3-3-1-25-07 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-25-07

Otsuse kuupäev

6. juuni 2007

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Julia

Laffranque

Kohtuasi

Bo Erik Ingemar Engströmi kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksukeskuse 14. mai 2004. a maksuotsuse nr 12-5/77 ning

Maksu- ja Tolliameti 30. juuli 2004. a vaideotsuse nr 199-1

tühistamise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 18. detsembri 2006. a otsus

haldusasjas nr 3-04-252

Menetluse alus Riigikohtus

Bo Erik Ingemar Engströmi kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

3. mai 2007

Kohtuistungil osalenud isikud

Kassaatori esindajad vandeadvokaat Olev Kuklase ja

vandeadvokaadi vanemabi Merle Järvala

Maksu- ja Tolliameti esindajad Maksu- ja Tolliameti juriidilise

osakonna juhataja Riho Roopõld ning Põhja maksu- ja

tollikeskuse juriidilise osakonna juhataja Kaupo Kruusvee

RESOLUTSIOON

Rahuldada Bo Erik Ingemar Engströmi kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 18. detsembri 2006. a otsus haldusasjas nr 3-04-252 ja

Tallinna Halduskohtu 6. märtsi 2006. a otsus haldusasjas nr 3-04-252. Teha asjas uus otsus,

millega tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 14. mai 2004. a maksuotsus nr 12-

5/77 ning Maksu- ja Tolliameti 30. juuli 2004. a vaideotsus nr 199-1.

Tagastada kautsjon.

Mõista Bo Erik Ingemar Engströmi kasuks Maksu- ja Tolliametilt välja kaebuse ja

apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 10 000 krooni.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 14. mai 2004. a maksuotsusega nr 12-5/77 määrati

4. veebruaril 2004 surnud Ants Käsperi pärandvara arvelt tasumiseks tulumaksu 5 449 593 krooni ja

intressi 1 604 083 krooni. Maksuotsuse adressaadiks märgiti "Ants Käsper'i pärandvara".

Maksuotsuse kohaselt tuvastati A. Käsperi 2001. a tuludeklaratsiooni andmete õigsuse kontrollimise

ja OÜ Kase Invest revisjoni tulemusena järgmist:

1) 1993. ja 1994. aastal soetas A. Käsper 593 054 AS Tallegg lihtaktsiat kokku 427 000 krooni eest.

3. novembril 2000 sõlmisid seitse AS Tallegg lihtaktsiate omanikku, kellele kokku kuulus 65,08%

AS Tallegg aktsiakapitalist (4 555 324 lihtaktsiat) mandaatlepingu AS-ga Suprema Securities, keda

kohustati juhtima, nõustama ja abistama aktsiaomanikke aktsia müügil eesmärgiga leida võimalikult

kõrget hinda pakkuv ostja. Aktsionäride hulka kuulus ka A. Käsper;

2) 6. detsembril 2000 registreeriti äriregistris Osaühing Kase Invest, mille juhatuse liikmeks sai

A. Käsper. 10. novembril 2000 müüs A. Käsper OÜ-le Kase Invest, keda ta müügilepingu sõlmimisel

ka ise esindas, 593 054 AS Tallegg lihtaktsiat, ühe aktsia hinnaks kujunes 2 krooni ja 27 senti.

6. veebruaril 2001 ostis OÜ Kase Invest veel 49 000 AS Tallegg lihtaktsiat OÜ-lt Hoston;

3) 25. juunil 2001 sõlmisid seitse AS Tallegg lihtaktsiate omanikku (sh A. Käsper) lepingu 54,72%

aktsiate müümiseks HK Ruokatalo OYj-le, kelle õigused ostjana omandas vastavalt lepingu

8. augusti 2001. a muudatustele AS Baltic Poultry. Ühe aktsia hinnaks kujunes 49,083 krooni.

