3-3-1-34-07 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-34-07

Otsuse kuupäev

20. juuni 2007

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Rakvere Katus kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja

tollikeskuse 28. juuni 2006. a maksuotsuse nr 12-5/70

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 12. märtsi 2007. a otsus haldusasjas nr 3-

06-1514

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse

kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 12. märtsi 2007. a otsus haldusasjas nr 3-06-1514 ja saata asi

uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ Rakvere Katus esitas Tartu Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja

tollikeskuse 28. juuni 2006. a maksuotsuse nr 12-5/70 tühistamiseks.

Vaidlustatud otsusega kohustas Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus kaebuse esitajat

maksma tulumaksu 122 566 krooni ja intressi. Maksuotsuse kohaselt põhineb tulumaksu määramine

asjaolul, et OÜ HaussConsult pole kaebuse esitajale 2005. aastal konsultatsiooniteenust osutanud.

Väidetava tehingu eesmärgiks oli varjata äriühingust raha väljaviimist. OÜ-le HaussConsult

nõustamisteenuse eest tasutud raha tagastati OÜ Rakvere Katus juhatuse esimehele.

Kaebuse esitaja väitis kaebuses, et ta on tasunud pangaülekandega, mis kinnitab tehingu toimumist.

Esitatud arvete alusel on tuvastatav tehingu teine pool ning arvetel on märgitud, millist konkreetset

teenust osutati. OÜ HaussConsult ning kaebuse esitaja vahel on 1. jaanuaril 2005 sõlmitud

konsultatsioonileping. Nii kaebuse esitaja kui teenuse osutaja on kinnitanud tehingu toimumist.

Nõustamisteenus ei pea olema osutatud kirjalikus vormis.

2. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus vaidles kaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt ei

ole kaebuse esitaja tõendanud tehingu toimumist ja seda, miks oli tehing vajalik seoses OÜ Rakvere

Katus ettevõtlusega. Kuna tehingut OÜ HaussConsult ja OÜ Rakvere Katus vahel ei toimunud, siis ei

ole OÜ Rakvere Katus poolt tehtud väljamaksed OÜ-le HaussConsult seotud ettevõtlusega ning need

on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil.

3. Tartu Halduskohus jättis 18. detsembri 2006. a otsusega OÜ Rakvere Katus kaebuse

rahuldamata.

Otsuse põhjenduste kohaselt nähtub OÜ Rakvere Katus ja OÜ HaussConsult vahel sõlmitud

konsultatsioonilepingust, et töövõtja kohustub seoses AS Ehitustööriist pakkumisega osta ära OÜ-lt

Rakvere Katus ehitusseadmete renditeenus koos seadmete ja kliendibaasiga, andma hinnangu

eelpoolnimetatud teenuse ja selle lisade turuväärtuse kohta, millele OÜ Rakvere Katus tugineb

hinnaläbirääkimisel AS-ga Ehitustööriist. OÜ HaussConsult 13. märtsi 2005. a arvel nr 250301 ja

2. aprilli 2005. a arvel nr 250401, mis on esitatud OÜ-le Rakvere Katus nõustamisteenuse eest

tasumiseks, on märgitud tehingu sisuna "OÜ Rakvere Katus ja AS Ehitustööriist vahelise

müügitehingu nõustamine vastavalt suusõnalisele kokkuleppele 01.01.2005". Samas esitas OÜ

HaussConsult revisjoni käigus 3. novembril 2005 maksuhaldurile 1. jaanuari 2005. a kuupäeva

kandva kirjaliku konsultatsioonilepingu. Seega pidi kirjalik konsultatsioonileping olema koostatud

hiljem ning maksuhaldur ei pidanud põhjendatult seda lepingut usaldusväärseks.

Konsultatsioonilepingust nähtub, et töövõtja pakub tellijale välja ka tehingu vormi, mida järgides

peaks tellijale olema müügitehingu läbiviimine kõige soodsam. Maksumenetluse käigus kogutud

materjalidest ei nähtu, millist tehingu vormi töövõtja tellijale pakkus. Arvestades nõustamisteenuse

hinda (pool tehingu maksumusest) on oluline, et kaebaja ei ole esitanud tõendeid väidetava

nõustamisteenuse sisu ega selle tegeliku rakendamise kohta.

