikuks. Nimetatud eripära on rõhutatud ja selgitatud kolleegiumi 18. oktoobri 1999. a otsuses asjas nr 3-3-1-32-99. Kohtuasjas on vaidlus selle üle, kas selline maksukohustus on pankrotimenetluses massikohustus (PankrS § 148 lg 1) või järgunõue (PankrS § 153 lg 1). Massikohustuse ja järgunõude eristamine on oluline aga seepärast, et PankrS § 146 lg 1 p 3 alusel tehakse pankrotivarast massikohustuste täitmiseks väljamaksed enne järgunõuete rahuldamist. 12. Kohtud on asjas vääralt kohaldanud PankrS § 148. Kolleegium on seisukohal, et vaidlusalune maksukohustus ei ole massikohustus, vaid on järgunõue. Massikohustusega pole tegemist seepärast, et kaebaja käibemaksukohustuse peamiseks aluseks on asjaolud, mis leidsid aset enne pankroti väljakuulutamist. Kauba soetamisel arvati käibemaks maha tingimusega, et pankroti korral nõuab müüja kauba tagasi ja arvestab tagasi ka selle käibemaksu, mille ostja sisendkäibemaksuna maha arvas. Selline olukord ei vasta olemuslikult PankrS § 148 lg 1 p 1 tunnustele, sest maksukohustus pole tekkinud halduri toimingutest. 13. Kassatsioonkaebus tuleb rahuldada. Kolleegium tühistab Tartu Halduskohtu ja Tartu Ringkonnakohtu otsused, sest kohtud pidasid maksuhalduri nõuet massikohustuseks. Asjas on võimalik teha uus otsus. Kolleegium tühistab vaidlustatud maksuotsuse osas, millega jäeti tagastusnõue osaliselt rahuldamata, sest ka maksuhaldur pidas nõuet massikohustuseks ja motiveeris maksuotsust just selle seisukohaga. 14. Kassaator on taotlenud menetluskulude väljamõistmist vastustajalt. Kulud koosnevad I astmes riigilõivust 10 krooni ja õigusabikuludest 2950 krooni (toimiku lk-d 31-33), II astmes riigilõivust 80

krooni (toimiku lk 43) ja kautsjonist 400 krooni. Kautsjon tuleb tagastada, menetluskulud kokku 3040 krooni tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Lea Laarmaa