27. juunil 2001 sõlmiti mandaatlepingu lisa nr 4, millega osapooled nõustusid, et A. Käsperi

lepingulised õigused ja kohustused kantakse üle OÜ-le Kase Invest. 13. augustil 2001 laekus OÜ

Kase Invest kontole aktsiate müügist 25 450 093 krooni ja 50 senti 642 054 AS Tallegg aktsia müügi

eest. 18. septembril 2001 laekus A. Käsperi arvelduskontole OÜ-lt Kase Invest viimasele müüdud

593 054 aktsia eest 1 350 000 krooni;

4) A. Käsperi selgituste kohaselt maksuhaldurile oli aktsiate hind (2 krooni ja 27 senti) nende

müümisel OÜ-le Kase Invest 10. novembril 2000 mõistlik. Tema väitel oli aktsia hind AS-ga

Suprema Securities mandaatlepingu sõlmimise ajal (3. november 2000) umbes 10 krooni;

5) A. Käsper hindas OÜ-le Kase Invest aktsiaid müües neid põhjendamatult madalalt. Ta teadis AS

Tallegg aktsiate tegelikku väärtust ja suutis prognoosida nende müügihinna suurenemist.

Mandaatlepingu sõlmimisele järgnenud toimingud viitavad üheselt sellele, et A. Käsperi huvi oli

hoiduda aktsiate müügist tekkivast tulumaksukohustusest;

6) OÜ Kase Invest sai aktsiate müügist tulu 24 113 088 krooni. Sellest 2001. a kasutas ta kinnistu

soetamiseks 750 000 krooni ning äritulud sel aastal puudusid. 2002. a majandusaasta aruande

kohaselt tehti investeeringud kinnisvarasse (1 929 421 krooni ulatuses talu renoveerimiseks ja

sisustamiseks). Vastupidiselt A. Käsperi antud seletustele leidis maksuhaldur, et renoveeritud talu ei

kasutatud ettevõtluseks (puhketeenuse osutamiseks), vaid isiklikuks otstarbeks;

7) OÜ Kase Invest investeerimistegevuseks ei saanud lugeda ka laenu andmist A. Käsperi ja tema

sugulastega seotud äriühingutele (OÜ Landmann ja OÜ Same Sport);

8) OÜ Kase Invest kohustus tasuma A. Käsperile aktsiate eest hiljemalt 1. oktoobril 2001.

Mandaatlepingu kohane müügiprotsess pidi lõppema 20. aprillil 2001. Sellest nähtub, et A. Käsper

määras tasumise tähtaja OÜ Kase Invest jaoks selliselt, et enne laekuks OÜ-le Kase Invest tasu

aktsiate müügist AS-lt Baltic Poultry, kuna OÜ-l Kase Invest puudusid iseseisvad vahendid

A. Käsperile aktsiate eest tasumiseks;

9) tegemist oli maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil tehtud tehinguga, millele MKS § 84 kohaselt

tuleb kohaldada selle tehingu tingimusi, mis vastavad tehingu tegelikule majanduslikule sisule.

Tulumaksuseaduse kohaselt pidanuks A. Käsper deklareerima kogu AS Tallegg aktsiate

võõrandamisest saadud tulu 2001. a tuludeklaratsioonis ja maksma võõrandamisest saadud kasult

tulumaksu maksustamisperioodile järgneva aasta 1. oktoobriks.

Maksuotsuse kohaselt oli A. Käsperi tulu suuruseks 593 054 aktsia võõrandamisest saadud kasu

22 275 108 krooni, millest tuleb maha arvata 2001. a aktsiate müügist OÜ-le Kase Invest saadud ja

juba deklareeritud kasu (888 136 krooni) ja soetamismaksumus (427 000 krooni). Deklareerimata on

20 959 972 krooni, millelt tuli tasuda tulumaks 5 449 593 krooni 1. oktoobriks 2002. Perioodi

2. oktoober 2002 kuni 4. veebruar 2004 eest määrati ka intress. Seoses A. Käsperi surmaga peatus

MKS § 119 lg 1 p 4 alusel intressiarvutus pärandvaraga seotud täitmata maksukohustuselt.