26. jaanuaril 2005 esitas OÜ Rakvere Katus AS-le Ehitustööriist arve nr 250001, kus on kauba

nimetusena märgitud seadmete müük vastavalt lepingu lisale ja kauba hind koos käibemaksuga

885 000 krooni. Seega müüs OÜ Rakvere Katus AS-le Ehitustööriist ehitustööriistad vastavalt

25. jaanuaril 2005 sõlmitud kokkuleppe lisale (ehitustööriistade nimekiri), kuid OÜ Rakvere Katus

kliendibaas anti AS-le Ehitustööriist üle tasuta. OÜ-l Rakvere Katus puudus vajadus osta

nõustamisteenust, kuna talle oli kauba soetusdokumentidest teada, kui palju maksid tema poolt

soetatud kontoritehnika ja tööriistad, mis müüdi AS-le Ehitustööriist. Väidetav nõustamisteenus ei

olnud OÜ-le Rakvere Katus ka kasumlik, kuna selle tagajärjel läks suurem osa müügitehingust

saadud tulust nõustamisteenuse katteks.

Neist maksu- ja kohtumenetluses tuvastatud asjaoludest tegi kohus järelduse, et OÜ Rakvere Katus ei

ole soetanud OÜ-lt HaussConsult nõustamisteenust ning OÜ HaussConsult ei ole OÜ-le Rakvere

Katus nimetatud teenust osutanud. Seega oli tulumaksu määramiseks OÜ-le Rakvere Katus olemas

nii faktiline kui ka õiguslik alus (TuMS § 51 lg 2 p 3).

4. Apellatsioonkaebuses palus OÜ Rakvere Katus tühistada Tartu Halduskohtu 18. detsembri

2006. a otsuse ning teha uue otsuse, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse

28. juuni 2006. a maksuotsus nr 12-5/70.

Apellatsioonkaebuse kohaselt on ebaõige seisukoht, et arvetel näidatud tehingu toimumine ei ole

tõendatud. RPS §-st 7 lg 1 järeldub, et kui raamatupidamise algdokument vastab seaduses sätestatud

nõuetele, siis on see majandustehingu toimumist kinnitav tõend. Kuivõrd arved vastavad igati

raamatupidamist reguleerivates õigusaktides algdokumendile esitatavatele nõuetele, siis kinnitavad

arved ka nendel näidatud tehingu toimumist ehk konsultatsiooniteenuse osutamist. Nii apellandi

esindaja kui ka OÜ HaussConsult esindaja on kinnitanud oma seletustes maksuhaldurile arvetel

näidatud tehingu toimumist. Raha väidetava tagastamise kohta OÜ Rakvere Katus juhatuse esimehele

puuduvad tõendid.

TuMS § 51 lg 2 p 3 on maksu määramisel rakendatav juhul, kui väljamakse on teostatud, kuid selle

aluseks olev raamatupidamise algdokument puudub ja seetõttu ei ole võimalik tuvastada tehingu teist

poolt ja tehingu sisu. Apellandi teostatud väljamakse aluseks olid aga arved ehk algdokumendid,

millised vastasid raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele. Kui väljamakse

ning selle aluseks olnud tehingu olemasolu on dokumentaalselt tõendatud, kuid ei ole tõendatud

tehingu seotus ettevõtlusega, siis ei ole TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldatav.

5. Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu.

Vastuväidete kohaselt on maksuotsuses tuvastatud, et arvetel näidatud tehingut ei ole toimunud

(teenust pole osutatud). Seega on algdokumendil valesti kajastatud tehingu majanduslik sisu ning

järelikult ei vasta algdokument ka raamatupidamise seaduses sätestatud nõuetele.

TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 1 tähenduses

väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kuna revisjoni tulemusel ilmnes, et tehingut tegelikult ei

toimunud, siis selliste arvete alusel tehtud väljamaksed kuuluvad maksustamisele vastavalt TuMS

§ 51 lg 2 p-le 3. Kuigi arvete alusel tasuti pangaülekandega, ei ole ikkagi selge, mille eest maksti, kui

tehingut tegelikult ei toimunud. Maksuhalduri kahtlusi toetab asjaolu, et raha liikumise skeemis

osalenud äriühingud OÜ HaussConsult ja OÜ Haussmann Varahaldus olid sama ainuomaniku ja

juhatuse liikme kontrolli all.

6. Tartu Ringkonnakohus rahuldas apellatsioonkaebuse ja tühistas halduskohtu otsuse ning tegi

asjas uue otsuse, millega rahuldas OÜ Rakvere Katus kaebuse ja tühistas maksuhalduri vaidlustatud

otsuse.