2. Vastavalt Harju Maakohtu 14. aprilli 2004. a kohtumäärusele on A. Käsperi pärandvara hooldaja

Bo Erik Ingemar Engström.

3. Maksu-ja Tolliameti 30. juuli 2004. a vaideotsusega nr 199-1 jäeti rahuldamata

B. E. I. Engströmi vaie 14. mai 2004. a maksuotsuse peale.

4. Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses taotles B. E. I. Engström maksuotsuse ja vaideotsuse

tühistamist. Kaebuse esitaja leidis, et A. Käsperi tuluks ei saa pidada OÜ-le Kase Invest aktsiate

müügist laekunud summasid. 25. juuni 2001. a müügilepingu pooleks oli OÜ Kase Invest.

Mandaatlepingu sõlmimise ajal polnud teada hind, millega aktsiaid õnnestub müüa. A. Käsper müüs

aktsiad OÜ-le Kase Invest enne, kui selgus aktsiate kontrollpaki ostuhind. AS Tallegg aktsiate hinna

kujunemist mõjutas 2000. a kasumi suurenemine võrreldes 1999. a kasumiga, mitte aga A. Käsperi

tegevus. Eesti Väärtpaberite Keskregistri andmetel oli AS Tallegg aktsia hind 2000. a 10 krooni ning

lihtaktsia hind 6 krooni ja 50 senti. Maksuhaldur on põhjendamatult samastanud füüsilise isiku ja

juriidilise isiku kasu. Tulu, mida A. Käsper sai 2001. aastal, aktsiate müügist, on deklareeritud ja

sellelt vastav tulumaks tasutud. Maksuhaldur on ebaõigesti kohaldanud MKS § 84. OÜ-le Kase

Invest laekunud tulu ei ole läinud A. Käsperi isiklikku tarbimisse, vaid saadud tulu kasutas äriühing

oma ettevõtluses. Vaidlustatud maksuotsuses esitatud käsitlus võib viia topeltmaksustamiseni.

5. Tallinna Halduskohtu 6. märtsi 2006. a otsusega haldusasjas nr 3-04-252 jäeti kaebus

rahuldamata. Kohus leidis, et maksuhaldur on õigesti kohaldanud MKS §-s 84 sätestatud tehingu

majandusliku sisu hindamise põhimõtet, mis oli kohaldatav ka juba enne selle sätestamist

maksukorralduse seaduses. A. Käsperi tahe oli suunatud aktsiate müümisele ja sellest tulu saamisele.

Kui ta poleks aktsiaid üle andnud OÜ-le Kase Invest, vaid oleks need ise müünud, oleks ta füüsilise

isikuna pidanud maksma tulumaksu aktsiate müügist saadud tulult. Vastustaja on õigesti leidnud, et

aktsiate paigutamine osaühingusse ei mõjutanud aktsiate väärtust ega aidanud kaasa aktsiate

müügikavatsuste elluviimisele. A. Käsperi ega kaebaja selgitustest ei nähtu sellise tehingu

majanduslik otstarbekus. A. Käsper müüs aktsiad OÜ-le Kase Invest hinnaga, mis polnud lähedane

turuhinnale. Kohus nõustus maksuhalduriga ka selles, et A. Käsperit peeti oma ala asjatundjaks, kes

omas või vähemalt pidi omama ettekujutust aktsiapaki enamosalusega seotud asjaoludest ja sai

prognoosida aktsiate ligikaudset väärtust. Õige on seega maksuhalduri järeldus, et A. Käsper poleks

sellise hinnaga müünud aktsiaid tundmatule isikule. A. Käsperi majandustegevuse analüüsimisest läbi

OÜ Kase Invest nähtub, et kuni AS Tallegg aktsiate müügini puudus äriühingul reaalne

majandustegevus ning reaalset ettevõtlust pole tuvastatud ka vahetult pärast aktsiate müügist saadud

summade laekumist. Seega sõlmis A. Käsper teadvalt müügilepingu, millist tavapärases

majanduskäibes ei oleks sõlmitud ja tema eesmärgiks oli vältida füüsilise isikuna tulumaksu tasumist.