Ringkonnakohus leidis, et vaidlustatud maksuotsuse aluseks on asjaolu, et OÜ Rakvere Katus ei ole

soetanud OÜ-lt HaussConsult nõustamisteenust ja OÜ HaussConsult ei ole ka nimetatud teenust

osutanud. Selleks, et tuvastada OÜ Rakvere Katus poolt OÜ-le HaussConsult tehtud väljamaksete

mitteseotus ettevõtlusega põhjusel, et teenust, mille eest tasumiseks väljamaksed on tehtud, reaalselt

ei osutatud, tuleks tuvastada OÜ Rakvere Katus osavõtt maksupettusest. Maksuhalduri väitel on OÜ

Rakvere Katus kajastanud OÜ-lt HaussConsult soetatud nõustamisteenust tulumaksu tasumisest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kuid asjas kogutud tõendid seda maksuhalduri seisukohta ei kinnita. Nii

OÜ Rakvere Katus kui ka OÜ HaussConsult kinnitusel pooled täitsid lepingu.

Asjaolu, et OÜ HaussConsult poolt on arvetel märgitud "müügitehingu nõustamine vastavalt

suusõnalisele kokkuleppele 01.01.2005", kuid tegelikult on OÜ Rakvere Katus esitanud revisjoni

käigus konsultatsiooniteenuse aluseks oleva kirjaliku lepingu, ei anna alust asuda seisukohale, et

vaidlusalust teenust ei ole osutatud. Suulise lepingu hilisem vormistamine kirjalikus vormis ei tõenda

seda, kas leping täideti või mitte (s.o kas teenust osutati või mitte).

Maksuhalduri seisukoht, et OÜ-l Rakvere Katus puudus üldse vajadus tellida konsultatsiooniteenust,

sest tööriistad ja kontoritehnika müüdi nende soetamishinnaga ning tööriistade rendist saadud tulu

suurus oli kaebuse esitajale teada, ei anna alust väita, et teenust ei osutatud. Kui isik sõlmib

majanduslikus mõttes ebamõistliku tehingu, siis ei anna see asjaolu alust asuda seisukohale, et talle ei

osutatudki selle ebamõisliku lepingu alusel teenust. Kui juhatuse liige on sõlminud kahjulikke

lepinguid, millega on tekitatud kahju osaühingule, siis vastutab ta äriseadustiku sätete alusel.

Ka see asjaolu, et teenuse kättesaamise tõendamiseks pole esitatud vastavaid kirjalikke analüüse,

uuringuid ja muid materjale, ei anna alust tõsikindlalt väita, et teenust ei osutatud, sest nõustamine

võis toimuda suulises vormis. Tõendamata on ka see, et OÜ Rakvere Katus poolt OÜ-le

HaussConsult nõustamisteenuse eest tasutud raha edastati OÜ Rakvere Katus juhatuse esimehele.

Kaebaja seotusele maksupettusega võivad küll viidata andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud

teenuse osutajale makstud raha, kuid selles asjas kogutud tõenditest nähtub, et raha on edastatud

kolmandatele isikutele, mitte aga OÜ Rakvere Katus juhatuse esimehele.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus

tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse Tartu Halduskohtu otsuse.

Kassaator väidab, et ringkonnakohus pole juhindunud MKS §-st 84 ja jätnud seetõttu tähelepanuta

vaidlusaluse tehingu tegeliku majandusliku sisu. Asjaolud, et OÜ-l Rakvere Katus puudus vajadus

tellida konsultatsiooniteenust, et konsultatsiooniteenuse eest tasuti ebamõistlikult kõrget hinda, et

kirjalik leping konsultatsiooniteenuse osutamise kohta koostati pärast arvete esitamist, et puuduvad

lepingu täitmiseks esitatud kirjalikud materjalid ja et tasuna makstud raha liikumise skeem viitab

selle raha edastamisele OÜ Rakvere Katus juhatuse esimehele, on tekitanud maksuhalduril

põhjendatud kahtluse vaidlusaluse konsultatsiooniteenuse osutamise osas. Tehingu toimumist

kinnitavate veenvate täiendavate tõendite puudumise tõttu on maksuhaldur seisukohal, et

konsultatsiooniteenust ei osutatudki ja seega pole tehtud kulutus ettevõtlusega seotud. Seepärast

kuulub kohaldamisele TuMS § 51 lg 2 p 3 ja OÜ-l Rakvere Katus tuleb tasuda seoses selle

ettevõtlusega mitteseotud kuluga tulumaksu.