A. Käsperi tulu hulka kuuluvaks on õigesti loetud ka aktsiate müügitehingust AS-ga Baltic Poultry

OÜ-le Kase Invest laekunud tulu.

Kohus ei nõustunud kaebaja väitega, et vaidlustatud maksuotsus on motiveerimata. Samuti ei pidanud

kohus kaebaja õigusi rikkuvaks vaideotsust, millega on antud üksikasjalikud vastused kaebaja

väidetele.

Kohus möönis, et eksitav on maksuotsuse sissejuhatavas osas viide MKS § 6 lg 4 punktile 1 ning

märge, et maksumaksjaks on varakogum (pärandvara). Eksitav viide ei ole kaebajal takistanud aru

saamast, et maksustatakse A. Käsperi tulu ja kohustused seonduvad pärandvara inventuuritegija

õiguste ja kohustustega. Tegemist on vormiveaga, mis ei mõjutanud asja otsustamist. Maksuhaldur on

A. Käsperi maksukohustusest teatanud ka pärandvara inventuuritegijale.

6. Apellatsioonkaebuses palus B. E. I. Engström tühistada halduskohtu otsus ja saata asi esimese

astme kohtule uueks läbivaatamiseks.

7. Tallinna Ringkonnakohtu 18. detsembri 2006. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata

ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis järgmist:

1) Maksukorralduse seaduse § 7 lg-st 3, § 8 lg-test 2 ja 5 ning § 36 lg-st 2 koosmõjus tuleneb, et

pärandvarale kui õigusvõimetule varakogumile on maksukorralduse seadusega omistatud

maksukohustuslase staatus ja vaidlustatud maksuotsusega on A. Käsperi pärandvara õigesti käsitletud

maksumaksjana;

2) MKS § 43 p 2 kohaselt on maksuotsuse adressaat isik, kellele on akt või toiming suunatud. Kui

maksuõigussuhte subjektiks on õigusvõimetu varakogum, on see ka adressaadiks. Seda kinnitab ka

MKS § 52 lg 3, mis käsitleb niisugusele varakogumile dokumendi kättetoimetamist. Seega ei olnud

maksuotsus suunatud valele subjektile;

3) maksukohustuse väljaselgitamiseks on käesoleval juhul kohaldatud MKS § 84, mille eesmärk on

vältida olukorda, kus maksukohustus sõltuks osapoolte poolt tehingule antud juriidilisest vormist, mis

tagab maksustamisel soodsama tulemuse;

4) tasudes tulumaksu kasult, mida ta sai aktsiate müügist hinnaga 2,27 krooni aktsia kohta OÜ-le

Kase Invest, mitte kasu pealt, mida saadi samade aktsiate müügist AS-le Baltic Poultry

märkimisväärselt kõrgema hinnaga, saavutas A. Käsper maksustamise seisukohalt oluliselt soodsama

tulemuse;

5) vaidlust ei ole, et aktsiate võõrandamise otsustasid aktsionärid, sh A. Käsper enne, kui A. Käsper

võõrandas aktsiad OÜ-le Kase Invest. Tuvastatud ei ole, et sellel osaühingul olnuks muud

majandustegevust peale AS Tallegg aktsiate ostu ja müügi. Tal puudusid omavahendid ka näiteks

A. Käsperile aktsiate eest tasumiseks, mis lükati edasi eesmärgil, et enne laekuksid OÜ-le Kase

Invest summad AS Tallegg aktsiate võõrandamise eest. A. Käsperi aktsiate müük OÜ-le Kase Invest

ei mõjutanud aktsiate mandaatlepingu kohast müügiprotsessi ega aktsiate lõpliku müügihinna

kujunemist;

6) arvestades, et aktsiate edasimüügi hind AS-le Baltic Poultry kujunes umbes 16 korda kõrgemaks

kui nende hind A. Käsperi ja OÜ Kase Invest vahelise tehingu puhul, pole usutav, et A. Käsperil ei

olnud müügitehingu ajal teada, et aktsiate edasimüügihind kujuneb oluliselt kõrgemaks;

7) aktsiate müügihind nende võõrandamisel OÜ-le Kase Invest ei vastanud nende turuhinnale. On

ebausutav, et aktsiad oleks sellise hinnaga võõrandatud mõnele sellisele juriidilisele isikule, kelle üle

A. Käsperil puudunuks kontroll. Tegemist ei olnud majanduslikus mõttes tavapärase tehinguga ning

selle ainus eesmärk sai olla tulumaksu tasumise kohustuse vältimine kasult, mille A. Käsper saanuks

võõrandades aktsiaid mandaatlepingu järgses müügiprotsessis kujunenud hinnaga;

8) vaidlustatud maksuotsusega on maksustatud TuMS § 15 lg 1 alusel A. Käsperi kasu AS Tallegg

aktsiate võõrandamisest. Tulumaksuseadus ei sea füüsilise isiku poolt vara võõrandamisest saadud

kasu maksustamist sõltuvusse sellest, kas isik kasutab seda tulu isiklikuks otstarbeks või suunab

ettevõtlusesse. Seetõttu ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust see, kas aktsiate võõrandamisest saadud

rahalisi vahendeid kasutati hiljem OÜ Kase Invest ettevõtluses ega ka asjaolu, et A. Käsperi pärijatel

pole võimalus pärida OÜ Kase Invest rahalisi vahendeid.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

8. Kassatsioonkaebuses palub B. E. I. Engström tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused

ning saata asi uueks läbivaatamiseks esimese astme kohtule. Kassaator leiab järgmist:

1) maksuotsuse kohaselt on määratud tulumaks pärandvarale ja intress. Maksustatud on varakogumit,

mida seadus ei võimalda. Ringkonnakohtu otsusest ei nähtu, milline seadus konkreetselt sätestab, et

pärandvara võiks olla varakogum maksumaksja staatuses. On vaieldav, kellele tulnuks adresseerida

maksuotsus olukorras, kus pärandvara polnud pärijatele üle läinud. Alles apellatsioonimenetluses on

maksuhaldur hakanud sisustama küsimust, kellele maksuotsus on adresseeritud;

2) maksumenetlusse ega hilisemasse kohtumenetlusse ei ole kaasatud A. Käsperi pärijaid. Pärijad on

jäetud ilma võimalusest esitada vastuväiteid võimalikule maksukohustusele, mida neil tuleb pärandi

vastuvõtmisel täitma hakata;

3) maksuhaldur pole tõendanud, et A. Käsperile kui ühele aktsionäridest olnuks hinnakujundus

aktsiate võõrandamise ajal teada või et tal oli üldse kindlus tehingu toimumise osas. Mandaatleping

nägi ette vaid hinnavahemiku, millega võidakse aktsiaid müüa. A. Käsper (ning hiljem OÜ Kase

Invest) oli vaid üks seitsmest enamusosaluse müüjast ning tal puudus tahtlus, teadmine ja võimalus

ette näha, milliseks kujuneb aktsiate hind kõigi osapoolte ühise tehingu tulemusena.;

4) A. Käsper on väljendanud tahet maksta tulumaksu kasult, mille ta sai, võõrandades aktsiaid OÜ-le

Kase Invest ning mis tulenes tehingu toimumise aegsest olukorrast;

5) 25. juuni 2001. a lepingu sõlmimisel aktsiate müügiks HK Ruokatalo OYj-le oli AS Tallegg

aktsiate omanikuks ja müüjaks OÜ Kase Invest ning A. Käsper ei olnud selle tehingu osapool;

6) kohtud ei ole tuvastanud, et A. Käsperil oli soov saada aktsiate müügist saadud tulu paigutamisel

ettevõtlusesse maksustamise seisukohalt oluliselt soodsam tulemus. Pealegi pidanuks A. Käsper või

praeguseks tema pärijad tasuma tulumaksu edaspidistelt võimalikelt dividendidelt;

7) ringkonnakohus on jätnud tähelepanuta kaebaja väited võimaliku topeltmaksustamise ohust. Asjas

olevate tõenditega on kinnitust leidnud, et AS Tallegg aktsiate müügist sai tulu OÜ Kase Invest (mitte

A. Käsper) ja see on investeeritud ettevõtlusesse. Pärimisseaduse kohaselt läheb A. Käsperi tütarde ja

abikaasa vahel pärimisele OÜ Kase Invest osa, mitte vara. Äriühingust dividendide väljavõtmise

korral tekib topeltmaksustamise oht. Seetõttu on pärijate menetlusse kaasamine oluline ka võimaliku

topeltmaksustamise tõttu.

9. Vastuses kassatsioonkaebusele väidavad Maksu- ja Tolliamet ning Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskus, et sõltumata erinevatest seisukohtadest pärandvara kui maksusubjekti osas

tuleb lähtud MKS § 36 lg-st 1, mis sätestab maksukohustuse ja nõude ülemineku seoses pärimisega.

Maksukohustuslase õigusvõime jääb kehtima pärast tema surma vähemalt kuni pärandi

vastuvõtmiseni ja tema teovõime realiseerub MKS § 36 lg-s 2 sätestatud isikute tegude kaudu.

Pärijate kaasamine kohtumenetlusse kolmandate isikutena polnud vajalik ning ka kaebaja ise ei ole

sellele vajadusele osundanud varem kui alles kassatsiooniastmes. Vastustajad soostuvad

ringkonnakohtu järeldustega tulumaksu määramise osas ja leiavad, et ringkonnakohus on põhjalikult

analüüsinud ja hinnanud aktsiate müügitehingute majanduslikku sisu ja mõtet ning seda, kas aktsiate

võõrandamine OÜ Kase Invest kaudu andis lõpptehingule majanduslikus mõttes lisaväärtuse.

Topeltmaksustamise ohu osas leiavad vastustajad, et seni pole topeltmaksustamist toimunud, kuid

selle ärahoidmiseks tulevikus on võimalik pöörduda MKS § 14 lg 1 alusel abi ja selgituste saamiseks

maksuhalduri poole.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Käesoleva asjas on tõusetunud vaidlus selle üle, kas pärandvara saab olla varakogum, mida

maksukorralduse seaduse järgi saab käsitada maksusubjektina ning kellele vaidlustatud maksuotsus

tulnuks adresseerida.

Vaidlustatud 14. mai 2004. a maksuotsuse adressaadina on maksuhaldur märkinud "Ants Käsper'i

pärandvara". Adressaadile lisaks on märgitud ka Ants Käsperi isikukood.

11. Asja lahendamiseks analüüsib kolleegium esmalt, kas pärandvara saab käsitada maksusubjektina

MKS § 6 lg 4 p 1 tähenduses.

MKS § 6 lg 4 p 1 näeb ette, et seadusega võib sätestada juhud, mil juriidilise isiku staatust

mitteomavat isikuteühendust või varakogumit käsitatakse maksumaksja või maksu kinnipidajana.

Ringkonnakohus on asunud seisukohale, et pärandvara on varakogum, mis on käsitatav

maksukohustuslasena MKS § 6 lg 4 p 1 tähenduses. See tuleneb ringkonnakohtu arvates MKS § 7 lg-

st 3, § 8 lg-test 2 ja 5 ning § 36 lg-st 2 nende koosmõjus.

Kolleegium sellise lähenemisega ei nõustu. MKS § 6 lg 4 p-st 1 tulenevalt peavad juhud, mil

varakogumit maksusubjektina käsitatakse, olema üheselt mõistetavalt seadusega sätestatud ning

sellist subjektsust ei saa tuletada erinevate varakogumit kui maksusubjekti puudutavate õigusnormide

koostoimest. Kehtiv õigus ei määratle pärandvara maksusubjektina MKS § 6 lg 4 p 1 tähenduses.

12. Maksukohustus ei lõpe isiku surmaga. MKS § 36 lg 1 kohaselt lähevad MKS § 31 lg-s 1

sätestatud maksuseadusest tulenevad rahalised nõuded ja kohustused, välja arvatud sunniraha

maksmise kohustus, pärandajalt üle pärimisseaduses sätestatud korras. Vaidlustatud maksuotsusega

on maksumenetluse tulemusena tuvastatud pärandaja maksukohustus.

Maksusubjekt (maksukohustuslane) on kuni pärandi vastuvõtmiseni endiselt pärandaja ning pärandi

vastuvõtmise järel pärijad. Seega ei ole põhjendatud maksuotsuse adresseerimine pärandvarale.

13. MKS § 36 lg 2 sätestab, et kuni pärandvara vastuvõtmiseni või sellest keeldumiseni täidab

pärandaja nimel maksukorralduse seadusest või maksuseadusest tulenevaid kohustusi pärandvara

hooldaja või testamenditäitja, nende puudumise korral pärandvara inventuuritegija.

Ants Käsper suri 4. veebruaril 2004. Tema abikaasa ja tütred esitasid 18. veebruaril 2004 notarile

pärandi vastuvõtmise avalduse, milles teatasid, et soovivad pärandvara inventuuri ja paluvad teha

inventuuri läbiviimise ülesandeks Annika Engströmile, kes on üks pärijatest.

Harju Maakohtu 14. aprilli 2004. a kohtumääruse kohaselt määrati A. Käsperi pärandvara hooldajaks

Bo Erik Ingemar Engström.

Seega oli 14. mai 2004. a maksuotsuse tegemise ajaks juba kindlaks määratud pärandvara hooldaja.

MKS § 36 lg-st 2 tuleneb, et esmajärjekorras täidab pärandaja nimel tema seadusest tulenevaid

kohustusi pärandvara hooldaja (või testamenditäitja) ning inventuuritegija alles nende puudumisel.

14. MKS § 43 sätestab maksumenetluse menetlusosaliste ringi. Selle sätte punkti 2 kohaselt on

menetlusosaliseks isik, kellele haldusakt või toiming on suunatud (adressaat). Kui pärandvarale on

määratud hooldaja (või testamenditäitja), tuleb teda pidada esmajärjekorras ka pärandaja

maksukohustusega seonduvate haldusaktide adressaadiks. A. Käsperi kui pärandaja maksukohustust

sätestav maksuotsus tulnuks seega adresseerida pärandvara hooldajale. Inventuuritegijale võib

sellekohaseid haldusakte adresseerida vaid siis, kui pärandvara hooldajat või testamenditäitjat pole

määratud.

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskus saatis inventuuritegija Annika Engströmile 14. mail 2004

teatise maksunõude kohta ning Ants Käsperi pärandvarale adresseeritud maksuotsuse koos lisadega

(vt haldusasja toimik, II köide, tl 82). Maksuhaldur märkis teatises: "Eelnevast tulenevalt ning

juhindudes MKS § 8 lg-test 2 ja 5 ning § 36 lg-st 2 palume teil täita Maksu-ja Tolliameti Põhja

maksukeskuse 14.05.2004.a maksuotsusega nr 12-5/77 tasumisele määratud maksusumma ja intress

Ants Käsperi pärandvara arvelt".

15. Haldusakti kehtivuse eelduseks on selle teatavakstegemine adressaadile (vt ka Riigikohtu

halduskolleegiumi 20. juuni 2003. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-49-03). Haldusmenetluse seaduse § 60

lg 1 kohaselt loob õiguslikke tagajärgi ja on täitmiseks kohustuslik ainult kehtiv haldusakt.

Haldusakt, sh maksuotsus ei saa reguleerida isiku õigusi ega kohustusi ilma, et isikule oleks see

õigusakt teatavaks tehtud.

Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur õiget adressaati kindlaks teinud ning maksuotsus on

adresseeritud ekslikult subjektile, kes ei saagi maksukorralduse seaduse tähenduses olla

maksukohustuslane ega maksuotsuse adressaat. Seega ei saanud niisugune haldusakt luua õigusi või

kohustusi ega olla maksukohustuse täitmise aluseks.

Kolleegium peab vajalikuks märkida, et isegi olukorras, kus pärandvara käsitati

maksukohustuslasena, tulnuks inventuuritegija asemel maksuhalduri teatise adressaadiks pidada

pärandvara hooldajat. Nimelt tuleneb MKS § 8 lg-test 2 ja 5, et õigusvõimetu varakogumi valitseja

kohustused laienevad esmalt pärandvara hooldajale ja testamenditäitjale ning alles nende puudumisel

inventuuritegijale.

16. Kassaator on ka leidnud, et maksuhaldur ja kohtud on rikkunud maksu- ja kohtumenetluse norme

sellega, et pole kaasanud menetlusse A. Käsperi pärijaid.

Seadusjärgsed pärijad esitasid notarile pärandi vastuvõtmise avalduse maksumenetluse ajal juba enne

maksuotsuse tegemist. Avalduses märgiti, et peale avaldajate on pärandajal veel üks tütar. Seega oli

selgus pärijate ringi osas olemas nii maksuotsuse tegemise ajal kui ka kohtumenetluse vältel.

MKS § 43 punkti 3 kohaselt on menetlusosaliseks maksumenetluses ka kolmas isik, st muu isik, kelle

õigusi haldusakt või toiming puudutab. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt rõhutanud vajadust

kaasata haldusmenetlusse iga isik, kelle puhul on haldusülesannete hoolsal täitmisel võimalik ette

näha, et haldusakt võib piirata tema õigusi (vt näiteks Riigikohtu halduskolleegiumi 8. oktoobri

2002. a määrus haldusasjas nr 3-3-1-56-02).

HKMS § 14 lg 3 kohaselt kaastakse halduskohtumenetlusse kolmas isik, kui asja arutamisel võidakse

otsustada tema seadusega kaitstud õiguste ja vabaduste üle. HKMS § 45 lg 1 p-st 2 ja § 64 lg-st 3

tulenevalt on kohtulahendi tegemine isiku suhtes, keda seaduse nõuete kohaselt kohtusse ei kutsutud,

menetlusnormi rikkumiseks, mille korral kohtulahend tühistatakse kaebuse ja vastuväidete

põhjendustest ja nõudmistest olenemata.

Kolleegium peab vajalikuks märkida, et pärijad, kui nad on maksuhaldurile või kohtule maksu- või

kohtumenetluse ajal teada, peavad olema kaasatud menetlusse, kui käimasolev maksuvaidlus

puudutab pärandaja maksukohustust, mille täitmist nõutakse pärandvara arvelt ning sellise vaidluse

tulemus võib mõjutada näiteks pärandvara suurust, pärijate kohustuste mahtu ja nende soovi pärandit

vastu võtta.

17. Eeltoodud põhjustel tuleb halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tühistada. Kolleegium ei pea

vajalikuks käsitleda kassatsioonkaebuse väiteid, mis puudutavad tulumaksu määramise õiguspärasust

ja topeltmaksustamise ohtu. Asjas on võimalik teha uus otsus, millega tühistatakse vaidlustatud

maksuotsus ja vaideotsus.

18. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Haldusasjas on

tõendatud 5000 krooni suuruse riigilõivu tasumine halduskohtusse kaebuse esitamisel ning 5000

krooni suuruse riigilõivu tasumine apellatsioonkaebuse esitamisel, mis tuleb Maksu- ja Tolliametilt

B. E. I . Engströmi kasuks välja mõista. Kautsjon kuulub tagastamisele.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Julia Laffranque