8. OÜ Rakvere Katus väidab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et asjas pole MKS § 84

kohaldatav. Samuti pole kohaldatav TuMS § 51 lg 2 p 3, sest selle kohaldamise eelduseks on, et

tehing on tegelikult toimunud. Maksuhalduri ja kohtu tuvastatud asjaoludest ei saa teha järeldust, et

konsultatsiooniteenust ei osutatudki või et OÜ Rakvere Katus osales maksupettuses. Väide tasuna

makstud raha liikumisest OÜ Rakvere Katus juhatuse esimehele pole tõendatud.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. MKS § 59 lg 2 alusel on maksuhalduril õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase poolt maksude

tasumisega seotud dokumente. Järelikult hõlmab maksuhalduri see õigus ka tulumaksuarvestuse

aluseks olevate kuludokumentide kontrollimist. Kuna juriidilise isiku tulumaksustamisel on maksu

objektiks TuMS §-des 48-52 nimetatud väljamaksed, siis tulebki maksuhalduril kontrollida eeskätt

seda, kas tegemist on maksustatava väljamaksega või mitte.

10. TuMS §-de 32 lg 1 ja 51 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik

maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega

seotud kulud. Seega ei kuulu ettevõtluskulude katteks tehtud väljamaksed tulumaksuga

maksustamisele. Kui maksumaksja on väljamakset käsitanud kui dokumentaalselt tõendatud

ettevõtlusega seotud kulu, kusjuures kahtlust pole väljamakse tegemises ega kuludokumendi

vormilises nõuetekohasuses, võib maksuhaldur ikkagi kontrollida, kas väljamakse on ka tegelikult

tehtud ettevõtluskulu katteks. Vastupidine seisukoht tähendaks, et maksumaksja saab kontrollimatult

maksukohustust vältida, kui ta esitab vastava vormiliselt nõuetekohase dokumendi, millel märgitud

tehingu toimumist kinnitab pealegi ka müüja. Selline seisukoht poleks kooskõlas maksuhalduri MKS

§ 10 lg-s 2 sätestatud ülesannetega ega ka maksu olemusega (vt maksu mõiste MKS §-s 2).

11. MKS §-s 82 on sätestatud: "Maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu

määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1),

maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud

arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta

täiendavaid tõendeid." Selles asjas ongi maksuhaldur kogunud täiendavaid tõendeid, mis kinnitavad,

et konsultatsiooniteenust ei osutatudki. Maksuotsusega ei peagi tuvastama maksupettust.

Maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv

maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata

maksukohustuslase esitatud tõendid (MKS § 95 lg-d 1 ja 2). Maksuotsust tuleb mõista kui

maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest

tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud

tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud

andmete õigsuses ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma.

12. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle

maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma

vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti.

13. Ringkonnakohus on kolleegiumi arvates jätnud tähelepanuta tõendamiskoormuse ülemineku

maksuhaldurilt maksukohustuslasele. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust OÜ

Rakvere Katus andmete õigsuses ning oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis

peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.

Ringkonnakohtu otsusest ei selgu, kas ja kuidas on maksukohustuslane täitnud kohustuse esitada

täiendavaid tõendeid.

14. Teeseldud tehingu ja maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtava tehingu või toimingu

tähendust maksustamisel reguleerivad MKS §-d 83 lg 4 ja 84. Neist sätetest tuleneb, et

maksustamisel tuleb lähtuda toimunu tegelikust majanduslikust sisust. Tulumaksuseaduses on

äriühingu tulumaksukohustus seoses väljamaksetega reguleeritud §-des 48-52. Maksuhaldur on

maksuotsuse õigusliku alusena märkinud MKS § 84 ja TuMS § 51 lg 2 p 3, mille kohaselt

väljamakse, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

ettenähtud nõuetele vastav algdokument, on ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt residendist

äriühing maksab tulumaksu.

15. Raamatupidamise seaduses reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-

d 6 ja 7. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu (RPS § 7 lg 1 p 3).

Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase

algdokumendiga. Järelikult võib selline asjaolu olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2

p 3. Siiski peab kolleegium vajalikuks selgitada, et kui asjas ilmnevad mõnele teisele sama

paragrahvi teises lõikes toodud alusele vastavad asjaolud, siis poleks see maksukohustuse

väljaselgitamisel lõppkokkuvõttes oluline.

16. Kolleegium leiab, et ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada materiaalõigusnormide eksliku

kohaldamise tõttu ja saata asi uueks läbivaatamiseks ringkonnakohtule. Kolleegium ei rahulda

kassaatori taotlust jätta jõusse Tartu Halduskohtu otsus põhjusel, et peab vajalikuks anda OÜ-le

Rakvere Katus võimalus kontrollida Tartu Halduskohtu otsuse õiguspärasust apellatsioonimenetluses

vastavalt Riigikohtu seisukohtadele materiaalõiguse tõlgendamisel.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann